2O Direito
A Recorrente termina as suas conclusões das alegações de recurso da seguinte forma: “a decisão recorrida ao fundar-se em decisão do TCA Norte que decide matéria que não foi alegada ou peticionada pela AT, padece da nulidade de excesso de pronúncia e violação do princípio do contraditório, porquanto nunca foi alegado ou suscitada que a alínea d) do artigo 1.º da Lei 151/99, de 14.09, se reportava a CA e não a IMI. Nulidade que se invoca.”
As nulidades de sentença distinguem-se das restantes nulidades do processo tributário.
As nulidades processuais “são quaisquer desvios do formalismo processual seguido, em relação ao formalismo processual prescrito na lei, e a que esta faça corresponder - embora não de modo expresso - uma invalidade mais ou menos extensa de actos processuais” - cf. Manuel de Andrade, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, pag.176.
Por outro lado, a sentença deve conhecer do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto. Esta peça processual pode padecer de vícios de duas ordens, os quais obstam à eficácia ou validade da dicção do direito:
1-Pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação;
2-Ou, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade, nos termos do artigo 668.º do Código de Processo Civil (CPC).
Conheceremos em primeiro lugar da invocada violação do direito ao contraditório, por se tratar de questão – nulidade processual secundária – susceptível de prejudicar o conhecimento do erro de julgamento imputado à decisão recorrida.
O artigo 3.º, n.º 3, do CPC, aplicável ao contencioso tributário ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, dispõe:
«O juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem».
Trata-se de um princípio basilar do processo, que hoje ultrapassou a concepção clássica, que o associava ao direito de resposta, para se assumir como uma garantia da participação efectiva das partes no desenvolvimento de todo o litígio, mediante a possibilidade de influírem em todos os elementos que se liguem ao objecto da causa (cfr. JOSÉ LEBRE DE FREITAS, in Introdução ao Processo Civil, Conceitos e Princípios Gerais à Luz do Código Revisto, Coimbra Editora, 1996, pág. 96.).
O princípio do contraditório é um dos direitos fundamentais das partes no desenvolvimento de um processo justo e equitativo, garantindo-lhes a possibilidade de intervir em todos os seus actos, defender os seus interesses e influenciar a decisão do Tribunal.
O juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, nos termos do disposto n.º 5 do artigo 20.º da CRP e n.º3 do artigo 3.º, do CPC.
Contudo, a decisão acerca da aplicabilidade à situação dos autos do disposto no artigo 1.º da Lei 151/99, de 14.09, não é uma questão nova, cuja apreciação imponha o prévio cumprimento do princípio do contraditório.
Saliente-se que o pedido de isenção de IMI, que foi formulado pela Autora, foi requerido ao abrigo da alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de Setembro, e da alínea e) do n.º 1 e alínea b) do n.º 2 e n.º 4 do artigo 44.º do Estatuto do Benefícios Fiscais (EBF), pelo que a questão da sua aplicabilidade, sozinha ou em conjunto com o outro normativo referenciado, foi amplamente discutida e debatida nos autos antes da tomada da decisão recorrida.
Isto não só porque a Autora defendeu a sua aplicabilidade (cfr. teor da petição inicial), como reiterou tal posição em alegações escritas que se absteve de juntar por entender não fazer sentido repetir o que já havia sustentado em outros processos, onde apenas muda o artigo matricial objecto do dissídio (cfr. fls. 123 a 156 do processo físico, com junção de decisões judiciais sustentadoras do ponto de vista da Autora). Neste contexto, não vislumbramos qualquer necessidade acrescida de pronúncia sobre tal questão, uma vez que a intervenção, no sentido de influenciar a decisão judicial, se mostra acautelada no presente processo.
No mesmo circunstancialismo, a Recorrente alerta, ainda, para a ocorrência de excesso de pronúncia reflectida na decisão recorrida, porquanto nunca foi alegado ou suscitada que a alínea d) do artigo 1.º da Lei 151/99, de 14.09, se reportava a CA e não a IMI.
