Acórdão STA — Audiência prévia, Audiência do interessado

Referências Legais

Legislação Nacional

CPA91 ART2 N5 ART100 ART103.
LGT98 ART60.
CONST89 ART267 N4.
CONST97 ART267 N5.
CPTRIB91 ART19 C ART23 ART76 N1 N2 ART84.
CIRC88 ART53 ART54 ART112.
CIRS88 ART67.
CIVA84 ART82 N3.

Jurisprudência Nacional

AC STA PROC21244 DE 2000/01/25.; AC STA PROC25214 DE 2000/11/29.; AC STA PROC26248 DE 2002/04/10 IN AP-DR DE 2004/03/08 PAG967.; AC STA PROC 33172 DE 1995/09/28.; AC STA PROC41646 DE 1998/04/01.; AC STA PROC41560 DE 1999/03/17.; AC STA PROC38210 DE 2000/04/05.

Doutrina

FREITAS DO AMARAL E OUTROS CÓDIGO DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO ANOTADO 1ED PAG30.

Sumário

I- O Código do Procedimento Administrativo é aplicável subsidiariamente ao procedimento tributário no que concerne às suas normas que concretizam preceitos constitucionais, já o sendo antes da entrada em vigor da L.G.T

II- O C.P.T. indica o direito de audição como uma das garantias dos contribuintes [alínea c) do art. 19.º], direito este que, quando não está concretizado através de formas especiais do procedimento tributário, é assegurado com a aplicação das normas do C.P.A, designadamente o art. 100.º deste.

III- Não estando previsto qualquer regime especial de participação dos contribuintes na formação dos actos de liquidação de I.V.A., nos casos enquadráveis no n.º 3 do art. 82.º do C.I.V.A., o direito de audiência, antes da entrada em vigor da L.G.T., tinha de ser assegurado nos termos do s arts. 100.º e seguintes do C.P.A.

IV- Não afastam a relevância do vício de violação do direito de audiência os factos de, depois de elaboradas as liquidações, o contribuinte ter tido oportunidade de as impugnar administrativa e judicialmente e ter sido ouvido no âmbito da impugnação administrativa.

V- Não pode entender-se que a irregularidade consubstanciada por não ser assegurado o exercício do direito de audiência se degrade em preterição de formalidade não essencial, quando não se demonstra que essa falta não pode ter influenciado o acto final do procedimento.

Texto Integral

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1 – A..., impugnou no Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Viseu uma liquidação de I.V.A., relativa ao ano de 1996.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que sucedeu na competência daquele Tribunal, julgou a impugnação procedente, anulando o acto impugnado.

Inconformada, a Fazenda Pública interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentado alegações com as seguintes conclusões:

A)Os actos de liquidação, ora impugnados, tiveram por base uma acção de fiscalização levada a cabo à contabilidade da impugnante, durante a qual foram detectadas inúmeras irregularidades, inexactidões e omissões, expressas no relatório que se encontra junto aos autos;
B)As irregularidades citadas determinaram a alteração dos resultados fiscais declarados pela impugnante, com base no recurso à aplicação de correcções técnicas;
C)Não logrou a impugnante fazer prova do alegado, já que, nenhuma prova relevante juntou que, de alguma forma, contrarie ou ponha em causa os resultados apurados pela Inspecção Tributária;
D)O Mº Juiz “a quo” considerou provado que a impugnante não foi notificada para exercer o direito de audição antes da liquidação; contudo, não podemos concordar com tal entendimento, pois, o relatório da fiscalização foi concluído em 02-06-1998, sendo certo que, à data dos factos não era contemplado o referido direito de audição para a situação em análise, nem tão pouco tinha aplicação no domínio tributário o direito de audição contemplado no art. 100º do CPA, aliás, como vem sido entendido pela jurisprudência;
E)Salientando-se também que todas as notificações das liquidações em causa nos autos foram efectuadas no ano de 1998, portanto, antes da entrada em vigor da LGT;
F)Na verdade, tal direito apenas foi consagrado com a publicação da LGT, a qual entrou em vigor em 01-01-1999, pelo que, apenas tem aplicação a partir dessa data, verificando-se, no caso em apreço, que se trata de factos anteriores à sua entrada em vigor;
G)Ainda que houvesse preterição de formalidade legal, o que não é o caso, sempre se entenderia que a mesma é não essencial, uma vez que a impugnante teve oportunidade de se defender, o que efectivamente fez, pois, reclamou graciosamente e impugnou as liquidações em causa, pelo que em nada foram precludidos os seus meios de defesa;
H)Em face do exposto, conclui-se que, a sentença recorrida, fez uma aplicação inadequada do disposto nos art. 81º e 121º do CPT, 38º nº. 1, alínea d) do CIRS, arts. 51º nº. 1, alínea d), e 52º, ambos do CIRC e arts. 2º e 100º do CPA.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provada, a presente impugnação, com as legais consequências.

A Impugnante contra-alegou, mas as suas contra-alegações foram mandadas desentranhar por falta de pagamento da taxa de justiça inicial.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:

1.Considerando a falta de autoliquidação da taxa de justiça inicial (mesmo após notificação da secção para o seu pagamento acrescido de multa de igual montante 9 o Ministério Público promove:
a)o desentranhamento das alegações da recorrida, equivalendo à sua falta de apresentação (art.690º-B CPC)
b)a condenação da recorrida nas custas do incidente
2.A norma constante do art. 60º n.º 1 al. a) LGT (audição do contribuinte antes da liquidação) é inaplicável no caso sub judicio porque o acto tributário foi notificado ao contribuinte em 1998,antes do início da vigência daquele diploma em 1 Janeiro 1999 (probatório als.E)/J); art. 6º DL n.º 398/98,17 Dezembro)
3.Antes da vigência da LGT a norma constante do art. 100º n.º 1 CPA (direito de audiência antes da decisão final do procedimento) era aplicável a todos os procedimentos administrativos porque concretizava o princípio constitucional da participação do administrado na formação das decisões e deliberações que lhe digam respeito (art. 267º n.º 5 CRP; art. 2º n.º 5 CPA)
A observância da norma manifestava-se no regime especial que previa a intervenção do contribuinte no procedimento de formação da matéria tributável de IVA (neste sentido ac. STA 29.11.2000 processo n.º 25214,embora referindo-se ao IRC)
4. Na vigência da LGT o direito de audiência foi igualmente respeitado, tendo o contribuinte sido notificado para se pronunciar sobre o projecto de decisão final no procedimento de reclamação graciosa (probatório als. N) e 0); art.60º n.º 1 al. b) LGT)
CONCLUSÃO
O recurso merece provimento.
A sentença impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão com o seguinte dispositivo:
– declaração de inexistência do vício de preterição de formalidade legal – devolução do processo ao tribunal recorrido para apreciação das questões cuja solução foi considerada prejudicada pela solução da questão decidida pelo S.T.A.

As partes foram notificadas deste douto parecer, não se tendo pronunciado.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

2 – Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

A)A impugnante dedica-se ao comércio de veículos automóveis;
B)A escrita da impugnante dos anos de 1996, 1997 e 1998 foi inspeccionada;
C)Do relatório da inspecção extracta-se: 2.5 í DESCRIÇÃO DA ACTIVIDADE: a empresa dedica-se ao comércio de veículos automóveis, mais especificamente a compra e venda de carros usados sendo a maioria deles adquiridos no mercado intracomunitário;

i.2.6.2. IVA ... parte do IVA que incide nas transacções foi liquidado pelo regime de bens em 2.ª mão;
ii.4 OBRIGAÇÕES CONTABILÍSTICAS: 4.1.1 a impugnante tem contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal; 4.2.1 os registos contabilísticos estão em dia: a contabilidade encontra-se em dia, com um atraso não superior ao permitido pelo artigo 98/4 do CIRC os documentos de suporte estão arquivados num único diário e encontram-se em boa ordem;...
iii.5ANALISE CONTABILISTICO-FISCAL; 5.1 INSUFICIÊNCIAS E IRREGULARIDADES; 5.1.1 TESOURARIA – CAIXA, BANCOS E EMPRÉSTIMOS DE SÓCIOS: todos os movimentos financeiros contabilizados, passam pela conta Caixa (... após análise, por amostragem, aos documentos contabilísticos verificou-se que as compras são, em grande parte, registadas na contabilidade aquando da venda, ou então, de acordo com informações do técnico de contas quando lhes são fornecidos os documentos que por norma são-lhe entregues tardiamente; esta situação leva a que haja um desfasamento entre os recebimentos e os pagamentos, havendo meses em que as compras são lançadas em conjunto, e a conta Caixa creditada por valores superiores não havendo especialização mensal das contas conforme vem definido no POC; quanto ao meio de pagamento dessas mesmas compras não foi possível retirar qualquer conclusão p.p. de acordo com informação do Sr. ..., as compras no mercado interno, foram efectuadas em numerário, ou então trocavam divisas e depositavam na conta de um amigo, sendo depois pago lá em numerário; não foi apresentado qualquer comprovativo dessa troca de dinheiro em moeda estrangeira;
iv.5.1.2 COMPRAS: os montantes registados e declarados na contabilidade foram os seguintes:

1995	1996	1997
80.398.958,00	297.122.994,00	394.190.762,00

Nos exercícios de 1996 e 1997... maioria das [das compras] AIC [aquisições intracomunitárias);

v.5. 1.2.1 IRREGULARIDADES DETECTADAS – NA CONTABILIZAÇÃO (...) 1996: na contabilidade de 1996, foram registadas AIC de viaturas que respeitam ao exercício de 1995; são elas:

VIATURA	DATADOCUMENTOS	DOC.INTERNO	DATA REGISTO	VALOR 3.122
16-25-GG	02-11-1995	30	31-01-1996	3.606.574
67-39-GG	18-11-1995	58	29-02-1996	2.129.391
67-40-GG	01-11-1995	94	31-03-1996	3.345.196
35-00-GH	03-11-1995	95	31-04-1996	3.069.807
67-41-GG	13-10-1995	159	30-04-1996	3.069.807
BIT-SE60	05-09-1995	219	31-05-1996	1.961.216
TOTAL				15.408.653

