0495/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A redução de 4 para 3 anos do prazo de caducidade do direito à liquidação prevista no então vigente n.º 2 do artigo 45.º da LGT não se aplicava a todos os casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, antes apenas, e conforme a letra da lei, aos casos de utilização de métodos indirectos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade, situação então prevista no n.º 2 do artigo 90.º da LGT (também hoje revogado), mas que não chegou a ser legalmente concretizada.

II- A recusa do citando em assinar o mandado de citação, através do qual se procedeu à notificação das liquidações que estão na origem das dívidas exequendas, não obsta a que se tenha como cumprida a notificação das liquidações, pois que a recusa do citando em assinar foi suprida, nos termos legais, pela assinatura do notificando e de uma testemunha (artigo 190.º n.ºs 3 e 4 e 38.º n.º 5 e 6 ambos do CPPT).

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A Fazenda Pública recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, de 31 de Janeiro de 2015 – tal como corrigida por despacho de 26 de Maio de 2015 (de fls. 133 a 136 dos autos) - , que julgou parcialmente procedente a oposição à execução fiscal deduzida por A…………, por falta de

notificação da liquidação no prazo de caducidade (…) relativamente à dívida exequenda referente a IVA de 2008 e 2009.

A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

a) A questão decidenda é a de saber se ocorreu a falta de notificação no prazo de caducidade das liquidações de IVA dos anos de 2008 e 2009;

b) Entende a RFP que a resposta só pode ser negativa, conclusão que se impõe quando aplicadas as normas jurídicas a que os factos vertidos no probatório se subsumem;

c) Estas liquidações tiveram origem num procedimento externo de inspecção;

d) Que decorreu entre 15/03/2012 e 16/06/2012, conforme alínea A) do probatório;

e) O prazo de caducidade destas liquidações é de 4 anos, de acordo com o determinado pelo artigo 45.º, n.º 1 da LGT;

f) Contudo, para a decisão do caso concreto, a Mma Juíza a quo convocou a norma contida no n.º 2 daquele artigo que determinava, ao tempo, um prazo de caducidade mais curto, de 3 anos.

g) Ao fazê-lo, incorreu em erro na aplicação do direito, já que não é esta a norma aplicável ao caso sub judice;

h) pois, o prazo de caducidade aplicável é de quatro anos e não de três uma vez que, nas correcções efectuadas pelos serviços de inspecção tributária e que estão na base das liquidações em causa, houve recurso a métodos indirectos mas sem recurso aos indicadores objectivos de actividade previstos no n.º 2 do artigo 45.º da LGT;

i) Tais indicadores nunca chegaram a ser aprovados;

j) Deveria a Mmª Juíza a quo ter aplicado o prazo de caducidade estabelecido no n.º 1 do artigo 45.º da LGT;

k) Caso o tivesse feito, teria concluído que, atento ainda a suspensão do prazo de caducidade de 4 anos, por força do artigo 46.º, n.º 1, em 24/01/2013, data em que foi cumprido o mandado de notificação das liquidações em causa, tal como consta da sentença recorrida, ainda que não tenha ocorrido a caducidade.

l) A douta sentença padece de erro de julgamento de direito, quando decidiu considerar que o prazo de caducidade das liquidações em apreço era de 3 anos violando, assim, o disposto no art. 45.º, n.º 1 da LGT.

Pelo exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a douta sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue a oposição improcedente.

2- Contra-alegou o recorrido, concluindo nos termos seguintes:

I- O reparo feito pelo tribunal “a quo” na douta sentença em recurso fez adequada aplicação da Lei e não merece qualquer censura de erro de julgamento como a recorrente propõe.

II- O prazo de caducidade de 3 anos previsto no artigo 45.º n.º 2 da LGT subsume-se sem nenhuma censura no caso em concreto, ou seja para as liquidações que não foram notificadas ao aqui respondente e que tiveram origem na determinação da matéria tributável por recurso a métodos indirectos com base em indicadores objectivos de actividade, ainda que venha agora a AT reinvindicar que estes não chegaram a ser aprovados nem terem chegado a existir, no rigoroso respeito e cumprimento do disposto no artigo 45º n.º 2 concatenado com o artigo 90.º da LGT.

