- Fundamentação -
5 – Questão a decidir
É a de saber se a oposição deduzida podia ter sido liminarmente rejeitada.
6 – Apreciando
6.1 Do indeferimento liminar da oposição
O despacho recorrido, a fls. 50 dos autos, decidiu rejeitar liminarmente a oposição por motivo de não haver sido alegado nenhum dos fundamentos admitidos no n.º 1, do art. 204º do CPPT.
Fundamentou-se o decidido no entendimento do tribunal de que «os fundamentos da presente petição devem ser suscitados no âmbito do processo de impugnação, não constituindo motivo de oposição à execução fiscal (cfr. alínea a), do nº 1, do art.º 97º e n.º 1, do artº 204º, ambos do CPPT), conforme entendimento maioritário dos Tribunais Superiores, e constando dos autos que o oponente lançou mão do meio processual adequado à sua pretensão, conforme Informação prestada nos autos de fls. 46 e 47 (vd. Proc. Imp. Nº 713/08, que deu entrada neste Tribunal em 07.07.08), pelo que não se procede à convolação dos autos para aquela forma conforme determina o nº 4, do artº 98º do CPPT, atento a verificação de uma situação de litispendência, em vista daquela acção ainda se encontrar em curso. (cfr artºs 497º e segs. do CPC)» (cfr. despacho recorrido, a fls. 50 dos autos).
Alegam, contudo, os recorrentes, que o fundamento invocado pelos Oponentes na sua Oposição à Execução “Falta da Notificação da Liquidação do Tributo no Prazo de Caducidade” está expressa e claramente previsto no Art. 204.º, n.º 1, al. e) do CPPT, pelo que o despacho recorrido violou a lei, especificamente os artigos 204.º e 209.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ao invocar a inexistência do mesmo no elenco dos fundamentos à Oposição. Sustentam ainda que sendo certo que tal fundamento, embora possa também ser invocado em sede de Impugnação Judicial, (…) os seus efeitos não são os mesmos, ou seja, enquanto na Oposição à execução é decidida a inexigibilidade da dívida deixando intocável a legalidade da liquidação, já na Impugnação Judicial é atacada a própria legalidade da liquidação, levando à sua anulação, total ou parcial (cfr. as conclusões das alegações de recurso, supra transcritas).
O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal no seu parecer junto aos autos e supra transcrito defende o provimento do recurso, citando em favor da posição que sustenta o Acórdão deste Tribunal de 7 de Janeiro de 2009 (rec. n.º 638/08), no qual se consignou que “o sentido da expressão «falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade» é, necessariamente, o de referenciar situações em que ocorreu notificação, mas esta foi efectuada fora do prazo de caducidade”.
Vejamos, pois.
De entre os fundamentos tipificados no Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) de “rejeição liminar da oposição” encontra-se tipificado na alínea b) do n.º 1 do artigo 209.º do CPPT o de «Não ter sido alegado algum dos fundamentos admitidos no n.º 1 do artigo 204.º».
Por sua vez, de entre os fundamentos de oposição à execução fiscal previstos no n.º 1 do artigo 204.º do CPPT encontra-se expressamente previsto, na respectiva alínea e), «A falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade».
Ora, na sua petição inicial de oposição, a fls. 5 a 12 dos autos, alegaram os ora recorrentes como fundamento da sua oposição a «Falta de Notificação da Liquidação do Tributo no Prazo de Caducidade (Art.º 204.º n.º 1, al. e) do C.P.P.T.», sendo este, aliás, o único fundamento que invocaram para que seja declarada inexigível a dívida exequenda e serem os Oponentes absolvidos do pedido e arquivados os autos (cfr. petição de oposição, a fls. 12 dos autos).
O que se disse bastaria para que o despacho recorrido tivesse de ser revogado, pois é manifesto que foi alegado um fundamento admitido no n.º 1 do artigo 204.º do CPPT e o indeferimento liminar só seria legalmente conforme, nestes casos, se nenhum dos fundamentos legalmente previstos naquele preceito legal fosse invocado pelos oponentes.
O facto de haver alguma controvérsia jurisprudencial, aliás hoje ultrapassada neste Supremo Tribunal (cfr. o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 7 de Julho de 2010, rec. n.º 545/09), sobre o alcance daquela alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, nunca seria fundamento de indeferimento liminar da oposição, antes poderia impor ao julgador que para conhecimento do mérito da oposição deduzida tomasse partido, expressa ou implicitamente, por uma das posições em confronto.