Como não constam das existências finais de 1995, não há alteração para efeitos de IRC;

vi.51.22 IRREGULARIDADES DETECTADAS – NO SISTEMA VIES: foram detectadas anomalias nas AIC entre o sistema VIES e os valores registados nas declarações periódicas do s.p.; parte dessas divergências são justificadas pelo descrito no ponto anterior; no entanto, após terem sido retiradas todas as AIC registadas na contabilidade (,..) e confrontadas com os valores declarados no sistema VIES, verificam-se omissões de registo:
1. a)Aquisições declaradas no sistema e não registadas pelo s.p.:

	1995	1996	1997
1.º Trimestre		6.121.400	1.546.650
2.º Trimestre		1.546.650	5.351.900
3.º Trimestre	392.800	1.260.000	1.743.050
4.º Trimestre		6.407.456	3.844.530
Total	392.800	15.335.506	12.486.130

Estas aquisições não constam na contabilidade do sujeito passivo verificando-se, assim, omissões de compras nos montantes referidos no quadro acima, valores esses obtidos tendo em linha de conta o câmbio utilizado pelo s.p., uma vez que não foram detectadas oscilações acentuadas entre o utilizado na contabilidade e o declarado no sistema;

2.b) Aquisições Registadas pelo S.P.: e Não declaradas no sistema; (...)
vii.5.1.3. INVENTÁRIOS: os valores declarados através dos elementos de contabilidade para as existências finais são os seguintes:

1995	1996	1997
6.970.000,00	34.724.943,00	65.411.261,00

Encontram-se devidamente valorizados; de acordo com o exposto no ponto anterior, conclui-se que os inventários não são elaborados por contagem física, como deveriam ser, mas sim por contagem através dos documentos, razão pela qual não foram detectadas divergências em termos de controlo quantitativo das viaturas;

viii.5.1.4 VENDAS: os montantes declarados são os seguintes:

1995	1996	1997
77.729.210,00	275.850.196,00	369.964.824,00

As maiorias das vendas são efectuadas a particulares e transmitidas pelo regime de bens em segunda mão; foi controlada a numeração das facturas, não tendo sido detectada qualquer falha; no que respeita às viaturas registadas em duplicado, referidas no ponto 5.1.2.1 do relatório, foram vendidas em 1996 e 1997, através dos seguintes documentos:

Viatura	Data Venda	Doc.	Preço de Venda
PX-38-16	28/3/96	FT79	700.000,00
VX-43-46	29/2/96	FT71	1.500.000,00
01-33-BC	22/12/97	FT352	1.220.000,00

Verificando-se que o proveito da venda está registado; quanto às compras omitidas, referidas no ponto 51.22-a) do relatório, não se encontram reflectidas na contabilidade as vendas correspondentes, concluindo-se que existem de igual forma, omissões de vendas nos exercícios de 1995, 1996 e 1997; os montantes serão determinados no ponto

6.2.1 do relatório; (...)

ix.5.1.6 OUTROS ELEMENTOS:
1. 1)Transportes Intracomunitários: o transporte das viaturas adquiridas à Bélgica e Alemanha é efectuado pela transportadora ...; ... pode-se verificar o seguinte:
  1. a)Os documentos não mencionam o n.º de identificação fiscal;
  2. b)Referem-se a facturas, não tendo qualquer numeração impressa;
  3. c)Liquidam 1144 — situação correcta, de acordo com o n°11 do artigo 6.0 do CIVA — mas não deram cumprimento ao disposto no n.° 29 do CIVA; o IVA não foi deduzido pela empresa objecto de exame; perante esta situação, foi prestada a respectiva informação – extra-relatório – para apuramento da responsabilidade da entrega do imposto;
  4. d)Foi comparado o n.º de viaturas constantes nos documentos de transporte com as viaturas adquiridas na Bélgica e Alemanha em 1995, estando registadas em ambas as situações 72 viaturas, não havendo assim divergências. No entanto é de referir que os documentos de transporte não oferecem qualquer credibilidade, pelos motivos acima expostos.
2. 2)Inspecção de viaturas; foi efectuado um controlo, por amostragem, ao exercido de 1996, das viaturas inspeccionadas; para tal compararam-se as matriculas constantes dos documentos emitidos pela empresa que prestou o serviço de inspecção, com as das registadas na contabilidade, não tendo sido detectadas divergências, pelo que não se justificou intensificar os testes nesta área, para o exercido de 1996, e restantes;
3. 3)Controlo DVL — Declaração de Veículos Ligeiros: (...) foi conformado o n.° dos DVL com os constantes na contabilidade, não tendo sido detectadas omissões de registo;
ix.6.1.8.1 IRREGULARIDADES - VIES E LIQUIDAÇÃO INTERNA:
1. 1.Falta de Liquidação de IVA nas Aquisições Intracomunitárias das Viaturas — DL 504-G/85 de 30/12, DL 199/96, de 18/10 e P177 — refere-se a aquisições intracomunitárias, tendo em conta o disposto nos artigos 1.º, 3.º e 5.º do RITI, cujo imposto era devido cá e não foi liquidado pelo s.p.;
2. 2.Falta de liquidação de IVA nas AIC sobre o Imposto Automóvel – artigo 17.º do RITI e n.º 5 artigo 16.º CIVA
3. 3.Falta de Liquidação de IVA nas Transmissões Internas de Veículos Adquiridos na Comunidade a Particulares ou a S. P. que Transmitiram no seu País pela Margem (neste caso quando entrou em vigor o DL 199/96) — pelo facto de terem incluído na base para liquidação do imposto, o imposto automóvel e em alguns casos outras despesas acessórias;
x.Desta forma, foram efectuados os cálculos necessários ao apuramento do imposto em falta, por cada exercício e período, tendo em linha de conta a data efectiva a partir do qual o mesmo se encontra em falta – para tal tiveram que ser percorridos todos os documentos de compras, venda e DVL (declaração de veículos ligeiros);
xi.... as correcções resumidas nos montantes que se seguem:
1. a)Falta de liquidação de IVA nas aquisições intracomunitárias:

TRIMESTRE	1995	1996	1997
03T	0	3.841.215	437.006
06T	0	2.791.718	3.67.268
09T	998.255	2.607.391	1.264.655
12T	1.433.371	2.853.755	0
Total	2.431.626	12.139.079	2.068.929

2.b) Falta de liquidação de liquidação de IVA nas AIC sobre o imposto automóvel:

TRIMESTRE	1995	1996	1997
03T	0	1.217.853	2.170.295
06T	0	4.207.804	2.557.988
09T	0	3.016.899	2.441.570
12T	1.173.981	3.327.707
Total	1.173.981	11.770.263	8.985.058

3.c) Falta de liquidação de IVA na venda:

TRIMESTRE	1995	1996	1997
03T	0	3.464.173	3.188.562
06T	0	7.385.499	5.868.320
09T	0	10.783.459	12.102.751
12T	1.179.392	12.707.495	3.154.390
Total	1.179.392	34.340.662	23.314.023

xii.5.1.8.2 IRREGULARIDADES – Falta de Liquidação sobre as AIC não registadas na contabilidade: sobre as omissões descritas nos pontos 5.1.2.2 – a) e 5.1.4, incidirá IVA à taxa de 17%;
xiii.5.1.8,3 IRREGULARIDADES: o IVA foi liquidado e deduzido pela aquisição, razão pela qual não se propõe o mesmo para efeitos de cálculo de juros;
xiv.CONCLUSÕES E PROPOSTAS.’ 6.1 - CONCLUSÕES: do exame efectuado, conclui-se que a contabilidade apresenta diversas irregularidades; foram detalhadamente descritas as omissões e inexactidões que em síntese são:
1. a.Os fluxos financeiros da empresa não reflectem a realidade dos registos, apresentando saldos credores de calva, suprimidos por entradas de sócios, cujos documentos comprovativos dessas mesmas entradas não foram apresentados, apesar de solicitados — extractos bancários;
2. b.Omissões de compras, detectadas através do sistema VIES, que afecta o controlo das transacções Intracomunitárias;
3. c.Não organização da contabilidade de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade e com os princípios contabilísticos, salientando-se o princípio da especialização de exercícios;
4. d.Elaboração de inventários por controlo de documentos e não por contagem física;
5. e.Omissão de vendas;
6. f.Falta de liquidação de IVA
xv.6.2 – PROPOSTAS:
xvi.6,2,1– IRC: face ao exposto e às inexactidões encontradas, verifica-se que os elementos de escrita não traduzem a verdadeira situação patrimonial do contribuinte nem os resulta dos efectivamente obtidos, pelo que, dada a impossibilidade de se proceder ao seu apuramento de uma forma dera e inequívoca, propõe-se que o mesmo se faça com recurso a métodos indiciários, conforme preceitua o disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 51.º do CIRC, sendo o resultado fiscal, apurado nos termos da alínea a) e d) do artigo 52.º do mesmo Código; assim, são propostas as seguintes correcções:
xvii.CÁLCULO DOS PROVEITOS OMITIDOS: para cálculo das vendas omitidas, propõe-se o seguinte: 1995 e 1996: que as vendas omitidas sejam determinadas, tendo em linha de conta as irregularidades descritas no presente relatório, e em especial o referido no ponto 5.1.1-Tesouraria — suprimentos sem documentos de suporte legal para evitar saldos credores de Caixa — sendo as omissões nos montantes dos suprimentos efectuados; assim:

	1995	1996
Vendas declaradas	77.729.210,00	275.850.196,00
Correcção	8.650.000,00	17.780.000,00
Vendas Corrigidas	86.379.210,00	293.630.196,00

(...} Em face das correcções propostas, os resultados corrigidos para efeitos de IRC nos exercícios de 1995, 1996 e 1997, serão os seguintes:

