0295/12 - Supremo Tribunal Administrativo

1 - Relatório: A…… SA, com os sinais dos autos veio interpor acção para reconhecimento de um direito legítimo em matéria tributária para o reconhecimento ao direito a juros indemnizatórios a fixar em consequência da decisão do deferimento total da Reclamação Graciosa dos actos de liquidação adicional de IVA, relativos aos exercícios de 2001, 2002 e 2003, proferida em 17.09.2007, no âmbito do processo de Reclamação Graciosa n.°1759 2005 9400 1168. Por decisão judicial de 19/01/2012 foi julgada procedente a acção A…… SA. Não se conformando vem a Fazenda Pública interpor recurso para este STA apresentando alegações com as seguintes conclusões: A Fazenda Pública vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou não verificada a invocada excepção dilatória de erro na forma de processo e, conhecendo do mérito do pedido, decretou a procedência da acção para reconhecimento de um direito, determinando que a Administração Fiscal procedesse ao pagamento dos juros devidos nos termos em que foi fixado a final na sentença. Com efeito, a ora recorrida havia deduzido reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de IVA n.°s 04332654, 04332656, 04332658, bem como contra os correspondentes juros compensatórios n.°s 05092027M, 05092028M, 05092029M, nas quantias de € 28.657,79, €8.685,97, € 15.408,71, € 3.108,39, € 1.077,13 e € 346,17, respectivamente, respeitantes aos anos de 2001 a 2003. Sendo certo, que na reclamação apresentada não foram peticionados quaisquer juros indemnizatórios, nem em qualquer outra reclamação graciosa ou impugnação judicial intentadas para o efeito. A recorrida realizou o pagamento do imposto que lhe foi liquidado adicionalmente para os exercícios de 2001, 2002 e 2003, bem como dos respectivos juros indemnizatórios. Entretanto, a pretensão da recorrida foi deferida em sede da mencionada reclamação graciosa, procedendo-se à anulação das liquidações questionadas, sem que, no entanto, se tivesse procedido ao pagamento de qualquer verba a título de juros indemnizatórios. Daí que, a recorrida intentou a acção para reconhecimento de um direito identificada em epígrafe, com vista a ser-lhe judicialmente reconhecido o direito a receber da Administração Tributária juros indemnizatórios, na sequência de terem sido anuladas as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, respeitantes aos anos de 2001 a 2003. E não obstante, a Fazenda Pública ter suscitado na sua contestação a questão da verificação da excepção dilatória de erro na forma de processo, a douta sentença recorrida improcedeu a invocada excepção, considerando como adequado o meio processual utilizado. Ora, com a ressalva do devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, porquanto considera que a douta sentença enferma de erro de julgamento, por violação do disposto no artigo 145.° n.° 3 do CPPT . Aliás, como é jurisprudência praticamente pacifica e uniforme do Supremo Tribunal Administrativo, a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo constitui um meio complementar dos restantes meios contenciosos previstos no contencioso tributário, destinados a servir aqueles casos em que a lei não faculta aos administrados os instrumentos processuais adequados à tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos e interesses legítimos. Daí que se recuse, a este meio processual, a função de uma segunda garantia de recurso aos tribunais, perdida a primeira pela preclusão do respectivo prazo. O que aliás, decorre do artigo 145.° n.° 3 do CPPT aplicável, de teor idêntico ao artigo 69.° n.° 2 da LPTA e ao antigo artigo 165.° n.