0958/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo A………… e mulher B…………, com sinais nos autos, inconformados, recorrem da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 29 de Junho de 2012, que julgou improcedente a impugnação que haviam deduzido contra a liquidação de Imposto Municipal de Sisa e juros compensatórios, no valor global de 25.878,62€. Alegaram, tendo concluído: 1.ª A douta sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pelos Recorrentes contra a liquidação adicional de Imposto Municipal de Sisa e correspondentes juros compensatórios, no valor total de € 25.878,62, notificada através do ofício n.º 000861, de 26 de Fevereiro de 2009, emitido pelo Serviço de Finanças de Lisboa 7; 2.ª O Tribunal Recorrido julgou a impugnação judicial improcedente porquanto considerou que na determinação da matéria coletável rege o disposto no artigo 19.°, § 2.°, do CIMSISSD, pelo que, in casu aquela matéria ascende ao valor de €89.543,20, isto é, ao valor da escritura pública de compra e venda outorgada pela sociedade C…………, Lda., e por D………… e E…………; 3.ª Todavia, e salvo o devido respeito, não pode proceder o entendimento vertido na sentença a quo; 4.ª De acordo com o CIMSISSD, em vigor à data dos factos, nos casos em que o promitente-comprador de um imóvel ajuste a revenda com um terceiro e entre este e o promitente-vendedor venha depois a ser outorgada a escritura de compra e venda, ficciona o artigo 2.°, § 2.° do referido normativo, a tradição do imóvel, ficando, por conseguinte, o primitivo promitente-comprador sujeito a Imposto Municipal de Sisa; 5.ª Na determinação da matéria coletável e consequente quantificação do Imposto Municipal de Sisa, deverá pois atender-se à especificidade do facto sujeito a tributação, qual seja, a referida cessão da posição contratual; 6.ª Desta forma, a matéria coletável não poderá ser apurada nos termos do artigo 19.°, § 2.° do CIMSISSD, isto é, pelo valor do contrato de compra e venda que venha a ser realizado pelo promitente-vendedor e pelo cessionário, mas ao invés nos termos do artigo 19.°, § 3.°, R. 10ª do CIMSISSD, isto é, pelo valor do sinal e dos respetivos reforços pagos até à cedência da posição contratual; 7.ª Tal interpretação decorre desde logo do Parecer n.º 12/03 do Centro de Estudos Fiscais, cujo entendimento é plenamente aplicável ao caso vertente, contrariamente ao invocado pelo Tribunal Recorrido; 8.ª De facto, contrariamente ao sustentado pelo Tribunal Recorrido, não poderá deixar de estender-se o entendimento perfilhado no Parecer n.º 12/03 do Centro de Estudos Fiscais ao caso em apreço, na medida em que este consubstancia pois uma situação perfeitamente idêntica à objeto daquele parecer, isto é, uma situação em que foi celebrado um contrato promessa de compra e venda e após efetuado o pagamento do sinal, e reforço do sinal, cedida a posição contratual a um terceiro; 9.ª Em face do exposto, deverá pois ser considerado como preço, para efeitos de apuramento da matéria coletável, o valor do sinal e dos respetivos reforços pagos pelos Recorrentes à sociedade C…………, Lda. até à data da cedência da posição contratual, e não a totalidade do preço pelo qual foi outorgada a escritura pública de compra e venda; 10.ª Este é com efeito a solução que melhor se coaduna com a teleologia do Imposto Municipal de Sisa, atual Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), qual seja a tributação da despesa com a aquisição de imóveis; 11.ª De facto, o Imposto Municipal de Sisa incide sobre a manifestação da riqueza do sujeito passivo, que se revela aquando da aquisição do imóvel pela afetação dos meios económicos para aquela aquisição; 12.ª Assim, tendo o Imposto Municipal da Sisa por objeto a tributação da despesa realizada com a aquisição de imóveis, impõe-se a tributação dos ora Recorrentes apenas pelos montantes que efetivamente despenderam com a promessa de aquisição do imóvel em apreço, nomeadamente, pelos montantes pagos a título de sinal e correspondentes reforços, os quais como se viu, ascendem a € 94.771,60 (19.000.000$00) (cf. doc, n.º 1 da p.i.); 13.ª Neste sentido, deverá concluir-se pela existência de erro de julgamento da sentença recorrida, impondo-se a respetiva revogação, nesta parte; 14.ª Já no que concerne à invocação pelos Recorrentes, a título subsidiário, da ilegalidade dos juros compensatórios, sustenta o Tribunal Recorrido que o então Impugnante não cumpriu com o "(...) dever de diligência que lhe estava acometido (...)” (cf. página 25 da sentença recorrida), pelo que, atento o disposto no artigo 35.º da LGT , está plenamente justificada a liquidação de juros compensatórios em crise; 15.ª Todavia, e salvo o devido respeito, também aqui não pode proceder o entendimento sufragado pelo Tribunal a quo; 16.