Segundo o preceituado no artigo 668.º, n.º 1, alínea d), do CPC é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1.º segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2.º segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artigo 660.º, n.º 2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes, salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente. Ora, como se infere do que já deixámos expresso, o excesso de pronúncia pressupõe que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes. Por outras palavras, haverá excesso de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de “ultra petita”, a sentença em que o juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões, de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões - cfr. Prof. Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil anotado, V volume, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 143 e seg.; Antunes Varela e Outros, in Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690 e seg.; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.37.
No processo judicial tributário o vício de excesso de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), no último segmento da norma.
Ora, estando em causa um pedido de isenção de IMI relativo a um imóvel, requerido ao abrigo da alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de Setembro, e da alínea e) do n.º 1 e alínea b) do n.º 2 e n.º 4 do artigo 44.º do Estatuto do Benefícios Fiscais; mostra-se fulcral determinar o quadro normativo aplicável, dado que somente então será possível sindicar o acto impugnado.
Salientamos, também, que incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, recordando-se que o tribunal “não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito” (artigo 664.º do CPC aplicável por força do disposto no artigo 2.º alínea e) do CPPT), isto é, o direito é de conhecimento oficioso do tribunal: ius novit curia. Daí que, porque a decisão sobre os factos alegados é matéria de direito, bem pode o tribunal qualificá-los de forma distinta da Autora, mesmo quando nenhuma das partes aventou uma determinada interpretação da lei. Logo, não vislumbramos qualquer nulidade no facto de o tribunal ter adoptado argumentos diversos dos invocados pelas partes para determinar o normativo aplicável à situação concreta, fundamentando, deste modo, a sua decisão.
Ainda a título de questão prévia, a Recorrente insurge-se contra o facto de a sentença recorrida se ter limitado a remeter para o decidido no Acórdão do TCAN, de 09/06/2015, no âmbito do processo n.º 0699/13.8BECBR, apresentando-se como um decalque deste, não esboçando sequer uma reanálise.
Com efeito a sentença recorrida, apreciando o mérito da presente acção administrativa especial, transcreveu, parcialmente, o referido acórdão do TCAN e, com base na fundamentação constante daquele acórdão, julgou improcedente a respectiva acção. Ora, ao seguir a jurisprudência de um tribunal superior o tribunal a quo adoptou a posição ali expressa, e repare-se que não se trata de uma mera remissão, o tribunal transcreveu as partes do acórdão relevantes para o caso dos autos e fez constar a sua fundamentação na sentença. Saliente-se que o âmbito e objecto do processo n.º 0699/13.8BECBR são absolutamente idênticos aos presentes autos, somente com a nuance de se referir a um outro imóvel.
Deste modo, a fundamentação da sentença é aquela que se encontra expressamente transcrita na mesma, consubstanciada na citação do acórdão do TCAN, não constituindo falta de motivação da sentença o facto de assentar numa transcrição, pelo que não se verifica a nulidade invocada.
Cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de apreciar a bondade da decisão recorrida que julgou improcedente o pedido de anulação da decisão que confirmou hierarquicamente o indeferimento do pedido de isenção de imposto municipal sobre o imóvel descrito nos autos, nomeadamente em função dos vícios de raciocínio apontados pela Recorrente.
Avançando, e com referência às questões essenciais apontadas em sede de recurso, independentemente do tipo de abordagem vertido na sentença recorrida, deparamos com matéria objecto de várias decisões proferidas por este Tribunal que, em função da sua semelhança em relação ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil), cabe ter presente o exposto no Acórdão deste Tribunal de 09/06/2015, Processo n.º 699/13.8BECBR, que se debruçou sobre a realidade essencial em discussão nestes autos, apreciando a proposta de análise vertida nas alegações da Recorrente, e onde se ponderou de forma esclarecida e mais abrangente que:
“(…) Para a resolução desta questão identificamos dois problemas jurídicos fundamentais: o problema se saber qual a lei aplicável [ou seja, o de saber se é aplicável a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro, ou a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais – redação em vigor - ou ambas] e o problema de saber se, a ser aplicável (apenas) a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o que se deve entender por «prédios destinados diretamente à realização dos seus fins» (sublinhado nosso) para efeitos deste normativo.
Comecemos pelo primeiro problema.