É bem verdade que até ao passado dia 7 de Julho de 2010 (data da votação do Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário supra referido) não era objecto de interpretação unânime neste Supremo Tribunal o âmbito da alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) – falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade.
Nalguns acórdãos, porventura aqueles que o tribunal “a quo” considerou integrarem o entendimento maioritário dos Tribunais Superiores, entendeu-se que não cabiam naquela alínea os casos em que a notificação da liquidação ocorreu já depois de esgotado o prazo de caducidade do direito à liquidação, sendo-lhes subsumíveis tão só os casos de não ter sido efectuada qualquer notificação da liquidação. Noutros, porém, entre os quais o citado pelo Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal, entendeu-se que a notificação da liquidação efectuada depois de decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação constitui fundamento de oposição à execução fiscal enquadrável na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.
Foi esta última interpretação a adoptada no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal de 20 de Janeiro de 2010 (rec. n.º 832/08) e reafirmada, já sem quaisquer reservas, no já duplamente citado Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal de 7 de Julho de 2010 (rec. n.º 545/09).
E é esta, naturalmente, a posição que aqui também adoptamos, por adesão aos fundamentos proficuamente expostos no referido acórdão, que subscrevemos e que, com a devida vénia, passamos a transcrever:
« 5 – A questão que é objecto do presente recurso jurisdicional é a de saber se pode ser invocado como fundamento de oposição à execução fiscal a falta de notificação do acto de liquidação dentro do prazo de caducidade.
Antes do CPPT, o regime da caducidade do direito de liquidação estava previsto no art. 33.º do CPT, em que se estabelece que «o direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário ou, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu».
Em termos lógicos, sendo a notificação da liquidação um acto posterior e exterior a esta, destinado a assegurar a sua eficácia (arts. 64.º, n.º 1, do CPT), a sua falta, bem como as suas deficiências ou ilegalidades, deveriam afectar apenas a sua eficácia e não a validade do acto notificado. Aliás, o entendimento sempre adoptado pelo Supremo Tribunal Administrativo, em geral, era o de que o acto de notificação de um acto tributário é um acto exterior e posterior a este e os vícios que afectem a notificação, podendo determinar a ineficácia do acto notificado, são insusceptíveis de produzir invalidade do acto notificado, por não terem a ver com o próprio acto nem com os seus pressupostos. (() Neste sentido, entre muitos outros, podem ver-se os seguintes acórdãos do STA:
- –de 13-4-83 (do Pleno, publicado AD, n.º 262, página 1205);
- –de 6-7-88, recursos n.ºs 5608 e 5630, CTF n.º 352, páginas 368 e 562;
- –de 28-9-88, recurso n.º 5631, CTF n.º 352, página 575;
- –de 26-11-88, recurso n.º 4905, CTF n.º 353, página 230;
- –de 3-5-89, recurso n.º 5472, AP-DR 15-5-91, página 522,
- –de 12-7-89, recurso n.º 10428, AP-DR de 28-2-92, página 924;
- –de 9-10-91, recurso n.º 13540, AP-DR de 20-1-94, página 440;
- –de 23-9-92, recurso n.º 13713, AP-DR de 30-6-95, página 2237;
- –de 14-10-92, recurso 14070, AP-DR de 9-10-95, página 2521; e
- –de 2-12-93, recurso n.º 14471, AP-DR de 20-5-96, página 4152;
- –de 3-5-2000, recurso n.º 22608.)
Porém, na vigência do CPT, a jurisprudência foi-se formando no sentido de que, nas situações em que a liquidação havia sido efectuada dentro do prazo de caducidade, mas a notificação ocorrera depois desse prazo, a legalidade da liquidação era afectada pela falta ou irregularidade da notificação, que era um requisito de validade da própria liquidação, entendida não em sentido estrito, como o acto que fixa o tributo, mas em sentido lato, como processo de liquidação, integrado por um conjunto de actos conexionados com tal fixação e sua imposição ao destinatário. Neste contexto, a notificação do acto de liquidação era um requisito necessário para não ocorrer a caducidade do direito de liquidar e, por isso, a sua falta afectava a legalidade do processo de liquidação, globalmente considerado.
