0717/19.6BEAVR - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo Relatório I.1. A………., com os sinais dos autos, interpõe recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 28/09/2019, que julgou totalmente improcedente a reclamação que deduzira da decisão do Chefe de Serviço de Finanças de Aveiro 2, que não reconheceu a prescrição das dívidas, no âmbito das execuções fiscais n.ºs 3417200601004603, 3417200701005782, 3417200701020056, 3417200801010468 e 3417201001001973. I.2. Apresentou alegações que finalizou com o seguinte quadro conclusivo: Conclui a decisão recorrida, em suma que a inconstitucionalidade do art.° 100° do CIRE apenas foi apreciada e declarada relativamente ao efeito da declaração de insolvência de devedora originária na prescrição das dívidas imputáveis ao responsável subsidiário, mas já não ao efeito dessa declaração de insolvência nas dívidas exigidas ao próprio devedor insolvente. Mais sustenta a decisão recorrida, que a declaração de insolvência do recorrente não tem qualquer efeito suspensivo que atento o efeito interruptivo duradouro decorrente das citações, que ocorreram antes de tal declaração, se impõe concluir pela não prescrição das dívidas. DA INCONSTITUCIONALIDADE DO ARTIGO 100° DO CIRE De facto o Acórdão citado e junto aos autos pelo reclamante decidiu no seu aresto: “Julgar inconstitucional, por violação do artigo 165.°, n.° 1, alínea i), da Constituição, a norma do artigo 100.° do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 53/2004 , de 18 de Março, interpretada no sentido de que a declaração de insolvência aí prevista suspende o prazo prescricional das dívidas tributárias imputáveis ao responsável subsidiário no âmbito do processo tributário.” E se é certo que tal aresto incide sobre um caso em que foi discutida a situação de dívidas tributárias revertidas contra o devedor subsidiário, certo é também que, de acordo com tal juízo de inconstitucionalidade, o artigo 100.º do ClRE, enferma de inconstitucionalidade, por violação do artigo 165.º, n.° 1, alínea i) da CRP, por o governo não ter legislado ao abrigo de autorização legislativa e ser inovadora a causa de suspensão ali prevista em matéria: das dívidas tributárias. Assim, perante os fundamentos que estão na base do juízo de inconstitucionalidade orgânica, da norma do artigo 100.º do CIRE , formulado pelo Tribunal Constitucional, que, na verdade, em rigor, abrangem toda a matéria relativa à prescrição das dívidas fiscais, entende-se que os mesmos e, bem assim, o aludido juízo de inconstitucionalidade que daí deriva, são transponíveis também para o caso do devedor originário (insolvente), ou ainda, para o caso em que o insolvente seja o próprio revertido (devedor subsidiário). O que significa que a declaração de insolvência do Executado não tem a virtualidade de suspender o prazo de prescrição, pelo que este período que decorreu entre a declaração de insolvência e a declaração judicial do seu encerramento não deve entrar para o cômputo do cálculo do prazo prescricional, verificando-se, antes, que nesta altura o mesmo se encontrava a correr ininterruptamente. DO EFEITO INTERRUPTIVO DA CITAÇÃO Que a matéria de prescrição está sujeita ao princípio da legalidade, não sendo possível adotar sobre a matéria interpretações que, sem apoio no texto da lei, art.° 9° , n.° 2 do Código Civil , criem efeitos suspensivos do prazo de prescrição, importados do direito civil na ausência de remissão expressa para eles, ou sem que se verifique qualquer lacuna a preencher. Os efeitos suspensivos do prazo de prescrição situações excecionais que têm que resultar inequivocamente de opções do legislador expressas, não deduzidas e sem acolhimento mínimo no texto e lógica dos preceitos, sob pena de, neste caso, esvaziarem de conteúdo útil qualquer estabelecimento de limites temporais para a cobrança da dívida. A interpretação de que o prazo de prescrição interrompido com a citação se manteria suspenso até ao encerramento do processo de execução, por aplicação do art.° 327.° do Código Civil , redunda no estabelecimento de uma causa suspensiva da prescrição não prevista na lei, gerada jurisprudencialmente que afronta o disposto nos artigos 103.°, n.° 2, e 165.°, n.° 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa. A consideração de que a citação para o processo de execução constitui um facto interruptivo e simultaneamente suspensivo do prazo de prescrição decorre apenas de um entendimento doutrinal sobre a matéria que, em nosso entender não tem apoio no texto legal aplicável — art.° 49.° da Lei Geral Tributária. O n.° 1 do referido preceito indica processos e procedimentos cuja instauração conduzem à interrupção do prazo de prescrição: reclamação, recurso hierárquico, impugnação, pedido de revisão oficiosa, todos de iniciativa do contribuinte, sendo a suspensão do prazo de prescrição nessas circunstâncias um travão a que tais processos, de iniciativa do contribuinte possam ser utilizados apenas, ou principalmente para obter a prescrição da dívida tributária. Os efeitos da interrupção do prazo de prescrição não estão determinados na legislação tributária. Estamos, pois, face a uma lacuna que deve integrar-se, por força do disposto no art.° 2.°, d) da Lei Geral Tributária, tendo em conta a natureza da matéria em causa, pelo Código Civil por ser este o diploma onde se encontra regulamentada. Mas a integração de lacunas, com recurso a legislação complementar há-de fazer-se no estrito limite da lacuna em causa, sem recolher dos regimes do Código Civil mais do que aquilo que falta na regulamentação tributária, em respeito ao que estabelece o art.° 2.º da Lei Geral Tributária que a si própria se indica como sendo a primeira lei que regula as relações Jurídico tributárias. Nada em qualquer outra lei ou diploma pode regular as relações jurídico-tributárias, como a que aqui está em causa, em detrimento do regime que expressamente para elas consagre a Lei Geral Tributária que é a primeira das legislações a elas aplicáveis. Consagra o art° 326.