0155/07 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O conceito de transmissão adoptado pelo CIRS, para efeitos de tributação a título de mais-valias, coincide com o utilizado para efeitos de incidência de Imposto sobre sucessões e doações, como se conclui do art. 45.º do CIRS.

II- No caso de dissolução por morte de cônjuges casados em regime de comunhão de bens, o cônjuge sobrevivo tem direito à sua meação, não podendo considerar-se proprietário da totalidade da comunhão.

III- Assim, quando o cônjuge sobrevivo casado em regime de comunhão geral de bens é herdeiro do falecido, tem direito à sua meação e a participar, como herdeiro, na herança constituída pela outra meação, estando-se, nesta última parte, perante uma transmissão de bens ou direitos, para efeito de incidência de Imposto Sucessório e, correlativamente, perante uma transmissão para efeito de tributação em IRS a título de mais-valias.

IV- Não pode considerar-se suficientemente fundamentada uma liquidação de juros compensatórios que não contém indicação do período de tempo considerado e da taxa aplicada.

V- O regime previsto no art. 37.º do CPPT reporta-se a deficiências de notificações dos actos tributários e não a deficiências dos próprios actos notificados.

Processo n.º 155/07

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A… recorre para este Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação que deduziu da liquidação de IRS relativa ao ano de 1999.

A Impugnante apresentou alegações com as seguintes conclusões:

l. A impugnante contraiu casamento no regime de comunhão de geral de bens com B… em 24/09/49.

II. O património comum dos cônjuges era constituído por todos os bens presentes e futuros não exceptuados por lei (art. 1732º do CC).

III. Na comunhão matrimonial de bens há um conjunto patrimonial unitário sobre o qual incide um só direito com dois titulares (neste sentido, vide, Acórdão do STJ de 03-07-96, proferido no Recurso n.º 03-07-96).

IV. Os cônjuges não são titulares de quotas, ainda que ideais, sobre o todo, durante a comunhão, e muito menos sobre bens concretos inseridos na comunhão, idem.

V. A comunhão de bens consiste numa forma de propriedade colectiva, e nesta há um só direito de propriedade de que são titulares vários indivíduos (neste sentido, vide, Professor Dr. Pires de Lima, in, Direitos de Família, 1953, vol. II, página 98, cit, Aresta do STA supra citado).

VI. A comunhão consiste na contitularidade de duas pessoas num mesmo direito que, além de único, é uno, indivisível e sem quotas (neste sentido, vide, Acórdão do STA de 11-10-2005, proferido no Recurso n.º 05B2720).

VII. No património comum dos cônjuges, os direitos concorrentes incidem não apenas sobre uma coisa comum, mas sobre uma universalidade, cada um dos cônjuges tem sobre a comunhão um direito de propriedade (neste sentido, vide, o Acórdão do STJ de 03-07-96, proferido no Recurso n.º 03-07-96).

VIII. Na comunhão, cada um dos cônjuges é proprietário da totalidade dos bens que a integram, não sendo proprietários de qualquer quota ideal ou meação.

IX. A ora recorrente, antes do falecimento do seu esposo, já era proprietária da totalidade do bem imóvel, cuja transmissão se encontra em causa nos presentes autos.

X. O que acontecia, pelo menos, desde 26/06/73, data do falecimento do último progenitor do marido e, data a que retroagem os efeitos da aceitação da herança.

XI. Com o óbito do seu esposo, a impugnante que era proprietária da totalidade da comunhão, nada adquiriu, aliás viu o seu direito de propriedade reduzido na parte do quinhão hereditário dos restantes herdeiros.

XII. Direito de propriedade que se modificou, mas que em momento algum deixou de existir na esfera jurídica da ora recorrente.

XIII. Nos termos do art. 5º, n.º 1 do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de Novembro, na redacção então em vigor, os ganhos que não eram sujeitos a Imposto de Mais Valias, não são sujeitos a IRS, se a aquisição dos bens ou direitos tiver sido efectuada depois de 01/01/1989.