VALORES PROPOSTOS
RUBRICAS	1995	1996	1997
PROVEITOS			DECLARAÇÃO AINDA NÃO APRESENTADA
VENDAS DE MERCADORIAS	86.379.210	293.630.196	398.550.008
VENDAS DE PRODUTOS	0
PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS	334.103	1.422.993	6.088.487
VOLUME DE NEGÓCIOS	86.713.313	295.053.286	404.638.495
OUTROS PROVEITOS	1	97	3.504
TOTAL DOS PROVEITOS	86.713.313	295.053.286	404.461.999
CUSTOS	-	-	-
MERCADORIAS	-	-	-
EXISTÊNCIAS INICIAIS	0	6.970.000	34.724.943
COMPRAS	80.791.758	312.458.500	406.676.892
EXISTÊNCIAS FINAIS	6.970.000	34.724.943	65.411.261
CUSTOS DAS EXISTÊNCIAS VENDIDAS	73.821.758	284.703.557	375.990.574
FORNECIMENTOS E SERVIÇOS EXTERNOS	2.758.802	3.760.363	8.798.508
CUSTOS COM PESSOAL	1.522.560	2.575.300	2.910.000
CUSTOS FINANCEIROS	0	0	129.358
OUTROS CUSTOS	151.757	309.220	510.759
TOTAL DOS CUSTOS	78.254.877	291.384.440	388.339.199
RESULTADO LIQUIDO	8.458.436	3.704.846	453.469
A ACRESCER	19.984	135.109	37.500
A DEDUZIR	0	0	0
PREJUÍZO FISCAL	-	-	-
LUCRO FISCAL	8.478.420	3.839.955	415.969
TAXA IRC	36%	36%	36%
IMPOSTO	3.052.231	1.382.384	149.749

xviii.6.2.2 IVA
xix.6.2.2.1 CORRECÇÕES TÉCNICAS: elementos registados na contabilidade: (...)

IVA EM FALTA REFERENTE ÀS COMPRAS NÃO DECLARADAS - TAXA 17%
	1995	1996	1997
BASE	IMPOSTO	BASE	IMPOSTO	BASE	IMPOSTO
1º TRIMESTRE			6.121.400	1.040.638	1.546.650	262.931
2º TRIMESTRE			1.546.650	262.931	5.351.900	909.823
3º TRIMESTRE	392.800	66.776	1.260.000	214.200	1.743.050	296.319
4º TRIMESTRE			6.407.456	1.089.268	3.844.530	653.570
TOTAL	392.800	66.776	15.335.506	2.607.037	12.486.130	2.122.643

xx; 6.2.2.2 Correcções - Métodos Indiciários (...);
D)Em 1998.06.02, o Director Distrital de Finanças exarou despacho neste relatório: Concordo. Proceda-se como vem proposto (a fls. 15 do processo administrativo);
E)Em 1998.06.23, foi emitida a liquidação adicional n.º 98099577, relativa a IVA de 1996, no montante de PTE 58.223.004$00, com pagamento voluntário até 1998.08.31;
F)Em 1998.06.23, foi emitida a liquidação n.º 98099573, relativa a IVA — juros compensatórios, de 9603T, no montante de PTE 2.373.139$00, com pagamento voluntário até 1998.08.31;
G)Em 1998.06.23, foi emitida a liquidação n.º 98099574, relativa a IVA — juros compensatórios, de 9606T, no montante de PTE 3.512.995$00, com pagamento voluntário até 1998.08.31;
H)Em 1998.06.23, foi emitida a liquidação n.º 98099575, relativa a IVA — juros compensatórios, de 9609T, no montante de PTE 3.485.827$00, com pagamento voluntário até 1998.08.31;
1)Em 1998.06.23, foi emitida a liquidação n.° 98099576, relativa a IVA — juros compensatórios, de 9612T, no montante de PTE 3.040.034$00, com pagamento voluntário até 1998.08.31;
J)Em 1998.11.30, a impugnante reclamou (a fls. 2 e seguintes do processo administrativo apenso);
K)Em 2000.07.07, pela Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária foi elaborada informação, constante de fls. 179 a 182 do processo administrativo apenso, da qual se extracta: ... 8 - as correcções feitas pela Inspecção Tributária a liquidação do imposto teve como base o regime geral, mesmo nos casos em que o sujeito passivo não liquidou nem deduziu qualquer imposto nas transacções intracomunitárias; 9 – o sujeito passivo pode utilizar o regime especial, pelo que as correcções deverão ser rectificadas, considerando em falta o imposto mal calculado na aplicação do regime especial e a falta de liquidação nas aquisições intracomunitárias cuja dedução não poderá ser solicitada, ao contrário do que havia sido feito anteriormente; 10 anexam-se mapas das correcções, devidamente reformuladas, aos anos de 1995, 1996 e 1997:
1. a.Falta de liquidação de IVA nas aquisições intracomunitárias:

TRIMESTRE	1995	1996	1997
03T	0	3,841,215	437,006
06T	0	2,791,718	367,268
09T	998,255	2,670,391	1,264,655
12T	1,433,371	2,835,755	0
Total	2,431,626	12,139,079	2,068,929

b.Falta de liquidação de IVA nas AIC sobre o imposto automóvel:

TRIMESTRE	1995	1996	1997
03T	0	1,217,853	2,170,295
06T	0	4,207,804	2,557,988
09T	0	3,016,899	2,441,570
12T	1,173,981	3,327,707	1,815,205
Total	1,173,981	11,770,263	8,985,058

c.Falta de liquidação de IVA nas vendas (viaturas introduzidas no mercado interno):

TRIMESTRE	1995	1996	1997
03T	0	540,973	3,188,526
06T	0	1,340,426	5,868,320
09T	0	9,067,636	12,102,751
12T	301,989	5,984,319	3,154,390
Total	301,989	16,933,354	24,314,023

d.Falta de liquidação de IVA nas transmissões internas de viaturas adquiridas na Comunidade pelo regime especial da margem:

TRIMESTRE	1995	1996	1997
03T	0	0	0
06T	0	0	696,969
09T	0	0	980,804
12T	0	0	629,175
Total	0	0	2,306,948

L)Em 2001.04.19, o Director de Finanças, por delegação, na informação n.º 31/2001, exarou despacho: Concordo. Com base nos fundamentos constantes da presente informação a minha decisão vai no sentido do deferimento parcial da petição, nos termos que vêm propostos. Cumpra-se o artigo 60.º da L.G.T. (a fls. 189 do processo administrativo apenso);
M)Desta informação n.º 31/2001, extracta-se: ...concluiu-se que foi objecto de correcção a falta de liquidação de IVA nas vendas (viaturas introduzidas no mercado interno), respeitante ao referido exercido, conforme se pode constatar pelo quadro referente à alínea c) anexo aquela informação, corrigido de PTE 34.340.662$00 para PTE 16.933.354$00; deste modo, corroborando-se com a proposta de decisão elaborada pelo Serviço de finanças, excepto no tocante ao indeferimento da presente reclamação, somos de parecer, face às alterações levadas a efeito, que o pedido merece deferimento parcial (a fls. 189 e 190 do processo administrativo);
N)Em 2001.04.24, foi comunicada a intenção de indeferimento parcial da reclamação apresentada (a fls. 191 e 192 dos autos);
O)Em 2001.05.08 a impugnante exerceu o direito de audição, por escrito (a fls. 193 a 194 do processo administrativo apenso);
P)Em 2001.07.05, por despacho do Director de Finanças Adjunto, a reclamação foi parcialmente deferida (a fls. 197 do processo administrativo apenso);
Q)E, em 2001.07.12, este despacho foi notificado à impugnante (a fls. 198 e 199 do processo administrativo);
R)Em 2001.09.18, a petição de impugnação deu entrada no Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Viseu.

3 – A impugnação foi julgada procedente apenas relativamente ao vício de violação do direito de audição.

Como resulta da matéria de facto fixada, as liquidações adicionais de I.V.A., referidas nas alíneas D) a I), foram efectuadas em 23-6-1998, sem que se tivesse dado como provado que a Impugnante fosse notificada para se pronunciar sobre o seu conteúdo.

Na sequência de reclamação apresentada pela ora Impugnante, a Administração Tributária elaborou uma proposta de deferimento parcial, que foi notificada àquela em 24-4-2001, para exercício do direito de audiência, direito este que foi exercido em 8-5-2001.

No entanto, não foram anuladas as liquidações (A administração tributária, reconhecendo parcialmente razão à contribuinte, entendeu que não podia elaborar novas liquidações corrigidas, pelo que optou por não exigir coercivamente as quantias em relação às quais as liquidações deveriam ser anuladas, como se vê a fls. 201 do processo administrativo.), apresentando a Impugnante a impugnação relativa à totalidade das liquidações referidas no probatório.

A única questão que cabe apreciar no presente recurso jurisdicional é, assim, a de saber se, em 1998, antes da entrada em vigor da L.G.T., era exigível notificação para o exercício do direito de audiência, nos termos do art. 100.º do C.P.A..

Na sentença recorrida, entendeu-se que era de aplicar este regime do direito de audiência.

A Fazenda Pública, no presente recurso jurisdicional, defende que ele não é aplicável e que, se o for, deve entender-se que se trata de uma formalidade não essencial por a Impugnante ter tido oportunidade de se defender.

4 – A questão de saber se, antes da entrada em vigor da L.G.T., que ocorreu em 1-1-1999 (art. 6.º do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro), era necessário assegurar aos contribuintes o exercício do direito de audição, antes de serem proferidas decisões que afectassem a sua esfera jurídica, já foi abordada várias vezes por este Supremo Tribunal Administrativo, sendo-lhe dada resposta afirmativa em vários arestos (Designadamente, já antes do acórdão citado na sentença recorrida, nos acórdãos de 25-1-2000, proferido no recurso n.º 21244, publicado no Apêndice ao Diário da República de 21-11-2002, página 217, de 29-11-2000, proferido no recurso n.º 25214, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31-1-2003, página 4383, e de 10-4-2002, proferido no recurso n.º 26248, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8-3-2004, página 967.), pelo que, não sendo invocados argumentos que justifiquem que haja uma alteração jurisprudencial, é de decidir na mesma linha.