Dos elementos dos autos resulta que a isenção foi requerida pelo ora RECORRENTE a coberto das duas disposições. E foi indeferida por não estarem reunidos os pressupostos legais exigidos pela alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (ou seja, a coberto apenas desta última disposição). Na ação administrativa especial, o ora RECORRENTE insistiu que a isenção é devida porque se lhe aplica a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro e - ainda que assim não fosse entendido - da aplicação da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais também decorreria que o benefício lhe deveria ser concedido. …
Observa-se, a título introdutório, que os pressupostos objetivos da concessão do benefício contido em cada uma dessas normas não são totalmente sobreponíveis: enquanto a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro tem em vista prédios urbanos e pressupõe que sejam destinados à realização dos seus fins estatutários, o artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do Estatuto dos Benefícios Fiscais (na redação do Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho, que sucedeu ao artigo 40.º, n.º 1, alínea f), na redação anterior, sem alteração do seu teor) tem em vista prédios ou parte de prédios e pressupõe que sejam destinados diretamente à realização dos seus fins.
É verdade, no entanto, que não existe - desde a reforma da tributação do património - nenhuma antinomia entre as duas normas, (…)
É que a disposição correspondente da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro não consagra nenhuma isenção de imposto municipal sobre imóveis: consagra - isso sim - uma isenção de contribuição autárquica. E o artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais não consagra (nem consagrava na redação vigente à data da aquisição do imóvel) nenhuma isenção de contribuição autárquica: consagra – isso sim – uma isenção de imposto municipal sobre imóveis.
Pelo que as disposições em causa têm âmbitos de aplicação distintos.
E é incontroverso que o RECORRENTE não pediu o reconhecimento oficioso de nenhuma isenção de contribuição autárquica sobre o prédio em causa. Aliás, o Código de Contribuição Autárquica já tinha sido revogado à data em que o RECORRENTE adquiriu o prédio em causa.
Pelo que o benefício em causa só poderia ser concedido ao abrigo do artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
E não se diga que o imposto municipal sobre imóveis sucedeu à contribuição autárquica e que, por conseguinte, os benefícios consagrados na lei para aquele se transferem para este.
Porque a extinção do tributo importa a supressão da isenção respetiva do sistema tributário. Sem prejuízo, naturalmente, do direito à isenção adquirido na vigência do tributo extinto (como decorre do artigo 3.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais - que não vem ao caso, porque não está em causa nenhum direito adquirido na vigência da contribuição autárquica a coberto do regime transitório consagrado no artigo 11.º, nºs 3 e 4, e no artigo 31.º, nº.s 5 e 6, ambos do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro).
É o que decorre do facto de os benefícios fiscais serem medidas de desagravamento fiscal que incidem sobre normas de incidência fiscal: se a norma de incidência desaparece do ordenamento jurídico, a norma de desagravamento desaparece concomitantemente. Não se transfere para outra norma de incidência. A menos que a lei o determine especialmente, designadamente no seu regime transitório.
E a lei confirma esta interpretação, quando refere os benefícios fiscais são medidas fiscais de caráter excecional, relacionadas com a própria tributação que impedem – artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
No sentido de que a supressão do tributo a que o benefício fiscal respeita extingue o próprio benefício fiscal se pronunciou NUNO SÁ GOMES, na sua obra «Teoria Geral dos Benefícios Fiscais» [in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (165), 1991, pag.s 222/223 e 281].
Do exposto decorre que a alínea d) do n.º artigo 1.º da Lei n.º 151/99 de 14 de setembro não se aplica ao caso e que nunca poderia decorrer da inobservância do seu teor alguma violação de lei, quanto ao ato impugnado.
4.3 Estando assente que ao caso se aplica (apenas) o artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais, passemos ao segundo problema, que é o de saber como esta norma deve ser interpretada.
Podemos adiantar desde já que a isenção ali consagrada deve ser qualificada como um benefício fiscal misto (subjetivo e objetivo): é um benefício subjetivo porque atende à natureza ou qualidade do sujeito e é um benefício objetivo porque atende também ao elemento objetivo do facto desagravado.
Concretizando: a isenção da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais tem natureza subjetiva porque só dela beneficiam as pessoas coletivas de utilidade pública administrativa e as de mera utilidade pública; e tem natureza objetiva porque estas entidades só dela beneficiam quanto aos prédios ou parte dos prédios destinados diretamente à realização dos seus fins.