XIV. O Imposto de Mais-Valias não incidia sobre a transmissão onerosa de prédios rústicos.

XV. O momento de aquisição do direito de propriedade da impugnante sobre o imóvel em causa foi anterior a 01/01/1989.

XVI. Assim, para efeitos de IRS – categoria G, a venda efectuada a 16/07/99, não está sujeita a tributação, razão pela qual, salvo o devido respeito e melhor opinião, padece a douta sentença recorrida de erro de julgamento.

XVII. A fundamentação da liquidação de juros compensatórios depende do montante do imposto em dívida, da taxa legal desses juros e do período de tempo em que o imposto esteve em dívida, neste sentido, vide, Acórdão do STA de 12-03-03, proferido no Recurso n.º 24409.

XVIII. A liquidação de juros compensatórios é omissa no que respeita à indicação da taxa legal em que assentou, no que respeita ao período de tempo em que o imposto esteve em dívida, pelo que padece de vício de falta de fundamentação.

XIX. Ainda que se entenda, que a irregularidade da notificação não contende com a validade da liquidação mas apenas com a sua eficácia, esta não produziu efeitos em relação à ora recorrente, nem sequer poderá vir a produzir, porquanto há muito decorreu o prazo de quatro anos para que a liquidação seja validamente notificada ao contribuinte.

Termos em que, atentos os factos e fundamentos expedidos, nos melhores de direito e com o douto suprimento V. Exas., deve o presente recurso ser julgado procedente por provado, revogada a douta sentença do Tribunal “a quo” e, em consequência, anulada a liquidação efectuada pelos serviços em sede de IRS do ano de 1999 e respectivos juros compensatórios com todas as consequências legais daí advindas.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:

Nota preliminar

O facto enunciado na conclusão X (falecimento da mãe do autor da sucessão em 26.06.73), embora omitido no probatório da sentença, está comprovado pela cópia da escritura de habilitação de herdeiros (fls. 19/21).

Inexistindo controvérsia factual a dirimir o STA é competente, em razão da hierarquia, para o conhecimento do mérito do recurso.

1. Mais-valias (rendimento da categoria G)

A sucessão abre-se no momento da morte do seu autor, sendo chamados à titularidade das relações jurídicas patrimoniais do falecido, com a consequente devolução dos bens que lhe pertenciam, aqueles que gozam de prioridade na hierarquia dos sucessíveis, desde que tenham a necessária capacidade (arts. 2024º, 2031º e 2032º n.º 1 CCivil)

O cônjuge sobrevivo integra a primeira classe e a segunda classe de sucessíveis, sendo considerado tanto herdeiro legítimo com herdeiro legitimário (arts. 2131º, 2132º, 2133º n.º l als. a) e b)e 2157º CCivil)

Esta sucessão verifica-se independentemente do regime de bens do casamento (comunhão geral de bens ou comunhão de adquiridos)

Na vigência do casamento, quer no regime de comum geral de bens quer no regime de comunhão de adquiridos, cada cônjuge possui um quota ideal no património comum, constituída pela sua meação (cfr. designadamente arts. 1685º n.º l e 1689º n.º l CCivil)

A distinção quanto ao regime de bens opera na área do património comum, mais extensa no regime de comunhão geral (arts. 1724º, 1732º e 1733º CCivil)

Neste contexto é inaceitável a tese propugnada pela recorrente no sentido de que não se verificou qualquer aquisição gratuita por morte do cônjuge, susceptível de gerar mais-valias sujeitas a tributação (arts. 9º n.º l al. a), 10º n.ºs1 al. a) e 4 e 45º n.º 1 CIRS numeração actual).

A recorrente não questiona os valores das componentes do acto de liquidação stricto sensu (valor de aquisição, valor de realização, diferença, taxa aplicada e colecta resultante); nem a exclusão como despesa inerente à alienação da quantia alegadamente paga a título de comissão de intermediação (esc. 5 000 000$00).