Quando a impugnante foi notificada as liquidações adicionais, em 1998, estavam em vigor o Código de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, e o Código do Procedimento Administrativo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442/91, de 15 de Novembro.

A Constituição da República Portuguesa, no n.º 4 do art. 267.º (na redacção de 1989, vigente à data da aprovação do C.P.T., a que corresponde o n.º 5 do mesmo artigo nas redacções de 1997 e posteriores) exige que o processamento da actividade administrativa assegure a «participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito».

Não se concretiza, nesta norma constitucional, a forma como deve ser assegurada tal participação.

O art. 100.º do C.P.A. é uma concretização desse direito de participação, estabelecendo que «concluída a instrução, e salvo o disposto no artigo 103.º, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta».

No entanto, a C.R.P. não exige que o direito de participação que assegura seja concretizado precisamente através de uma comunicação prévia do sentido provável da decisão final, sendo a fórmula constitucional compatível com outras formas de participação dos particulares nos procedimentos administrativos, desde que possibilitem a estes influenciar o sentido da decisão final.

O C.P.T. enunciou, na alínea c) do art. 19.º, o direito de audição como uma das garantias dos contribuintes, ao lado dos direitos de reclamação, impugnação e oposição.

Na concretização destes direitos, efectuada no art. 23.º, faz-se referência ao direito de audição apenas relativamente ao processo contra-ordenacional – alínea e) – concretizando-se a forma do exercício desse direito através de uma notificação para exercício do direito de defesa (arts. 199.º e 200.º do C.P.T.).

No entanto, esta referência expressa ao direito de audição para estes processos e não também para os procedimentos de liquidação dos tributos não significa que o C.P.T. e as leis tributárias não assegurassem, através de outras vias, o direito de participação dos cidadãos na formação das decisões.

Na verdade, nos casos em que o processo de liquidação se inicia com base nas declarações dos contribuintes, o que é regra (art. 76.º, n.ºs 1 e 2, do C.P.T.), essa participação é assegurada imediatamente, não havendo necessidade de qualquer outra intervenção daqueles no procedimento, se a liquidação se vier a efectuar com base nos dados que constam dessas declarações.

Por outro lado, nos casos em que a administração tributária faz alterações ao teor das declarações, são, na maior parte dos casos, asseguradas formas de participação dos cidadãos no procedimento tributário, através da notificação das correcções efectuadas, que conferem aos contribuintes a possibilidade de requererem a revisão ou impugnarem administrativamente tais actos, podendo manifestar aí as suas posições, antes de ser praticado o acto final do procedimento, que é o que concretiza a liquidação do tributo (arts. 84.º do C.P.T., art. 67.º do C.I.R.S. e arts. 53.º, 54.º e 112.º do C.I.R.C., entre outras normas). (Neste sentido, pode ver-se o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 29-11-2000, proferido no recurso n.º 25214.)

Para além disso, o C.P.A., publicado após a entrada em vigor do C.P.T., estabelece, no seu art. 2.º, n.º 5, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de 31 de Janeiro, que as suas normas que concretizam preceitos constitucionais são aplicáveis a toda e qualquer actuação da Administração Pública, entendimento este que já era defensável à face da redacção inicial (Neste sentido, pode ver-se FREITAS DO AMARAL, JOÃO CAUPERS, JOÃO MARTINS CLARO, JOÃO RAPOSO, PEDRO SIZA VIEIRA e VASCO PEREIRA DA SILVA, em Código do Procedimento Administrativo Anotado, 1.ª edição, página 30.).

Uma dessas normas que concretizam preceitos constitucionais, é o art. 100.º do C.P.A., pelo que ele terá passado a ser potencialmente aplicável no procedimento tributário.

No entanto, a jurisprudência uniforme deste Supremo Tribunal Administrativo, concretizada em vários arestos da Secção do Contencioso Administrativo, tem sido no sentido de que as suas normas só são aplicáveis quando não há normas procedimentais especiais sobre as matérias nele reguladas. (Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Administrativo, relativos à prevalência das normas que asseguram o direito de audição do arguido em procedimento disciplinar sobre o regime previsto no C.P.A.:

–de 28-9-95, proferido no recurso n.º 33172, publicado em Apêndice ao Diário da República de 27-1-98, página 7069;
–de 1-4-98, proferido no recurso n.º 41646;
–de 17-3-99, proferido no recurso n.º 41560;
–de 5-4-2000, proferido no recurso n.º 38210.)

Assim, conclui-se que, após a entrada em vigor do C.P.A. e até à vigência da L.G.T. (que contém normas especiais sobre a matéria no seu art. 60.º), a participação dos interessados no procedimento tributário não podia deixar de ser assegurada, seja através de formas especiais, seja nos termos do C.P.A., sem prejuízo dos casos de dispensa ou inexistência deste direito previstos no seu art. 103.º e do próprio condicionalismo em que o art. 100.º prevê tal direito de audiência.

No caso em apreço, não existia norma que se estabelecesse um regime especial de participação do contribuinte na formação da decisão.

Na verdade, as correcções determinadas pela administração tributária derivaram de inexactidões e omissões constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo através de exame dos elementos da escrita e verificação das existências físicas do estabelecimento, situação esta enquadrável no n.º 3 do art. 82.º do C.I.V.A..

Nestas situações, quando não houvesse necessidade de aplicar métodos indiciários, não se previa na legislação vigente em 1998 qualquer intervenção do contribuinte entre o momento em que eram apurados os elementos necessários para efectuar a liquidação e o momento da concretização desta, estabelecendo-se, no art. 87.º do C.I.V.A. que a Direcção de Serviços de Cobrança do I.V.A., quando dispunha dos elementos necessários ao apuramento do imposto e juros compensatórios, procedia à notificação do sujeito passivo por carta registada, com aviso de recepção, comunicando o facto à repartição de finanças competente, que daria continuidade ao processo de cobrança.

Por isso, não havendo um regime especial de exercício do direito de audiência, seria necessário assegurá-lo nos termos do art. 100.º do C.P.A..

Não tendo sido assegurado, o exercício do direito de audiência, as liquidações impugnadas enfermam de vício procedimental, por violação deste art. 100.º, que é susceptível de ter reflexos na decisão final, como ressalta do facto de a administração tributária, após reclamação graciosa, ter concluído que o montante do imposto e juros compensatórios a liquidar deveria ser menos de metade do que liquidou nas liquidações impugnadas.

5 – Os factos, invocados pelo Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, de os contribuintes terem possibilidade de reclamar graciosamente e poderem impugnar judicialmente as liquidações, não tornam não essencial o vício de violação daquele direito.

Na verdade, o direito que é concedido pelo no n.º 5 do art. 267.º da C.R.P. e está concretizado nos arts. 100.º e seguintes do C.P.A., é um direito de participação na formação da decisão e não um direito de impugnar, administrativa ou judicialmente, decisões já elaboradas.

Trata-se, assim, de um direito cumulável com o direito de impugnação de actos lesivos, pelo que o facto de este existir não retira operância àquele vício procedimental.

Assim, a preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só poderia considerar-se não essencial se se demonstrasse que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente.

Porém, no caso em apreço, não se pode retirar tal conclusão, pois, como a própria administração tributária acabou por reconhecer, havia um enorme exagero nas liquidações que efectuou.

6 – As mesmas considerações valem relativamente ao facto, invocado pelo Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público no seu douto parecer, de o direito de audiência ter sido respeitado na vigência da L.G.T., com a notificação do contribuinte para se pronunciar sobre o projecto de decisão final do procedimento de reclamação graciosa.

Na verdade este é um direito de audiência que também tinha de ser assegurado, mas que se reporta a outro procedimento, que é o de reclamação graciosa, que é formal e substancialmente distinto do procedimento que conduziu à liquidação adicional.

E, foi a falta de exercício do direito de audição neste último procedimento e não no de reclamação graciosa, que o contribuinte arguiu como vício no presente processo.

Nestes termos, acordam em negar provimento ao recurso jurisdicional e em confirmar a sentença recorrida.

Sem custas, por a Fazenda Pública estar isenta (art. 2.º da Tabela de Custas).

Lisboa, 11 de Janeiro de 2006. – Jorge Sousa (relator) – Pimenta do Vale – Lúcio Barbosa.

1995

1996

1997

80.398.958,00

297.122.994,00

394.190.762,00

VIATURA

DATADOCUMENTOS

DOC.INTERNO

DATA REGISTO

VALOR 3.122

16-25-GG

02-11-1995

31-01-1996

3.606.574

67-39-GG

18-11-1995

29-02-1996

2.129.391

67-40-GG

01-11-1995

31-03-1996

3.345.196

35-00-GH

03-11-1995

31-04-1996

3.069.807

67-41-GG

13-10-1995

159

30-04-1996

3.069.807

BIT-SE60

05-09-1995

219

31-05-1996

1.961.216

TOTAL

15.408.653

1995

1996

1997

1.º Trimestre

6.121.400

1.546.650

2.º Trimestre

1.546.650

5.351.900

3.º Trimestre

392.800

1.260.000

1.743.050

4.º Trimestre

6.407.456

3.844.530

Total

392.800

15.335.506

12.486.130

1995

1996

1997

6.970.000,00

34.724.943,00

65.411.261,00

1995

1996

1997

77.729.210,00

275.850.196,00

369.964.824,00

Viatura

Data Venda

Doc.