° , n.° 1 do Código Civil , que a interrupção do prazo de prescrição, «inutiliza para a prescrição todo o tempo decorrido anteriormente começando a correr novo prazo a partir do acto interruptivo». Esta é a parte do referido preceito que define as consequências da interrupção do prazo de prescrição e é só esta questão que ao Código Civil é preciso ir buscar regulamentação, porque apenas quanto ao efeito da interrupção se verifica uma falta de regulamentação na legislação tributária. Tudo o mais que consta do referido artigo se reporta a uma causa de suspensão da prescrição que opera no direito civil, mas que no direito tributário só poderia ser aplicada, caso a lei o determinasse expressamente ou por remissão para os efeitos suspensivos do prazo de prescrição constantes da lei civil. Ora é essa falta de estatuição das leis tributárias de que os prazos de suspensão da prescrição em direito civil, quando haja ocorrido citação, se aplicarão, também ao prazo de prescrição das dívidas tributárias que encerra a grande divergência com o acórdão proferido. A Lei Geral Tributária definiu os casos em que se suspende o prazo de prescrição, nos números 4 e 5 do mesmo art.° 49.°, sem fazer qualquer menção ou remissão para as situações em que no direito civil se suspende o prazo de prescrição. Enunciou as situações em que, no direito tributário, se deve ter por suspenso o prazo de prescrição, o que afasta, só por si a existência de qualquer lacuna sobre esta matéria. Deste modo a remissão que no art.° 326.° se faz para o disposto no art.° 327.° , ambos do Código Civil não é aplicável no direito tributário que dispõe de regulamentação própria sobre a matéria na Lei Geral Tributária. A interpretação professada na decisão recorrida, de que a citação no processo de execução além de interromper o prazo de prescrição também suspende o prazo de prescrição até ao trânsito em julgado da sentença que puser termo ao processo, não tem apoio no texto legal, sendo uma interpretação que derroga as regras de interpretação da lei constantes do art.° n.° do Código Civil, aqui aplicável por força do disposto no art.° 2.° da Lei Geral Tributária, por não haver no texto legal um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. Olhado o art.° 49.°, n.° 4 da Lei Geral Tributária na sua redação atual, Lei n.° 7-A/2016 de 30 de Março, que de resto não tem, no que aqui importa, alterações significativas face à versão vigente desde 2006, percebe-se claramente que o legislador nunca atribuiu efeito suspensivo ao facto interruptivo que é a citação em processo de execução fiscal. A interpretação de que deve ter-se por aplicável ao processo tributário o texto integral dos artigos 326.º e 327.° do Código Civil , é uma interpretação manifestamente desconforme com a Constituição da República Portuguesa; O art.° 327 do Código Civil não tem aqui aplicação seja porque não estamos em face de uma lacuna, seja porque o seu texto está vocacionado para relações jurídico privadas em que o titular do direito carece de título executivo que obterá com a sentença, situação muito diversa da que existe numa execução fiscal, em que o título é emitido pelo credor - certidão de dívida. Como tem definido de forma unânime a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo de que é exemplo o Acórdão de 14 de Outubro de 2009, proc. n.° 528/09, que “As normas que regulam o regime da prescrição da obrigação tributária, inclusivamente as relativas ao regime da sua suspensão, inserem-se nas «garantias dos contribuintes», pelo que se inclui na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República legislar sobre essa matéria”, jurisprudência também constante do Tribunal Constitucional de que é exemplo o Acórdão de 5 de Julho de 2010, proc. n° 133/10. Sendo as causas de suspensão do prazo de prescrição uma das garantias dos contribuintes, quando referidas às relações jurídico-tributárias, estão estritamente subordinadas ao princípio da legalidade tributária de reserva de lei formal, consagrado no n.° 2 do art.° 103.° da Constituição da República, pelo que, acompanhando as palavras de Benjamim Rodrigues, in “A Prescrição no Direito Tributário”, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis Editores, 1999, pp. 261 e 266, diremos que hão-de elas englobar, “(…) todo o critério de decisão ou de qualificação de quaisquer efeitos concernentes à prescrição tem de constar da norma de tributação emitida nos sobreditos termos”, incluindo, por conseguinte, “a enunciação das suas causas de interrupção ou suspensão”. A interpretação das causas de suspensão expressas na decisão reclamada, quanto à suspensão do processo de execução após a citação da devedora originária, apresenta-se, pois, ferida de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 103.°, n.° 2, e 165.°, n.° 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa. Deste modo, na data de citação - interrompeu-se o prazo de prescrição começando a correr imediatamente novo prazo de oito anos. Prescrição que sendo de conhecimento oficioso para o órgão de execução fiscal deveria ter sido declarada, ou, pelo menos deferido o requerimento apresentado nesse sentido. 34 Devendo em consequência de tudo quanto se expôs, no presente recurso, ser a decisão recorrida revogada e substituída por outra, que DECLARE PRESCRITAS AS DÍVIDAS constantes dos processos 3417200601004603; 3417200701005782; 3417200701020056; 3417200801010468; 3417201001001973. NORMAS VIOLADAS art.° 100° do CIRE artigo 165.° , n.° 1, alínea i), da CRP art.° 9.° , n.° 2 do CC art.° 327.° do CC artigos 103.° , n.° 2, e 165.° , n.° 1, alínea i), da CRP art.° 49.° da LGT . art.° 2.° , d) da LGT art.° 326.° , n.