0772/04 - Supremo Tribunal Administrativo

1.1. O MINISTÉRIO PÚBLICO e a FAZENDA PÚBLICA recorrem da sentença da Mmª. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial da liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) relativo ao exercício do ano de 1989 deduzida por A…, com sede em Sintra, condenando a Administração no pagamento de juros indemnizatórios. A Fazenda Pública formula as seguintes conclusões: «1. 2. 3. 4. Inexiste falta de fundamentação do acto de liquidação adicional de IRC do exercício de 1989. Muito embora, se admita que ao tempo em que o acto foi praticado 1992 a mesma tenha sido sucinta e concisa mas suficiente por ter sido previamente notificado quer do auto de notícia pelas infracções cometidas, bem como das correcções que influenciaram a Dc-Mod. 22. Logo, o vicio que fundamenta a decisão proferida “vício de forma” não se verifica, como ainda, deveria ter participado e colaborado na sua obtenção como impõe o art.º 22º do CPT . Pelo que foram violados os artºs. 21º e 81º conjugados com o artºs 22 todos do CPT por se considerar que o acto ora posto em crise está legalmente fundamentado e consequentemente o nº l do artº 125º do CPPT . Termos em que, Deverá a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por outra no sentido de apreciar a restante matéria controvertida (...)». 1.2. O Ministério Público retira das suas conclusões as conclusões que seguem: «1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. A lei faz depender o direito a juros indemnizatórios a favor do contribuinte da verificação de determinados requisitos, nomeadamente, da existência de erro imputável aos serviços, determinado em reclamação graciosa ou impugnação judicial; No caso dos autos, embora o erro tivesse sido invocado como fundamento da impugnação, a liquidação foi anulada unicamente com base no vício de forma da falta de fundamentação; Ora, o vício de forma da falta de fundamentação, ainda que reconhecido em reclamação graciosa ou impugnação judicial, não se inclui no âmbito do requisito do erro imputável aos serviços que gera o direito a juros indemnizatórios; O erro que suporta o direito a juros indemnizatórios não é qualquer vício ou ilegalidade mas aquele que se concretiza em defeituosa apreciação de factualidade relevante ou em errada aplicação das normas legais; De fora ficam os casos de anulação de actos tributários com base em vícios de forma ou vícios de procedimento; O alargamento do fenómeno reparatório, a título de juros indemnizatórios, às situações de erro de direito não é extensível aos casos em que a substância do acto pode ser renovada, como sucede quando este enferma de mero vício de forma ou vícios de procedimento; Na parte em que reconheceu à impugnante o direito ao pagamento de juros indemnizatórios, viola a douta sentença recorrida o disposto no art. 24º , nº 1 do CPT (agora o art. 43º , nº 1 da LGT ). Nestes termos, julgando-se procedente o presente recurso, deverá ser revogada a douta sentença recorrida na parte em que reconheceu à impugnante o direito ao pagamento dos peticionados juros indemnizatórios». Não há contra-alegações. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso interposto pela Fazenda Pública não merece provimento, porquanto o acto tributário impugnado enferma de falta de fundamentação. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos. 2. A matéria de facto vem assim estabelecida: «A) B) C) D) Em 30 de Maio de 1990, a Impugnante entregou a Declaração de Rendimentos Mod. 22, relativa ao exercício de 1989, a qual se dá por integralmente reproduzida para os devidos e legais efeitos (cfr. fls. 119 a 124 dos autos); De acordo com a declaração referida em A), a Impugnante apurou a matéria colectável de 1 022 011 711$00 e o montante total de imposto a pagar de 67 303 119$00, tendo para tal contribuído, entre outros aspectos, a consideração como custo do montante de 185 980$00 relativo a impostos directos, a dedução no Quadro 17 do montante de 4 052 632$00 referente a rendimentos de aplicações financeiras e, ainda, a dedução no Quadro 19 da importância de 7 173 250$00 referente a rendimentos de aplicações financeiras; Em 30/03/92, através de análise interna, foi a declaração de rendimentos – referida em A) – objecto de fiscalização por parte dos competentes serviços da Administração