° 2 do CPT , ao dispor que as acções para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária podem ser propostas sempre que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido. É o que se tem vindo a designar por teoria do alcance médio (vide Jorge Sousa, in CPPT Anotado, Volume II, 6.a edição 2011, pág. 491 e segs.). No caso em apreço, afigura-se-nos que a presente acção não é o meio mais adequado para a recorrida assegurar a tutela efectiva do seu direito. Na verdade, aquela dispunha de outros meios processuais para obter a condenação da Administração Fiscal e, consequentemente, obter o pagamento dos juros peticionados. Desde logo, poderia ter deduzido recurso hierárquico, ou impugnação judicial, quer da decisão da reclamação graciosa ( artigo 102.° n.° 2 do CPPT ), quer do subsequente recurso hierárquico (artigo 76.° do mesmo diploma legal), sendo a decisão deste passível de acção administrativa especial, (salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto), bem como pedir a execução da sentença anulatória proferida no processo de impugnação judicial ou na acção administrativa especial e requerer, então, que a Administração fosse condenada a pagar os referidos juros. Mas, de nenhum deste meios processuais se socorreu a recorrida. E como refere Jorge Lopes de Sousa, na obra anteriormente indicada (mais concretamente nas páginas 497 e 500), a possibilidade de utilizar a acção para obter o reconhecimento judicial de um direito não reconhecido, por força da referida regra da complementaridade, está condicionada à inexistência de outro meio contencioso, que permita assegurar adequadamente a obtenção dos efeitos jurídicos pretendidos (...) Assim, à face do preceituado no n.° 3 do art. 145°, só quando por estes meios não for possível obter uma tutela judicial efectiva, nos termos atrás indicados, poderá utilizar-se a acção para obter a tutela judicial do direito ou interesse legítimo em matéria tributária. Neste sentido, veja-se em situação em tudo idêntica à dos autos, o colendo Acórdão do STA de 17/10/2007, proferido no recurso n.° 0369/07, que de perto acompanhamos. Tratando-se esta de uma decisão proferida na senda daquela que já vinha a ser defendida por aquele órgão jurisdicional superior nos Acórdãos: de 17/04/2002, proferido no recurso n.° 26.470; de 06/10/2005, proferidos nos recursos n.°s 607/05 e 609/05; de 17/05/2006, proferido no recurso n.° 1.252/05; de 18/01/2006, proferido no recurso n.° 1.152/05; e de 28/03/2007, proferido no recurso n.° 41/07. Adite-se ainda que, na nossa perspectiva, não pode colocar-se a hipótese de convolação na forma processualmente adequada, nos termos do artigo 98.° n.° 4 do CPPT , porquanto, se mostram ultrapassados os prazos legalmente prescritos para o efeito nos artigos 76.° n.° 1, 102.° n.° 2 do CPPT e artigos 176.° n.°s 1 e 2 e 58.° n.°s 2 e 3 do CPTA, tendo em conta a data da notificação da decisão da reclamação graciosa, a 20/09/2007. Consequentemente, uma eventual convolação da presente acção de reconhecimento de um direito traduzir-se-ia na prática de um acto inútil e, por isso, proibido por lei (cfr. artigo 137.° do CPC ), dada a manifesta intempestividade desta. Nestes termos e nos mais de Direito aplicável deve ser dado provimento ao recurso, devendo a douta sentença que ora se recorre ser revogada e substituída por acórdão, em que se declare procedente a excepção dilatória de erro na forma de processo, absolvendo-se a entidade recorrente da instância, com as legais consequências. Não foram apresentadas contra-alegações. O Ministério Público teve vista dos autos e emitiu parecer do seguinte teor: Objecto do recurso: sentença declaratória da procedência de acção para reconhecimento de direito legítimo em matéria tributária FUNDAMENTAÇÃO l. A doutrina administrativa elaborou 3 teorias sobre o alcance e objecto das acções para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo, em articulação com os restantes meios contenciosos. Teoria do alcance mínimo Só admite o recurso à acção como meio residual quando não exista, em abstracto, outro meio à disposição do interessado para obter uma tutela eficaz da sua posição jurídica Teoria do alcance médio (perfilhada pelo subscritor do parecer) A acção constitui meio complementar dos outros meios processuais, a utilizar em certas situações, designadamente: inexistência de acto administrativo