6- CONCLUSÕES:
Tendo por base os factos e situações relatadas, designadamente:
- 6.1.- A falta de credibilidade da conta caixa manifesta no registo do recibo nº 255 da firma B... de 14.8.92 no montante de 10.687.254$00 em Fevereiro do ano seguinte. A contabilização em Agosto de 1992 do referido recibo implicaria a existência de saldos credores na conta caixa de 10.624.007$00.
- 6.2.- O facto de não ter sido constatada a existência de cheques emitidos à ordem da firma B... que possam confirmar as transacções. O volume de cheques emitidos ao portador são insuficientes para liquidar o montante de IVA contido nas facturas.
- 6.3.- A actividade económica exercida pela firma B... ter sido cessada em 31.12.90 tendo os gerentes se ausentado do país.
- 6.4.- A firma B... não exercer a actividade desde 1990, data da venda das máquinas, por arrematação.
- 6.5.- A firma C.... ter declarado o início da actividade em 1.6.90 e esta mesma actividade ter sido cessada em 2.6.90.
Nestes termos, entendo que existem fundamentos para formular a convicção de que, as facturas emitidas com as firmas de B... e C... para a firma A..., não correspondem a verdadeiras transacções comerciais de mercadorias ou matérias primas entre estas firmas.
(...)».
Não ficou provado que a impugnante não tivesse adquirido e pago as madeiras e montantes pecuniários constantes das facturas desconsideradas pela Administração Fiscal”.
3.1. Na sequência de uma acção de fiscalização de que a recorrente foi objecto, concluiu a Administração Fiscal que a sua contabilidade se suportava em facturas titulando aquisições que não foram efectivamente realizadas, pelo que corrigiu a matéria colectável, na medida correspondente, para efeitos de IRC.
A ora recorrente impugnou, então, o acto de liquidação decorrente daquelas fiscalização e correcção, fundamentando a impugnação na realidade, que asseverou, das operações referidas nas facturas questionadas.
Impugnação que foi julgada procedente, por o Tribunal ter entendido que não havia sido feita prova da simulação invocada pela Administração Fiscal, afirmando que “não é a apresentado nenhum facto que, com a convicção que o caso exige, demonstre que os custos em questão não foram suportados pela impugnante”.
Foi a vez da Fazenda Pública se não conformar, recorrendo para o TCA, que proferiu o acórdão ora impugnado.
Nele considerou, em súmula, que os factos apurados constituíam “elementos indiciários sérios e objectivos que traduzem uma probabilidade elevada de que as facturas em questão não titulam operações reais”. E continuou: “competia, por isso, à impugnante, demonstrar que essas compras foram, de facto, realizadas. Mas a impugnante não o fez (...)”.
Daí que o TCA tenha decretado a improcedência da impugnação.
A recorrente discorda, em resumo, porque é seu entender que cumpria à Administração Fiscal demonstrar “que tais facturas eram falsas, resultantes de um negócio simulado”, pelo que, não tendo essa prova sido feita, ou tendo resultado “fundadas dúvidas sobre a existência e quantificação, do facto tributário”, a impugnação devia proceder, sob pena de violação dos princípios constitucionais da igualdade do cidadão perante a lei e da legalidade dos impostos.
3.2. Tendo o processo sido inicialmente julgado por um tribunal tributário de 1ª instância, os poderes de cognição da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo limitam-se à matéria de direito, por força do estatuído no artigo 21º nº 4 do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais.
O que vale por dizer que fica de fora do objecto do recurso a censura do acórdão impugnado, no que concerne ao modo como julgou a matéria de facto pertinente.
Esse julgamento é contestado pela recorrente nas conclusões 1ª, 4ª e 5ª, como bem aponta o Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal.
Nelas afirma que “a prova produzida é de molde a que as facturas não são falsas, não havendo um acto simulatório já que tais facturas representam reais transacções comerciais, com entrega da mercadoria e pagamento do preço”, assim contrariando, o modo como o TCA apreciou os factos, uma vez que ele não julgou provado que as facturas não são falsas, que não houve um acto simulatório, e que elas representam reais transacções comerciais, com entrega da mercadoria e pagamento do preço.
Afirma, ainda, que da prova produzida resultam fundadas dúvidas sobre a existência e quantificação do facto tributário. O TCA, porém, não afirmou a existência de tal dúvida.
Ora, o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa em que, porventura, haja incorrido o TCA, não pode ser conhecido por este Tribunal, a não ser que tenha havido ofensa de norma legal que exija certa espécie de prova ou que fixe a força probatória de determinado meio, como nos diz o artigo 722º, nº 2, do Código de Processo Civil (CPC), o que não é o caso.
E, como vem sendo entendido pela doutrina e pela jurisprudência, os juízos de valor sobre a matéria de facto, quando a sua formulação não dependa do sentido de norma legal ou dos critérios de valorização da lei, integram-se no domínio da actividade da fixação da matéria de facto, não podendo, pelas ditas razões, ser criticados pelos tribunais que, como este, não têm senão poderes de revista.
Como assim, saber se efectivamente ocorreram, ou não, as transacções que na escrita da recorrente aparecem tituladas pelas facturas acusadas de falsas, é questão que escapa aos poderes de cognição deste Supremo Tribunal Administrativo.
Por último, definir se, perante determinado quadro factual, fica ou não fica “fundada dúvida sobre a existência ou quantificação do facto tributário”, é, ainda, questão que se põe em sede de matéria de facto, porquanto a “fundada dúvida” respeita aos factos, e resulta da livre ponderação dos elementos de facto recolhidos, e de um juízo crítico sobre eles. Matéria que, repete-se, fica de fora dos poderes atribuídos a este Tribunal, aqui operando como tribunal de revista, por isso se não podendo substituir às instâncias na apreciação das provas e na formação de uma convicção sobre os factos materiais da causa.