ª Atento o disposto no artigo 113.º do CIMSISSD e no artigo 35.º da LGT , o direito a juros compensatórios tem como pressupostos a existência de uma dívida de imposto, de um retardamento por referência ao momento legalmente definido como oportuno para a respetiva liquidação e/ou entrega e, ainda, um nexo de causalidade adequada entre aquele retardamento e atuação do contribuinte assente num juízo de censura a este imputável; 17.ª Sucede porém que, não basta porém uma conexão objetiva entre o retardamento na respetiva liquidação e/ou entrega e a atuação do sujeito passivo, exigindo-se a formulação de juízo de censura ao sujeito passivo, o qual deverá ser aferido nos termos do artigo 487.° , n.º 2, do CC , isto é, "(...) pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias de cada caso."; 18.ª Ora, com a cessão da posição contratual os ora Recorrentes passaram a assumir a posição de simples terceiros face à celebração do negócio prometido, isto é, face à celebração da escritura pública de compra e venda, não lhe sendo pois possível aferir, segundo os padrões de diligência definidos no artigo 487.° , n.º 2, do CC da data da celebração daquela escritura; 19.ª Deste modo, sem a comunicação pelas partes outorgantes aos ora Recorrentes de que havia sido celebrada a escritura pública de compra e venda - a qual, atenta a factualidade provada nos presentes autos não ocorreu - seria pois impossível aos ora Recorrente tomarem conhecimento da mesma e, por conseguinte, da ocorrência do facto tributário; 20.ª Assim, tendo o Tribunal Recorrido incorrido em erro na apreciação do dever de diligência que, ao abrigo do disposto no artigo 487.° , n.° 2 do CC , imperaria sobre os Recorrentes, terceiros face à celebração do negócio prometido, incorre a sentença a quo em erro de julgamento da sentença recorrida, neste segmento, impondo-se a respetiva revogação; 21.ª Refira-se ainda que, tendo os Recorrentes procedido ao pagamento da liquidação adicional sub judice, a procedência do presente recurso deverá determinar, a restituição aos Recorrentes dos montantes que se mostrarem indevidamente pagos, acrescidos dos correspondentes juros indemnizatórios, nos termos do disposto nos artigos 43.° LGT e 61.° do CPPT. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida, determinada a anulação do ato tributário em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! Não foram produzidas contra-alegações. O Ministério Público emitiu o competente parecer, nos seguintes termos: Questão decidenda: determinação da matéria colectável em sisa no caso de ajuste de revenda do promitente-comprador com terceiro, outorgante em futuro contrato de compra e venda celebrado com o primitivo promitente-vendedor, após pagamento de sinal (art.2° §2° CIMSISD) Enquadramento normativo A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis (art.2° corpo CIMSISD) Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária: -as promessas de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente-comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens (art.2° § 1 ° 2° CIMSISD) Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda (art. 2° §2° CIMSISD) A sisa incide sobre o valor por que os bens forem transmitidos (art. 19° corpo CIMSISD) O valor dos bens será o preço convencionado pelos contratantes ou o valor patrimonial, se for maior (art.19° §2° CIMSISD) Quando a transmissão se efectuar por meio de renúncia ou cedência, o imposto será calculado sobre o preço dos respectivos bens imobiliários, se não for inferior ao constante da matriz (art.19° §2° 10ª regra CIMSISD) 2.A doutrina interpreta a norma constante do art.2° §2° CIMSISD com o sentido de que prevê a ocorrência de duas transmissões de propriedade imobiliária sujeitas a tributação: -a transmissão real operada pela celebração do contrato de compra e venda entre o promitente vendedor e o terceiro cessionário, tendo como sujeito passivo o adquirente; -a transmissão fiscal ficcionada, do promitente vendedor para o primitivo promitente-comprador, em consequência da ocorrência da transmissão real; -a teleologia do preceito pretende «sujeitar a Sisa a revenda ou o agenciamento de bens pelo promitente-comprador ao negociar ou ceder a sua posição contratual, entendendo-se que se dá, nestas circunstâncias, uma tradição fiscal do imóvel, embora aquele não intervenha na escritura, uma vez que a sua intervenção no acto é escamoteada» (cf. José Maria Pires Lições de Impostos sobre o Património e o Imposto de Selo pp.305/306 e p.319; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações comentado e anotado 3ª edição 1993 p.59) Em ambas as transmissões a sisa incidirá sobre o valor pelo qual os bens forem transmitidos, sendo este o preço convencionado pelos contratantes no contrato de compra e venda, ou