° 1 do CC art.° 103° da CRP VALOR: 142.332,83 € Nestes termos, e nos mais em Direito consentidos que vós, Venerandos Juízes do Supremo Tribunal Administrativo, muito doutamente suprireis, se requer seja o presente recurso ser JULGADO PROCEDENTE nos, exatos termos supra expostos, e em consequência, deve a Decisão proferida ser REVOGADA E SUBSTITUÍDA por outra, que DECLARE PRESCRITAS AS DÍVIDAS constantes dos processos 3417200601004603; 3417200701005782; 3417200701020056; 3417200801010468; 3417201001001973. Para que, pela vossa douta palavra, se cumpra a consueta Justiça. I.3. Não foram produzidas contra-alegações. I.4. O Magistrado do Ministério Público manifestou-se pela improcedência do recurso, no seguinte parecer: “Objecto do recurso. 1. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo TAF de Aveiro, que julgou improcedente a reclamação apresentada da decisão do órgão de execução fiscal que não reconheceu a prescrição da dívida exequenda apresentada pelo aqui Recorrente. Entende o Recorrente que a sentença recorrida padece de erro de julgamento , por violação do disposto nos artigos 100º do CIRE , 103º, nº2, e 165º, nº1, alínea i), da CRP, 9º, nº2, 326º e 327º do Código Civil, e 49º da LGT. Para o efeito alega que o artigo 100º do CIRE enferma de inconstitucionalidade orgânica, por a declaração de inconstitucionalidade proferida pelo Tribunal Constitucional no acórdão nº 557/2018 ser transponível para o caso do devedor originário ou para o caso em que o insolvente seja o próprio responsável subsidiário, motivo pelo qual não pode o tribunal atender ao efeito suspensivo da prescrição ali consagrado para efeitos de contagem do prazo de prescrição. Mais alega que as causas de suspensão previstas no Código Civil não são aplicáveis no processo tributário, por haver nas leis tributárias um regime próprio e não ocorrer lacuna ou remissão que fundamente o recurso àquelas normas, e sendo as causas de suspensão do prazo de prescrição uma das garantias dos contribuintes, a interpretação no sentido da sua suspensão na pendência do processo executivo ao abrigo das normas do Código Civil configura uma causa suspensiva gerada pela jurisprudência e não prevista na lei tributária e afronta o disposto nos artigos 103º, nº2, e 165º, nº1, alínea i), da CRP, por a matéria das causas interruptivas e suspensivas do prazo de prescrição se inserir nas “garantias dos contribuintes” e se incluir na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República. Considera, assim, que todas as dívidas objeto de cobrança coerciva nos diversos processos de execução fiscal se encontram já prescritas, motivo pelo qual deve a sentença ser revogada e substituída por outra que julgue a reclamação procedente e declare a prescrição dessas obrigações tributárias. II. Fundamentação de facto e de direito da sentença. Para se decidir pela não verificação da prescrição e improcedência da reclamação considerou o tribunal “a quo”: Quanto às dívidas de IVA dos 1º e 2º trimestres de 2003 e 2º e 4º trimestres de 2004 (proc. nº 3417200601004603 e apensos), a prescrição interrompeu-se com a citação do responsável subsidiário em 26/11/2008 (Nos parágrafos 3º e 4º da sentença a fls.13 do processo físico a Mma. Juiza “a quo” troca as datas e pessoa citada, mas ao fazer referência ao ponto 2 do probatório pretende seguramente referir-se à citação do responsável subsidiário em 26/11/2008. ); Quanto às dívidas de IVA dos anos de 2003, 2005 e 2006 e de IRC de 2005 (proc. nº 3417200601004603 e apensos), a prescrição interrompeu-se com a citação do responsável subsidiário, ocorrida em 26/11/2008; E invocando a jurisprudência do STA sobre a matéria, considerou-se que em resultado do efeito duradouro de tal efeito interruptivo até ao termo do processo executivo, o prazo de prescrição ainda não decorreu. c) Quanto às dívidas de IVA dos 2º e 4º trimestres de 2004 e do ano de 2004 (processo nº 3417200801010468), a prescrição interrompeu-se com a citação do responsável subsidiário, ocorrida em 23/08/2011; E invocando a jurisprudência do STA sobre a matéria, considerou-se que em resultado do efeito duradouro de tal efeito interruptivo até ao termo do processo executivo, o prazo de prescrição ainda não decorreu. d) Quanto à dívida de IRS de 2005 (processo nº 3417201001001973), a prescrição interrompeu-se com a citação do devedor originário, ocorrida em 06/09/2011; E invocando a jurisprudência do STA sobre a matéria, considerou-se que em resultado do efeito duradouro de tal efeito interruptivo até ao termo do processo executivo, o prazo de prescrição ainda não decorreu. Mais se considerou que em resultado desse efeito duradouro dos factos interruptivos, “o potencial efeito suspensivo da declaração de insolvência do Reclamante, em 19/03/2013, não teve, em concreto, qualquer efeito prático” na contagem dos prazos de prescrição. III. O Recorrente suscita no essencial as seguintes questões: Erro de julgamento , por errónea interpretação e aplicação das regras sobre prescrição da obrigação tributária; Vícios de inconstitucionalidade orgânica e material, por violação dos princípios da legalidade e da reserva de lei da AR em matéria tributária. 