FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso. O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.253 a 256 do processo físico).Corridos os vistos legais (cfr.fls.260 e 264 do processo físico), vêm os autos à conferência para deliberação.A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.148 e 149 do processo físico):
A-Na declaração Modelo 22 do exercício de 2012, no campo C.353 - “Dupla tributação internacional”, do Quadro 10, a impugnante deduziu o montante de € 20.418.020,10, referente a IRC devido pelas sucursais, incluindo a derrama municipal, pago no estrangeiro, sendo € 20.207.299,60, referente à sucursal em Angola e € 210.720,50, referente à sucursal do Botswana (fls. 27 a 99).
B-A Autoridade Tributária e Aduaneira considerando que a taxa da derrama municipal não pode concorrer para o cálculo da fração do IRC a levar em conta no crédito por dupla tributação internacional, por não haver convenção de dupla tributação internacional com Angola, detetou uma divergência no montante de € 903.304,28, relativa à sucursal de Angola, entre o valor do crédito do imposto por dupla tributação internacional declarado pela impugnante, no valor de € 20.207.299,60, e o apurado por si, no valor de € 19.303.995,32 (fls. 27 a 99).
C-Por esse motivo, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu à correção do valor deduzido no C. 353 do Q. 10 da declaração Mod. 22, da impugnante do exercício de 2012, no montante de € 903.304,28, relativa a crédito de imposto por dupla tributação internacional (fls. 27 e 99).
D-A impugnante foi sujeita a uma ação inspetiva ao exercício de 2012, cujas conclusões constam do relatório de inspeção tributária de folhas 27 a 99 do processo administrativo (PA), cujo teor aqui se dá por reproduzido.
E-Com base no referido relatório de inspeção tributária, os serviços de inspeção tributária procederam à correção da matéria tributável do exercício de 2012, no montante de € 299.586,20, em resultado das correções dos valores das depreciações não aceites como gastos, dos gastos não documentados, dos encargos não devidamente documentados e dos gastos não indispensáveis à realização dos rendimentos (fls. 27 a 99 do PA).
F-Os serviços de inspeção tributária consideraram que, com base nos documentos apresentados pela impugnante, foi detetada uma divergência, entre o valor de crédito de imposto por dupla tributação internacional declarado pela impugnante na declaração Mod. 22 do exercício de 2012 e o apurado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, nos termos referidos em B), no montante de € 903.304,28, relativa à sucursal de Angola (fls. 27 a 99 do PA).
G-Os serviços de inspeção tributária apuraram ainda uma correção do valor da tributação autónoma declarada, no montante de € 15.032,40, a favor da impugnante (fls. 27 a 99 do PA).
H-Na sequência das correções realizadas em E) e G) os serviços de inspeção tributária apuraram um IRC em falta, no exercício de 2012, no montante de € 888.271,88 (€ 903.304,28 - € 15.032,40) (fls. 27 a 99 do PA).
I-As correções à matéria tributável referidas em E) e o IRC em falta, apurado nos termos descritos de A) a C) e F) a H), deram origem à liquidação impugnada, que apurou um valor a reembolsar de € 6.535.217,73, de que resultou um saldo a pagar de € 638.236,28 (fls. 27 a 29).
J-A impugnante não pagou a liquidação impugnada até 20/04/2016, data limite de pagamento voluntário (fls. 19 do PA).
K-Em 10/05/2016 foi instaurado o processo de execução fiscal n.° 356520160101034103 para cobrança coerciva da dívida da liquidação impugnada (fls. 19 do PA).
L-Em 23/05/2016, a impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Valongo 2 - Ermesinde a garantia bancária n.° 00125-02-2015178, prestada pelo Banco ……….., SA, no valor de € 808.264,69, para suspensão do processo de execução fiscal (fls. 20 do PA).
M-A garantia bancária foi aceite por despacho de 06/06/2016 e o processo de execução fiscal foi suspenso (fls. 20).
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Com relevância para a decisão da causa inexiste matéria de facto julgada não provada…".Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou a impugnação judicial totalmente improcedente e, em consequência:
1-Absolveu a Fazenda Pública do pedido de anulação do acto tributário objecto do processo, na parte em que a liquidação adicional resulta do I.R.C., por um lado, apurado com base nas correcções em sede de tributação autónoma e, por outro, do apuramento realizado com suporte nas correções à matéria tributável, por não ter sido invocada qualquer ilegalidade nestas parcelas da mesma;
2-Absolveu a Fazenda Pública do pedido de anulação da liquidação impugnada, na fracção restante, a qual resulta do I.R.C. apurado por desconsideração de parte do crédito por dupla tributação internacional, devido a improcedência do vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito;
3-Absolveu a Fazenda Pública do pedido de condenação em indemnização por prestação de garantia indevida.
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Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).