o valor patrimonial, se superior: -na transmissão real por via da aplicação da regra geral (art.19° corpo e § 2° CIMSISD); -na transmissão ficcionada por via da aplicação de regra especial (art.19° §3° 10ª regra CIMSISD) A solução legislativa da tributação da transmissão ficcionada pretende evitar a evasão fiscal decorrente de mais-valias que ficariam por tributar se apenas a transmissão real fosse tributada, subjacentes a situações com a seguinte caracterização: «Em muitos contratos promessa, o promitente-comprador não tem intenção de adquirir a propriedade do imóvel envolvido, como é típico dos contratos de promessa. Cada vez mais os contratos promessa relativos a imóveis são utilizados como instrumentos de especulação imobiliária e de investimentos tendentes à realização de mais-valias. É hoje muito frequente que os promotores imobiliários lancem no mercado novos empreendimentos imobiliários, ainda antes de se iniciar a sua construção. A negociação desses empreendimentos nessa fase, com base em projectos de construção, é do interesse dos promotores, que assim realizam liquidez que lhes permite financiar a construção sem terem de recorrer ao crédito bancário. Para os adquirentes também se trata de um bom investimento, porque adquirem os respectivos direitos sobre o imóvel em construção a um custo mais baixo, e através de pagamentos parciais, à medida do ritmo de construção do imóvel. Nesta fase a generalidade destes negócios são titulados por contratos de promessa de compra e venda de bens futuros. Ora, em muitos casos, o promitente adquirente não tem intenção de vir a adquirir o direito de propriedade sobre o imóvel ou fracção envolvido no negócio. Trata-se de um mero especulador que dispõe de meios financeiros para investir e aproveita para adquirir um direito sobre o promotor imobiliário e o imóvel. O custo por si suportado é mais baixo que aquele que pagaria no final da construção, beneficiando, simultaneamente, de um prazo dilatado de pagamento, à medida da construção da obra. Logo que a obra esteja concluída, o especulador cede a sua posição no contrato promessa a terceiro, realizando com isso uma mais-valia. Entre este adquirente e o promotor imobiliário é depois outorgada a escritura de compra e venda que transmite o direito de propriedade sobre o imóvel.» (José Maria Fernandes Pires Centro de Formação da DOCI Texto de apoio à formação profissional de funcionários da DCCI no âmbito do Plano Estratégico de Implementação da Reforma dos Impostos sobre o Património) 3.Juros compensatórios A sisa deverá ser paga no prazo de 30 dias contados da data da tradição nas promessas de compra e venda (art.115° nº 4 CIMSISD) Sufraga-se o discurso jurídico da sentença, sustentando a violação de um dever de diligência dos recorrentes (na qualidade de promitentes compradores cedentes da posição contratual) configurante de um juízo de culpa no retardamento da liquidação do imposto e determinante da liquidação de juros compensatórios desde o termo do prazo para pagamento voluntário da sisa, iniciado na data do contrato de compra e venda (art.113° CIMSISD; art.35° nº 1 LGT; sentença III.B) Do Direito fls.126/129) O recurso não merece provimento. A sentença impugnada deve ser confirmada. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. Na sentença recorrida selecionou-se com interesse a seguinte matéria de facto, que não vem posta em causa pelos recorrentes: A sociedade C…………, Lda, na qualidade de proprietária e legítima possuidora do prédio urbano sito na Rua ………, em Lisboa, freguesia de ………, composto por terreno para construção designado por lote C1, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa, sob o n° 1598/981223, celebrou, em 3 de Maio de 1999, com o Impugnante A…………, um escrito denominado de "Contrato Promessa de Compra e Venda" (cfr. contrato de promessa de compra e venda a fls. 19 a 23 dos autos); Consta na cláusula primeira do escrito referido na alínea antecedente que a sociedade C…………, Lda, relativamente ao prédio referido em A), se propõe construir um edifício de 3 pisos acima do solo e duas caves, conforme projecto de arquitectura já aprovado pela Câmara Municipal de Lisboa, processo n° 1754/OB/97, prédio a constituir em propriedade horizontal (cfr. cláusula primeira do contrato de promessa de compra e venda a fls.19 dos autos); De acordo com a cláusula segunda do escrito referido em A), a sociedade C…………, Lda, promete vender ao Impugnante «a [f]racção autónoma sita no 3° andar, à cota 20.20 designado por T2B, que inclui lugar de estacionamento para dois automóveis e uma arrecadação, do prédio a edificar no lote C1» (cfr. cláusula segunda do contrato de promessa de compra e venda a fls. 19 dos autos); De acordo com a cláusula terceira do escrito referido em A), o preço da