2. Juros compensatórios

A liquidação carece de fundamentação suficiente: o seu conteúdo não é bastante para explicar a quantificação apurada, na medida em que omite a taxa aplicada e a extensão temporal (cfr. documento de cobrança fls. 7; art. 35º n.º 9 e 77º n.º 3 LGT)

O relatório de análise interna e as conclusões do relatório, que basearam a alteração ao rendimento declarado pelo sujeito passivo, são igualmente omissos quanto à liquidação de juros compensatórios (PA apenso fls. 2/3 e 8/10)

O exercício da faculdade legal prevista no art. 37º n.º 1 CPPT, pressupondo notificação insuficiente, apenas difere o início do prazo para a reacção graciosa ou contenciosa (art. 37º n.º 2 CPPT); não convalida um acto tributário inválido por fundamentação insuficiente

CONCLUSÃO

O recurso merece provimento parcial.

A sentença impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão com o seguinte dispositivo:

- confirmação da decisão de improcedência da impugnação judicial cujo objecto é o acto de liquidação de IRS.

- revogação da decisão de improcedência da impugnação judicial cujo objecto é o acto de liquidação de juros compensatórios, e substituição por decisão de procedência da impugnação judicial e de consequente anulação do acto tributário

As partes foram notificadas deste douto parecer e nada vieram dizer.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

2- Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

A) Em 28/03/1941, no Cartório Notarial de Montijo, foi outorgada escritura de compra e venda por E… que adquiriu a C… o prédio rústico sito nos …, …, … ou …, freguesia e Concelho do Montijo, descrito na Conservatória do Registo Predial de Montijo sob o n.º …, a fls. 170 verso, do Livro …, inscrito na matriz cadastral sob o art. 20, pelo preço de Esc. 8.000 (Cfr. documento a fls. 8 a 14 dos autos cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais).

B) Em 24/09/49 a impugnante contraiu casamento no regime de comunhão geral de bens com B… (Cfr. documento a fls. 15 dos autos).

C) B… era o único herdeiro da herança de E… e mulher … (Cfr. documento a fls. 16 e 17 dos autos).

D) Em 15/12/1998 faleceu B… (Cfr. assento de óbito a fls. 22 dos autos).

E) B… legou à sua mulher, ora impugnante, em testamento, e por conta da sua quota disponível o usufruto de todos os bens que venham a preencher os quinhões hereditários dos seus descendentes (Cfr. testamento a fls. 23 a 25 dos autos).

F) Em 19/11/1999 no Cartório Notarial de Montijo, foi outorgada escritura de compra e venda, pela qual a sociedade “D…, adquirida para revenda nos termos do art. 11.º n.º 3 do CIMSISSD, na qualidade de segundo outorgante, à impugnante, … e …, estas na qualidade de primeiras outorgantes, e pelo preço de Esc. 475.000.000, o prédio rústico sito nos …, …, … ou …, freguesia e Concelho do Montijo, descrito na Conservatória do Registo Predial de Montijo sob o n.º …, a fls. 170 verso, do Livro …, inscrito na matriz sob o art. 20 (Cfr. documento a fls. 26 a 33 dos autos).

G) Em 07/05/1999 foi lavrada escritura pública de habilitação de herdeiros do falecido e autor da herança B… deixando como seus únicos e universais herdeiros a sua mulher A… (cabeça de casal) e sua filha, … e seu neto …, este último “filho do seu pré-falecido …” (Cfr. documento a fls. 34 a 37 dos autos).

H) Em 12/01/1999 foi instaurado o processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações n.º 9099, por óbito de B…, no âmbito do qual foi lavrado o termo de declaração datado de 12/01/1999, assinado pela impugnante, onde consta que o falecido deixou testamento e os seus sucessores são os mencionados na alínea anterior, e constando os bens transmitidos na certidão de fls. 16, cujo teor se dá aqui por reproduzido, sendo o valor para liquidação total no montante de Esc. 25.133.958, onde se inclui, entre outros o prédio inscrito na matriz cadastral da freguesia do Montijo, sob o art. 20 da secção L, com o valor patrimonial de Esc. 74.896 (Cfr. fls. 12 a 15 e 16 do Processo Administrativo).

I) Em 16/07/1999 … declarou por escrito que recebeu a importância de Esc. 5.000.000 referente à comissão de venda do terreno em nome de A… e outros, por compra da Firma D… (Cfr. documento a fls. 41 dos autos).

J) A impugnante apresentou em 28/04/2000 a declaração de IRS modelo 3, relativa ao ano de 1999, com a qual não apresentou o anexo G (Cfr. fls. 8 do Processo Administrativo).