A sociedade recorrente dissente do julgado alegando, em primeiro lugar e em síntese, que a expressão "fracção do IRC" constante do artº.91, nº.1, al.b), do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2012, deve incluir a derrama municipal, relativamente a rendimentos obtidos no estrangeiro, independentemente de Portugal ter celebrado uma CDT com o Estado da Fonte desses rendimentos. Que a tal conclusão se deve chegar com base nos diversos elementos de exegese da norma em causa. Igualmente se devendo concluir no mesmo sentido em virtude dos acordos internacionais celebrados por Portugal, nomeadamente, a Organização Mundial do Comércio e o Acordo sobre a Promoção e a Protecção Recíproca de Investimentos, ambos proibindo a discriminação fiscal positiva. Ainda, a interpretação defendida pelo Tribunal "a quo" viola os princípios constitucionais da justiça e da capacidade contributiva. Que a sentença recorrida não fez uma correcta interpretação jurídica do segmento da correcção que procede ao cálculo do crédito de imposto por dupla tributação internacional, na parte da dedução de imposto sobre o rendimento suportado pela sua sucursal de Angola (cfr.conclusões i) a xxxiv) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
Em primeiro lugar, é mester vincar-se que se operou o trânsito em julgado da sentença recorrida na parcela em que absolveu a Fazenda Pública do pedido de anulação do acto tributário objecto do processo, na parte em que a liquidação adicional resulta do I.R.C., por um lado, apurado com base nas correcções em sede de tributação autónoma e, por outro, do apuramento realizado com suporte nas correções à matéria tributável (cfr. artº.635, nº.5, do C.P.Civil).
Quanto ao verdadeiro objecto do recurso, abordemos, em primeiro lugar, a figura da derrama municipal.
Actualmente prevista no artº.18, da Lei das Finanças Locais, aprovada pela Lei 73/2013, de 3/9 (cfr.anterior artº.14, da Lei 2/2007, de 15/01), a derrama municipal deve configurar-se como um verdadeiro imposto, o qual incide sobre o lucro tributável sujeito e não isento de I.R.C. dos sujeitos passivos desta cédula tributária, na proporção do rendimento gerado na área geográfica do município em causa, mais acrescendo ao imposto principal de cuja existência prévia depende (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/05/2014, rec.1543/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/01/2021, rec.3652/15.3BESNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/11/2021, rec.255/17.1BESNT; ac.Tribunal Constitucional 197/2013, 9/04/2013, proc.602/12; Joaquim Freitas Rocha, Direito Financeiro Local, 3ª. Edição, Almedina, 2019, pág.192 e seg.).
"In casu", cumpre aferir se no cálculo do limite à dedução de imposto, por dupla tributação jurídica internacional, previsto no artº.91, nº.1, al.b), do C.I.R.C., na redacção em vigor no ano de 2012, se deve ou não incluir a derrama municipal, portanto, se esta se deve compreender na "fracção do IRC" a que faz menção a previsão da norma.
O Tribunal "a quo" entende que não.
A sociedade recorrente defende que sim, com base nos esteios da apelação supra identificados para onde se remete.
Vejamos quem tem razão.
Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária).
Se determinado sujeito passivo residente em território nacional obtém rendimentos no estrangeiro que aí foram sujeitos a tributação, em face da regra da universalidade poderá ocorrer uma situação de dupla tributação em território nacional. Sucede, assim, uma dupla tributação jurídica internacional quando o mesmo rendimento, na esfera do mesmo sujeito passivo, é tributado no mesmo período em diferentes Estados, podendo o Estado de residência do beneficiário do rendimento permitir a sua eliminação. O mecanismo do crédito de imposto consiste em deduzir à colecta do I.R.C. determinada quantia de imposto já paga no outro país com o limite daquela que seria liquidada em território nacional. Estamos perante a consagração unilateral do método de imputação ordinária. O imposto pago no estrangeiro constitui um crédito relativamente ao tributo devido no Estado de residência (Portugal), mas tal crédito não excederá o valor de I.R.C. que seria devido no caso de tais rendimentos terem sido originados no nosso país. O mesmo é dizer que a dupla tributação é totalmente eliminada quando o imposto pago no estrangeiro for igual ou inferior ao liquidado no estado de residência e será, apenas, atenuada caso seja superior (cfr.artº.91, do C.I.R.C.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/11/2021, rec. 255/17.1BESNT; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.761 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.205 e seg.; Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2ª. Edição Actualizada, Almedina, 2007, pág.748 e seg.).
Avancemos.