situações de incumprimento de deveres respeitantes a certos direitos subjectivos dos particulares prática ou omissão de actos materiais lesivos de direitos dúvida, incerteza ou receio fundado de errado entendimento da Administração sobre a existência ou alcance de um direito ou interesse legítimo do particular ameaça de prática de acto administrativo ou de acção material reputadas ilegais omissão da prática de um acto administrativo legalmente devido excepcionalmente quando, não obstante a prática de acto administrativo o recurso contencioso se revele manifestamente inadequado a uma tutela efectiva dos direitos do particular (v.g. por inadmissibilidade da prova testemunhal) tiver sido ultrapassado o prazo do recurso contencioso sem culpa do particular Teoria do alcance máximo A acção é admissível como «um instrumento de tutela plena, a utilizar sempre que o contencioso de anulação ou outros meios, mesmo complementados com a execução de julgados, não forneçam em concreto ao particular uma protecção máxima, designadamente tendo em conta as respectivas deficiências» Neste contexto deveria admitir-se: sempre que não pudesse ser interposto recurso contencioso por inexistência de acto lesivo (actos internos, actos ainda não recorríveis, actos ilegais irrecorríveis) sempre que, sendo o recurso contencioso possível, a propositura da acção se revelasse vantajosa (actos que afectem direitos subjectivos dos particulares, designadamente direitos, liberdades e garantias) quando o particular tivesse deixado passar o prazo do recurso contencioso, em caso de erro desculpável ou para obter o reconhecimento de efeitos jurídicos não abrangidos pelo caso decidido. Esta construção encerra o perigo de subversão da autoridade do caso julgado, indutor de uma permanente instabilidade das relações jurídico-tributárias (para maior desenvolvimento cfr. Vieira de Andrade «A Justiça Administrativa» 2ª edição,1999 p.131 e sgs; Jorge Lopes de Sousa CPPT anotado e comentado 6ª edição 2011 Volume I pp. 491/495) 2. A jurisprudência do STA têm-se pronunciado, sem divergência no sentido que a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária é um meio processual complementar, apenas devendo ser proposta quando os restantes meios contenciosos não assegurem uma tutela efectiva dos direitos e interesses legítimos dos administrados (acórdãos STA - secção de Contencioso Tributário 11.12.2002 processo n° 46283; 8.10.2003 processo n° 525/03; 12.11.2003 processo n°1237/03; 14.01.2004 processo n° 1698/04; 6.10.2005 processo n° 607/05) 3.Contrariamente ao entendimento da Fazenda Pública, no caso concreto a interposição de recurso hierárquico (e de impugnação judicial de eventual decisão de indeferimento) careceria de objecto jurídico relevante, na medida em que a reclamação graciosa apresentada pelo autor logrou deferimento total, tendo sido anulada a liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios e obtida a restituição das quantias pagas (probatório 8°/14°). Igualmente excluído está o recurso à execução de julgado, em consequência da inexistência de decisão judicial exequenda. Neste contexto a acção de reconhecimento de direito legítimo em matéria tributária constitui o meio processual mais adequado à tutela da pretensão do autor e à prossecução do objectivo legal de imediata e plena reconstituição da situação objecto do litígio, nela se compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios a partir do termo do prazo para execução da decisão (art.100º LGT/no sentido propugnado acórdão STA-SCT 5.05.1999 processo n° 23 282) CONCLUSÃO O recurso não merece provimento. A sentença impugnada deve ser confirmada. 2- FUNDAMENTAÇÃO: A decisão de 1ª Instância deu como assente a seguinte matéria de facto: 1° - A Autora é uma sociedade que exerce a actividade de promoção e gestão de parques empresariais, a quem cabe a responsabilidade de gestão dos espaços e manutenção das infra-estruturas que integram os parques respectivos, contra o pagamento de uma taxa previamente definida no regulamento de utilização do parque empresarial. 