Saliente-se, também, que nunca esteve em causa no procedimento a verificação do pressuposto subjetivo do benefício fiscal a que os autos se reportam. Aliás, na informação que serviu de base à decisão do recurso hierárquico consignou-se expressamente que «relativamente à qualificação jurídica da Recorrente, constata-se que a CAIXA ECONÓMICA..., anexa ao M... – Associação Mutualista, Instituição Particular de Solidariedade Social, é uma pessoal colectiva de utilidade pública, conforme despacho de 08/10/1991, publicado no Diário da República, II Série, n.º 243 de 22/10/1991».
Pelo que o litígio dos autos se centra exclusivamente no seu pressuposto objetivo e muito em particular na questão de saber se o RECORRENTE destinou o imóvel em causa à direta realização dos seus fins, nos termos da parte final da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
Ora, a interpretação que fazemos deste segmento do dispositivo é a de que só se verifica o pressuposto objetivo do benefício se os próprios prédios forem destinados à realização dos fins prosseguidos pelas pessoas coletivas de utilidade pública. E já não assim quando as pessoas coletivas de utilidade pública destinem à realização desses fins os rendimentos obtidos com a alienação ou oneração desses prédios.
Porque é para aí que apontam todos os fatores da hermenêutica jurídica, quando aplicados à norma em análise.
Como é sabido, a interpretação parte do teor verbal da lei, tendo em conta as regras da gramática e o uso corrente da linguagem.
Ora, do teor da lei resulta que tem que existir uma relação direta entre o destino dos prédios e os fins prosseguidos pela pessoa coletiva. Sendo que essa relação só é direta quando resulta da própria afetação ou utilização do prédio. Já quando são os rendimentos do prédio que estão afetos a utilidade pública da pessoa coletiva, a relação entre o prédio e os fins de utilidade pública não é direta, mas indireta. O prédio em si mesmo pode estar afeto a uma utilização particular, mas os rendimentos resultantes da sua exploração são aplicados nos fins públicos da pessoa coletiva.
Além do teor verbal da lei, deve atender-se à coerência interna do preceito, o lugar em que se encontra e as suas relações com outros preceitos (interpretação logico-sistemática).
Ora, a interpretação que fazemos do preceito é também a única que se sustenta do ponto de vista da sua coerência interna. Porque a alternativa inutilizava totalmente a segunda parte do mesmo preceito: todos os prédios estariam destinados à realização dos fins de utilidade pública da pessoa coletiva, na medida em que não estivesse afastada a possibilidade de, em algum momento, ser afetado a essas finalidades o produto da sua alienação ou oneração. Deixaríamos de ter um benefício misto e passaríamos a ter um benefício meramente subjetivo.
A interpretação que fazemos é também aquela que se enquadra melhor no capítulo dos benefícios fiscais relativos a bens imóveis (em que a norma interpretanda se insere efetivamente). Se o legislador tivesse pretendido relevar a afetação à utilidade pública dos rendimentos dos imóveis, o mais adequado seria isentar de imposto esses rendimentos em si mesmos e não a propriedade ou posse dos imóveis.
E a interpretação que fazemos é também a que melhor se enquadra se atendermos ao conjunto de isenções consagradas naquele artigo 44.º. Sobretudo porque, quando o legislador enquadra ou concretiza os fins prosseguidos por essas entidades, o faz reportando-se sempre à utilização dos prédios em si mesma. Assim, as associações religiosas também estão isentas quanto aos templos ou edifícios exclusivamente destinados ao culto ou outros fins económicos (e não também quanto aos edifícios rentabilizados para financiar atividades religiosas). E as coletividades de cultura e recreio apenas estão isentas quanto aos prédios utilizados como sedes dessas entidades.
Finalmente, a interpretação que fazemos é também a que sugere a ratio do preceito (interpretação teleológica). Entendeu o legislador que não deveria tributar a capacidade contributiva das pessoas coletivas de utilidade pública revelada pela propriedade ou posse de imóveis se o seu proprietário ou possuidor abre mão do seu valor de utilização e os aloca a fins de utilidade pública. Porque o proprietário que afeta os seus bens a benefício público não revela riqueza disponível que deva contribuir para o bem comum, mas riqueza já afetada ao bem comum. Ora, a questão não se coloca do mesmo modo se o imóvel é rentabilizado ou se encontra disponível para gerar rendimento nos mesmos termos em que o faz qualquer contribuinte. Porque o seu proprietário não abre mão dessa riqueza. E se vier a abrir mão riqueza gerada pela sua exploração, a isenção deve incidir sobre o produto dessa exploração (e não sobre o imóvel em si mesmo).