1. Quanto ao vício de erro de julgamento . A jurisprudência do STA (Cfr. entre outros os acórdãos de 19/10/2016, proc. nº 01060/16, de 27/01/2016, proc. 01698/15 e de 16/05/2018, proc. 0419/18. ) tem de forma reiterada e pacífica adotado o entendimento sufragado na doutrina pelo conselheiro JORGE LOPES DE SOUSA 5 (In, Notas Práticas sobre a prescrição da obrigação Tributária, Áreas Editora, pág. 51.), no sentido de que: “a interrupção da prescrição tem sempre como efeito a inutilização para a prescrição de rodo o tempo decorrido anteriormente, sendo esse efeito instantâneo o único efeito próprio da interrupção, presente em todas as situações ( artigo 326. º , nº 1 do CC ). Porém, em certos casos, designadamente quando a interrupção resultar de citação, notificação ou acto equiparado, ou de compromisso arbitral, o novo prazo de prescrição não começa a correr enquanto não passar em julgado a decisão que puser termo ao processo ( artigo 327 nº 1 do CC ). Resultam, assim, destes artigos 326. e 327 dois conceitos de interrupção da prescrição ou interrupções de dois tipos : um que se traduz exclusivamente num efeito instantâneo sobre o prazo de prescrição (inutilização para a prescrição do Tempo decorrido); outro que se consubstancia no mesmo efeito instantâneo acrescido de um efeito suspensivo (é eliminado o período decorrido e a prescrição não corre enquanto o processo durar, efeito duradouro este que é próprio dos factos suspensivos da prescrição)”. Daí que no caso concreto, encontrando-se pendente a ação executiva, em face dos efeitos duradouros produzidos pela citação, seja da devedora originária, seja do responsável subsidiário, teremos que concluir que à luz de tal entendimento, o prazo de prescrição de 8 anos previsto no artigo 48º , nº1, da LGT , ainda não decorreu em qualquer um dos casos discriminados supra, como bem se entendeu na sentença recorrida. Quanto aos vícios de inconstitucionalidade orgânica e material. No que respeita ao vício de inconstitucionalidade assacado ao artigo 100º do CIRE importa referir que a sentença não invocou nem aplicou o referido normativo para concluir pela não verificação da prescrição das dívidas tributárias, como resulta assinalado na parte final da sentença. E o facto de no introito da apreciação da matéria de direito a Mma. Juiz “a quo” ter feito algumas considerações sobre o âmbito da declaração de inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, proferida no acórdão do TC nº 557/2018, em nada “contamina” a restante apreciação da questão da prescrição, por não ter sido invocada como “ratio decidendi” na apreciação em concreto da questão da prescrição. Mesmo assim concordamos com o entendimento sufragado na sentença recorrida de que a doutrina do acórdão do TC nº 557/2018 apenas se aplica no caso de estar em causa a aplicação dos efeitos suspensivos previstos no artigo 100º do CIRE à responsabilidade subsidiária do gerente e não ao próprio insolvente, uma vez que as razões subjacentes de tal juízo de inconstitucionalidade se prendem com o facto de só em relação ao responsável subsidiário tais efeitos suspensivos consubstanciarem uma causa inovadora de suspensão da prescrição. Como se deixou exarado no acórdão do TC nº 362/2015: «Porém, a situação do responsável subsidiário do contribuinte devedor insolvente em face da Administração fiscal não é idêntica. Neste caso — que corresponde à posição do ora recorrente —, está -se fora do âmbito do processo de insolvência, uma vez que, mediante a reversão, a Administração fiscal continua a poder exigir o crédito tributário àquele responsável. Na verdade, e como é justamente salientado pelo recorrente e bem assim no voto de vencido aposto ao acórdão recorrido (fls. 287 e ss.), a suspensão decorrente do artigo 100.º do CIRE não impede a Administração fiscal de efetivar a responsabilidade subsidiária por reversão do processo de execução fiscal, com fundamento na «fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal» (cfr. o artigo 23.º , n.ºs 1 e 2, da LGT ). Recorde -se que é considerado em situação de insolvência o devedor que se encontre impossibilitado de cumprir as suas obrigações vencidas (cfr. o artigo 3.º , n.º 1, do CIRE ). No referido voto de vencido diz -se ainda, a este propósito: «mesmo que a execução não possa prosseguir sem se mostrar completamente excutido o património da devedora originária, declarada insolvente, o responsável subsidiário terá desde então a noção clara da possibilidade de ter de vir a pagar total ou parcialmente o montante em dívida, e, também, a possibilidade de organizar a sua defesa, caso entenda que deve recusar tal pagamento» (fls. 288) (cf., também, o artigo 23.º , n.º 3, da LGT ). Justifica-se, por conseguinte, uma apreciação diferenciada da norma do artigo 100.º do CIRE quando da mesma se façam decorrer efeitos imediatos que afetem outros sujeitos que não os credores da insolvência e o devedor insolvente, como é o caso de um responsável subsidiário nos termos da legislação fiscal. A questão a equacionar à luz da interpretação daquele normativo feita na decisão recorrida — e que neste processo de fiscalização concreta constitui um dado — é, assim, a dos efeitos que podem advir da declaração de insolvência para tal responsável subsidiário pelo pagamento da dívida fiscal do devedor insolvente. Com efeito, o prisma de análise que agora se impõe é o de saber se tal disciplina imputada pelo tribunal a quo ao artigo 100.º do CIRE se integra, ou não, na matéria das garantias dos contribuintes, já que uma resposta positiva a esta questão impõe a recondução da questão ao âmbito de aplicação princípio da reserva de lei de formal». E foi nessa medida que o TC concluiu que: «Embora o artigo 100.º do CIRE não contenha, no seu teor literal, disciplina especialmente dirigida às dívidas tributárias, o certo é que a interpretação com que o mesmo foi aplicado no presente caso ao recorrente pressupõe que o mesmo preceito preveja uma causa de suspensão da prescrição em virtude da declaração de insolvência, adicional àquelas que se encontram previstas na LGT. E essa nova causa de suspensão teve repercussão direta no prazo de prescrição invocável pelo recorrente na qualidade de responsável subsidiário. Assim, embora não traduzindo uma modificação do regime geral da prescrição, a interpretação normativa do artigo 100.