2.° - Em 31.03.2004 foi alvo de acção inspectiva externa, de âmbito parcial a IVA e com extensão aos exercícios de 2001, 2002 e 2003. 3.° - No âmbito da referida acção inspectiva, a A.F. qualificou os contratos realizados pela Autora, como actos objectivamente isentos de IVA, nos termos do n.° 30, do art.9° do CIVA. 4.° - A Autora, nos exercícios em exame não renunciou à isenção, e tratou todas as operações realizadas como prestações de serviços, nos termos do art.4° do CIVA. 5.° - A Autora deduziu o IVA suportado em todas as operações realizadas a montante. 6.° - A A.F. ao qualificar as operações realizadas pela Autora como operações isentas de IVA e, concluiu que a Autora nos exercícios económicos em escrutínio, deduziu IVA indevidamente. 7.° - A A.F. procedeu a correcções à matéria colectável e liquidou adicionalmente IVA e os correspondentes juros compensatórios para os anos de 201, 2002 e 2003 - cfr.docs. 1 a 6, juntos aos autos pela Autora. 8.° - Inconformada com a decisão de liquidação, a Autora apresentou junto da Direcção de Finanças do Porto, em 16.11.2005, Reclamação Graciosa dos actos de liquidação - cfr. doc.7, junto aos autos pela Autora. 9.° - A Autora realizou o pagamento do imposto que lhe foi liquidado adicionalmente para os exercícios de 2001, 2002 e 2003, bem como dos respectivos juros de mora - cfr.docs. 1 a 6, juntos aos autos pela Autora, no montante global de 66.984,16 euros. 10.° - Em sede de apreciação administrativa a Direcção de Finanças do Porto, proferiu despacho de deferimento total da Reclamação Graciosa, decidindo pela anulabilidade dos actos de liquidação de IVA e juros compensatórios para os exercícios de 2001, 2002 e 2003 - cfr. doc.8, junto aos autos pela Autora. 11.°- Decisão que, teve na sua génese o seguinte fundamento: "(...) o parque em causa é considerado uma empresa integrada, incluindo a gestão centralizada, a captação de publicidade, a fiscalização das lojas e até a manutenção das infra-estruturas. Assim sendo, a junção económico-social desempenhada pelo parque afasta-se da do contrato de arrendamento comercial e apesar de a lei civil não tutelar os estabelecimentos comerciais incompletos, os contratos celebrados devem ser qualificados como atípicos e inominados. O conjunto de obrigações a que fica sujeita a entidade gestora, significa que ela desenvolve uma actividade empresarial que traduz no conjunto de serviços prestados pela gestora aos lojistas e à proprietária e que incluem a própria concepção do parque. Não pode, pois considerar-se o contrato em causa como um contrato misto, onde se inclui o de arrendamento, pois este é meramente instrumental à actividade empresarial, perdendo autonomia e as suas características típicas. Do exposto decorre que os contratos em causa não constituem uma transferência onerosa de estabelecimento comercial, mas sim um contrato atípico e inominado. Assim sendo, estamos perante uma prestação de serviços, como tal definida pelo art.4° do CIVA e portanto perante uma operação tributável não abrangida pela isenção prevista no art.9°, n.°30 CIVA." 12.° - Assim, e, tendo por substrato a decisão de anulação das liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, a Direcção de Serviços de Cobrança da DGCI, em 21.07.2007, procedeu à notificação à Autora, dando-lhe conhecimento de que por ter havido erro imputável aos serviços, foram anuladas as liquidações de IVA respeitantes aos anos de 2001, 2002 e 2003 - cfr.docs.9, 10 e 11, juntos aos autos pela Autora. 13.° - O que originou, na Direcção Geral do Tesouro, a emissão de dois cheques pelo valor correspondente ao montante pago pela Autora a título de IVA e Juros Compensatórios. 14.° - Foram emitidos à ordem da Autora, os seguintes cheques: Cheque n.°8884047006, datado de 24.03.2008, no valor de 62.752,47 euros, sacado sobre a conta n.°00000000673 - cfr.doc.12; Cheque n.° 1184047009, datado de 24.03.2008, no valor de 4.531,69 euros, sacado sobre a conta n.