A esta luz, não tem qualquer relevo a discussão sobre os fins estatutários da CAIXA ECONÓMICA..., da sua relação com a associação mutualista M... e do destino que é dado ao seu resultado líquido. Porque não está em causa aqui a aplicação dos seus rendimentos, mas a afetação do imóvel em si mesmo.
4.4 Estando assente que o dispositivo em causa deve ser interpretado no sentido de que a isenção de imposto municipal sobre imóveis só abrange o imposto que incida sobre os prédios ou a parte dos prédios que, em si mesmos, sejam destinados aos fins de utilidade pública prosseguidos pela pessoa coletiva, importa agora acrescentar que a isenção em causa é reconhecida oficiosamente desde que, além do mais, se verifique que os prédios se destinem diretamente à realização dos seus fins, sem prejuízo do dever dos seus titulares de revelarem à administração tributária dos pressupostos da sua concessão – artigos 44.º, n.º 4, do Estatuto dos Benefícios Fiscais e 14.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária.
Ora, tendo em conta que do título de aquisição não consta que o prédio seja destinado a fins de utilidade pública da RECORRENTE (aliás, consta que o destino do prédio é a «habitação»), cabia a esta revelar e justificar o destino que deu do imóvel.
A este respeito, importa referir que o RECORRENTE também não requereu a isenção com base em deliberação de onde constasse o destino que lhe foi atribuído. Em vez disso, veio declarar o seguinte (cfr. requerimento para que remete a alínea “D” dos factos provados na sentença recorrida):
«4. O imóvel identificado destina-se à direta e imediata realização dos fins da requerente, uma vez que:
- -As mais-valias eventualmente realizáveis pela sua alienação – (obrigatória nos termos do n.º 1 do artigo 18º do Decreto-Lei n.º 136/79, de 18.05) – são transferidas, como resultado da Caixa, anualmente, para o M..., para que este as aplique em pensões, subvenções e subsídios aos seus beneficiários e pensionistas.
- -Igualmente os rendimentos derivados de eventuais situações temporárias de arrendamento são entregues, em regime de exclusividade, ao Município, para pagamento de pensões, subvenções e subsídios aos beneficiários e pensionistas, após a constituição das reservas legais e estatutárias».
À luz de tal justificação e da interpretação que fazemos da lei aplicável, é notório que o RECORRENTE não tem direito à isenção. Porque invoca como fundamento do seu direito, não a afetação do imóvel a fins de utilidade pública, mas a afetação a esses fins dos rendimentos eventuais que consiga extrair da afetação desse imóvel a outros fins.
4.5 Estando assente que o imóvel não está isento de imposto municipal sobre imóveis, uma última questão se coloca: a de saber se, não obstante, a administração tributária estava vinculada a reconhecer esse direito por ter, anteriormente, uniformizado o seu próprio entendimento nesse sentido.
Com efeito, o RECORRENTE invoca a seu favor o entendimento firmado num parecer da Direção de Serviços Jurídicos e do Contencioso da Direção-Geral dos Impostos, de 2003/05/14. E que, no seu entendimento, constitui uma orientação uniforme, quer por ser seguido desde 1976, quer por ter sido sancionado por despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 2003/06/24.
Na verdade, e nos termos do disposto no artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária, a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, desde que visem a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias.
Deixamos consignado desde já que constitui, para nós, instrumento de idêntica natureza para efeitos daquele normativo, os despachos interpretativos ou as instruções que se destinem a esclarecer ou uniformizar o entendimento da lei e o procedimento dos serviços, isto é, os que não se dirigem à resolução de uma hipótese concreta mas à aplicação a uma pluralidade de casos.
Ora, os elementos disponibilizados nos autos são insuficientes para o concluir. O despacho em causa não foi inserido e não é possível saber se o Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais determinou que o mesmo fosse aplicado a outras situações (qualquer que fosse o seu concreto teor). O mesmo se dizendo do parecer sobre que incidiu e de que só foi fornecida a transcrição de um trecho truncado.