º do CIRE acolhida pelo tribunal a quo originou necessariamente, ao menos no que se refere aos responsáveis subsidiários, uma nova causa de suspensão do referido prazo, não decorrente do regime geral aplicável nem de qualquer outra norma produzida ou autorizada pela Assembleia da República, enquanto órgão constitucionalmente habilitado a legislar nesta matéria. Por isso, conclui -se sem margem para dúvidas que tal interpretação contende com matéria integrada nas garantias dos contribuintes, para os efeitos do disposto no artigo 103.º, n.º 2, da Constituição. Ora, no caso concreto, a atender-se aos efeitos da declaração de insolvência previsto no artigo 100º do CIRE , esta reporta-se ao próprio responsável subsidiário, pelo que aquele juízo de inconstitucionalidade não pode ser transponível para o caso dos autos. 2.2 Alega igualmente o Recorrente que a interpretação adotada na sentença recorrida sobre os efeitos suspensivos do facto interruptivo relativo à citação na execução fiscal configura uma causa suspensiva gerada pela jurisprudência e não prevista na lei tributária e afronta o disposto nos artigos 103º, nº2, e 165º, nº1, alínea i), da CRP, por a matéria das causas interruptivas e suspensivas do prazo de prescrição se inserir nas “garantias dos contribuintes” e se incluir na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República. Constitui jurisprudência do STA (cfr. entre outros, o Acórdão de 14 de outubro de 2009, proc n.º 528/09), que “as normas que regulam o regime da prescrição da obrigação tributária, inclusivamente as relativas ao regime da sua suspensão, inserem -se nas «garantias dos contribuintes», pelo que se inclui na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República legislar sobre essa matéria”. No mesmo sentido vai a jurisprudência do Tribunal Constitucional consignada, entre outros, no Acórdão nº 280/10 , de 5 de julho de 2010, proc n.º 133/10 (Fazendo-se referência ao nº2 do artigo 103º da CRP, deixou-se ali exarado que: «Entende-se que este n.º 2, introduzindo um princípio de legalidade fiscal , traduz a regra da reserva de lei para a criação e definição dos elementos essenciais dos impostos, nela abrangendo não somente os elementos intrusivos ou agressivos do imposto (criação, incidência, taxa), mas também os seus elementos favoráveis, como os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, I vol., 4ª edição, Coimbra, págs. 1090-1091). ). Ora, paradigmático da jurisprudência adotada e reiterada pelo STA sobre a matéria é o acórdão de 13/03/2019 , proc. 01437/18.4BELRS , cujas conclusões sumariadas são as seguintes: «I - Ainda que relativamente a obrigações tributárias a prescrição só possa ser aceite enquanto prevista nas normas de direito tributário que admitam a sua existência, definam o seu prazo e tipifiquem os seus actos interruptivos e suspensivos, tal não significa que o efeito dos actos interruptivos (instantâneo ou duradouro) não possa ser colhido no Código Civil, atenta a circunstância de, actualmente, inexistir na legislação tributária qualquer previsão ou regulamentação sobre a matéria. Com efeito, embora a LGT fixe, de forma taxativa, os actos interruptivos da prescrição, ela não define nem esclarece se eles têm efeito instantâneo ou duradouro. II - É certo que durante muitos anos a legislação tributária continha essa definição – cfr. o art.º 27º do CPCI, o art.º 34º do CPT e o art.º 48º da LGT até à alteração introduzida pela Lei n.º 53-A/2006 , de 29/12 – sempre no sentido de conferir efeito duradouro a todos os actos interruptivos, já que a prescrição não corria após esses actos e só voltava a correr caso cessasse esse efeito duradouro por mor da paragem do processo por facto não imputável ao contribuinte. III - Contudo, após a alteração introduzida no art.º 49º da LGT pela Lei nº 53-A/2006 , de 29/12, esse regime desapareceu, deixando de haver norma a definir os efeitos dos actos interruptivos da prescrição relativamente a obrigações tributárias. Razão por que não há como deixar de aplicar as normas contidas no Código Civil, onde o artigo 326º estabelece que «a interrupção inutiliza para a prescrição todo o tempo decorrido anteriormente, começando a correr novo prazo a partir do ato interruptivo, sem prejuízo do disposto nos nºs 1 e 3 do artigo seguinte» e o artigo seguinte dispõe que «1. Se a interrupção resultar de citação, notificação ou ato equiparado, ou de compromisso arbitral, o novo prazo de prescrição não começa a correr enquanto não passar em julgado a decisão que puser termo ao processo». IV - Razão por que, actualmente, o acto interruptivo da citação para a execução fiscal tem efeito duradouro». Refere-se ainda a este propósito no aresto citado que «…mesmo relativamente a dívidas tributárias, as normas do Código Civil não podem deixar de ser observadas caso a situação não obtenha regulação especial na LGT ou em diploma próprio, já que a prescrição constitui um dos institutos gerais do direito cujas regras gerais se encontram vertidas naquele Código». E acrescenta-se: «pese embora não seja possível, no âmbito de obrigações tributárias, chamar à colação as normas do direito civil que regem o prazo de prescrição, que regem a determinação do dies a quo e que definem actos interruptivos e suspensivos – por se tratar de matéria taxativamente fixada na LGT e rigorosamente sujeita ao princípio da legalidade tributária de reserva da lei formal, integrando-se nas “garantias dos contribuintes” – pode e deve, contudo, ir aí buscar-se o significado do conceito jurídico de “prescrição” e dos conceitos de “interrupção” e de “suspensão” da prescrição, e, bem assim, o alcance dos efeitos jurídicos da interrupção e da suspensão, sabido que, tal como a doutrina há muito vem afirmando e a LGT deixou consignado no seu art.