°00000000674 - cfr. doc. 13. Do Direito: Para julgar procedente a acção considerou a decisão recorrida o seguinte: “Questão Prévia: Em sede de contestação pela Ilustre Representante da Fazenda Pública foi suscitada a excepção de erro na forma do processo. Ora, nos termos do art.145º , n.°1 do CPPT , as acções para obter o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido em matéria tributária podem ser propostas por quem invoque a titularidade do direito ou interesse a reconhecer. Nos termos do n.°3 da referida norma legal, as acções podem ser propostas sempre que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido. Ora, nos termos do art.43° , n.°1, da LGT são devidos juros indemnizatórios quando se determine em Reclamação Graciosa ou Impugnação Judicial que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. No caso em análise a A.T. deferiu a Reclamação Graciosa intentada pela sociedade ora Autora e anulou as liquidações adicionais de IVA, com fundamento em erro imputável aos serviços. Deste modo, é a própria A.T. que reconhece a existência dos pressupostos legais do direito aos juros indemnizatórios. Nos termos do disposto no art.1000 da LGT , a A.T. está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação a favor do sujeito passivo à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão. De acordo com o teor do art.61º , n.°4 do CPPT , os juros indemnizatórios poderão ser reclamados ou impugnados autonomamente caso o pagamento do tributo seja efectuado após o termo dos prazos gerais de reclamação ou impugnação. Assim, «por interpretação extensiva pode entender-se a referência a impugnação judicial como abrangendo todos os processos judiciais que têm por objecto a apreciação da legalidade de actos de liquidação, incluindo as acções para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo quando incluam uma apreciação desse tipo e os processos de execução de julgado, que são um complemento dos processos de impugnação» (Jorge de Sousa, CPPT, 2006,1, 479 e 480). Os juros indemnizatórios podem pois ser pedidos fora dos processos de reclamação graciosa ou de impugnação judicial pois a «existência de uma decisão da administração tributária sobre esta matéria não é requisito indispensável à obtenção de juros indemnizatórios, pois, na falta dela, o interessado poderá obter o reconhecimento do respectivo direito através de uma acção com esse fim nos termos do art.°145.° deste Código» (Jorge de Sousa, obra citada, página 488). Em suma, as acções para reconhecimento de um direito só podem ser propostas nos casos em que tal meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido, de acordo com o disposto no n.°3 do art.145º do CPPT . Sucede que, a referida disposição legal terá de ser interpretada não só literalmente, mas também por apelo aos princípios consignados no art.268°, n.°4 da Constituição. E nesse sentido tal meio processual não é excluído pelo facto de haver outro meio processual à disposição, sendo necessário, também, que esse outro meio processual seja idóneo a assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito em causa. Relativamente aos juros indemnizatórios a prática e a jurisprudência têm-se inclinado no sentido de que tal tutela só se alcança pela possibilidade de pronúncia directa do tribunal quanto à matéria. E daí que hoje se tenha por entendimento pacífico que o reconhecimento a tais juros se faz directamente em sede de execução de julgado, dispensando-se qualquer acto administrativo prévio a reconhecer o direito aos mesmos e a discussão contenciosa da legalidade. Assim, improcede a invocada excepção de erro na forma do processo suscitada pela Fazenda Pública e considera-se como adequado o meio processual utilizado. Não se registam outras excepções ou questões prévias que cumpra conhecer. (…) Atendendo a que a Autora, em obediência ao princípio solve et repete, dentro do prazo de pagamento voluntário efectuou o pagamento do imposto liquidado e dos correspondentes juros