No que diz respeito à exegese do artº.91, nº.1, al.b), do C.I.R.C., na redacção em vigor no ano de 2012, desde logo, se deve chamar à colação o elemento histórico de interpretação, tal como a própria letra da lei (enquanto limite de interpretação da norma - cfr.artº.9, nº.2, do C.Civil), atentando na evolução do texto da norma, ou seja, na utilização, pelo legislador da expressão "fracção do IRC". Ora, esta expressão permanece inalterada no texto legal desde a primitiva redação do Código do I.R.C. (cfr.artº.73, al.b), do C.I.R.C., na versão aprovada pelo dec.lei 442-B/88, de 30/11). O que assume particular relevo interpretativo, porquanto, inicialmente, o crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional apenas era conferido aos rendimentos oriundos de países com os quais Portugal tivesse em vigor uma CDT.
Ou seja, na redacção inicial da norma, a expressão "fracção do IRC" tinha, necessariamente e em todos os casos, que ser interpretada em conformidade com os textos convencionais, sendo que a própria Convenção Modelo da OCDE (cfr.artº.2, nº.1, com a epígrafe "impostos visados"), independentemente da formulação em concreto utilizada, abrange a derrama municipal.
Quando, mais tarde, o legislador decidiu que Portugal, enquanto país da residência, passaria a atribuir, unilateralmente (ou seja, independentemente da existência de uma CDT) um crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional, não alterou a expressão "fracção do IRC". Ou seja, também a análise da evolução do elemento literal da norma não permite, em momento algum, surpreender uma vontade legislativa de distinguir entre a efectivação (as colectas às quais pode ser deduzido) do crédito de imposto nas situações em que existe uma CDT e aquelas em que não existe, em que a concessão de tal crédito é unilateral, resultante da lei interna (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/11/2021, rec.255/17.1BESNT; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.206 e seg.).
O elemento teleológico da interpretação também aponta no mesmo sentido. A decisão de Portugal passar a conceder, unilateralmente (i. e., na ausência de uma CDT que o imponha), aos seus residentes com rendimentos oriundos do estrangeiro, um crédito em razão do imposto pago nos países da fonte dá expressão ao chamado princípio da neutralidade na exportação: "os sujeitos passivos que obtenham rendimentos noutros estados devem ficar abrangidos por um tratamento fiscal similar ao aplicável àqueles cujos rendimentos sejam obtidos exclusivamente no estado de residência". Está, pois, em causa uma igualdade entre residentes, que não deve resultar limitada por interpretações restritivas da lei, ou seja, por interpretações que restrinjam a possibilidade efectiva, ainda que parcial, de dedução de um tal crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/11/2021, rec.255/17.1BESNT).
Ainda como elemento racional ou teleológico de interpretação, se deve chamar à colação as obrigações assumidas por Portugal, nomeadamente, no quadro da Organização Mundial do Comércio (OMC), as quais vão no sentido da eliminação de restrições à livre concorrência internacional em matéria de investimento, as quais resultarão mais cabalmente cumpridas se, no plano fiscal, se evitarem diferenciações entre os residentes que invistam no exterior, consoante o país onde tais investimentos aconteçam. Por outras palavras, mesmo que se possa entender que tais compromissos internacionais não vinculam directamente o legislador fiscal, o intérprete não poderá deixar de os ter presentes, em nome da unidade do sistema jurídico, considerado no seu todo. A interpretação que assegura a coerência do sistema jurídico é, certamente, a que corresponde "à solução legal mais acertada" que é suposto ter sido acolhida pelo legislador (cfr.artº.9, nº.3, do C.Civil - "ratio legis").
Com estes pressupostos, deve concluir-se, contrariamente ao Tribunal "a quo", que o artº.91, nº.1, al.b), do C.I.R.C., na redacção em vigor no ano de 2012, não distingue as situações em que existe ou não CDT, sob pena de se postergar o princípio da igualdade tributária, na correcção ao cálculo do crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional, pelo que a derrama municipal, à semelhança da derrama estadual, integra o cálculo da "fracção do IRC" aí prevista, mais se devendo mencionar em defesa desta perspectiva hermenêutica da norma a jurisprudência deste Tribunal e do Tribunal Constitucional e a doutrina (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/11/2021, rec.255/17.1BESNT; ac.Tribunal Constitucional 603/2020, 11/11/2020, proc.172/20; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.762, em anotação ao artº.91, do C.I.R.C.).
Com estes pressupostos, enferma o acto de liquidação adicional, na parcela objecto do recurso (cfr.als.B) e C) do probatório) de erro nos pressupostos de direito o que tem como consequência a sua anulação na parte impugnada, contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo".
Sem necessidade de mais amplas considerações, concede-se provimento ao recurso e revoga-se a decisão recorrida, mais devendo os autos baixar ao Tribunal "a quo" para exame do pedido de indemnização por prestação de garantia indevida (cfr.conclusões xxxvii) e xxxviii) do recurso - face ao qual não foi produzida a prova necessária, atento o carácter parcelar da decretada anulação, o qual se deve transmitir ao montante de indemnização a fixar - cfr.artº.53, nº.1, da L.G.T.), ao que se provirá na parte dispositiva do presente acórdão.
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