Por isso se entendia que o vício da liquidação, em sentido lato, constituído pela não notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade, podia apenas ser suscitado em impugnação judicial, que é o meio processual adequado para apreciar a validade de actos de liquidação, e não em oposição à execução fiscal, que está vocacionada, embora com excepções, para apreciar a existência de fundamentos de inexigibilidade da obrigação tributária liquidada.
No entanto, este entendimento não obstava a que, se uma execução fiscal fosse instaurada sem prévia notificação do acto de liquidação da dívida exequenda, o contribuinte pudesse opor-se, invocando como fundamento a ineficácia daquele acto, pois a sua eficácia dependia da notificação (art. 64.º do CPT) e sem notificação a dívida era inexigível.
Na verdade, as situações de falta de notificação antes da execução, afectando a exigibilidade da dívida exequenda e não se enquadrando em qualquer das alíneas anteriores, constituem fundamento de execução fiscal como, sempre entendeu este Supremo Tribunal Administrativo, face às normas dos arts. 176.º, alínea g), do CPCI e 286.º, n.º 1, alínea h) do CPT, a que corresponde actualmente o art. 204.º, n.º 1, alínea i), do CPPT. (()Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos do STA:
- –de 16-11-1994, recurso n.º 18059, AP-DR de 20-1-97, página 2585;
- –de 5-4-1995, recurso n.º 18445, AP-DR de 14-8-97, página 1015;
- –de 22-5-1996, recurso n.º 20342, AP-DR de 18-5-98, 1768
- –de 26-6-96, recurso n.º 18427, AP-DR de 18-5-98, página 2182;
- –de 23-10-1996, recurso n.º 20783, AP-DR de 28-12-98, página 3060;
- –de 13-11-1996, recurso n.º 20787, AP-DR de 28-12-98, página 3440;
- –de 27-11-1996, recurso n.º 20692, CTF n.º 385, página 364, e no AP-DR de 28-12-98, página 3617;
- –de 5-3-97, recurso n.º 21304, AP-DR de 14-5-99, página 760,
- –de 19-3-97, recurso n.º 21120, AP-DR de 14-5-99, página 802;
- –de 21-5-1997, recurso n.º 21605, AP-DR de 9-10-2000, 1563;
- –de 11-3-1998, recurso n.º 22207, AP-DR de 8-11-2001, página 885;
- –de 7-10-1998, recurso n.º 22349, AP-DR de 21-1-2002, página 2727;
- –de 10-2-1999, recurso n.º 22290, CTF n.º 394, página 322, e no BMJ n.º 484, página 199;
- –de 3-3-1999, recurso n.º 22902;
- –de 9-3-2000, recurso n.º 23699, AP-DR de 21-11-2002, página 845;
- –de 24-10-2001, recurso n.º 26430, AP-DR de 13-10-2003, página 2436;
- –de 20-2-2002, recurso n.º 26291, AP-DR de 16-2-2004, página 561;
- –de 6-10-2005, recurso n.º 500/05.)
O art. 45.º da LGT manteve o essencial do mesmo regime de caducidade do direito de liquidação ao estabelecer que «o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro».
Porém, o CPPT veio introduzir na alínea e) do seu art. 204.º um novo fundamento de oposição à execução fiscal, não previsto no art. 286.º do CPT, que é a «falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade».
Esta fórmula é ambígua, pois tanto pode ser interpretada
- –como reportando-se a situações em que, antes da execução, ocorreu uma notificação, mas ela foi efectuada fora do prazo de caducidade do direito de liquidação;
- –como a situações em que não ocorreu qualquer notificação e a execução foi instaurada dentro desse prazo de caducidade;
- –como a todas as situações em não foi efectuada uma notificação da liquidação dentro prazo de caducidade, por isso, tanto aquelas em que execução foi instaurada antes do termo do prazo de caducidade, como aquelas em que a execução foi instaurada depois deste termo.
A introdução do fundamento previsto na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, a par da manutenção de todos os fundamentos de oposição previstos anteriormente no art. 286.º, corresponde, forçosamente, a uma intenção legislativa de aumentar os fundamentos de oposição, pois, como é óbvio, se se pretendesse que fossem os mesmos admitidos no CPT, reproduzir-se-iam os aí admitidos em vez de aditar um novo fundamento.