Mas sabemos que ele não foi proferido a propósito da norma aqui em causa e - ao contrário do que pretende o RECORRENTE - também não o poderia ter sido a propósito do artigo 6.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, que à data ainda não vigorava. Quando muito, teve-se em vista disposição correspondente do Código do Imposto Municipal de Sisa (o seu artigo 11.º, § 16.º). E não decorre do dispositivo em causa que as orientações genéricas possam ser invocadas contra a administração tributária a propósito de outro dispositivo. Aliás, as orientações genéricas visam a uniformização da interpretação e aplicação de normas concretas, e não de expressões que sejam utilizadas em diferentes normas.
Mas a razão fundamental que nos leva a rejeitar a transposição direta de entendimentos administrativos sobre normas do IMT para normas do IMI é a de que estamos ali perante um imposto de obrigação única e aqui perante um imposto periódico. Diferença que tem reflexos nas diferentes soluções técnicas adotadas quanto ao modo como operam cada um destes benefícios e nos meios de controlo sobre os regimes de isenção respetivos e que pode justificar, em abstrato, interpretações diversas de dispositivos com redações equivalentes, quando esteja em causa um e outro imposto.
Razão porque entendemos que o teor do despacho invocado, ainda que tivesse por objeto normas de IMT, nunca podia valer como orientação genérica quanto a normas de IMI. O que nos dispensa também de aferir as consequências da inobservância de uma instrução administrativa numa ação judicial onde seja discutida a legalidade de uma decisão que a contrarie. (…)”
Perante a bondade do que fica exposto, sendo que a matéria em apreciação nestes autos é essencialmente idêntica, e não se vislumbrando na alegação das partes matéria capaz de determinar uma outra leitura da realidade em apreço, tendo em conta que do título de aquisição – “Título de Transmissão de Imóveis” – não consta que o prédio seja destinado a fins de utilidade pública da Recorrente (não constando, aliás, qual o destino do prédio), cabia a esta revelar e justificar o destino que deu ao imóvel, sendo de sublinhar que a Recorrente também não requereu a isenção com base em deliberação de onde constasse o destino que lhe foi atribuído, pois que, considerando o teor do pedido de isenção, verificamos que são as mais-valias eventualmente realizáveis pela alienação do imóvel (obrigatória nos termos do n.º 1 do artigo 18.º do Decreto-Lei n.º 136/79, de 18/05) que seriam transferidas, como resultado da Caixa, anualmente, para o M..., para que este as aplique em pensões, subvenções e subsídios aos seus beneficiários e pensionistas. Igualmente, os rendimentos derivados de eventuais situações temporárias de arrendamento seriam entregues, em regime de exclusividade, ao M..., para pagamento de pensões, subvenções e subsídios aos beneficiários e pensionistas, após a constituição das reservas legais e estatutárias - cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial e ponto 1 da factualidade assente.
Tal significa que o mote para o pedido de isenção são os rendimentos a auferir do imóvel e não a afectação do imóvel em si mesmo aos fins prosseguidos pela Recorrente, enquanto pessoa colectiva de utilidade pública, de modo que, à luz de tal justificação e da interpretação que fazemos da lei aplicável, é notório que a Recorrida não tem direito à isenção, na medida em que invoca como fundamento do seu direito, não a afectação do imóvel a fins de utilidade pública, mas a afectação a esses fins dos rendimentos eventuais que consiga extrair da afectação desse imóvel a outros fins, pelo que, atento o disposto no artigo 44.º, n.º 1, alínea e) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, designadamente os pressupostos para reconhecimento do benefício fiscal - direito de isenção de IMI, o despacho impugnado nesta acção administrativa especial não merece censura.
A partir daqui, cabe apenas analisar se atentará contra a coerência do sistema fiscal que uma norma isentiva em sede de IMT aparentemente mais restritiva em termos de literalidade, seja aplicada com uma amplitude total (prédios de uso em instalações e prédios de rendimento) e uma norma literalmente menos restritiva, em sede de IMI, seja aplicada de forma muitíssimo mais restritiva em termos de amplitude e ainda se a aplicação do regime da alínea b) do nº 2 do artigo 10º do CIMT ao caso em discussão (procedimento de controlo do benefício em sede de IMI de PCUP e IPSS) não corporiza integração analógica da lei, mas apenas a sua aplicação extensiva partindo de um raciocínio por paridade de razão ou até por maioria de razão, uma vez que a norma isentiva em sede de IMI é literalmente menos restritiva.