III- A AT invoca agora a inexistência por não terem chegado a ser aprovados os indicadores objectivos de actividade, mas na prática socorreu-se de método semelhante para determinar a matéria colectável do SP, aplicando aos anos em causa, 2008 e 2009, e ainda ao ano de 2010 no procedimento de inspecção que teve na génese das liquidações respectivas, margens de lucro que não próprias e relativas à factualidade tributária real e omitida, constante do procedimento de inspecção mas em contrario estabelecendo ela própria margens e percentagens de lucro, sem suporte legal por não terem sido publicadas nem serem de conhecimento oficioso.

IV- Refugiando-se a AT na aplicação dos métodos indirectos para determinar a matéria tributável que culmina na liquidação dos impostos em causa no processo, dos anos de 2008 e 2009, e declarando que a matéria colectável foi apurada pelo recurso à avaliação indirecta sem invocar o meio legal utilizado, declarando isso sim que os indicadores objectivos de actividade são ilegais, está o douto Tribunal em recurso em condições de conhecer da ilegalidade cometida pela AT e de reconhecer a nulidade de todas as liquidações efectuadas no âmbito do procedimento de inspecção, isto é, dos anos de 2008, 2009 e 2010, uma vez que a matéria colectável foi apurada em violação do disposto no artigo 90.º, n.º 1 da LGT.

V- Dizendo agora a AT que os indicadores objectivos de actividade nunca chegaram a existir e que nunca chegaram a ser aprovados, e não dizendo a AT qual o método utilizado para estabelecer a matéria tributária sujeita ao rendimento que culminou nas liquidações – todas as que emergiram em razão da acção de inspecção referentes aos anos de 2008 e 2009 – existe insuficiência de alegação e de matéria de facto que permita o Tribunal alterar a decisão “a quo” e decidir sobre a questão suscitada trazida à colação pelas alegações de recurso.

De resto,

VI- Como se diz em III destas conclusões sobre a forma de serem encontradas pela AT as margens de lucro do SP na determinação da matéria colectável que se poderão comprovar pelo relatório final do procedimento de inspecção que faz corpo dos presentes autos, não respeita nenhum dos critérios estabelecidos como elementos determinantes da matéria tributável por métodos indirectos “maxime” na determinação das margens médias de lucro liquido em violação do artigo 90º nº 1 al. a) da LGT.

VII- No procedimento de inspecção nenhum dos restantes requisitos constantes do n.º 1 do artigo 90.º da LGT se verificaram como cumpridos.

VIII- Sendo ilegal a determinação da matéria colectável por métodos indirectos com base nos indicadores objectivos de actividade que confessadamente a AT reconhece e suscita e desconhecendo-se nos autos alegação e forma da determinação da referida matéria colectável, e sabendo-se que no procedimento de inspecção que teve na génese da emissão das liquidações, a mesma foi encontrada em violação dos critérios legais, sofrem as liquidações, elas próprias do vício primário de nulidade.

IX- O vício próprio primário de nulidade absoluta que ora se verifica impede que as liquidações sejam consideradas válidas não permitindo tal nulidade que ora se suscita nos termos e para efeitos do disposto no artigo 199.º n.º 1 e 3 do NCPC que se discuta agora nos autos em recurso fora do acto de liquidação depender absolutamente do da determinação da matéria colectável a caducidade do direito de liquidação dos tributos nos termos do disposto no artigo 195.º n.º 2 do NCPC por daquele aquelas dependerem.

Ainda assim,

X- Como já se disse a meritíssima Juiz “a quo” subsumiu sem quaisquer reparos a questão trazida a recurso, ao disposto no artigo 45.º n.º 2 da LGT fazendo correcta aplicação da Lei, declarando procedente a oposição por haver como verificado que os tributos referentes às liquidações dos anos de 2008 e 2009 foram notificados ao SP depois de passados o prazo de caducidade de 3 anos.