K) Em 03/10/2003 a impugnante foi objecto de um procedimento interno de inspecção, no âmbito do qual foi elaborado o respectivo relatório e parecer, propondo-se correcção à declaração de IRS do ano de 1999 no montante de 6' 394.819,14, enquanto rendimentos da categoria G, nos termos do n.º 2 do art. 65.º do CIRS, porquanto os serviços de inspecção entenderam que (Cfr. fls. 2, e fls. 8 a 10, do Processo Administrativo cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais):

a. A impugnante alienou o prédio inscrito na matriz cadastral da freguesia do Montijo, sob o art. 20 da secção L, à sociedade “D…”, pelo preço de Esc. 475.000.000 em 19/11/1999;

b. A impugnante apresentou em 28/04/2000 a declaração de IRS modelo 3, relativa ao ano de 1999, com a qual não apresentou o anexo G, no qual devia ter participado a alienação mencionada na alínea a);

c. O prédio em questão foi adquirido a título gratuito, por morte do marido da impugnante em 15/12/1998, com quem era casada com comunhão geral de bens;

d. O Prédio em questão entrou no património do casal em 28/03/1941;

e. A meação do cônjuge não está sujeita a imposto, sendo a outra metade sujeita, dividida por três (a impugnante, a filha e o neto representando o pai falecido antes do autor da herança);

f. Calcularam o rendimento tributável nos termos da alínea a) n.º 4 do art. 10.º do CIRS, e n.º 2 do art. 43.º do mencionado diploma nos seguintes termos:

i. Valor de realização de Esc. 475.000.000 (€ 2369.290,00) : 2 = € 1.184.645,00

ii. Valor de aquisição (valor patrimonial) de Esc. 74.896 (373,58) : 2 = 186,79

iii. Valor da realização sujeito a IRS 6 1.184.645,00 : 3 = € 394.881,66 menos o Valor de aquisição € 373,58 : 3 = 62,26, apurando-se uma mais valia da impugnante de € 394.819,40.

L) O relatório mencionado na alínea anterior e o parecer foram objecto de despacho de concordância do Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária, no uso de poderes subdelegados, datado de 23/10/2003 (Cfr. documento a fls. 2 do Processo Administrativo).

M) Em 23/10/2003, foi elaborada oficiosamente pelos serviços de inspecção a declaração de IRS relativamente ao ano de 1999, na qual alterou-se o rendimento líquido total para 6 218.871,37, nos termos do art. 65.º n.º 4 do CIRS, “De acordo com o relatório de inspecção que aqui se dá por inteiramente reproduzido”, e considerando o montante de 6 394.819,40, a título de rendimentos da categoria G, e aplicando o art. 43.º n.º 2 do CIRS, pelo que deduziu-se 50% do montante da mais valia (6198.032,06) (Cfr. fls. 3 do Processo Administrativo).

N) Em 14/11/2003 foi emitida a liquidação oficiosa de IRS n.º 5324101183 referente ao ano de 1999, no montante de 6 95.236,17, sendo o montante de C 17.672,75 referente a juros compensatórios, liquidação cujo prazo legal de pagamento voluntário terminou em 31/12/2003 (Cfr. documento de cobrança a fls. 7 dos autos).

0) A liquidação mencionada na alínea anterior foi remetida por carta registada com aviso de recepção datado de 03/12/2003, da qual a impugnante teve conhecimento (Cfr. documento a fls. 7 junto pela impugnante).

P) A impugnação foi apresentada em 30/01/2004 (Cfr. fls. 2 dos autos).

3- A Impugnante vendeu um prédio a título oneroso, de que era proprietária em comum com outros herdeiros do seu falecido marido.

O referido prédio tinha sido herdado pelo marido da Impugnante, na constância do matrimónio, no ano de 1973.

O marido da Impugnante faleceu em 1998, sucedendo-lhe, como únicos herdeiros, a Impugnante, sua filha e um seu neto, filho de um seu filho pré-falecido.

Nos termos do art. 10.º do CIRS, constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais, agrícolas ou de capitais, resultem de transmissão onerosa de imóveis.