º 11º, sempre que nas normas fiscais se empreguem termos próprios de outros ramos de direito devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei». Resulta dos trechos transcritos que o entendimento sufragado na jurisprudência do STA entende o recurso às normas do Código Civil para definir os efeitos dos factos interruptivos não só como uma lacuna do direito tributário e que urge preencher ao abrigo do disposto no artigo 2º, alínea d) da Lei Geral Tributária, mas também no âmbito de uma interpretação e aplicação sistemática das normas. Que a amplidão da aplicação das normas do Código Civil por esta jurisprudência suscita controvérsia é disso elucidativo o voto de vencido exarado no mesmo aresto (Para já não falar de jurisprudência de alguns anos atrás que afastava o recurso às normas do direito civil nesta matéria. ). A questão que se coloca é a de saber se tal aplicação subsidiária das normas de direito civil implica a violação do disposto nos artigos 103º, nº2, e 165º, nº1, alínea i), da CRP, por a matéria das causas interruptivas e suspensivas do prazo de prescrição se inserir nas “garantias dos contribuintes” e se incluir na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, como invoca a Recorrente. No mesmo aresto afasta-se o vício de inconstitucionalidade, chamando à colação a pronuncia do Tribunal Constitucional no acórdão nº 122/2015, de 12/02/2015, no sentido de «Não julgar inconstitucionais as normas constantes do artigo 49.º , números 1 e 2 da lei geral tributária (na redação anterior à da Lei n.º 53-A/2006 , de 29/12), «na interpretação segundo a qual a apresentação de impugnação judicial protela o início do prazo de prescrição para o momento em que a impugnação judicial transitar em julgado, e de que a subsequente pendência de processo de execução fiscal, por sua vez, protela ainda mais o início do prazo de prescrição para o momento em que o processo de execução fiscal terminar, quando tenha sido neste processo de execução fiscal que se verificou o facto com efeito interruptivo da prescrição que ainda perdura». Com efeito, refere-se no citado aresto do TC que «…a “norma” extraída da literalidade do nº 1 do artigo 49.º da LGT não correspondia a uma norma necessariamente estranha ao sistema tributário. Plausivelmente nele se conteria, a ponto de poder ser extraída por via de interpretação (na aceção estrita do termo enquanto processo comum de determinação do sentido de uma coisa, que sendo já um sentido presente, se não encontra porém imediatamente desvelado). Nestas circunstâncias, a remissão para o regime do Código Civil poderia não ser mais do que isso – uma remissão certificativa da similitude de soluções encontradas para o problema quer no seio do sistema civilístico quer no seio do sistema tributário –, ao invés de se apresentar, inelutavelmente, como uma nova norma, criada pelo intérprete com recurso à analogia, para preencher o vazio que o legislador, na incompletude da sua regulação, deixara. Não quer isto dizer que a questão não pudesse ser, sob o ponto de vista da melhor aplicação ou interpretação do direito ordinário, controversa; o ponto é irrelevante, para efeitos do juízo que o Tribunal Constitucional tem, neste momento, que fazer. O que é relevante é que se não pode concluir, sem margem para dúvidas, que, in casu, o processo interpretativo seguido pelo tribunal a quo se terá traduzido na criação de uma “norma” por parte do juiz, com recurso aos instrumentos próprios do pensamento analógico, e, por isso, através do emprego de meios hermenêuticos que a Constituição, nos termos do nº 2 do artigo 103.º inequivocamente proíbe». E este mesmo juízo se nos afigura que é transponível para o caso dos autos, em que o recurso às normas do direito civil não configura o recurso à analogia. Também no acórdão do TC nº 6/2014 de 07/01/2014 (proc. 905/2012) se considerou que: «… cabe recordar, revertendo ao caso concreto, que o mecanismo de interrupção do prazo de prescrição que consta do n.º 1 do artigo 49º desde a sua versão originária, implicava já a possibilidade de o prazo interrompido pela interposição de algum dos meios processuais aí previstos não se reiniciar antes do trânsito em julgado da decisão que puser termo ao processo, por ser um dos efeitos normais da interrupção ( artigo 327º , n.º 1, do Código Civil ). Isso porque a utilização pelo legislador tributário da figura da interrupção da prescrição sem qualquer outra especificação não pode deixar de ser entendida, no quadro de uma interpretação sistemática da lei, como correspondendo a uma remissão para as disposições da lei civil que regulam o instituto, mormente no que se refere aos respetivos efeitos (neste sentido, DIOGO LEITE DE CAMPOS/BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., pág. 405)». Em face do exposto, afigura-se-nos que os termos em que a jurisprudência do STA vem recorrendo às normas do direito civil para definir os efeitos do facto interruptivo do ato de citação em processo de execução fiscal, não configura vício de inconstitucionalidade, por violação do princípio da legalidade previsto no artigo 103º, nº 2, da CRP. IV. Em CONCLUSÃO: A sentença recorrida não padece do vício de erro de julgamento, nem a interpretação e aplicação do quadro jurídico relativo à prescrição configura vício de inconstitucionalidade, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação, julgando-se improcedente o recurso.” II. Objeto do recurso . Dispensados os vistos, cumpre apreciar e decidir as seguintes duas questões que resultam para apreciação: Se a aplicação efetuada do art. 100.º do C.I.R.E. é inconstitucional por violação do princípio da legalidade - artigos 103.º n.º2 e 165.º i) da C.R.P.; Se a aplicação e interpretação efetuada dos artigos 326.º e 327.º do Código Civil , em termos da interrupção da prescrição produzir efeitos suspensivos é violadora do art. 9.º n.º2 do Código Civil , do artigo 49.º, nomeadamente, dos n.ºs 4 e 5 da L.G.T., e se é também inconstitucional por violação do princípio da legalidade - artigos 103.º n.º2 e 165.