3.3. O objecto do recurso restringe-se, portanto, à questão do ónus probatório.
Como já se viu, o acórdão recorrido, em sede factual, não declarou expressamente a inexistência das operações comerciais supostamente subjacentes àquelas contestadas facturas.
Disse, apenas, que há “elementos indiciários sérios e objectivos” de que tais facturas “não titulam operações reais”.
E entendeu que tais indícios eram bastantes para que a Administração Fiscal pudesse desconsiderar tais facturas, sendo ao contribuinte que incumbia, face a tais indícios e a esta atitude da Administração, “demonstrar que essas compras foram, de facto, realizadas”.
Vigorava ao tempo o princípio do artigo 78º do Código de Processo Tributário (CPT): “quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte”.
Ora, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os artigos 349º e 350º nº 1 do Código Civil - (CC)), a recorrente, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados decorrentes.
A não ser que se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva.
Quer dizer, a presunção cessa quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva.
Cabe nesta previsão, claramente, o caso de a contabilidade, impecavelmente organizada, se avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico, no entanto omitir operações efectuadas; e cabe o caso inverso - o de incluir operações não efectuadas. Este último é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.
E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”.
De todo o modo, quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundado na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, não deixa de ser ela a ter que provar tal existência, pressuposto da sua actuação. É isto corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu direito a agir, cuja prova lhe compete, por isso que é o agente. Numa palavra, cabe-lhe o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua actuação, designadamente, a existência do facto tributário em que assenta a liquidação.
Ora, no caso vertente, a Administração Fiscal actuou baseada na existência de custos inferiores aos revelados pela escrita da recorrente, no entendimento de que, face aos indícios recolhidos, não se teriam, realmente, realizado as operações comerciais que as questionadas facturas, supostamente, titulavam, liquidando o correspondente imposto.
Tendo o Tribunal recorrido considerado, em seu juízo, que a Administração, ao assim proceder, o fez fundada em “elementos indiciários sérios e objectivos” de que tais facturas “não titulam operações reais”, satisfez ela o ónus da prova que lhe cabia, isto é, demonstrou a concorrência dos pressupostos legais da sua actuação.
Tal juízo do Tribunal recorrido, como atrás se referiu, é inexpugnável por este Tribunal de recurso, face à limitação dos seus poderes de cognição sobre a factualidade e os juízos de valor sobre ela construídos. E basta - pois à recorrida competia demonstrar, como também se viu, a convergência dos pressupostos legais necessários à sua actuação - para sustentar o acto impugnado.
À recorrente competia, destarte, o ónus de provar que as operações a que se referem as mesmas facturas tiveram, efectivamente, lugar.
Prova que, como resulta do acervo de factos que vem estabelecido, não foi feita.
É neste sentido que este Tribunal vem, repetidamente, afirmando que se reparte o ónus da prova, nos casos ditos de “facturas falsas” - cfr., entre outros, os acórdãos de 14 de Novembro de 2001, 17 e 24 de Abril, 9 e 23 de Outubro, todos de 2002, nos recursos nºs. 26015, 26635, 102/02 (este, do mesmo relator do presente), 871/02 e 1152/02, respectivamente.
3.4. Nas conclusões 9. e 10. suscita a recorrente a violação dos princípios constitucionais da igualdade do cidadão perante a lei, pelo TCA, ao “inverter o ónus da prova, violando o princípio de “in dubio pro contribuinte”” “já que, perante a mesma lei, - artº 121 do CPF, - foi tratado de uma forma desigual, obrigando-o a fazer uma prova que não lhe incumbia”; e acrescenta que “violou o referido acórdão também o princípio da igualdade, consagrado no art. 13.º, bem como os princípios da legalidade dos impostos, consagrados nos n.ºs. 2 e 3 do art. 103.º - garantias dos contribuintes e liquidação e cobrança nos termos da lei – todos da Constituição, violação esta que, para todos os efeitos se invoca”.
A invocação das apontadas inconstitucionalidades assenta no entendimento, que a recorrente defende, de que a Administração Fiscal e a recorrente foram tratadas de modo desigual, no que concerne à repartição do ónus da prova.
Mas a recorrente não invoca senão a inconstitucionalidade do artigo 121º do Código de Processo Tributário, na interpretação que dele fez o Tribunal recorrido. Porém, como se viu, tal regra legal não foi, sequer, aplicada por aquele Tribunal, porquanto a prova produzida não foi de molde a deixar dúvida no espírito dos juizes que o compõem. Daí que se não vislumbre a desigualdade de tratamento apontada pela recorrente.
Quanto ao demais, pretende a recorrente que a Administração devia ter-se abstido de praticar o acto, face às dúvidas que existem. Agiu, assim, ao praticá-lo, fora dos limites impostos pela lei, de onde resulta a violação do princípio da legalidade dos impostos; violação em que a secundou o Tribunal, ao não censurar tal conduta.
Ainda aqui a recorrente se funda na “dúvida” que repete existir, mas que, como se viu, não se antolhou, nem à Administração Fiscal, nem ao Tribunal recorrido. E, não havendo tal dúvida, o princípio da legalidade impunha, ao invés, à Administração Fiscal, que actuasse como actuou; e o TCA, não descortinando ilegalidade no agir da Administração, mais não tinha a fazer senão conservar o acto de liquidação impugnado, como fez, sem que em tudo isto se veja ofensa do princípio da legalidade.
4. Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar o acórdão impugnado.
Custas a cargo da recorrente, com 50% de procuradoria.
Lisboa, 20 de Novembro de 2002.
Baeta de Queiroz – Relator – Benjamim Rodrigues – Fonseca Limão