Mas, por força do disposto no art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46373, de 9 de Junho de 1965, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código.

Os ganhos obtidos com a transmissão de prédios urbanos não estavam sujeitos a mais-valias, à face do Código do Imposto de Mais Valias (como se constata pelo seu art. 1.º), pelo que, se se entender que o prédio vendido pela Impugnante, em conjunto com os outros herdeiros, foi por ela adquirido antes da entrada em vigor do CIRS, em 1-1-89, os ganhos obtidos com a venda não serão relevantes para efeitos de IRS.

A primeira questão colocada no presente recurso jurisdicional é a de saber se, sendo a Impugnante casada em regime de comunhão geral de bens com o seu falecido marido, se deve entender que se operou para si a transmissão do totalidade do prédio vendido, na sequência da herança do prédio pelo seu falecido marido, em 1973, ou que tal transmissão só ocorreu em 1998, quando ocorreu o seu falecimento.

4- O CIRS não fornece directamente um conceito próprio de transmissão gratuita de bens sujeitos a tributação em sede de mais-valias.

Estabelece-se, no entanto, no art. 45.º (redacção inicial, vigente em 1999) que «para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS considera-se valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito, aquele que haja sido considerado para efeito de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações», e que «não havendo lugar à liquidação do imposto referido no número anterior, considerar-se-ão os valores que lhe serviriam de base, caso fosse devido, determinados de harmonia com as regras próprias daquele imposto».

Por esta norma se conclui que se pretendeu sintonizar o conceito de transmissão gratuita para efeitos de IRS com o que resulta do CIMSISD, devendo entender-se que se opera uma transmissão a título gratuito quando ocorrer um facto susceptível de servir de base de incidência a imposto sobre as sucessões ou doações, independentemente de o imposto ser, no caso, devido.

No caso de dissolução por morte de cônjuges casados em regime de comunhão de bens, o cônjuge sobrevivo tem direito à sua meação, pois, nos termos do art. 1730.º, n.º 1, do Código Civil «os cônjuges participam por metade no activo e no passivo da comunhão, sendo nula qualquer estipulação em sentido diverso». O regime previsto no Código Civil de Seabra, sobre esta matéria, era idêntico, como se conclui do preceituado no seu art. 1123.º, em que se refere que «os bens da comunhão são repartidos entre os cônjuges ou seus herdeiros, com a devida igualdade». Por isso não se colocam problemas de aplicação da lei no tempo derivados do art. 15.º do Decreto-Lei n.º 47344, de 25-11-1966, que aprovou o novo Código Civil. (Este art. 15.º estabelece que «o preceituado nos artigos 1717.º a 1752.º só é aplicável aos casamentos celebrados até 31 de Maio de 1967 na medida em que for considerado como interpretativo do direito vigente, salvo pelo que respeita ao n.º 2 do artigo 1739.º».)

Por isso, não tem suporte legal a tese da Impugnante de que era «proprietária da totalidade da comunhão» antes do falecimento do seu marido.

Assim, quando o cônjuge sobrevivo casado em regime de comunhão geral de bens é herdeiro do falecido, tem direito à sua meação e a participar, como herdeiro, na herança constituída pela outra meação.

Nesta última parte, está-se perante uma transmissão de bens ou direitos a título gratuito, que se insere no âmbito de incidência do imposto sobre sucessões à face do preceituado nos arts. 1.º e 3.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações. Por isso, pelo que se disse está-se também perante uma transmissão relevante para efeitos de I.R.S., a título de mais-valias.

Por outro lado, como decorre do preceituado nos arts. 2031.º e 2050.º, n.º 2, do Código Civil, a sucessão abre-se no momento da morte do seu autor e os efeitos da aceitação retrotraem-se ao momento da abertura.

Por isso é de concluir que a transmissão da meação do cônjuge da Impugnante para os respectivos herdeiros, inclusivamente para a própria Impugnante, ocorreu em 15-12-1998, data do falecimento.

Sendo esta transmissão posterior a 1-1-1989, os ganhos obtidos com a posterior alienação de direitos reais sobre imóveis estão sujeitos a tributação em IRS, a título de mais-valias, por força do estabelecido pela alínea a) do n.º 1 do art. 10.º do CIRS, uma vez que não é aplicável o regime transitório previsto no art. 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, que aprovou o CIRS.