º i) da C.R.P.. III. Fundamentação III.1. Na sentença recorrida considerou-se a seguinte matéria de facto: 1. Correm termos contra a sociedade B………., Lda., contribuinte n.º ………., os Processos de Execução Fiscal n.º 3417200601004603, instaurado em 23-03-2006, e aps., 3417200701005782, 3417200801002465, 3417200601014374, 3417200701016415 e 3417200701020056, instaurados por dívidas de IVA de 2003-03T, 2003-06T, 2003, 2004-06T, 2004-12T, 2005 e 2006 e IRC de 2005, no valor total de € 91.864,06 (fls. 1 e ss. e 68 e 69 do PEF apenso); 2 . O Reclamante foi citado como revertido nos processos a que se refere o ponto anterior, por ofício de 17-11-2008, remetido por carta registada com AR, assinado em 26-11-2008 (fls. 68 a 71 do PEF apenso); 3. Corre termos contra a sociedade B………., Lda., contribuinte n.º ………., o Processo de Execução Fiscal n.º 3417201001001973, instaurado por dívida de IRS de 2005, no valor de € 14.045,57, com prazo limite de pagamento até 11-01-2010 (fls. 1 do PEF apenso); 4. Para citação da Executada no processo que antecede, em virtude de ninguém se encontrar nas instalações da sede, foi deixada nota, afixada na porta, cujo teor aqui se dá por reproduzido, com indicação de que o funcionário voltaria no dia 06-09-2011, pelas 14h00, para proceder à citação, o que aconteceu, tendo sido afixado duplicado da citação, por não se encontrar ninguém, no qual foi feito constar que a nota de citação se encontrava à disposição no Serviço de Finanças de Aveiro 2 e tendo sido elaborada “Certidão de Citação”, com data de 06-09-2011, que aqui se dá por reproduzida, assinada pelo funcionário e por duas testemunhas (fls. 5 a 7 do PEF apenso); 5. O Reclamante foi citado como revertido no processo a que se referem os dois pontos anteriores, por ofício remetido por carta registada com AR, assinado em 29-01-2014 (fls. 8 do PEF apenso); 6. Corre termos contra a sociedade B……….., Lda., contribuinte n.º …………, o Processo de Execução Fiscal n.º 3417200801010468, instaurado por dívida de IVA dos períodos 2004-06T e 2004-12T e do ano de 2004, no valor total de € 36.422,93 (fls. 1 a 4 do PEF apenso); 7. O Reclamante foi citado como revertido por ofício, remetido por carta registada com AR, assinado em 23-08-2011 (fls. 74 e 75 do PEF apenso); 8. Em 19-03-2013 o ora Reclamante foi declarado insolvente, por sentença proferida no processo n.º 1043/13.0TBFUN , do 3.º Juízo Cível, do Tribunal Judicial do Funchal (fls. 24 e ss. dos autos em suporte físico); 9. O processo de insolvência a que se refere o ponto anterior foi encerrado por despacho de 24-02-2014 (fls. 87 e ss. do PEF 3417200801010468); 10. Os PEF n.º 3417200601004603 e aps., 3417200701005782 e 3417200701020056 e o PEF 3417201001001973 foram declarados em falhas, por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Aveiro 2, de 09-01-2017 (fls. 317 e ss. do PEF 3417200601004603 apenso); 11. O PEF n.º 3417200801010468 foi declarado em falhas por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Aveiro 2, de 09-11-2015 (fls. 113 do PEF apenso); 12. Em 10-05-2019 foi apresentado no Serviço de Finanças um requerimento do ora Reclamante, dirigido em Chefe do Serviço de Finanças, que aqui se dá por reproduzido, no qual arguiu a prescrição, em termos, no essencial, idênticos aos da presente p.i. (fls. 335 e ss. do PEF n.º 3417200601004603 apenso); 13. Por despacho de 12-06-2019, do Chefe do Serviço de Finanças, foi indeferido o requerimento a que se refere o ponto anterior, tendo tal despacho sido enviado ao Reclamante por ofício registado com AR, assinado em 17-06-2019 (fls. 346 e ss. do PEF n.º 3417200601004603 apenso); 13. Em 01-07-2019, por correio registado, o ora Reclamante apresentou a presente reclamação contra o despacho que antecede (fls. 348 a 382 do PEF n.º 3417200601004603 apenso). III. 2. De DIREITO: III.2.A. Se a aplicação efetuada do art. 100.º do C.I.R.E. é inconstitucional por violação do princípio da legalidade - artigos 103.º n.º2 e 165.º i) da C.R.P.: A norma do art. 100.º do C.I.R.E., ou seja, em que se prevê a suspensão do prazo de prescrição, na sequência da declaração de insolvência do Reclamante foi aplicada na sentença recorrida em termos suspensivos do prazo de prescrição desde que o ora reclamante foi declarado insolvente em 19-03-2013 até que o respetivo processo foi encerrado em 24-02-2014. É certo que o Tribunal Constitucional (TC) já declarou a inconstitucionalidade com força obrigatória geral da norma do artigo 100º do C.I.R.E., com força obrigatória geral, mas quando interpretada no sentido de que a declaração de insolvência aí prevista suspende o prazo prescricional das dívidas tributárias imputáveis ao responsável subsidiário no âmbito do processo tributário – acórdão do Tribunal Constitucional n.º 557/2018, publicado no Diário da República de 14 de novembro de 2018. No entanto, conforme se fundamenta na sentença recorrida “no caso dos autos (…) é a declaração de insolvência do próprio revertido que motiva a suspensão do prazo de prescrição das dívidas em causa”. E, sendo o próprio devedor que foi declarado insolvente, o TC veio a decidir a 4/12/2019 no processo n.º 112/2019, acessível em www.tribunal constitucional.pt, não julgar inconstitucional o dito art. 100.º, considerando que a “ declaração de insolvência suspende o prazo de prescrição das dívidas tributárias imputáveis ao devedor insolvente, não enferma de inconstitucionalidade orgânica, uma vez que a sua edição foi previamente autorizada por lei parlamentar”. O S.T.A. também veio, assim, a considerar do mesmo modo em acórdão proferido a 17-12-2019, no processo 1053/19.3BEPRT , subscrito pelo ora relator como 2.º adjunto. Consideramos não ser de divergir de tal entendimento e impor-se confirmar a sentença recorrida, na qual assim se considerou, ainda que entendendo ser destituída de sentido prático face aos efeitos suspensivos da interrupção operada pelas citações a que se refere a questão que segue. III.2.B - Se a aplicação e interpretação efetuada dos artigos 326.