Preço de Venda

PX-38-16

28/3/96

FT79

700.000,00

VX-43-46

29/2/96

FT71

1.500.000,00

01-33-BC

22/12/97

FT352

1.220.000,00

TRIMESTRE

1995

1996

1997

03T

3.841.215

437.006

06T

2.791.718

3.67.268

09T

998.255

2.607.391

1.264.655

12T

1.433.371

2.853.755

Total

2.431.626

12.139.079

2.068.929

TRIMESTRE

1995

1996

1997

03T

1.217.853

2.170.295

06T

4.207.804

2.557.988

09T

3.016.899

2.441.570

12T

1.173.981

3.327.707

Total

1.173.981

11.770.263

8.985.058

TRIMESTRE

1995

1996

1997

03T

3.464.173

3.188.562

06T

7.385.499

5.868.320

09T

10.783.459

12.102.751

12T

1.179.392

12.707.495

3.154.390

Total

1.179.392

34.340.662

23.314.023

1995

1996

Vendas declaradas

77.729.210,00

275.850.196,00

Correcção

8.650.000,00

17.780.000,00

Vendas Corrigidas

86.379.210,00

293.630.196,00

VALORES PROPOSTOS

RUBRICAS

1995

1996

1997

PROVEITOS

DECLARAÇÃO AINDA NÃO APRESENTADA

VENDAS DE MERCADORIAS

86.379.210

293.630.196

398.550.008

VENDAS DE PRODUTOS

PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS

334.103

1.422.993

6.088.487

VOLUME DE NEGÓCIOS

86.713.313

295.053.286

404.638.495

OUTROS PROVEITOS

3.504

TOTAL DOS PROVEITOS

86.713.313

295.053.286

404.461.999

CUSTOS

MERCADORIAS

EXISTÊNCIAS INICIAIS

6.970.000

34.724.943

COMPRAS

80.791.758

312.458.500

406.676.892

EXISTÊNCIAS FINAIS

6.970.000

34.724.943

65.411.261

CUSTOS DAS EXISTÊNCIAS VENDIDAS

73.821.758

284.703.557

375.990.574

FORNECIMENTOS E SERVIÇOS EXTERNOS

2.758.802

3.760.363

8.798.508

CUSTOS COM PESSOAL

1.522.560

2.575.300

2.910.000

CUSTOS FINANCEIROS

129.358

OUTROS CUSTOS

151.757

309.220

510.759

TOTAL DOS CUSTOS

78.254.877

291.384.440

388.339.199

RESULTADO LIQUIDO

8.458.436

3.704.846

453.469

A ACRESCER

19.984

135.109

37.500

A DEDUZIR

PREJUÍZO FISCAL

LUCRO FISCAL

8.478.420

3.839.955

415.969

TAXA IRC

36%

36%

36%

IMPOSTO

3.052.231

1.382.384

149.749

IVA EM FALTA REFERENTE ÀS COMPRAS NÃO DECLARADAS - TAXA 17%
	1995	1996	1997
BASE	IMPOSTO	BASE	IMPOSTO	BASE	IMPOSTO
1º TRIMESTRE			6.121.400	1.040.638	1.546.650	262.931
2º TRIMESTRE			1.546.650	262.931	5.351.900	909.823
3º TRIMESTRE	392.800	66.776	1.260.000	214.200	1.743.050	296.319
4º TRIMESTRE			6.407.456	1.089.268	3.844.530	653.570
TOTAL	392.800	66.776	15.335.506	2.607.037	12.486.130	2.122.643