compensatórios no valor global de 66.984,16 euros e que os reembolsos realizados pela A.F. em 24.03.2008, através dos cheques identificados, totalizam igual montante, será de concluir que a A.F., apesar de ter reconhecido o erro dos serviços fiscais na liquidação adicional de imposto, negligenciou o pagamento dos correspondentes juros indemnizatórios nos termos dos artigos 43° da LGT e 61° do CPPT. Daí a presente Acção para o Reconhecimento de um Interesse Legítimo em Matéria Tributária, instaurada para reconhecimento e fixação do direito a juros indemnizatórios devidos, dado o ilegal pagamento de IVA e juros compensatórios, conforme resulta dos factos assentes como provados. Ao abrigo do disposto no art.43° , n.°1 da LGT "são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido." Tendo sido determinado pela própria Administração Fiscal, no caso sub-judice, que houve erro imputável aos serviços de que resultou o pagamento indevido de IVA e juros, relativamente aos períodos de tributação 01.12 T, 02.09 T e 03.06 T, tem a Autora direito a juros indemnizatórios. Nesta conformidade, tendo-se detectado um vicio que afecta irremediavelmente a relação tributária, impõe-se a atribuição de uma indemnização em benefício do contribuinte, na medida em que a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito. Por isso, justifica-se que nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial implica um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se de como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação através da fixação de juros indemnizatórios a favor do sujeito passivo. Assim, tendo a A.F. concluído e reconhecido que os actos de liquidação em apreço tem na sua génese erro imputável aos serviços, e que do mesmo resultou pagamento de dívida tributária indevido, a Autora tem direito a juros indemnizatórios nos termos dos artigos 43° da LGT e 61° do CPPT. Este é aliás o entendimento dominante na jurisprudência, citando-se o acórdão do STA, 2a Secção, de 30/11/204, proferido no âmbito do recurso n°01052/04, no qual se sustenta: "O desaparecimento do acto tributário de liquidação, seja por força da satisfação da reclamação graciosa, seja por obra da procedência da impugnação judicial, impõe à Administração Fiscal eu reconstitua a situação jurídica hipotética que existiria caso não tivesse sido praticado o acto tributário anulado. Tal inclui, necessariamente, restituição da quantia que a contribuinte foi indevidamente exigida e que ele satisfaz. Mas também integra a reconstituição da situação o pagamento de juros indemnizatórios, uma vez que o contribuinte esteve, desde o pagamento que efectuou, até ao reembolso, privado da utilização do correspondente capital". Cabendo, consequentemente, ao Estado o dever de pagar os juros indemnizatórios devidos desde a data do pagamento do imposto indevido 02.05.2005 até à efectiva restituição do imposto em causa-24.03.2008. Sendo a taxa dos juros indemnizatórios igual à taxa dos juros compensatórios, conforme, resulta do n.°4, do art.43° da LGT , e a taxa de juros compensatórios igual à taxa de juros civis, que actualmente é de 4% -cfr. Portaria n.°291/03 de 8 de Abril), considerando que a quantia sobre a qual se vencem os respectivos juros indemnizatórios é de 66.984,16 euros e o período sobre o qual se vencem juros, é de 2 anos e 9 meses e 24 dias, ou seja, 34 meses, a A.F. deverá pagar à Autora, após reconhecimento judicial deste direito nos presentes autos, a quantia de 7.759,15 euros, sobre este valor incidindo juros de mora à taxa legal, desde a data da citação até integral e efectivo pagamento. Pelo que, procede a presente Acção. DECISÃO. Atento o exposto e sem necessidade de maior fundamentação, julgo procedente a presente Acção para o Reconhecimento de um Direito Legítimo em Matéria Tributária, instaurada por A……, S.A. e, determino que a A.F. proceda ao pagamento dos juros devidos, nos seguintes termos: Sendo a taxa dos juros indemnizatórios igual à taxa dos juros compensatórios, conforme, resulta do n.