Tributária, tendo, em consequência, sido elaborado o correspondente Mapa de Apuramento Mod. DC. 22, o qual se dá por integralmente reproduzido para os devidos e legais efeitos (cfr. fls. 161 e 163 dos autos); De acordo com o referido mapa de apuramento, no campo relativo à FUNDAMENTAÇÃO DAS CORRECÇÕES EFECTUADAS, e relativamente aos montantes corrigidos postos em crise, foi declarado que: “Q1OLI9: 185.980$00 – Imposto de Capitais – secção A não dedutível nos termos do nº 3 do artigo 3º do DL. 442-B/88 de 30 de Novembro. (...) Q1OL35: 4.052.632$00 – Rendimentos de aplicações financeiras que não se enquadram no artº 2º do DL 143-A/89 de 3 de Maio. Q13L5: 7.173.250$00 – Rendimentos de aplicações financeiras, que não se enquadram no artº 1º do DL. 143-A/89 de 3 de Maio, pelo que não são aplicáveis os nºs 3 e 4 do artº 2º do DL 215/89 de 1 de Julho.”, cfr. fls. 161 a 163 dos autos; E) F) Com base, entre outras, nas alegadas omissões ou inexactidões referidas no parágrafo anterior, foi levantado, em 30/03/92, o correspondente auto de notícia, cuja cópia se encontra junto aos autos e se dá por integralmente reproduzido para os devidos e legais efeitos, cfr. fls. 153 e 154; De acordo com o referido auto de notícia, a Impugnante: “1 - Não acresceu no quadro 17 as seguintes importâncias: 1.1 - 185.980$00 (...) referente a Imposto de Capitais – secção A, que não é aceite como custo fiscal nos termos do nº 3 do artigo 3º do DL. 442-B/88 de 30 de Novembro. 2- Deduziu indevidamente no quadro 17 as seguintes importâncias: 2.1 - 4.052.632$00 (...) referente a rendimentos de aplicações financeiras que não se enquadram no artº 2º do DL 143-A/89 de 3 de Maio. 3 – Deduziu indevidamente no quadro 19 nos termos da alínea d) do nº 2 do artº 71º do CIRC a importância de 7.173.250$00 (...) referente a rendimentos de aplicações financeiras que não se enquadram no artº 1º do DL. 143-A/89 de 3 de Maio, pelo que não são aplicáveis os nºs 3 e 4 do artº 2º do DL 215/89 de 1 de Julho.”, cfr. fls. 153 e 154 dos autos; G) H) I) J) Em 4/10/93, foi emitida a nota de cobrança nº 8310014026, no montante de 33.467.343$00, com data limite de pagamento de 24/12/93, cuja cópia se encontra a fls. 17, a qual se dá por integralmente reproduzida; Em 22/12/93, a Impugnante efectuou o pagamento do montante de 33 467 343$00, conforme carimbo e assinatura apostos na nota de cobrança referida, cfr. fls. 17; Em 28/01/94, a Impugnante deduziu a presente impugnação judicial, conforme consta do teor do carimbo aposto na primeira página da p.i, cfr. fls. 2 dos autos. Com data de 10/03/97, a DSEPCPIT elaborou a informação de fls. 156 a 158, a qual se dá por integralmente reproduzida para os devidos e legais efeitos, nos termos da qual, e com referência à análise das correcções relativas aos rendimentos de aplicações financeiras, se refere que: “Trata-se nestes dois pontos de rendimentos de aplicações financeiras qualificáveis como juros e provenientes de aquisições com acordo de recompra (contrato de reporte) de Bilhetes do Tesouro e CLIP, realizados junto de instituições bancárias. Regula esta matéria e o inerente beneficio fiscal, o DL. nº 143-A/89, de 3 de Maio, que veio a ser objecto do Despacho de SESEAF de 22/07/95, veiculado no ofício-circulado nº 16/95 DSIRC de 13/11/95, o qual determinou orientação diversa da que presidiu à correcção ora impugnada”. 3.1. A impugnação judicial do acto tributário de liquidação de IRC deduzida pela ora recorrida foi julgada procedente por o Tribunal que a apreciou ter concluído pela existência de vício de forma, por falta de fundamentação do acto de correcção da matéria tributável que o antecedeu. A sentença, além de anular o acto de liquidação, e porque entendeu que ele resultou de erro imputável aos serviços, reconheceu, ainda, o direito da impugnante ao pagamento de juros indemnizatórios. Esta decisão suscitou os dois recursos jurisdicionais que ora nos ocupam: o da Fazenda Pública, porque defende que o acto anulado não enferma do vício que a sentença julgou verificar-se; o do Ministério Público, porque considera que não há lugar a juros indemnizatórios. Começaremos por apreciar o recurso interposto pela Fazenda Pública, uma vez que o seu eventual êxito, fazendo cair a sentença impugnada, tornará inútil a apreciação do recurso do Ministério Público, já que este se insurge contra uma condenação ínsita na dita sentença. 