º e 327.º do Código Civil , em termos da interrupção da prescrição produzir efeitos suspensivos é violadora do art. 9.º n.º2 do Código Civil , do artigo 49.º, nomeadamente, dos n.ºs 4 e 5 da L.G.T., e se é também inconstitucional por violação do princípio da legalidade - artigos 103.º n.º2 e 165.º i) da C.R.P.. No que respeita aos factos interruptivos da prescrição, nas datas em que as citações foram efetuadas nos processos de execução fiscal, regia já o artigo 49.º da L.G.T., na redação dada pela Lei n.º 53-A/2006 , de 29/12 (Lei do Orçamento do Estado para 2007, que entrou em vigor no dia 01-01-2007, nos termos do seu art. 163.°), a qual revogou o n.º 2 daquele art. 49.º. Nos termos do art. 91.° daquela Lei n° 53-A/2006 “a revogação do n.° 2 do artigo 49.º da LGT aplica-se a todos os prazos de prescrição em curso, objecto de interrupção, em que ainda não tenha decorrido o período superior a um ano de paragem do processo por facto não imputável ao sujeito passivo” , conforme é referido na sentença recorrida. Mais se considerou “que o primeiro e único facto que ocorreu com potencial efeito interruptivo foi a citação do responsável subsidiário ”. Foi ainda verificado que até à data em que a citação deste foi efetuada nos vários processos de execução fiscal não tinha aplicação o previsto no n.º 2 revogado. Ora, não estando em causa a aplicação da redação inicial do art. 49.º n.º 2 da L.G.T., consideramos também ser de recorrer ao disposto nos artigos 326.º n.º 1 e 327.º n.º 1 do Código Civil , por aplicação subsidiária, nos termos do art. 2.º, d), da L.G.T.. Assim, o prazo de prescrição de 8 anos previsto no n.º 1 do art. 48.º da L.G.T., não começa a correr enquanto “ não passar em julgado a decisão que puser termo ao processo ” - art. 327.º , n.º 1 do Código Civil . A propósito do efeito duradouro da interrupção da prescrição, não há grandes dúvidas quanto à aplicação subsidiária das ditas disposições do Código Civil, conforme vem entendendo o S.T.A., após ter considerado que “ a legislação tributária continha essa definição – cfr. o art.º 27º do CPCI, o art.º 34.º do CPT e o art.º 48º da LGT até à alteração pela Lei n.º 53-A/2006 , de 29/2 - sempre no sentido de conferir efeito duradouro a todos os actos interruptivos, já que a prescrição não corre após esses actos e só voltava a correr caso cessasse esse efeito duradouro por mor da paragem do processo por facto não imputável ao contribuinte ” ponto II do sumário do acórdão de 13-3-2019, no proc. 01437/18.4BELRS , acessível em www.dgsi.pt . Tal tem sido reiterado, nomeadamente, pelo acima referido acórdão de 17-12-2019, no processo 1053/19.3BEPRT. O Tribunal Constitucional nos acórdãos n.ºs 6/2014 e 122/2015, acessíveis também em www.tribunalconstitucional.pt, analisou já a esse respeito a violação de vários princípios constitucionais, concluindo pela não violação de vários princípios constitucionais, e sem qualquer voto de vencido. No segundo referido acórdão expressa-se também do seguinte modo: “o prolongamento da suspensão até à decisão definitiva do processo não é também uma solução que fosse inteiramente estranha ao sistema legal. Na verdade, essa mesma solução já resultava do disposto no artigo 49.º n, n.º3, da LGT , na sua redação primitiva, no ponto em que a suspensão do prazo de prescrição que aí se previa já devia entender-se como correspondendo à duração da paragem do processo execução em resultado de uma impugnação judicial que fosse acompanhada da prestação de garantia, e que, por efeito do artigo 169.º , n.º 1, do CPPT , se mantinha até à decisão do pleito”. A ser assim, e não se podendo considerar inovatória a solução a que se chegou quanto ao prolongamento do prazo de prescrição até à conclusão do processo, consideramos não ocorrer violação das normas invocadas pelo recorrente, nem do princípio da legalidade que é invocado por referência aos arts. 103.º, n.º2 e 165.º, i), da C.R.P., no que se refere a garantias dos contribuintes e à sujeição a reserva de lei da Assembleia da República, ou a lei do Governo que tivesse de ser precedida de autorização legislativa. Também não há dúvidas que, no caso dos processos de execução fiscal terem cessado por “ declaração em falhas ”, nos termos previstos no art. 272.º do C.P.P.T., cessam os efeitos da suspensão da prescrição, conforme foi considerado na sentença recorrida quanto aos processos em que tal já ocorreu – nesse sentido, acórdão de 31-1-2018 no proc. 021/18, bem como o já citado de 17/12/2019, proferido no processo 1053/19.3BEPRT. Concluindo: I - O prazo de prescrição de oito anos previsto no art. 48.º n.º1 da L.G.T. suspende-se pela declaração de insolvência do próprio revertido, nos termos do art. 100.º do C.I.R.E. e interrompe-se pelas citações operadas, nos termos do art. 49.º n.ºs 1 e 3 da L.G.T., na redação dada pela Lei n.º 53-a/2006 , de 29/12, que revogou ainda o n.º2. II - Estas citações produzem os efeitos previstos nos artigos 326.º n.º 1 e 327.º n.º 1 do Código Civil , por aplicação subsidiária, nos termos do art. 2.º, d), da L.G.T., nomeadamente, o da eliminação do prazo até então decorrido e a sua suspensão até à conclusão dos processos. III – Não resulta que o prazo de prescrição tenha decorrido mesmo relativamente àqueles em que ocorreu a declaração em falhas nos termos do art. 272.º do C.P.P.T. - com datas de 9-11-2015 e 9-1-2017, a partir das quais o referido prazo de prescrição de 8 anos apenas voltou a correr. IV. DECISÃO Os Juízes Conselheiros da S.CT. do S.T.A acordam em não conceder provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pelo recorrente, sem prejuízo do apoio judiciário concedido. Lisboa, 8 de janeiro de 2020. – Paulo Antunes (relator) - José Gomes Correia - Nuno Bastos.