fracção prometida melhor descrita em C), é de 38.000.000.00 (trinta e oito milhões de escudos), e será pago da seguinte forma: Como sinal e princípio de pagamento 7.600.000.00 (sete milhões e seiscentos mil escudos), no acto da assinatura do presente contrato de que a Primeira Outorgante dá devida quitação; Como reforço de sinal e continuação de pagamento até 30 de Outubro a quantia de 11.400.000.00 (onze milhões e quatrocentos mil escudos); 3.Com a outorga da escritura de compra e venda o remanescente, ou seja a quantia de 19.000.000.00 (dezanove milhões de escudos). (cfr. cláusula terceira do contrato de promessa de compra e venda a fls. 19 dos autos); De acordo com a cláusula sétima do escrito referido em A), «A posição contratual e os direitos no presente contrato podem ser cedidos ou transferidos pelo Promitente-Comprador até 30 (trinta) dias antes da data da celebração da escritura de compra e venda» (cfr. cláusula sétima do contrato de promessa de compra e venda a fls. 21 dos autos); Em 2 de Maio de 1999, foi celebrada uma adenda ao escrito referido em A), com o seguinte teor: «Com o acordo de ambos os outorgantes, a cláusula terceira do Contrato Promessa a que se alude, passa a ter a redacção seguinte: O preço da fracção prometida vender, é de 38.000.000.00 (trinta e oito milhões de escudos), e será pago da seguinte forma: Como sinal e princípio de pagamento 6.000.000.00 (seis milhões de escudos), no acto da assinatura do presente contrato de que a Primeira Outorgante dá devida quitação; Como reforço de sinal e continuação de pagamento até 30 de Julho a quantia de 3.000.000.00 (três milhões de escudos); Como continuação de pagamento, até 30 de Dezembro de 1999, a quantia de 10.000.000.00 (dez milhões de escudos); Com a outorga da escritura de compra e venda o remanescente, ou seja a quantia de 19.000.000.00 (dezanove milhões de escudos). (cfr. adenda ao contrato de promessa de compra e venda a fls. 24 dos autos; fls. 81 do processo administrativo tributário-pat); Em 26 de junho de 2000, por escrito denominado "contrato de cessão de posição contratual e adenda" o Impugnante cedeu livre de ónus ou encargos a D…………, e E…………, a sua posição de promitente comprador da fracção melhor referida em C) (cfr. cláusula segunda do contrato de cessão da posição contratual a fls. 26 dos autos; fls.74 a 80 do pat); De acordo com a cláusula terceira do escrito referido em G), «A título de compensação pela cessão de posição contratual, os Segundos Outorgantes pagam ao Primeiro Outorgante a quantia de Esc. 29.500.000$00 (vinte e nove milhões e quinhentos mil escudos), da seguinte forma: Esc. 15.000.000$00 (quinze milhões de escudos) na data de assinatura do presente contrato; Esc. 14.500.000$00 (catorze milhões e quinhentos mil escudos) até 15 de Setembro de 2000. (cfr. cláusula terceira do contrato de cedência de posição contratual a fls. 27 dos autos; fls. 75 do pat); Em 26 de Abril de 2001, foi outorgado no vigésimo sétimo cartório notarial de Lisboa, um escrito denominado de "Compra e Venda e Mútuo com Hipoteca", entre a sociedade C…………, Lda", na qualidade de vendedora (primeira outorgante) e D………… e E…………, na qualidade de compradores (segundos outorgantes), constando do seu teor, designadamente, o seguinte: «PELA PRIMEIRA OUTORGANTE FOI DITO: Que, em nome da sociedade sua representada e pelo preço de QUINZE MILHÕES QUINHENTOS E CINQUENTA E DOIS MIL ESCUDOS, que já recebeu, vende aos segundos outorgantes a fracção autónoma destinada exclusivamente a habitação, designada pela letra "E", que corresponde ao TERCEIRO ANDAR, destinado a habitação com uma arrecadação na Subcave com o número três e um lugar de estacionamento duplo interdependente com o número três na subcave, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito em ………, concelho de Lisboa, descrito na Terceira Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o número mil seiscentos e seis, nela registados, o título constitutivo da propriedade horizontal conforme inscrição F-Apresentação vinte e um, de vinte e cinco de Julho de dois mil, a aquisição da fracção, a favor da sociedade vendedora, pela inscrição G-Apresentação dez, de três de Outubro de mil novecentos e noventa (...) Que a construção do prédio a que pertence esta fracção autónoma está concluída». (cfr. contrato de compra e venda a fls. 44 a 51 dos autos; fls. 83 a 89 do pat); Por Ofício n° 000550, de 5 de Fevereiro de 2009, subordinado ao assunto: "Cedência da posição contratual-Liquidação do Imposto Municipal de SISA", o Impugnante foi notificado para exercer direito de audição prévia, constando do seu teor, designadamente, o seguinte: «Fica notificado (...) exercer por escrito o direito de audição prévia com referência à cedência da posição contratual que efectuou do 3° B-Lote