3.2. Defende a Fazenda Pública que, ao contrário do decidido, o acto recorrido, apesar de «ter sido manifestamente conciso», é «suficientemente esclarecedor da motivação das correcções operadas pela Ad. Fiscal», não enfermando de vício de forma por falta de fundamentação. O acto de correcção da matéria tributável fora pela impugnante acusado de não explicitar a razão de ser das correcções efectuadas, consistentes na não aceitação como custo do exercício do imposto de capitais, e a dedução de importância referente a rendimentos de aplicações financeiras. A justificação dada pela Administração Fiscal foi, relativamente à não aceitação como custo do exercício do imposto de capitais, o não ser «dedutível nos termos do nº 3 do artigo 3º do DL. 442-B/88 de 30 de Novembro»; e, no que concerne à dedução de importâncias referente a rendimentos de aplicações financeiras, o tratar-se de aplicações «que não se enquadram no artº 1º do DL. 142-A/89 de 3 de Maio, pelo que não são aplicáveis os nºs 3 e 4 do artº 2º do DL 215/89 de 1 de Julho». A sentença, por seu turno, considerara que «a simples menção de que se trata de deduções indevidas, ainda que acompanhada da invocação do dispositivo legal subjacente, por encerrar, afinal, um discurso conclusivo, não permite dar a conhecer a um contribuinte médio e com uma capacidade normal de entendimento a totalidade das razões que justificam um determinado acto com um certo conteúdo decisório». Tanto mais «quanto, como no caso sub judice , estamos longe de estar perante dispositivos legais absolutamente lineares, insusceptíveis de diferentes interpretações. Note-se, de resto, que em informação oficial posterior à emissão do acto impugnado (...) são os próprios serviços a admitir que, relativamente aos rendimentos de aplicações financeiras, o Despacho do SESEAF de 22/07/95, veiculado no oficio-circulado nº 16/95 DSIRC, de 13/11/95, veio a determinar orientação diversa da que presidiu à correcção impugnada, propondo-se aí, no entanto, a manutenção do acto contestado, por se entender que a Impugnante, após ter sido notificada para o efeito, não logrou demonstrar suficientemente a data de emissão dos títulos da dívida pública. (...) Nem se diga, pelo facto de a Impugnante ao longo da petição não se ter limitado a invocar a falta de fundamentação do acto e ter expendido diversos considerandos a propósito das correcções efectuadas, que com isso ela demonstrou ter tido perfeito conhecimento da fundamentação do acto tributário posto em crise. É que, como é fácil de ver, sem prejuízo do vício consistente na falta de fundamentação, a Impugnante mais não faz senão tecer considerações sobre as razões que, do seu ponto de vista, justificam o acerto do conteúdo da declaração de rendimentos por si apresentada e, como tal, que justificam a sua discordância com o facto de a Administração Fiscal ter corrigido o seu conteúdo. De resto, em certas passagens da petição inicial a Impugnante mais não faz do que especular, como ela própria admite (cfr. artigo 53º da p.i). E esta atitude é perfeitamente compreensível se tivermos presente que a Impugnante não conheceu os fundamentos subjacentes ao acto tributário impugnado, vendo-se, pois, impossibilitada de o contrariar directamente. Por todas estas razões, forçoso é concluir que o acto tributário em causa, sendo, em parte, resultado de correcções não fundamentadas, está inquinado com o vicio de forma consistente na falta de fundamentação (...)». 3.3. A obrigação de fundamentar os actos administrativos tinha, ao tempo que nos importa, assento constitucional no artigo 268º nº 3; e legal, entre outros, nos artigos 123º a 125º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), e 19º alínea a), 21º nº 1, e 80º, todos do Código de Processo Tributário (CPT). A recorrente não questiona, antes aceita, expressamente, o dever de fundamentar as correcções que introduziu na declaração da recorrida. A obrigação de fundamentar os actos administrativos, maxime, os desfavoráveis aos contribuintes, como é o caso, justificam-na a doutrina e a jurisprudência com razões de várias ordens: por um lado, ela contribui para assegurar que o autor do acto ponderou devidamente a situação de facto e o direito aplicável (não poucas vezes acontecerá que quem propende para decidir num certo