E repete-se,

XI- Não faz acerto de direito nem material o uso pela AT do recurso a métodos indirectos na emissão das liquidações com base em critérios que entendeu objectivos, e agora invocar a inexistência legal dos indicadores objectivos de actividade de que se socorreu para as determinar.

Termos em que se deve manter a douta sentença em recurso, ou se houver que nela fazer reparo que seja no sentido da verificação das nulidades próprias das liquidações

E assim Vexas decidindo se fará a costumada Justiça!

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos:

Objecto do recurso: decisão declaratória da procedência de oposição deduzida no processo de execução fiscal n.º 1139201301015460 (SF Tavira)

FUNDAMENTAÇÃO

1. A decisão impugnada foi proferida em consequência do suprimento de nulidade da sentença proferida em 31 janeiro de 2015, por excesso de pronúncia e por omissão de pronúncia (art. 617.º n.º 6 CPC vigente).

2. O prazo de caducidade de 3 anos considerado na sentença não é aplicável: as liquidações de IVA de onde emergiram as dívidas exequendas resultaram do recurso a métodos indirectos na determinação da matéria tributável mas sem aplicação dos indicadores objectivos de actividade, que nunca foram estabelecidos anualmente por actos normativos do Ministro das Finanças, após audição das associações empresariais e profissionais dos respectivos sectores de actividade (art. 45º nº 2 e 87º nº 1 al. c) e 89º nº 2 LGT)

No caso concreto a notificação das liquidações das quantias exequendas, emergentes de IVA (anos 2008 e 2009) foi efectuada em 24 de janeiro de 2013, antes do termo do prazo normal de caducidade de 4 anos, considerando:

a) o seu início em 1 janeiro 2009 (IVA ano 2008) e em 1 janeiro 2010 (IVA ano 2009) (art. 45º, n.º 1 e 4 LGT)

b) a suspensão do prazo durante a acção inspectiva que decorreu entre 15 março 2012 e 16 junho 2012 (factos provados al. A); art. 46º nº 1 LGT)

c) a ineficácia da recusa do notificando em assinar o mandado de notificação das liquidações, suprida pela assinatura de duas testemunhas (factos provados al. F); arts. 38º nºs 5 e 6 e 190º nº 4 CPPT)

Neste contexto não procede o fundamento de oposição invocado: inexigibilidade da dívida exequenda por falta de notificação válida da liquidação do tributo no prazo de caducidade (art. 204º nº 1 al. e) CPPT)

CONCLUSÃO

O recurso merece provimento.

A decisão impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão declaratório da improcedência da oposição à execução.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação -

4- Questão a decidir

É a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar procedente a oposição deduzida, por falta de notificação das liquidações de IVA de 2008 e 2009 no prazo de caducidade, para o que importa decidir se errou ao julgar-lhes aplicável o prazo de caducidade de 3 anos previsto da parte final do n.º 2 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária (LGT).

5- Matéria de facto:

É do seguinte teor o probatório fixado na sentença recorrida:

A) O Oponente foi objecto de procedimento inspectivo entre 15/03/2012 e 16/06/2012 no qual se recorreu a métodos indirectos (por acordo e processo instrutor junto à impugnação judicial nº 284/13.4BELLE);

B) Em 18/11/2012 o Director de Finanças de Faro, proferiu decisão no procedimento de revisão da matéria colectável (cfr. fls. 16 dos autos);

C) Em 22/11/2012 foi enviado ofício ao Oponente a informá-lo da decisão referida na alínea anterior (cfr. fls. 126 do processo instrutor junto à impugnação judicial n.º 284/13.4BELLE),

D) As liquidações que estiveram na origem das certidões de dívida constantes dos presentes autos foram emitidas em 2012 e 2013 (cfr. fls. 2 a 27 do PEF e processo instrutor junto à impugnação judicial n.º 284/13.4BELLE);

E) Em 27/04/2013, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 1139201301015460, contra o Oponente, para cobrança coerciva de IVA – 2008, 2009 e 2010, no montante total de €45.584,27 (cfr. fls. 18 dos autos e fls. 1 do PEF);

F) Em 24/01/2013 foi cumprido mandado de citação, embora com a recusa do Oponente em assiná-lo, das liquidações de IVA em causa (cfr. fls. 12 dos presentes autos).