C1 do prédio sito na Rua ………, n° ………, em Lisboa, actualmente inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ……… sob o artigo 2701°-fracção "E", do qual celebrou contrato promessa de compra e venda com a C……… LDA, NIPC ………, em 1999/05/03 pelo preço de €189.543,20. Verifica-se, porém, que a Escritura de Compra e Venda da referida fracção foi celebrada em 2001/04/26, no 27º Cartório Notarial de Lisboa, entre a C………… e D…………, NIF ………, o que configura um ajuste de revenda, conforme previsão do §2° do artigo 2° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto de Sucessões e Doações, pelo que o imposto deveria ter sido pago nos 30 dias subsequentes àquela escritura, em obediência ao disposto no nº 4 do art. 115° do já citado código.» (cfr. ofício a fls 29 dos autos-doc.3 junto com a pi. fls. 91 do pat); O Impugnante exerceu o direito de audição prévia referente à notificação referida em J), sustentando, entre o mais, a sua desvinculação à sociedade C…………, SA em 2000, por incumprimento do construtor (cfr. audição prévia, a fls. 31 dos autos, fls. 92 do pat cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido); Em 25 de Fevereiro de 2009, e em face da audição prévia referida em K), o Gabinete do Director Adjunto para a Área de Justiça Tributária, proferiu uma informação da qual consta, designadamente, o seguinte: «(...) 11. Desta forma para que se verifique a tradição, para efeitos descritos na citada disposição, não é necessário, ao contrário do que sucede no 2° ponto, do §1 do artigo 2° do CIMSISSD " a prática pelo promitente-comprador de actos de posse em termos civilísticos", considerando-se ainda, por outro lado, que ocorre o ajuste de revenda quando o promitente-comprador cede a sua posição contratual a terceiro e entre este e o primitivo-vendedor vem a realizar-se a escritura de compra e venda respectiva, o que aconteceu. E, ao contrário do que alega o contribuinte, estamos perante um negócio oneroso, na medida que o negócio em causa pressupõe atribuições patrimoniais de ambas as partes, quer ao contribuinte que cede, quer para o sujeito passivo que adquire a posição contratual do promitente-comprador. De acordo com a legislação invocada será necessário que se verifiquem dois pressupostos para que seja aplicável a norma de incidência constante no §2 do artigo 2° do CIMSISSD: o ajuste, por parte do promitente-comprador, de revenda do imóvel a terceiro, e a posterior escritura de venda entre este terceiro e o primitivo promitente vendedor. Ambos os pressupostos se encontram reunidos no caso controvertido, uma vez que: foi celebrado um contrato de promessa de compra e venda entre C…………, Lda, e o ora contribuinte, A…………; foi celebrado um contrato de cessão de posição contratual entre A………… e D…………; e foi celebrada escritura de compra e venda entre C…………, Lda e D…………. Face aos pressupostos que têm de se verificar cumulativamente para operar a presunção de transmissão abrangido na norma de incidência estabelecida no §2 do artigo 2°, verifica-se que somente na data da escritura de compra e venda celebrada entre C…………, Lda, e D…………, é que se verifica o facto tributário, uma vez que só nessa data é que todos os requisitos se encontram reunidos. (...) Em conclusão, somos de parecer que deverá o projecto de liquidação convolar-se em definitivo, procedendo os serviços à emissão da liquidação de imposto municipal de sisa, devido nos termos do §2 do artigo 2° do CIMSISSD, com a consequente liquidação de juros compensatórios, nos termos do artigo 35° da Lei Geral Tributária.» (cfr. fls. 35 a 38 dos autos-documento 5 junto com a pi; fls. 94 a 97 do pat); Em 26 de Fevereiro de 2009, o Director de Finanças de Lisboa proferiu despacho com o seguinte teor: «Concordo, pelo que convolo em definitivo o projecto de decisão e, com os fundamentos constantes daquela, bem como da presente informação, determino que o Senhor Chefe de Finanças de Lisboa 7 promova a liquidação do respectivo imposto e juros (cfr. despacho a fls. 34 dos autos; fls. 93 do pat); Por Ofício n° 000861, datado de 26 de Fevereiro de 2009, o Impugnante foi notificado para, no prazo de 30 dias proceder ao pagamento do Imposto Municipal de SISA de €18.954,32 e bem assim de juros compensatórios no valor de €6.924,30, perfazendo o valor global de €25.878,62 (cfr. ofício a fls. 40 dos autos. fls. 102 do pat): Conforme nota demonstrativa da liquidação de SISA e de juros compensatórios o valor liquidado e mencionado em N), foi calculado da seguinte forma (cfr. notas de liquidação de imposto e juros compensatórios a fls. 40 e 41 dos autos: fls. 98 e 99 do pat): Valor resultante da avaliação €77.573,05 Valor do Contrato (Cedência) €189.543,20 Matéria Colectável art. 19° §2° CIMSISSD € 189.543,20 Esc. 26/04/01 SISA Devida 189.543,20 €* 0,10 €18.954,32 N° 2 art. 33° CIMSISSD Juros Compensatórios desde 29/05/2001 até 02/02/2009 [702 dias à taxa de 7% e 2105 dias à taxa de 4%) €6.924,30 A Pagar € 25.670,62 Em 12 de Abril de 2005, D………… e E…………, segundos outorgantes do escrito referido em I), declararam que o valor real do negócio melhor descrito na alínea I), ascendia a € 189.543,20 e não a € 77.573,00 (facto que se extrai da cópia do termo de declaração de Imposto Municipal de SISA, emitido pelo Serviço de Finanças de Lisboa 7, a fls. 53 dos autos-documento n° 8 junto com a pi); Em face da declaração referida em P), D………… e E…………, procederam ao pagamento da SISA adicional no montante total de €23.235,46 (cfr. carimbo aposto no canto inferior direito do termo de declaração de Imposto Municipal de SISA, emitido pelo Serviço de Finanças de Lisboa 7, a fls. 53 dos autos-documento n° 8 junto com a pi); O Impugnante não procedeu ao pagamento da liquidação de SISA e respectivos juros compensatórios melhor descrita em N) no prazo limite de pagamento voluntário (facto que se extrai da instauração do processo de execução fiscal a fls. 56 e 57 dos autos; fls. 104 do pat); Em 6 de Abril de 2009, foi instaurado o processo de execução fiscal n° 323920090101010468, respeitante à liquidação de SISA referida em N), e em face do facto referido em R), ascendendo €25.878,62 a quantia exequenda e € 383,49 a acrescido (cfr. nota de citação do processo de execução fiscal a fls. 56 dos autos); Em 16 de Abril de 2009, o Impugnante procedeu ao pagamento da quantia exequenda respeitante à liquidação de SISA e juros compensatórios referida em N), no valor de 25.878,62, juros de mora no valor de € 258,79 e custas no montante de €128,61, tudo no valor total de €26.266,02 (cfr. talão de pagamento multibanco a fls. 57 dos autos); Em 14 de Julho de 2000 foi outorgada a escritura de constituição da propriedade horizontal referente ao prédio descrito em A) (facto que se extrai do teor do documento de fls. 112 do pat); O prédio referido em A) foi inscrito na matriz e objecto de avaliação em Janeiro de 2001 (facto que se extrai do teor do documento de fls. 111, 112 e 115 do pat); As obras referentes ao prédio descrito em A) foram concluídas em 11 de Julho de 2000 (facto declarado no quadro 10 da declaração para inscrição ou alteração de inscrição de prédios urbanos na matriz a fls. 113 do pat); A impugnação judicial foi apresentada em 1 de Julho de 2009, junto do Tribunal Tributário de Lisboa (cfr. carimbo aposto na pi a fls. 3 dos autos); FACTOS NÃO PROVADOS Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir, designadamente, não está provado que: O contrato de cedência de posição contratual foi celebrado atenta a perda de interesse na compra da fracção a construir, por força do incumprimento do construtor; Aquando da celebração do contrato de cedência da posição contratual, o Impugnante diligenciou junto do serviço de finanças da área do imóvel de forma a obter esclarecimentos sobre os deveres tributários; Tendo sido informado que nada teria de declarar junto dos serviços da Administração Tributária, por o imóvel se encontrar em construção; O Impugnante só teve conhecimento da celebração da escritura pública referida na alínea I) da factualidade assente, com a notificação do despacho para audição prévia referente ao acto impugnado e melhor descrito na alínea N). Nada mais se levou ao probatório. Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido. No presente recurso não vem posta em causa a sujeição a Imposto de SISA, nos termos do disposto no § 2.º do artigo 2.º do CIMSISD, -nos casos em que ocorra um ajuste de revenda nas promessas de compra de bens imobiliários, se tem de presumir legalmente que existiu uma prévia tradição jurídica do bem para aquele que realizou o ajuste, sendo a partir daí que a lei ficciona a ocorrência da transmissão (económica) do imóvel sujeita a imposto, cfr. acórdão datado de 02/05/2012, do Pleno da SCT deste Supremo Tribunal, recurso n.º 0895/11- da “transmissão” havida entre os impugnantes e os sujeitos que figuraram como compradores na escritura de compra e venda que veio a ser celebrada com a promitente vendedora. Apenas se questiona: se, o valor sobre o qual deve incidir o imposto deve ser o valor pelo qual foi celebrada a escritura de compra e venda, entre a promitente vendedora e os terceiros, ou deverá ser o valor global do sinal e principio de pagamento que os impugnantes entregaram à promitente vendedora, até à data em que cederam a sua posição contratual aos terceiros; se, existe a obrigação do pagamento dos juros, pelo retardamento na entrega do imposto. Se bem se percebem as alegações dos recorrentes, podemos concluir, com alguma facilidade, que se limitam a repisar os argumentos anteriormente expendidos e já devidamente