sentido constatará, ao expressar os factos e as normas jurídicas pertinentes, que é outra a decisão que se impõe); por outro, ela é indispensável para que a legalidade do acto possa ser controlada, seja hierárquica, seja contenciosamente; por último – e esta será a razão mais poderosa –, só a manifestação dos fundamentos do acto permite ao seu destinatário aperceber-se dos motivos por que a decisão foi num, e não em outro sentido, e aceitá-la ou contestá-la, questionando, neste último caso, a bondade das razões da Administração e contrapondo as suas (sem conhecer os fundamentos do acto não é possível atacá-lo eficazmente). Estas as razões por que o dever de fundamentar não pode ser satisfeito mediante uma fórmula passe partout , válida para uma multiplicidade de casos: cada caso impõe uma fundamentação inerente, e a exigência de fundamentação é tanto maior quanto mais complexo for, e (ou) quanto maior for a distância que separa o entendimento da Administração da do administrado (quando este já tenha tido a possibilidade de o expressar). Por outro lado, e porque os actos administrativos recaem sobre realidades da vida, e a Administração está vinculada à lei, não podendo agir senão nos casos em que ela lho permite, nem de modo diverso do que ela impõe, a fundamentação tem de denunciar, não apenas as razões de facto, ou as de direito, mas ambas. O destinatário do acto deve ficar a saber qual foi a situação de facto ponderada – desde logo, para avaliar se ela é, aos seus olhos, a pertinente – qual o direito escolhido, e o modo como ele foi interpretado e aplicado. Assim, e em regra, uma fundamentação que se limite a apontar uma norma jurídica, ou um conjunto normativo, acrescentando que a situação de facto não cabe na sua previsão, é incompleta, quer ao não identificar aquela situação de facto, quer ao não patentear a interpretação dada à lei, ou seja, a razão por que se considera que a situação real diverge da prevista na norma. Ora, como já se apontou, no nosso caso, a justificação dada pela Administração Fiscal foi, relativamente à não aceitação como custo de exercício do imposto de capitais, o não ser «dedutível nos termos do nº 3 do artigo 3º do DL. 442-B/88 de 30 de Novembro»; e, no que concerne à dedução de importâncias referentes a rendimentos de aplicações financeiras, o tratar-se de aplicações «que não se enquadram no artº 1º do DL. 142-A/89 de 3 de Maio, pelo que não são aplicáveis os nºs 3 e 4 do artº 2º do DL 215/89 de 1 de Julho». Ou seja, a Administração ficou-se pela mera identificação das normas jurídicas que entendeu úteis, afirmando que as situações de facto não cabiam na previsão delas, sem dizer quais as situações a que estava a atender, e quais as razões por que entendia que elas não estavam abrangidas pelas ditas normas. E isso não basta para satisfazer a obrigação de fundamentar, tanto mais que, como se nota na sentença recorrida, «estamos longe de estar perante dispositivos legais absolutamente lineares, insusceptíveis de diferentes interpretações; (…) são os próprios serviços a admitir que, relativamente aos rendimentos de aplicações financeiras, o Despacho do SESEAF de 22/07/95 (…) veio a determinar orientação diversa da que presidiu à correcção impugnada (…)». Do modo como as coisas se passaram, a destinatária do acto, aqui recorrida, ficou sem saber como lutar contra o acto que lhe era desfavorável, o que dizer em desabono dos seus fundamentos, vendo-se na necessidade de contrariar razões que não sabia, mas tão só supunha, estarem subjacentes ao decidido. O acto não está, pois, fundamentado o bastante para revelar o caminho percorrido pela Administração, dando a conhecer as razões da sua decisão. Eis por que não procedem as conclusões das alegações da recorrente Fazenda Pública, antes merecendo concordância o decidido, neste segmento, pela sentença impugnada. 