6- Apreciando.

6. 1 Do julgado erro de julgamento da sentença recorrida

A sentença recorrida julgou procedente a oposição deduzida pelo ora recorrente no que respeita às liquidações de IVA dos anos de 2008 e 2009, anulando-as, por falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade.

Para assim decidir, considerou a sentença recorrida que o prazo de caducidade aplicável era o de 3 anos previsto no n.º 2 do artigo 45.º da LGT (por aplicação de métodos indirectos na fixação da matéria colectável – conforme probatório) e que se contava, atendendo à natureza do imposto em causa e aos anos de exercício, a partir de 1 de Janeiro de 2009 (IVA de 2008) e a partir 1 de Janeiro de 2010 (IVA de 2009), sendo irrelevante o período de suspensão referente ao procedimento inspectivo, (…), porque posterior, e concluindo que à data da notificação da liquidação – 24/01/2013 – o referido prazo de 3 anos (…) já se encontrava ultrapassado – cfr. decisão recorrida, a fls. 135 dos autos.

Alega a recorrente Fazenda Pública que o prazo de caducidade aplicável é o de 4 anos previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, e não o de 3 anos previsto no n.º 2 do mesmo preceito legal como erradamente decidido, porquanto embora nas correcções efectuadas pelos serviços de inspecção tributária e que estão na base das liquidações em causa tenha havido recurso a métodos indirectos não houve recurso aos indicadores objectivos de actividade previstos no n.º 2 do artigo 45.º da LGT, que, aliás, nunca chegaram a ser aprovados, mais alegando que se a decisão recorrida tivesse aplicado o prazo legal estabelecido no n.º 1 do artigo 45.º da LGT (…) teria concluído que, atento ainda a suspensão do prazo de caducidade de 4 anos, por força do artigo 46.º, n.º 1, em 24/01/2013, data em que foi cumprido o mandado de notificação das liquidações em causa, tal como consta da sentença recorrida, ainda não tinha ocorrido a caducidade.

O recorrido defende a manutenção do julgado recorrido e, caso assim não se entenda a nulidade de todas as liquidações efectuadas no âmbito do procedimento de inspecção, isto é, dos anos de 2008, 2009 e 2010, uma vez que a matéria colectável foi apurada em violação do disposto no artigo 90.º, n.º 1 da LGT.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal no seu parecer junto aos autos e supra transcrito pronuncia-se pelo provimento do recurso, por inaplicabilidade do prazo de caducidade de 3 anos considerado na sentença e porque, aplicando o prazo de 4 anos previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT desde 1 de Janeiro de 2009 e 1 de Janeiro de 2010 - respectivamente para a dívida exequenda de IVA de 2008 e 2009 –, e a ele fazendo acrescer o período de suspensão do prazo em virtude do procedimento inspectivo decorrido entre 15 março 2012 e 16 junho 2012, se conclui que a notificação das liquidações das quantias exequenda (…) efectuada em 24 de janeiro de 2013 ocorreu antes do termo do prazo normal de caducidade de 4 anos.

No que tem inteira razão, diga-se desde já.

A sentença recorrida fundamentou a aplicabilidade ao caso dos autos do prazo de caducidade de 3 anos previsto no n.º 2 do artigo 45.º da LGT no facto, fixado no probatório (cfr. a sua alínea A)), de ter havido aplicação de métodos indirectos na fixação da matéria colectável.