IVA EM FALTA REFERENTE ÀS COMPRAS NÃO DECLARADAS - TAXA 17%

1995

1996

1997

BASE

IMPOSTO

BASE

IMPOSTO

BASE

IMPOSTO

1º TRIMESTRE

6.121.400

1.040.638

1.546.650

262.931

2º TRIMESTRE

1.546.650

262.931

5.351.900

909.823

3º TRIMESTRE

392.800

66.776

1.260.000

214.200

1.743.050

296.319

4º TRIMESTRE

6.407.456

1.089.268

3.844.530

653.570

TOTAL

392.800

66.776

15.335.506

2.607.037

12.486.130

2.122.643

TRIMESTRE

1995

1996

1997

03T

3,841,215

437,006

06T

2,791,718

367,268

09T

998,255

2,670,391

1,264,655

12T

1,433,371

2,835,755

Total

2,431,626

12,139,079

2,068,929

TRIMESTRE

1995

1996

1997

03T

1,217,853

2,170,295

06T

4,207,804

2,557,988

09T

3,016,899

2,441,570

12T

1,173,981

3,327,707

1,815,205

Total

1,173,981

11,770,263

8,985,058

TRIMESTRE

1995

1996

1997

03T

540,973

3,188,526

06T

1,340,426

5,868,320

09T

9,067,636

12,102,751

12T

301,989

5,984,319

3,154,390

Total

301,989

16,933,354

24,314,023

TRIMESTRE

1995

1996

1997

03T

06T

696,969

09T

980,804

12T

629,175

Total

2,306,948

Texto

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A..., impugnou no Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Viseu uma liquidação de I.V.A., relativa ao ano de 1996. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que sucedeu na competência daquele Tribunal, julgou a impugnação procedente, anulando o acto impugnado. Inconformada, a Fazenda Pública interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentado alegações com as seguintes conclusões: Os actos de liquidação, ora impugnados, tiveram por base uma acção de fiscalização levada a cabo à contabilidade da impugnante, durante a qual foram detectadas inúmeras irregularidades, inexactidões e omissões, expressas no relatório que se encontra junto aos autos; As irregularidades citadas determinaram a alteração dos resultados fiscais declarados pela impugnante, com base no recurso à aplicação de correcções técnicas; Não logrou a impugnante fazer prova do alegado, já que, nenhuma prova relevante juntou que, de alguma forma, contrarie ou ponha em causa os resultados apurados pela Inspecção Tributária; O Mº Juiz “a quo” considerou provado que a impugnante não foi notificada para exercer o direito de audição antes da liquidação; contudo, não podemos concordar com tal entendimento, pois, o relatório da fiscalização foi concluído em 02-06-1998, sendo certo que, à data dos factos não era contemplado o referido direito de audição para a situação em análise, nem tão pouco tinha aplicação no domínio tributário o direito de audição contemplado no art. 100º do CPA , aliás, como vem sido entendido pela jurisprudência; Salientando-se também que todas as notificações das liquidações em causa nos autos foram efectuadas no ano de 1998, portanto, antes da entrada em vigor da LGT; Na verdade, tal direito apenas foi consagrado com a publicação da LGT, a qual entrou em vigor em 01-01-1999, pelo que, apenas tem aplicação a partir dessa data, verificando-se, no caso em apreço, que se trata de factos anteriores à sua entrada em vigor; Ainda que houvesse preterição de formalidade legal, o que não é o caso, sempre se entenderia que a mesma é não essencial, uma vez que a impugnante teve oportunidade de se defender, o que efectivamente fez, pois, reclamou graciosamente e impugnou as liquidações em causa, pelo que em nada foram precludidos os seus meios de defesa; Em face do exposto, conclui-se que, a sentença recorrida, fez uma aplicação inadequada do disposto nos art. 81º e 121º do CPT , 38º nº. 1, alínea d) do CIRS, arts. 51º nº. 1, alínea d), e 52º , ambos do CIRC e arts. 2º e 100º do CPA . Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provada, a presente impugnação, com as legais consequências. A Impugnante contra-alegou, mas as suas contra-alegações foram mandadas desentranhar por falta de pagamento da taxa de justiça inicial. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos: Considerando a falta de autoliquidação da taxa de justiça inicial (mesmo após notificação da secção para o seu pagamento acrescido de multa de igual montante 9 o Ministério Público promove: o desentranhamento das alegações da recorrida, equivalendo à sua falta de apresentação (art.690º-B CPC) a condenação da recorrida nas custas do incidente A norma constante do art. 60º n.º 1 al. a) LGT (audição do contribuinte antes da liquidação) é inaplicável no caso sub judicio porque o acto tributário foi notificado ao contribuinte em 1998,antes do início da vigência daquele diploma em 1 Janeiro 1999 (probatório als.E)/J); art. 6º DL n.º 398/98 ,17 Dezembro) 3.Antes da vigência da LGT a norma constante do art. 100º n.º 1 CPA (direito de audiência antes da decisão final do procedimento) era aplicável a todos os procedimentos administrativos porque concretizava o princípio constitucional da participação do administrado na formação das decisões e deliberações que lhe digam respeito (art. 267º n.º 5 CRP; art. 2º n.º 5 CPA) A observância da norma manifestava-se no regime especial que previa a intervenção do contribuinte no procedimento de formação da matéria tributável de IVA (neste sentido ac. STA 29.11.2000 processo n.º 25214,embora referindo-se ao IRC) 4. Na vigência da LGT o direito de audiência foi igualmente respeitado, tendo o contribuinte sido notificado para se pronunciar sobre o projecto de decisão final no procedimento de reclamação graciosa (probatório als. N) e 0); art.60º n.º 1 al. b) LGT) CONCLUSÃO O recurso merece provimento. A sentença impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão com o seguinte dispositivo: – declaração de inexistência do vício de preterição de formalidade legal – devolução do processo ao tribunal recorrido para apreciação das questões cuja solução foi considerada prejudicada pela solução da questão decidida pelo S.T.A. As partes foram notificadas deste douto parecer, não se tendo pronunciado. Corridos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto: A impugnante dedica-se ao comércio de veículos automóveis; A escrita da impugnante dos anos de 1996, 1997 e 1998 foi inspeccionada; Do relatório da inspecção extracta-se: 2.5 í DESCRIÇÃO DA ACTIVIDADE: a empresa dedica-se ao comércio de veículos automóveis, mais especificamente a compra e venda de carros usados sendo a maioria deles adquiridos no mercado intracomunitário; 2.6.2. IVA ... parte do IVA que incide nas transacções foi liquidado pelo regime de bens em 2.ª mão; 4 OBRIGAÇÕES CONTABILÍSTICAS: 4.1.1 a impugnante tem contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal; 4.2.1 os registos contabilísticos estão em dia: a contabilidade encontra-se em dia, com um atraso não superior ao permitido pelo artigo 98/4 do CIRC os documentos de suporte estão arquivados num único diário e encontram-se em boa ordem;... iii.5ANALISE CONTABILISTICO-FISCAL; 5.1 INSUFICIÊNCIAS E IRREGULARIDADES; 5.1.1 TESOURARIA – CAIXA, BANCOS E EMPRÉSTIMOS DE SÓCIOS: todos os movimentos financeiros contabilizados, passam pela conta Caixa (... após análise, por amostragem, aos documentos contabilísticos verificou-se que as compras são, em grande parte, registadas na contabilidade aquando da venda, ou então, de acordo com informações do técnico de contas quando lhes são fornecidos os documentos que por norma são-lhe entregues tardiamente; esta situação leva a que haja um desfasamento entre os recebimentos e os pagamentos, havendo meses em que as compras são lançadas em conjunto, e a conta Caixa creditada por valores superiores não havendo especialização mensal das contas conforme vem definido no POC; quanto ao meio de pagamento dessas mesmas compras não foi possível retirar qualquer conclusão p.p. de acordo com informação do Sr. ..., as compras no mercado interno, foram efectuadas em numerário, ou então trocavam divisas e depositavam na conta de um amigo, sendo depois pago lá em numerário; não foi apresentado qualquer comprovativo dessa troca de dinheiro em moeda estrangeira; 5.1.2 COMPRAS: os montantes registados e declarados na contabilidade foram os seguintes: 1995 1996 1997 80.398.958,00 297.122.994,00 394.190.762,00 Nos exercícios de 1996 e 1997... maioria das [das compras] AIC [aquisições intracomunitárias); 5. 1.2.1 IRREGULARIDADES DETECTADAS – NA CONTABILIZAÇÃO (...) 1996: na contabilidade de 1996, foram registadas AIC de viaturas que respeitam ao exercício de 1995; são elas: VIATURA DATA DOCUMENTOS DOC. INTERNO DATA REGISTO VALOR 3.122 16-25-GG 02-11-1995 30 31-01-1996 3.606.574 67-39-GG 18-11-1995 58 29-02-1996 2.129.391 67-40-GG 01-11-1995 94 31-03-1996 3.345.196 35-00-GH 03-11-1995 95 31-04-1996 3.069.807 67-41-GG 13-10-1995 159 30-04-1996 3.069.807 BIT-SE60 05-09-1995 219 31-05-1996 1.961.216 TOTAL 15.408.653 Como não constam das existências finais de 1995, não há alteração para efeitos de IRC; 51.22 IRREGULARIDADES DETECTADAS – NO SISTEMA VIES: foram detectadas anomalias nas AIC entre o sistema VIES e os valores registados nas declarações periódicas do s.p.; parte dessas divergências são justificadas pelo descrito no ponto anterior; no entanto, após terem sido retiradas todas as AIC registadas na contabilidade (,..) e confrontadas com os valores declarados no sistema VIES, verificam-se omissões de registo: Aquisições declaradas no sistema e não registadas pelo s.p.: 1995 1996 1997 1.º Trimestre 6.121.400 1.546.650 2.º Trimestre 1.546.650 5.351.900 3.º Trimestre 392.800 1.260.000 1.743.050 4.º Trimestre 6.407.456 3.844.530 Total 392.800 15.335.506 12.486.130 Estas aquisições não constam na contabilidade do sujeito passivo verificando-se, assim, omissões de compras nos montantes referidos no quadro acima, valores esses obtidos tendo em linha de conta o câmbio utilizado pelo s.p., uma vez que não foram detectadas oscilações acentuadas entre o utilizado na contabilidade e o declarado no sistema; b) Aquisições Registadas pelo S.P.: e Não declaradas no sistema; (...) 5.1.3. INVENTÁRIOS: os valores declarados através dos elementos de contabilidade para as existências finais são os seguintes: 1995 1996 1997 6.970.000,00 34.724.943,00 65.411.261,00 Encontram-se devidamente valorizados; de acordo com o exposto no ponto anterior, conclui-se que os inventários não são elaborados por contagem física, como deveriam ser, mas sim por contagem através dos documentos, razão pela qual não foram detectadas divergências em termos de controlo quantitativo das viaturas; 5.1.4 VENDAS: os montantes declarados são os seguintes: 1995 1996 1997 77.729.210,00 275.850.196,00 369.964.824,00 As maiorias das vendas são efectuadas a particulares e transmitidas pelo regime de bens em segunda mão; foi controlada a numeração das facturas, não tendo sido detectada qualquer falha; no que respeita às viaturas registadas em duplicado, referidas no ponto 5.1.2.1 do relatório, foram vendidas em 1996 e 1997, através dos seguintes documentos: Viatura Data Venda Doc. Preço de Venda PX-38-16 28/3/96 FT79 700.000,00 VX-43-46 29/2/96 FT71 1.500.000,00 01-33-BC 22/12/97 FT352 1.220.000,00 Verificando-se que o proveito da venda está registado; quanto às compras omitidas, referidas no ponto 51.22-a) do relatório, não se encontram reflectidas na contabilidade as vendas correspondentes, concluindo-se que existem de igual forma, omissões de vendas nos exercícios de 1995, 1996 e 1997; os montantes serão determinados no ponto 6.2.1 do relatório; (...) 5.1.6 OUTROS ELEMENTOS: Transportes Intracomunitários: o transporte das viaturas adquiridas à Bélgica e Alemanha é efectuado pela transportadora ...; ... pode-se verificar o seguinte: Os documentos não mencionam o n.º de identificação fiscal; Referem-se a facturas, não tendo qualquer numeração impressa; Liquidam 1144 — situação correcta, de acordo com o n°11 do artigo 6.0 do CIVA — mas não deram cumprimento ao disposto no n.