°4, do art.43° da LGT , e a taxa de juros compensatórios igual à taxa de juros civis, que actualmente é de 4% -cfr. Portaria n.°291/03 de 8 de Abril), considerando que a quantia sobre a qual se vencem os respectivos juros indemnizatórios é de 66.984,16 euros e o período sobre o qual se vencem juros, é de 2 anos e 9 meses e 24 dias, ou seja, 34 meses, a A.F. deverá pagar à Autora, após reconhecimento judicial deste direito nos presentes autos, a quantia de 7.759,15 euros, sobre este valor incidindo juros de mora à taxa legal, desde a data da citação até integral e efectivo pagamento. Custas pela Fazenda Pública. Notifique e registe”. DECIDINDO NESTE STA: Considerando as conclusões de recurso que delimitam o seu objecto vemos que a recorrente limitou o seu recurso defendendo a inadequação do meio processual utilizado. A questão a decidir é, pois, somente a de saber se a acção interposta é o meio processual adequado ao pedido da recorrida ou se ao invés ocorre erro na forma de processo. Insurge-se a Fazenda Pública contra a decisão de 1ª Instância na consideração de que a recorrida dispunha de outros meios processuais para obter a condenação da Administração Fiscal e, consequentemente, obter o pagamento dos juros peticionados. E, adianta que desde logo, poderia ter deduzido recurso hierárquico, ou impugnação judicial, quer da decisão da reclamação graciosa ( artigo 102.° n.° 2 do CPPT ), quer do subsequente recurso hierárquico (artigo 76.° do mesmo diploma legal), sendo a decisão deste passível de acção administrativa especial, (salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto), bem como pedir a execução da sentença anulatória proferida no processo de impugnação judicial ou na acção administrativa especial e requerer, então, que a Administração fosse condenada a pagar os referidos juros. Não obstante o teor do acórdão de 17/10/2007 tirado no recurso 0369/07, no qual se terá inspirado a recorrente ao produzir a argumentação que acabou de se expor, não concordamos com a sua argumentação pois é exacto, como afirma o Mº Pº junto deste STA, que não faz sentido falar-se em dedução por parte da recorrida de recurso hierárquico ou impugnação de uma decisão que lhe foi favorável (o deferimento da sua reclamação graciosa quer quanto ao imposto pago quer quanto aos juros compensatórios) ou falar-se em execução de julgado quando inexiste decisão judicial exequenda. É pois aceitável que nestas circunstâncias a acção de reconhecimento de direito legítimo em matéria tributária constitua o meio processual mais adequado à tutela da pretensão do autor que é o pagamento de juros indemnizatórios a partir do termo do prazo para execução da decisão. Este entendimento está em sintonia e respeita a jurisprudência reiterada deste STA de que a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo ( artigo 145.º do CPPT ), assume um carácter complementar dos restantes meios contenciosos previstos no contencioso tributário, só sendo admissível a sua utilização quando for o meio mais adequado para a assegurar a tutela jurisdicional efectiva (vide, entre outros, acórdãos de 11/02/02,12/03/03,18/06/03, 24/04/04, de 28/03/07 e de 21/10/2009, nos recursos n.ºs 1515, 1907, 524/03, 1708/03 e 41/07, 0291/09 respectivamente) É o que decorre, aliás, do disposto no n.º 3 do artigo 145.º do CPPT ao estatuir que “As acção apenas podem ser propostas sempre que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido.” Dessa forma se vê adoptada o que tem vindo a ser designado por teoria do alcance médio-cfr., a este propósito Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, 5.ª edição, a fls.1017 e Vieira de Andrade, in “A Justiça Administrativa”, Lições, 3.ª edição, a fls. 140, citado no parecer do Ministério Público. Como afirma o primeiro desses autores, ob. cit.- “a possibilidade de utilizar a acção para obter o reconhecimento judicial de um direito não reconhecido, por força da referida regra da complementaridade, está condicionada à inexistência de outro meios contenciosos que permita assegurar eficazmente a obtenção dos efeitos jurídicos pretendidos. Assim, à face do preceituado no n.