Assim, constatando-se que o CPPT mantém, na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º, o fundamento de oposição previsto na alínea h) do n.º 1 do art. 286.º do CPT, que abrangia todas as situações em que a execução fiscal fosse instaurada sem prévia notificação, conclui-se com segurança que a alínea e), ao aumentar os fundamentos, não se reporta a situações em que a execução fiscal foi instaurada sem prévia notificação do acto de liquidação da dívida exequenda.
Na verdade, em todas as situações em que a execução fiscal foi instaurada sem prévia notificação do acto de liquidação, este acto é ineficaz e, por isso, não produz efeitos em relação aos seus destinatários (arts. 77.º, n.º 6, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT), não podendo com base nesse exigir-se coercivamente o pagamento da dívida liquidada.
Todas estas situações em que não houve qualquer notificação da liquidação, antes da instauração da execução fiscal enquadravam-se na alínea h) do n.º 1 do art. 286.º, pois abrangem-se aí «quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, nem representem interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título».
E, actualmente, à face do CPPT, todas estas situações em que não houve qualquer notificação, são susceptíveis de enquadramento na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º, que tem teor idêntico àquela alínea h) do n.º 1 do art. 286.º do CPT, se não for de entender que a situação se enquadre noutra das alíneas do mesmo número, designadamente na nova alínea e).
De qualquer modo, seja na alínea i) seja na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT tem de concluir-se com segurança que em todos os casos em que não foi efectuada uma notificação da liquidação antes da instauração da execução está-se perante uma situação de ineficácia do acto que é fundamento de oposição à execução fiscal.
Para retirar esta conclusão é absolutamente irrelevante que o acto de liquidação tenha ou não sido praticado dentro do prazo de caducidade, pois para a eficácia da liquidação o que importa é a notificação, e, naturalmente, a eventualidade de o acto de liquidação ser ilegal, por ter sido praticado depois do prazo de caducidade, não o torna eficaz sem notificação.
6 – Assim, estando fora do âmbito daquela alínea e) as situações em que não ocorreu notificação, o sentido da expressão «falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade» é, necessariamente, o de referenciar situações em que ocorreu notificação, mas esta foi efectuada fora do prazo de caducidade.
Isto é, com o CPPT repôs-se a coerência do sistema global de meios de defesa dos contribuintes em matéria tributária, ao tornar a notificação intempestiva da liquidação fundamento de inexigibilidade da obrigação tributária em vez de ilegalidade da liquidação notificada.
Na verdade, à face do novo regime, a notificação intempestiva não constitui ilegalidade do acto notificado, à semelhança do que sucede em relação à generalidade de todos os outros actos administrativos e tributários; esse vício do acto de notificação (intempestividade) afecta-o apenas a ele próprio e não ao acto notificado, retirando-lhe a potencialidade de produzir os efeitos que produziria se não enfermasse dessa ilegalidade, que era o de atribuir eficácia ao acto notificado.
Assim, é agora claro que tanto a falta de notificação como a falta de uma notificação tempestiva afectam a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade, pelo que é na oposição que devem ser invocadas tanto a inexistência de qualquer notificação como a intempestividade da notificação que tenha sido efectuada.
Este regime é, globalmente, mais coerente do que o sustentado pela referida jurisprudência na vigência do CPT, pois a notificação de qualquer acto é um acto autónomo e posterior ao acto notificado e, por isso, é duvidosa a razoabilidade do entendimento que se na vigência do CPT se adoptava, no sentido de a falta ou vício da notificação afectar a validade do acto de liquidação, acto este que já estava praticado e permanecia como estava independentemente da notificação. (fim de citação)
Resulta, pois, do acórdão transcrito, que apenas em sede de oposição, e não também como fundamento de impugnação, pode ser invocado pelos interessados que o tributo apenas foi notificado (ao menos validamente) após o termo do prazo de caducidade, daí resultando, se acaso a invocação corresponder à realidade, a inexigibilidade da dívida exequenda, que não a ilegalidade da própria liquidação, pois que esta não é afectada por factos posteriores que apenas contendem com a sua eficácia.
Manifesto é, pois, que a petição de oposição apresentada pelos ora reclamantes não devia ter sido liminarmente rejeitada, pois que foi alegado um dos fundamentos admitidos no n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, especifica e propriamente o previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT (“Falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade”), impondo-se a revogação do despacho recorrido, que assim o não entendeu, devendo os autos baixarem à primeira instância para que prossigam os seus termos, se a tal nada mais obstar.
O recurso merece provimento.