° 29 do CIVA; o IVA não foi deduzido pela empresa objecto de exame; perante esta situação, foi prestada a respectiva informação – extra-relatório – para apuramento da responsabilidade da entrega do imposto; Foi comparado o n.º de viaturas constantes nos documentos de transporte com as viaturas adquiridas na Bélgica e Alemanha em 1995, estando registadas em ambas as situações 72 viaturas, não havendo assim divergências. No entanto é de referir que os documentos de transporte não oferecem qualquer credibilidade, pelos motivos acima expostos. Inspecção de viaturas; foi efectuado um controlo, por amostragem, ao exercido de 1996, das viaturas inspeccionadas; para tal compararam-se as matriculas constantes dos documentos emitidos pela empresa que prestou o serviço de inspecção, com as das registadas na contabilidade, não tendo sido detectadas divergências, pelo que não se justificou intensificar os testes nesta área, para o exercido de 1996, e restantes; Controlo DVL — Declaração de Veículos Ligeiros: (...) foi conformado o n.° dos DVL com os constantes na contabilidade, não tendo sido detectadas omissões de registo; 6.1.8.1 IRREGULARIDADES - VIES E LIQUIDAÇÃO INTERNA: Falta de Liquidação de IVA nas Aquisições Intracomunitárias das Viaturas — DL 504-G/85 de 30/12, DL 199/96 , de 18/10 e P177 — refere-se a aquisições intracomunitárias, tendo em conta o disposto nos artigos 1.º, 3.º e 5.º do RITI, cujo imposto era devido cá e não foi liquidado pelo s.p.; Falta de liquidação de IVA nas AIC sobre o Imposto Automóvel – artigo 17.º do RITI e n.º 5 artigo 16.º CIVA Falta de Liquidação de IVA nas Transmissões Internas de Veículos Adquiridos na Comunidade a Particulares ou a S. P. que Transmitiram no seu País pela Margem (neste caso quando entrou em vigor o DL 199/96 ) — pelo facto de terem incluído na base para liquidação do imposto, o imposto automóvel e em alguns casos outras despesas acessórias; Desta forma, foram efectuados os cálculos necessários ao apuramento do imposto em falta, por cada exercício e período, tendo em linha de conta a data efectiva a partir do qual o mesmo se encontra em falta – para tal tiveram que ser percorridos todos os documentos de compras, venda e DVL (declaração de veículos ligeiros); ... as correcções resumidas nos montantes que se seguem: Falta de liquidação de IVA nas aquisições intracomunitárias: TRIMESTRE 1995 1996 1997 03T 0 3.841.215 437.006 06T 0 2.791.718 3.67.268 09T 998.255 2.607.391 1.264.655 12T 1.433.371 2.853.755 0 Total 2.431.626 12.139.079 2.068.929 b) Falta de liquidação de liquidação de IVA nas AIC sobre o imposto automóvel: TRIMESTRE 1995 1996 1997 03T 0 1.217.853 2.170.295 06T 0 4.207.804 2.557.988 09T 0 3.016.899 2.441.570 12T 1.173.981 3.327.707 Total 1.173.981 11.770.263 8.985.058 c) Falta de liquidação de IVA na venda: TRIMESTRE 1995 1996 1997 03T 0 3.464.173 3.188.562 06T 0 7.385.499 5.868.320 09T 0 10.783.459 12.102.751 12T 1.179.392 12.707.495 3.154.390 Total 1.179.392 34.340.662 23.314.023 5.1.8.2 IRREGULARIDADES – Falta de Liquidação sobre as AIC não registadas na contabilidade: sobre as omissões descritas nos pontos 5.1.2.2 – a) e 5.1.4, incidirá IVA à taxa de 17%; 5.1.8,3 IRREGULARIDADES: o IVA foi liquidado e deduzido pela aquisição, razão pela qual não se propõe o mesmo para efeitos de cálculo de juros; CONCLUSÕES E PROPOSTAS.’ 6.1 - CONCLUSÕES: do exame efectuado, conclui-se que a contabilidade apresenta diversas irregularidades; foram detalhadamente descritas as omissões e inexactidões que em síntese são: Os fluxos financeiros da empresa não reflectem a realidade dos registos, apresentando saldos credores de calva, suprimidos por entradas de sócios, cujos documentos comprovativos dessas mesmas entradas não foram apresentados, apesar de solicitados — extractos bancários; Omissões de compras, detectadas através do sistema VIES, que afecta o controlo das transacções Intracomunitárias; Não organização da contabilidade de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade e com os princípios contabilísticos, salientando-se o princípio da especialização de exercícios; Elaboração de inventários por controlo de documentos e não por contagem física; Omissão de vendas; Falta de liquidação de IVA 6.2 – PROPOSTAS: 6,2,1– IRC: face ao exposto e às inexactidões encontradas, verifica-se que os elementos de escrita não traduzem a verdadeira situação patrimonial do contribuinte nem os resulta dos efectivamente obtidos, pelo que, dada a impossibilidade de se proceder ao seu apuramento de uma forma dera e inequívoca, propõe-se que o mesmo se faça com recurso a métodos indiciários, conforme preceitua o disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 51.º do CIRC, sendo o resultado fiscal, apurado nos termos da alínea a) e d) do artigo 52.º do mesmo Código; assim, são propostas as seguintes correcções: CÁLCULO DOS PROVEITOS OMITIDOS: para cálculo das vendas omitidas, propõe-se o seguinte: 1995 e 1996: que as vendas omitidas sejam determinadas, tendo em linha de conta as irregularidades descritas no presente relatório, e em especial o referido no ponto 5.1.1-Tesouraria — suprimentos sem documentos de suporte legal para evitar saldos credores de Caixa — sendo as omissões nos montantes dos suprimentos efectuados; assim: 1995 1996 Vendas declaradas 77.729.210,00 275.850.196,00 Correcção 8.650.000,00 17.780.000,00 Vendas Corrigidas 86.379.210,00 293.630.196,00 (...} Em face das correcções propostas, os resultados corrigidos para efeitos de IRC nos exercícios de 1995, 1996 e 1997, serão os seguintes: VALORES PROPOSTOS RUBRICAS 1995 1996 1997 PROVEITOS DECLARAÇÃO AINDA NÃO APRESENTADA VENDAS DE MERCADORIAS 86.379.210 293.630.196 398.550.008 VENDAS DE PRODUTOS 0 PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS 334.103 1.422.993 6.088.487 VOLUME DE NEGÓCIOS 86.713.313 295.053.286 404.638.495 OUTROS PROVEITOS 1 97 3.504 TOTAL DOS PROVEITOS 86.713.313 295.053.286 404.461.999 CUSTOS - - - MERCADORIAS - - - EXISTÊNCIAS INICIAIS 0 6.970.000 34.724.943 COMPRAS 80.791.758 312.458.500 406.676.892 EXISTÊNCIAS FINAIS 6.970.000 34.724.943 65.411.261 CUSTOS DAS EXISTÊNCIAS VENDIDAS 73.821.758 284.703.557 375.990.574 FORNECIMENTOS E SERVIÇOS EXTERNOS 2.758.802 3.760.363 8.798.508 CUSTOS COM PESSOAL 1.522.560 2.575.300 2.910.000 CUSTOS FINANCEIROS 0 0 129.358 OUTROS CUSTOS 151.757 309.220 510.759 TOTAL DOS CUSTOS 78.254.877 291.384.440 388.339.199 RESULTADO LIQUIDO 8.458.436 3.704.846 453.469 A ACRESCER 19.984 135.109 37.500 A DEDUZIR 0 0 0 PREJUÍZO FISCAL - - - LUCRO FISCAL 8.478.420 3.839.955 415.969 TAXA IRC 36% 36% 36% IMPOSTO 3.052.231 1.382.384 149.749 6.2.2 IVA 6.2.2.1 CORRECÇÕES TÉCNICAS: elementos registados na contabilidade: (...) IVA EM FALTA REFERENTE ÀS COMPRAS NÃO DECLARADAS - TAXA 17% 1995 1996 1997 BASE IMPOSTO BASE IMPOSTO BASE IMPOSTO 1º TRIMESTRE 6.121.400 1.040.638 1.546.650 262.931 2º TRIMESTRE 1.546.650 262.931 5.351.900 909.823 3º TRIMESTRE 392.800 66.776 1.260.000 214.200 1.743.050 296.319 4º TRIMESTRE 6.407.456 1.089.268 3.844.530 653.570 TOTAL 392.800 66.776 15.335.506 2.607.037 12.486.130 2.122.643 xx; 6.2.2.2 Correcções - Métodos Indiciários (...); Em 1998.06.02, o Director Distrital de Finanças exarou despacho neste relatório: Concordo. Proceda-se como vem proposto (a fls. 15 do processo administrativo); Em 1998.06.23, foi emitida a liquidação adicional n.º 98099577, relativa a IVA de 1996, no montante de PTE 58.223.004$00, com pagamento voluntário até 1998.08.31; Em 1998.06.23, foi emitida a liquidação n.º 98099573, relativa a IVA — juros compensatórios, de 9603T, no montante de PTE 2.373.139$00, com pagamento voluntário até 1998.08.31; Em 1998.06.23, foi emitida a liquidação n.º 98099574, relativa a IVA — juros compensatórios, de 9606T, no montante de PTE 3.512.995$00, com pagamento voluntário até 1998.08.31; Em 1998.06.23, foi emitida a liquidação n.º 98099575, relativa a IVA — juros compensatórios, de 9609T, no montante de PTE 3.485.827$00, com pagamento voluntário até 1998.08.31; Em 1998.06.23, foi emitida a liquidação n.° 98099576, relativa a IVA — juros compensatórios, de 9612T, no montante de PTE 3.040.034$00, com pagamento voluntário até 1998.08.31; Em 1998.11.30, a impugnante reclamou (a fls. 2 e seguintes do processo administrativo apenso); Em 2000.07.07, pela Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária foi elaborada informação, constante de fls. 179 a 182 do processo administrativo apenso, da qual se extracta: ... 8 - as correcções feitas pela Inspecção Tributária a liquidação do imposto teve como base o regime geral, mesmo nos casos em que o sujeito passivo não liquidou nem deduziu qualquer imposto nas transacções intracomunitárias; 9 – o sujeito passivo pode utilizar o regime especial, pelo que as correcções deverão ser rectificadas, considerando em falta o imposto mal calculado na aplicação do regime especial e a falta de liquidação nas aquisições intracomunitárias cuja dedução não poderá ser solicitada, ao contrário do que havia sido feito anteriormente; 10 anexam-se mapas das correcções, devidamente reformuladas, aos anos de 1995, 1996 e 1997: Falta de liquidação de IVA nas aquisições intracomunitárias: TRIMESTRE 1995 1996 1997 03T 0 3,841,215 437,006 06T 0 2,791,718 367,268 09T 998,255 2,670,391 1,264,655 12T 1,433,371 2,835,755 0 Total 2,431,626 12,139,079 2,068,929 Falta de liquidação de IVA nas AIC sobre o imposto automóvel: TRIMESTRE 1995 1996 1997 03T 0 1,217,853 2,170,295 06T 0 4,207,804 2,557,988 09T 0 3,016,899 2,441,570 12T 1,173,981 3,327,707 1,815,205 Total 1,173,981 11,770,263 8,985,058 Falta de liquidação de IVA nas vendas (viaturas introduzidas no mercado interno): TRIMESTRE 1995 1996 1997 03T 0 540,973 3,188,526 06T 0 1,340,426 5,868,320 09T 0 9,067,636 12,102,751 12T 301,989 5,984,319 3,154,390 Total 301,989 16,933,354 24,314,023 Falta de liquidação de IVA nas transmissões internas de viaturas adquiridas na Comunidade pelo regime especial da margem: TRIMESTRE 1995 1996 1997 03T 0 0 0 06T 0 0 696,969 09T 0 0 980,804 12T 0 0 629,175 Total 0 0 2,306,948 Em 2001.04.19, o Director de Finanças, por delegação, na informação n.º 31/2001, exarou despacho: Concordo. Com base nos fundamentos constantes da presente informação a minha decisão vai no sentido do deferimento parcial da petição, nos termos que vêm propostos. Cumpra-se o artigo 60.º da L.G.T. (a fls. 189 do processo administrativo apenso); Desta informação n.º 31/2001, extracta-se: ...concluiu-se que foi objecto de correcção a falta de liquidação de IVA nas vendas (viaturas introduzidas no mercado interno), respeitante ao referido exercido, conforme se pode constatar pelo quadro referente à alínea c) anexo aquela informação, corrigido de PTE 34.340.662$00 para PTE 16.933.354$00; deste modo, corroborando-se com a proposta de decisão elaborada pelo Serviço de finanças, excepto no tocante ao indeferimento da presente reclamação, somos de parecer, face às alterações levadas a efeito, que o pedido merece deferimento parcial (a fls. 189 e 190 do processo administrativo) ; Em 2001.04.24, foi comunicada a intenção de indeferimento parcial da reclamação apresentada (a fls. 191 e 192 dos autos); Em 2001.05.08 a impugnante exerceu o direito de audição, por escrito (a fls. 193 a 194 do processo administrativo apenso); Em 2001.07.05, por despacho do Director de Finanças Adjunto, a reclamação foi parcialmente deferida (a fls. 197 do processo administrativo apenso); E, em 2001.07.12, este despacho foi notificado à impugnante (a fls. 198 e 199 do processo administrativo); Em 2001.09.18, a petição de impugnação deu entrada no Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Viseu. 