º 3 do artigo 145.º, só quando por este meio, não for possível obter uma tutela judicial efectiva, nos termos atrás indicados, poderá utilizar-se a acção como meio para obter a tutela judicial do direito ou interesse legítimo em matéria tributária”. Este STA também já decidiu no acórdão referenciado em último lugar pelo Mº Pº, no seu parecer que tem legitimidade para a acção onde, pela primeira vez se peçam juros compensatórios, o contribuinte que reclamou graciosamente contra a liquidação que está na base daquele pedido e em resultado dessa reclamação aquela foi anulada. É certo que a decisão não é recente e que no nosso caso estão em causa juros indemnizatórios mas ocorre indiscutível similitude das situações, ressalvada a natureza distinta dos juros compensatórios e indemnizatórios sendo certo que na altura regia o artº 165º do CPT o qual à excepção do prazo de propositura da acção, que fixava em cinco anos e agora é de apenas quatro, continha previsão idêntica ao actual artº 145º do CPPT pelo que se pode dizer que este corresponde àquele. No caso “sub judicio” como se disse e bem decidiu a sentença recorrida a AT anulou as liquidações adicionais de IVA, com fundamento em erro imputável aos serviços. Assim, a própria Administração reconhece a existência dos pressupostos legais do direito aos juros indemnizatórios, sendo que nos termos do disposto no art.100º da LGT , a A.T. está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação a favor do sujeito passivo à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão. Os juros indemnizatórios podem pois ser pedidos fora dos processos de reclamação graciosa ou de impugnação judicial pois a existência de uma decisão da administração tributária sobre esta matéria não é requisito indispensável à obtenção de juros indemnizatórios, pois, na falta dela, o interessado poderá obter o reconhecimento do respectivo direito através de uma acção com esse fim nos termos do art.°145.° deste Código. Termos em que deve ser negado provimento ao recurso e confirmada a decisão recorrida. 4- DECISÃO: Pelo exposto acordam os Juízes deste STA, em conferência em negar provimento ao recurso confirmando a decisão recorrida. Custas a cargo da recorrente. Lisboa, 17 de Outubro de 2012. – Ascensão Lopes (relator) – Pedro Delgado (vencido, conforme declaração que junto) – Valente Torrão . Declaração de voto: Não se acompanha a tese acolhida no projecto mas antes a jurisprudência reiterada deste STA no sentido de que a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo ( artigo 145.° do CPPT ), assume um carácter complementar dos restantes meios contenciosos previstos no contencioso tributário, só sendo admissível a sua utilização quando for o meio mais adequado para a assegurar a tutela jurisdicional efectiva (vide, acórdãos citados no projecto: de 11/02/02, 12/03/03, 18/06/03, 24/04/04, de 28/03/07 e de 21/10/2009, nos recursos n.°s 1515, 1907 524/03, 1708/03, 41/07, e 0291/09 respectivamente). E também não se subscreve a afirmação de que «não faz sentido falar-se em dedução por parte da recorrida de recurso hierárquico ou impugnação de uma decisão que lhe foi favorável (o deferimento da sua reclamação graciosa) ou falar-se em execução de julgado quando inexiste decisão judicial exequenda». Com efeito nos termos do art° 100º da LGT administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão. Assim a decisão da reclamação graciosa ao não reconhecer o direito aos juros indemnizatórios devidos (art° 43ºe 100° da Lei Geral Tributária) é desfavorável ao contribuinte, e era por isso susceptível de impugnação, que não foi deduzida. Não pode pois o contribuinte usar a acção administrativa especial como segunda garantia de recurso aos tribunais, após preclusão dos meios processuais adequados. Daria pois provimento ao recurso. Lisboa, 17.10.2012, Pedro Delgado