3.4. Abordemos, então, o recurso jurisdicional interposto pelo Ministério Público. Discorda este recorrente da condenação da Administração no pagamento de juros indemnizatórios, em súmula, por a sentença, apesar de ter anulado a liquidação, não ter determinado a existência de erro imputável aos serviços, requisito do qual a lei faz depender o direito àqueles juros. O vício de forma de falta de fundamentação reconhecido pela sentença, e que foi o fundamento da anulação do acto, não se inclui no âmbito do requisito do erro imputável aos serviços gerador do direito a juros indemnizatórios, pois não se concretiza em defeituosa apreciação de factualidade relevante ou em errada aplicação das normas legais, não impedindo a Administração de renovar a substância do acto. A norma jurídica em que assenta a discordância do recorrente é o nº 1 do artigo 24º do Código de Processo Tributário, segundo a qual «haverá direito a juros indemnizatórios a favor do contribuinte quando, em reclamação graciosa ou processo judicial, se determine que houve erro imputável aos serviços». Ora, no presente caso, está por saber, porque a sentença aí não chegou, se houve erro imputável aos serviços. Na verdade, a sentença entendeu dever começar pela apreciação do vício de forma por falta de fundamentação, pelas razões que expendeu; e, verificando a sua existência, anulou o acto, assim omitindo a apreciação dos vícios substanciais que a impugnante lhe assacava, ou seja, dos erros, de facto e/ou de direito, que lhe eram imputados. De notar que o transcrito nº 1 do artigo 24º se refere a erro , e não a vício , o que inculca que quer relevar os erros sobre os pressupostos de facto ou de direito que levaram a Administração a uma ilegal definição da relação jurídica tributária do contribuinte, não considerando os vícios formais ou procedimentais que, ferindo, embora, de ilegalidade o acto, não implicam, necessariamente, uma errónea definição daquela relação. Mais clara é, hoje, a lei – artigo 43º da Lei Geral Tributária –, quando estabelece que os juros indemnizatórios só são devidos quando, havendo erro imputável aos serviços, resulte desse erro «pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido». É que os juros indemnizatórios têm a sua justificação na necessidade de compensar o contribuinte pela indisponibilidade do capital de que ficou despojado por força da ilegal exigência de imposto feita pela Administração Fiscal, assim incursa no que comummente se entende ser uma responsabilidade civil extra contratual. Se o acto tributário tem de ser anulado, por ilegal, mas essa ilegalidade não se traduz numa errada definição da situação tributária, isto é, se da ilegalidade do acto não emerge, como consequência fatal, o injustificado da exigência do imposto exigido, então, não pode falar-se, nem em lesão patrimonial, nem em prejuízo, nem em responsabilidade, nem, consequentemente, em reparação pela via da indemnização. Após a sentença aqui em causa fica a saber-se, apenas, que há um vício formal do acto de liquidação que o torna ilegal e, portanto, anulável. Mas já se não fica a conhecer se o mesmo acto definiu mal – com erro – a situação jurídica tributária da impugnante, se esta, ao pagar o que pagou, pagou o que não devia ter pago, merecendo ser indemnizada por ter ficado desprovida da quantia satisfeita em resultado da liquidação. Daí a pertinência da afirmação do recorrente, quando diz que «o alargamento do fenómeno reparatório, a título de juros indemnizatórios, às situações de erro de direito não é extensível aos casos em que a substância do acto pode ser renovada, como sucede quando este enferma de mero vício de forma ou vícios de procedimento» Na verdade, perante a anulação da liquidação ditada pela sentença, a Administração Fiscal pode praticar novo acto de igual conteúdo, exigindo o mesmo imposto; não se lhe impõe que corrija nenhum erro de facto ou de direito, nem que conclua de maneira diferente; pode tomar os mesmos factos e o mesmo direito e concluir da mesma maneira, desde que elimine o vício apontado pela sentença, fundamentando devidamente o acto. O que demonstra que não pode falar-se, por ora, numa lesão a merecer reparação traduzida em juros indemnizatórios. Em sentido aproximado, quanto à questão destes juros, se pronunciou já este Tribunal em 5 de Maio de 1999, no recurso nº 5557-A. Procedem, pelo exposto, as conclusões das alegações do Ministério Público. 4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso da Fazenda Pública, e concedendo-o ao do Ministério Público, revogar a sentença impugnada, na parte em que julgou serem devidos à impugnante juros indemnizatórios – que, por ora, não são devidos –, mantendo-a no demais. Sem custas. Lisboa, 17 de Novembro de 2004. – Baeta de Queiroz – (relator) – Brandão de Pinho – Fonseca Limão.