Fê-lo, porém, incorrendo em erro de julgamento, pois o que a lei vigente até 31 de Dezembro de 2015 previa era a aplicabilidade do prazo de 3 anos de caducidade aos casos de utilização de métodos indirectos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade previstos na presente lei, e não a todos os casos de utilização de métodos indirectos, sendo que aquela previsão normativa constante da parte final do n.º 2 do artigo 45.º da LGT, eliminada pelo artigo 16.º da Lei n.º 82-E/2014 de 31 de Dezembro, sempre careceu de campo de aplicação mercê do facto de tais indicadores objectivos da actividade nunca terem sido publicados (nem se prever já hoje que o venham a ser, pelo menos como específico método indirecto de fixação da matéria tributável - cfr. a revogação do n.º 2 do artigo 90.º da LGT, também operada pelo artigo 16.º da Lei n.º 82-F/2014, de 31 dezembro, em conformidade, aliás, com a nova redacção dada pelo mesmo artigo ao n.º 2 do artigo 45.º da LGT).

No sentido na inaplicabilidade da redução do prazo de caducidade para 3 anos previsto no então vigente n.º 2 do artigo 45.º da LGT fora do caso aí expressamente tipificado e justificando essa redução pela inexistência, nesse caso, de procedimento de inspecção, cfr. os Acórdãos deste STA de 16 de Novembro de 2011, rec. n.º 0247/11, de 26 de Setembro de 2007, rec. n.º 0481/07 e de 24 de Março de 2004, rec. n.º 1914/03.

O prazo de caducidade aplicável ao caso dos autos é, pois, o prazo regra de 4 anos previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, contado - ex vi do n.º 4 do artigo 45.º da LGT -, desde 1 de Janeiro de 2009, para a dívida exequenda de IVA de 2008, e desde 1 de Janeiro de 2010, para a dívida exequenda de IVA de 2009, tendo estado suspenso entre 15/03/2012 e 16/06/2012 em virtude do procedimento inspectivo a que se refere a alínea A) do probatório fixado. Daí que, em 24 de Janeiro de 2013 - data em que foi cumprido o mandado de citação, de acordo com a alínea F) do probatório fixado -, o prazo de caducidade não se tivesse ainda completado, em virtude da sua suspensão por 3 meses, no caso da dívida exequenda proveniente de IVA de 2008, independentemente desta, no caso da dívida exequenda proveniente de IVA de 2009 (em relação à qual o prazo de caducidade só se completaria, independentemente de quaisquer suspensões, no dia 1 de Janeiro de 2014).

O facto do recorrente ter recusado assinar o mandado de citação (como refere a alínea F) do probatório e consta de fls. 12 dos autos), não obsta a que se tenha como cumprida a notificação das liquidações, pois que a recusa do citando em assinar foi suprida, nos termos legais, pela assinatura do notificando e de uma testemunha (artigo 190.º n.ºs 3 e 4 e 38.º n.º 5 e 6 ambos do CPPT).

Conclui-se, pois, que contrariamente ao decidido na sentença sob recurso não se verificou a falta de notificação das liquidações de IVA de 2008 e 2009 no prazo de caducidade, sendo de julgar improcedente a oposição deduzida com tal fundamento.

Resta acrescentar, em resposta à contra-alegação do ora recorrido, que a questão da pretensa nulidade das liquidações que estão na origem das dívidas exequendas por violação do n.º 1 do artigo 90.º da LGT nem pode ser conhecida no presente recurso, porquanto se trata de questão nova, nem o podia ser no âmbito da oposição deduzida, porquanto respeitante à legalidade em concreto das dívidas exequendas, sendo o meio próprio de as questionar – meio esse que o ora recorrido em tempo acionou segundo diz na sua petição de oposição (cfr. os seus n.ºs 5 e 6, a fls. 4 e 5 dos autos) -, a respectiva impugnação judicial que, a ser julgada procedente, inelutavelmente se repercutirá no processo executivo.

O recurso merece provimento.

- Decisão -

7- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em, no provimento do recurso, revogar a sentença recorrida no segmento impugnado, julgando totalmente improcedente a oposição.

Custas pelo recorrido.

Lisboa, 16 de Dezembro de 2015. – Isabel Marques da Silva (relatora) – Pedro Delgado – Fonseca Carvalho.