Nesta matéria, tal como se aponta no Acórdão deste Tribunal de 11/02/2016, Processo n.º 00996/13.3BEPRT, “(…) Em matéria de benefícios fiscais, como em matéria de incidência tributária, não há, por definição, lacunas, pois as situações não previstas como isentas de imposto (como as não sujeitas a imposto) estão, pura e simplesmente, fora do âmbito da norma de isenção (ou de incidência, consoante os casos), mercê do especial vigor que o princípio da legalidade, na sua vertente de tipicidade tributária - artigo 103.º n.º 2 da CRP - assume nestes domínios.
A integração analógica encontra-se, pois, vedada naquelas matérias mercê do princípio constitucional da legalidade, sendo as afirmações concordantes do legislador ordinário nesse sentido – contidas, no domínio tributário, nos artigos 11.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária e (actual) 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), meros corolários daquelas normas constitucionais (reconhecendo, embora, ser esta a doutrina tradicional, CASALTA NABAIS admite, porém, que o legislador – mas não o juiz ou a Administração - não estará, ele próprio, impedido de admitir, dentro de certos limites, a integração de lacunas nas matérias sujeitas à reserva de lei, nos casos em que tal se justifique mercê de uma adequada e equilibrada ponderação dos bens jurídico-constitucionais em presença - cfr. JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 6.ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 214/215).
Não é, pois, constitucionalmente permitido ao juiz integrar uma suposta lacuna existente numa norma tributária de isenção.
As normas que estabelecem isenções de imposto são, obviamente, normas tributárias, com natureza de benefícios fiscais.
Os benefícios fiscais podem visar a promoção de objectivos extra-fiscais em domínios muito diversos, incluindo o fomento empresarial, o incentivo a empresas em dificuldades, auxiliando a respectiva recuperação, ou a prossecução de fins de utilidade pública, como é o caso presente.
Assim, à norma de isenção em sede de IMT invocada pela recorrente encontra-se constitucionalmente vedada a integração pelo intérprete de supostas lacunas, mercê do princípio da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade dos benefícios.
Não se encontra, porém, constitucionalmente vedada a possibilidade de interpretação extensiva – como, aliás, expressamente o admite a parte final do artigo 10.º do EBF -, daí a recorrente ter solicitado uma aplicação extensiva, partindo de um raciocínio por paridade de razão ou até por maioria de razão, uma vez que a norma isentiva em sede de IMI é literalmente menos restritiva.
Não podem restar dúvidas que, na situação colocada pela recorrente, a letra da lei se quedou aquém do seu espírito, e aí haverá que adequar a letra ao respectivo espírito por via da interpretação extensiva (sobre a interpretação extensiva na doutrina tradicional, pressuposta pelo nosso legislador, cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 13.ª reimpressão, Coimbra, Almedina, 2002, pp. 185/186).
Pressuposto para assim operar é, contudo, a demonstração de que o legislador minus dixit quam voluit. É difícil detectar estas situações, na medida em que os benefícios fiscais são medidas fiscais de carácter excepcional, relacionadas com a própria tributação que impedem – artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Sendo medidas com carácter excepcional, o legislador delimita, com rigor, as situações concretas objecto de benefício e as condições para operar.
Desde logo, existe dificuldade em efectuar o paralelismo e a paridade entre os dois impostos (IMT e IMI), atenta a sua natureza diversa já referida. Isto é, o que ficou dito acerca da instrução administrativa vale para a questão em análise:
A razão fundamental que nos leva a rejeitar a aplicação extensiva de normas do IMT para normas do IMI é a de que estamos ali perante um imposto de obrigação única e aqui perante um imposto periódico. Diferença que tem reflexos nas diferentes soluções técnicas adoptadas quanto ao modo como operam cada um destes benefícios e nos meios de controlo sobre os regimes de isenção respectivos e que pode justificar, em abstracto, interpretações diversas de dispositivos com redacções equivalentes, quando esteja em causa um e outro imposto.