3 – A impugnação foi julgada procedente apenas relativamente ao vício de violação do direito de audição. Como resulta da matéria de facto fixada, as liquidações adicionais de I.V.A., referidas nas alíneas D) a I), foram efectuadas em 23-6-1998, sem que se tivesse dado como provado que a Impugnante fosse notificada para se pronunciar sobre o seu conteúdo. Na sequência de reclamação apresentada pela ora Impugnante, a Administração Tributária elaborou uma proposta de deferimento parcial, que foi notificada àquela em 24-4-2001, para exercício do direito de audiência, direito este que foi exercido em 8-5-2001. No entanto, não foram anuladas as liquidações (A administração tributária, reconhecendo parcialmente razão à contribuinte, entendeu que não podia elaborar novas liquidações corrigidas, pelo que optou por não exigir coercivamente as quantias em relação às quais as liquidações deveriam ser anuladas, como se vê a fls. 201 do processo administrativo. ), apresentando a Impugnante a impugnação relativa à totalidade das liquidações referidas no probatório. A única questão que cabe apreciar no presente recurso jurisdicional é, assim, a de saber se, em 1998, antes da entrada em vigor da L.G.T., era exigível notificação para o exercício do direito de audiência, nos termos do art. 100.º do C.P.A.. Na sentença recorrida, entendeu-se que era de aplicar este regime do direito de audiência. A Fazenda Pública, no presente recurso jurisdicional, defende que ele não é aplicável e que, se o for, deve entender-se que se trata de uma formalidade não essencial por a Impugnante ter tido oportunidade de se defender. 4 – A questão de saber se, antes da entrada em vigor da L.G.T., que ocorreu em 1-1-1999 ( art. 6.º do Decreto-Lei n.º 398/98 , de 17 de Dezembro), era necessário assegurar aos contribuintes o exercício do direito de audição, antes de serem proferidas decisões que afectassem a sua esfera jurídica, já foi abordada várias vezes por este Supremo Tribunal Administrativo, sendo-lhe dada resposta afirmativa em vários arestos ( Designadamente, já antes do acórdão citado na sentença recorrida, nos acórdãos de 25-1-2000, proferido no recurso n.º 21244, publicado no Apêndice ao Diário da República de 21-11-2002, página 217, de 29-11-2000, proferido no recurso n.º 25214, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31-1-2003, página 4383, e de 10-4-2002, proferido no recurso n.º 26248, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8-3-2004, página 967. ), pelo que, não sendo invocados argumentos que justifiquem que haja uma alteração jurisprudencial, é de decidir na mesma linha. Quando a impugnante foi notificada as liquidações adicionais, em 1998, estavam em vigor o Código de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 154/91 , de 23 de Abril, e o Código do Procedimento Administrativo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442/91 , de 15 de Novembro. A Constituição da República Portuguesa, no n.º 4 do art. 267.º (na redacção de 1989, vigente à data da aprovação do C.P.T., a que corresponde o n.º 5 do mesmo artigo nas redacções de 1997 e posteriores) exige que o processamento da actividade administrativa assegure a « participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito ». Não se concretiza, nesta norma constitucional, a forma como deve ser assegurada tal participação. O art. 100.º do C.P.A. é uma concretização desse direito de participação, estabelecendo que « concluída a instrução, e salvo o disposto no artigo 103.º, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta ». No entanto, a C.R.P. não exige que o direito de participação que assegura seja concretizado precisamente através de uma comunicação prévia do sentido provável da decisão final, sendo a fórmula constitucional compatível com outras formas de participação dos particulares nos procedimentos administrativos, desde que possibilitem a estes influenciar o sentido da decisão final. O C.P.T. enunciou, na alínea c) do art. 19.º, o direito de audição como uma das garantias dos contribuintes, ao lado dos direitos de reclamação, impugnação e oposição. Na concretização destes direitos, efectuada no art. 23.º , faz-se referência ao direito de audição apenas relativamente ao processo contra-ordenacional – alínea e) – concretizando-se a forma do exercício desse direito através de uma notificação para exercício do direito de defesa (arts. 199.º e 200.º do C.P.T. ). No entanto, esta referência expressa ao direito de audição para estes processos e não também para os procedimentos de liquidação dos tributos não significa que o C.P.T. e as leis tributárias não assegurassem, através de outras vias, o direito de participação dos cidadãos na formação das decisões. Na verdade, nos casos em que o processo de liquidação se inicia com base nas declarações dos contribuintes, o que é regra (art. 76.º, n.ºs 1 e 2, do C.P.T.), essa participação é assegurada imediatamente, não havendo necessidade de qualquer outra intervenção daqueles no procedimento, se a liquidação se vier a efectuar com base nos dados que constam dessas declarações. Por outro lado, nos casos em que a administração tributária faz alterações ao teor das declarações, são, na maior parte dos casos, asseguradas formas de participação dos cidadãos no procedimento tributário, através da notificação das correcções efectuadas, que conferem aos contribuintes a possibilidade de requererem a revisão ou impugnarem administrativamente tais actos, podendo manifestar aí as suas posições, antes de ser praticado o acto final do procedimento, que é o que concretiza a liquidação do tributo (arts. 84.º do C.P.T., art. 67.º do C.I.R.S. e arts. 53.º, 54.º e 112.º do C.I.R.C. , entre outras normas). ( Neste sentido, pode ver-se o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 29-11-2000, proferido no recurso n.º 25214. ) Para além disso, o C.P.A., publicado após a entrada em vigor do C.P.T., estabelece, no seu art. 2.º, n.º 5, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 6/96 , de 31 de Janeiro, que as suas normas que concretizam preceitos constitucionais são aplicáveis a toda e qualquer actuação da Administração Pública, entendimento este que já era defensável à face da redacção inicial ( Neste sentido, pode ver-se FREITAS DO AMARAL, JOÃO CAUPERS, JOÃO MARTINS CLARO, JOÃO RAPOSO, PEDRO SIZA VIEIRA e VASCO PEREIRA DA SILVA, em Código do Procedimento Administrativo Anotado , 1.ª edição, página 30.) . Uma dessas normas que concretizam preceitos constitucionais, é o art. 100.º do C.P.A., pelo que ele terá passado a ser potencialmente aplicável no procedimento tributário. No entanto, a jurisprudência uniforme deste Supremo Tribunal Administrativo, concretizada em vários arestos da Secção do Contencioso Administrativo, tem sido no sentido de que as suas normas só são aplicáveis quando não há normas procedimentais especiais sobre as matérias nele reguladas. ( Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Administrativo, relativos à prevalência das normas que asseguram o direito de audição do arguido em procedimento disciplinar sobre o regime previsto no C.P.A.: de 28-9-95, proferido no recurso n.º 33172, publicado em Apêndice ao Diário da República de 27-1-98, página 7069; de 1-4-98, proferido no recurso n.º 41646; de 17-3-99, proferido no recurso n.º 41560; de 5-4-2000, proferido no recurso n.º 38210.) Assim, conclui-se que, após a entrada em vigor do C.P.A. e até à vigência da L.G.T. (que contém normas especiais sobre a matéria no seu art. 60.º ), a participação dos interessados no procedimento tributário não podia deixar de ser assegurada, seja através de formas especiais, seja nos termos do C.P.A., sem prejuízo dos casos de dispensa ou inexistência deste direito previstos no seu art. 103.º e do próprio condicionalismo em que o art. 100.º prevê tal direito de audiência. No caso em apreço, não existia norma que se estabelecesse um regime especial de participação do contribuinte na formação da decisão. Na verdade, as correcções determinadas pela administração tributária derivaram de inexactidões e omissões constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo através de exame dos elementos da escrita e verificação das existências físicas do estabelecimento, situação esta enquadrável no n.º 3 do art. 82.º do C.I.V.A.. Nestas situações, quando não houvesse necessidade de aplicar métodos indiciários, não se previa na legislação vigente em 1998 qualquer intervenção do contribuinte entre o momento em que eram apurados os elementos necessários para efectuar a liquidação e o momento da concretização desta, estabelecendo-se, no art. 87.º do C.I.V.A. que a Direcção de Serviços de Cobrança do I.V.A., quando dispunha dos elementos necessários ao apuramento do imposto e juros compensatórios, procedia à notificação do sujeito passivo por carta registada, com aviso de recepção, comunicando o facto à repartição de finanças competente, que daria continuidade ao processo de cobrança. Por isso, não havendo um regime especial de exercício do direito de audiência, seria necessário assegurá-lo nos termos do art. 100.º do C.P.A.. Não tendo sido assegurado, o exercício do direito de audiência, as liquidações impugnadas enfermam de vício procedimental, por violação deste art. 100.º, que é susceptível de ter reflexos na decisão final, como ressalta do facto de a administração tributária, após reclamação graciosa, ter concluído que o montante do imposto e juros compensatórios a liquidar deveria ser menos de metade do que liquidou nas liquidações impugnadas. 5 – Os factos, invocados pelo Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, de os contribuintes terem possibilidade de reclamar graciosamente e poderem impugnar judicialmente as liquidações, não tornam não essencial o vício de violação daquele direito. Na verdade, o direito que é concedido pelo no n.º 5 do art. 267.º da C.R.P. e está concretizado nos arts. 100.º e seguintes do C.P.A., é um direito de participação na formação da decisão e não um direito de impugnar, administrativa ou judicialmente, decisões já elaboradas . Trata-se, assim, de um direito cumulável com o direito de impugnação de actos lesivos, pelo que o facto de este existir não retira operância àquele vício procedimental. Assim, a preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só poderia considerar-se não essencial se se demonstrasse que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente. Porém, no caso em apreço, não se pode retirar tal conclusão, pois, como a própria administração tributária acabou por reconhecer, havia um enorme exagero nas liquidações que efectuou. 6 – As mesmas considerações valem relativamente ao facto, invocado pelo Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público no seu douto parecer, de o direito de audiência ter sido respeitado na vigência da L.G.T., com a notificação do contribuinte para se pronunciar sobre o projecto de decisão final do procedimento de reclamação graciosa. Na verdade este é um direito de audiência que também tinha de ser assegurado, mas que se reporta a outro procedimento, que é o de reclamação graciosa, que é formal e substancialmente distinto do procedimento que conduziu à liquidação adicional. E, foi a falta de exercício do direito de audição neste último procedimento e não no de reclamação graciosa, que o contribuinte arguiu como vício no presente processo. Nestes termos, acordam em negar provimento ao recurso jurisdicional e em confirmar a sentença recorrida. Sem custas, por a Fazenda Pública estar isenta (art. 2.º da Tabela de Custas). Lisboa, 11 de Janeiro de 2006. – Jorge Sousa (relator) – Pimenta do Vale – Lúcio Barbosa.

0584/05

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