Por isso não merece censura a sentença recorrida ao decidir pela improcedência da impugnação, nesta parte.

5- A Impugnante suscita ainda ao vício de falta de fundamentação no tocante à liquidação de juros compensatórios,

A exigência de fundamentação dos actos administrativos (conceito em que se inserem os actos tributários, à face do preceituado no art. 120.º do CPA) é formulada no art. 268.º, n.º 3, da C.R.P. que estabelece que «os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos».

No n.º 4 do mesmo artigo, garante-se aos interessados recurso contencioso, com fundamento em ilegalidade, contra quaisquer actos administrativos, independentemente da sua forma, que lesem os seus direitos ou interesses legalmente protegidos.

Da conjugação destas duas normas resulta que o direito de impugnação contenciosa de actos lesivos, constitucionalmente reconhecido, não fica satisfeito com a mera possibilidade de os interessados os poderem impugnar judicialmente, antes se exigindo que seja proporcionada àqueles a possibilidade de os impugnarem com completo conhecimento das razões que os motivaram, isto é, trata-se de um direito à impugnação contenciosa com a máxima eficácia.

Em matéria tributária, o dever de fundamentação dos actos decisórios de procedimentos tributários e dos actos tributários é concretizado no art. 77.º da LGT.

Nos termos deste último artigo, «a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária» e a «fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».

Como vem entendendo este Supremo Tribunal Administrativo, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa. (Noutro plano, que não assume relevância no caso em apreço, a exigência de fundamentação visará também assegurar a transparência da actividade administrativa, particularmente a observância dos princípios constitucionais da legalidade, da justiça, da igualdade e da imparcialidade, formulados no n.º 2 do art. 266.º da C.R.P..)

Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente

Aplicando estas regras à liquidação de juros compensatórios, é de concluir que a mínima fundamentação exigível terá de ser constituída pela indicação da quantia sobre que incidem os juros, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa aplicada.

No caso em apreço, como se regista na sentença recorrida, a liquidação dos juros compensatórios não contém a indicação da taxa e do período de tempo a que se reporta a liquidação.

Na sentença recorrida, reconhecendo-se tal omissão e a sua relevância para efeitos de fundamentação, entendeu-se que não ocorre vício de falta de fundamentação por a falta desses elementos poder ser suprida pelo regime previsto no art. 37.º do CPPT.

No entanto, não se está perante uma situação enquadrável neste artigo.

Este art. 37.º aplica-se apenas aos casos de deficiências de notificação dos actos tributários e não a deficiências dos próprios actos tributários.

Isto é, a sanação de deficiências prevista no art. 37.º aplica-se aos casos em que o próprio acto contém os elementos exigidos por lei, mas eles não foram comunicados na respectiva notificação.

Ora, no caso em apreço, o próprio acto notificado não contém fundamentação para o cálculo dos juros compensatórios, não se encontrando no próprio processo administrativo qualquer elemento nesse sentido.

Por isso, está-se perante uma falta de fundamentação do próprio acto, e não apenas perante uma deficiência de notificação de fundamentação que constasse do acto, e só esta podia ser suprida pela faculdade prevista no art. 37.º do CPPT.

Conclui-se assim, que o acto impugnado enferma de vício de forma, por falta de fundamentação, no que concerne à liquidação de juros compensatórios.

Tratando-se de um acto divisível, por serem autónomas a liquidação de juros compensatórios e a liquidação do imposto, o respectivo vício apenas afecta a parte do acto impugnado relativa à liquidação daqueles juros.

Termos em acordam em

- conceder parcial provimento ao recurso jurisdicional;

- revogar a sentença recorrida na parte relativa à falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios e confirmá-la na parte restante;

- julgar parcialmente procedente a impugnação, na parte relativa à liquidação de juros compensatórios, por vício de falta de fundamentação.

Custas pela Impugnante, na proporção em que decaiu, com procuradoria de 50%.

Lisboa, 6 de Junho de 2007. Jorge de Sousa (relator) – Baeta de Queiroz – Pimenta do Vale.