Todos os elementos disponíveis, incluindo os preâmbulos das normas isentivas em apreço, não permitem concluir, com a segurança e certeza exigíveis, que o legislador tenha dito, no caso concreto, menos do que pretendia. Pelo que a abordagem efectuada no processo n.º 699/13.8BECBR, em 11/06/2015, permanece válida e deve manter-se, ajustada aos presentes autos. (…)”.
Atento o teor do acórdão que se reproduziu, nenhumas outras considerações se nos afigura acrescentar à fundamentação transcrita, as quais se enquadram cabalmente na situação ora em análise.
Todavia, em face da importância dada pela Recorrente ao voto de vencido emitido no âmbito da decisão prolatada no processo n.º 1263/12.4BELRA, junto com as suas alegações de recurso, não podemos deixar de reiterar que o imóvel em apreço foi transmitido em 14/07/2010, pelo que não devemos chamar à colação o disposto no artigo 11.º, n.º 3 do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro (regime transitório). Note-se não estar em causa direito à isenção adquirido na vigência do tributo extinto, porque não se verifica nenhum direito adquirido na vigência da contribuição autárquica a coberto do regime transitório consagrado no artigo 11.º, n.º 3 e 4, e no artigo 31.º, n.º 5 e 6, ambos do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro.
Por último, importa notar que a questão da inconstitucionalidade que emerge da alegação da Recorrente, por violação do princípio da reserva de lei da AR, pois atribui a um Decreto-Lei uma força que não pode ter em função da matéria (benefícios fiscais), porque não precedido de autorização legislativa em concreto [inconstitucionalidade orgânica] está prejudicada na medida em que não é com base nessa interpretação que se nega procedência ao recurso.
Mas, ainda que assim não fosse, o diploma de criação do IMI e extinção da contribuição autárquica e SISA, foi precedido de lei de autorização concreta da Assembleia da República para as matérias ali tratadas, a Lei n.º 26/2003 de 30/7.
Na verdade, o DL n.º 287/2003, no uso da autorização legislativa concedida por aquela Lei, aprova o Código do Imposto Municipal sobre Imóveis e o Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, altera o Código do Imposto do Selo, altera o Estatuto dos Benefícios Fiscais (…) e revoga o Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola, o Código da Contribuição Autárquica e o Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações.
Daí que, na improcedência das conclusões da alegação da Recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Nesta conformidade, deve negar-se total provimento ao presente recurso.
Conclusões/Sumário
I - No processo judicial tributário o vício de excesso de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, no último segmento da norma.
II - O excesso de pronúncia pressupõe um julgamento para além do conhecimento que foi pedido ao julgador pelas partes.
III - O tribunal não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito – cfr. artigo 664.º do CPC aplicável por força do disposto no artigo 2.º, alínea e) do CPPT.
IV - A fundamentação da sentença é aquela que se encontra expressamente transcrita na mesma, consubstanciada em citação de acórdão do TCAN, não sendo causa da nulidade prevista no artigo 125.º, n.º 1 do CPPT, pois não constitui falta de motivação da sentença o facto de assentar numa transcrição.
V - A alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de Setembro não constitui fundamento de isenção de imposto municipal sobre imóveis.
VI - A afectação dos rendimentos, decorrentes da alienação ou oneração de imóvel, à realização dos fins de pessoa colectiva de utilidade pública que o adquiriu, não constitui fundamento da isenção de imposto municipal sobre imóveis a que alude o artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
VII - As normas que estabelecem isenções de imposto são normas tributárias com natureza de benefícios fiscais.
VIII - O princípio constitucional da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade, veda a integração analógica de normas de isenção de imposto, embora consinta na sua interpretação extensiva, como, aliás, reconhece o legislador ordinário (artigo 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais).
IX - A interpretação extensiva pressupõe que, por via interpretativa, se conclua que o legislador “minus dixit quam voluit”, ou seja, não podem restar dúvidas que a letra da lei ficou aquém do seu espírito, que o legislador disse menos do que queria e, por isso, há que dar à letra da lei um alcance conforme ao pensamento legislativo; o que não se verifica no caso concreto.