dissecados na sentença recorrida. Na sentença recorrida entendeu-se que não assistia razão aos recorrentes porque, por um lado, a sujeição ao Imposto da Sisa da “transmissão” operada pelos impugnantes só ocorre quando é realizada a escritura de compra e venda com o terceiro e, portanto, só nesse momento é que é possível determinar o exacto montante do imposto a pagar por referência ao valor real da transmissão formalizada pela escritura pública e, por outro, porque incumbia aos impugnantes uma conduta activa no sentido de se inteirarem do momento em que seria celebrada a escritura pública e em função desse elemento (e demais elementos essenciais) deveriam ter-se apresentado, voluntariamente, a pagar o imposto devido. Também agora teremos que concluir como na sentença recorrida e, a final, negar-se-á provimento ao presente recurso. Dispunha, à data da ocorrência do facto tributário, o artigo 2º do CIMSISSD, sob a epígrafe “Incidência real”: A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis. § 1.º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária: 1.º (...) 2.º As promessas de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente-comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens; (...) § 2.º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda. Como bem se percebe, nem isso vem posto em causa pelos impugnantes, a situação concreta de que se trata nestes autos tem enquadramento neste § 2º, uma vez que os promitentes-compradores (os impugnantes) cederam a sua posição contratual no contrato-promessa que haviam firmado com a promitente vendedora, a terceiros, e, posteriormente, estes vieram a celebrar a escritura de compra e venda com a promitente vendedora. Portanto, a obrigação de pagamento do imposto só nasce desde que se verifiquem cumulativamente estes dois factos, primeiro a cedência da posição contratual de comprador no contrato-promessa, assumindo a figura do “ajuste de revenda”, segundo, que o terceiro que adquiriu tal posição no contrato-promessa venha a celebrar efectivamente a escritura de compra e venda a que respeita esse mesmo contrato-promessa. Não estando em causa a não verificação de qualquer um destes factos, o segundo porque resultou provado dos documentos juntos aos autos e o primeiro porque os impugnantes não conseguiram demonstrar que a cessão da sua posição contratual não se configurasse como um “ajuste de revenda”, cfr. a matéria de facto que se julgou como não provada [ Deste modo, quando se constata que o promitente-comprador originário cedeu a sua posição a terceiro, que veio a celebrar a escritura de compra e venda com o promitente vendedor, pode e deve considerar-se ter havido ajuste de revenda, sendo irrelevante que não tivesse a posse efectiva do bem prometido vender. Isto sem embargo de ele poder demonstrar, logo no procedimento tributário ou posteriormente, no meio impugnatório dirigido contra o acto de liquidação, que não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu qualquer ajuste de revenda, esclarecendo as razões que o levaram à cessão da posição contratual, afastando, por essa via, a existência da presunção de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa , cfr. acórdão datado de 03/11/2010, recurso n.º 0499/10], resta-nos saber qual o concreto valor que deve ser considerado para efeitos de apuramento da matéria colectável. Como se refere no acórdão datado de 21/04/2010, recurso n.º 0924/09, o Código da Sisa alargou o âmbito de incidência do imposto a situações em que ocorra uma operação jurídica que configure um ajuste de revenda nas promessas de compra e venda, por essa operação pressupor e evidenciar, em princípio, a existência de uma tradição jurídica do bem para aquele que procede a esse tipo de negócio jurídico. Razão por que a lei presume ter existido, nesse caso, a tradição do bem para o cedente, ficcionando a partir daí a existência de transmissão (económica) do bem para efeitos de incidência de imposto de sisa e figurando, naturalmente, na posição de sujeito passivo o próprio cedente. Sendo a Sisa um imposto que se destina a tributar o património, a sua matéria colectável é constituída pelo património transmitido e, assim sendo, incidirá sobre o valor pelo qual os bens foram transmitidos -cfr. art 19º do Código da Sisa-, o qual, no caso concreto não poderá deixar de ser o valor real pelo qual o imóvel foi efectivamente transmitido por via da escritura pública entretanto celebrada. Esta conclusão se retira com facilidade da interpretação ( artigo 9º do Código Civil ) conjugada do disposto neste artigo 19º, § 2º e § 3º. Portanto, o valor a considerar para efeitos de liquidação do imposto de Sisa é o mesmo para o terceiro comprador e para o promitente-comprador cedente, ambos são sujeitos passivos do respectivo imposto, mas cada um por referência ao negócio celebrado, o terceiro por referência à compra e o cedente por referência ao ajuste de revenda. Na verdade, não tem qualquer apoio legal a interpretação que os recorrentes pretendem fazer da Regra 10ª daquele parágrafo terceiro, uma vez que a mesma apenas dispõe que, quando a transmissão se efectuar por meio de renúncia ou cedência, o imposto será calculado sobre o preço dos respectivos bens imobiliários, se não for inferior ao constante da matriz . Ao equiparar a “transmissão” – ajuste de revenda -, operada entre o promitente-comprador e o terceiro, às transmissões de propriedade imobiliária , o legislador pretendeu fazer incidir o imposto da Sisa sobre tais operações como se de uma verdadeira transferência de propriedade se tratasse (e por isso é que fez depender a tributação de tal operação da efectiva celebração da escritura entre o terceiro e o promitente vendedor), e se assim foi, não faria sentido que o valor a considerar para efeitos de matéria colectável fosse inferior àquele pelo qual o direito de propriedade foi efectivamente transmitido, ou seja, se considerasse um valor diferente do que foi convencionado (§ 2º “ ...o valor dos bens será o preço convencionado pelos contratantes ou o valor patrimonial, se for maior ”). Se a intenção do legislador fosse tributar simplesmente a cessão da posição de comprador, por referência ao contrato-promessa, não faria sentido que obrigasse a aguardar pela celebração da escritura de compra e venda para fazer incidir o imposto sobre aquela cedência, poderia, sem mais (e consubstanciando essa cedência o facto tributário), prever a tributação dessa “transmissão”, considerando o valor acordado entre as partes para efeitos de liquidação do imposto. Podemos, assim, concluir que nesta parte improcede o recurso que nos vinha dirigido. Quanto à segunda questão colocada pelos recorrentes, também não e vê como possa a mesma proceder. Assente que está, que a “transmissão” operada pelos impugnantes era passível de tributação, não poderiam os mesmos omitir as suas obrigações fiscais quanto à mesma, quer quanto à declaração, quer quanto ao pagamento do imposto. A respeito das obrigações dos sujeitos passivos, dispõe o artigo 31.º da LGT : Constitui obrigação principal do sujeito passivo efectuar o pagamento da dívida tributária. São obrigações acessórias do sujeito passivo as que visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto, nomeadamente a apresentação de declarações, a exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestação de informações. O não cumprimento destas obrigações, que se traduza no retardamento do pagamento do imposto, além de outras sanções legalmente previstas, implica, também, o pagamento de juros compensatórios nos termos do disposto no art. 35º da mesma LGT (dispõe o n.º 1 que, são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária), o mesmo se retirando do artigo 113º do CIMSISSD. Tem a Jurisprudência entendido que a responsabilidade por juros compensatórios depende, portanto, de nexo causal adequado entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência) , cfr. acórdão datado de 22/01/2014, Pleno da SCT, recurso n.º 01490/13. Na situação concreta em apreciação, podemos concluir que os recorrentes, não só não tiveram qualquer comportamento activo no sentido de dar a conhecer à AT de que seriam devedores do imposto, como inclusivamente não conseguiram provar terem feito quaisquer diligências junto da AT ou dos contratantes da escritura pública de modo a poderem clarificar a sua posição junto da AT quanto ao valor do imposto em falta. Pode-se, face a estes elementos de facto, concluir que os recorrentes tiveram uma conduta omissiva censurável, quer se afira a mesma por referência à figura do com pai de família, nos termos do disposto no artigo 487º , n.º 2 do Código Civil , quer por referência ao comportamento que lhes seria exigível em concreto, no sentido de deverem cumprir com as obrigações fiscais que sobre si recaíam. Na verdade, o retardamento na liquidação e pagamento do imposto, apenas se deve à sua conduta omissiva uma vez que, sabendo serem devedores deste específico imposto, era-lhes exigível que tivessem procedido de forma pro-activa (no sentido de indagar da data da escritura definitiva e de outros elementos que os habilitassem a prestar declarações junto da AT) no sentido de dar a conhecer à AT todos os elementos de facto e de direito que permitissem que fosse feita atempadamente a liquidação do imposto em falta. Assim, também nesta parte, improcede o recurso que nos vinha dirigido. Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pelos recorrentes. D.N. Lisboa, 18 de Junho de 2014. – Aragão Seia (relator) – Pedro Delgado - Casimiro Gonçalves .