0890/08 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A…, Lda, melhor identificada nos autos, não se conformando com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que julgou improcedente o recurso que havia interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que, por sua vez, julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o acto de liquidação de IRC, relativo ao exercício de 1992, dele vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões: O presente recurso dirige-se contra o Ac. do TCA do Sul que manteve a liquidação adicional resultante da fixação do lucro tributável da actividade da Recorrente de comércio de azeite, no exercício de 1992, através de métodos indirectos e da correcção técnica de 6.171.551$00 à actividade de construção civil. A liquidação adicional em crise nos presentes autos e o Ac. recorrido que a mantém, devem desde logo ser anulados por falta e vício de fundamentação e erro e insuficiência de julgamento, respectivamente. Não se encontram preenchidos os requisitos para a aplicação de métodos indirectos à Recorrente e o respectivo método de correcções é totalmente errado e ilegal. Das actividades exercidas pela Recorrente, apenas são aplicados métodos indirectos ao comércio de óleos e azeite; a construção civil é apenas objecto de correcções técnicas. Logo, as incorrecções da actividade de construção civil não podem fundamentar a aplicação de métodos indirectos. Sucede, porém, que a decisão recorrida fundamenta a conclusão da verificação dos pressupostos de aplicação de métodos indirectos em factos relacionados com a actividade de construção civil, como são os factos constantes da alínea c) 4 do ponto II.I das presentes alegações (violando o art. 51.° do CIRC). A determinação do rendimento tributável por métodos indirectos apenas pode ser mobilizada quando for de todo impossível a determinação directa. Os factos dados por provados e assumidos para justificar a avaliação indirecta da matéria tributável da Recorrente não impediam a sua quantificação; apenas poderiam justificar correcções técnicas ou aritméticas e, no limite, presunções de rendimentos num mês e não em todos os meses do ano. Atendendo ao negócio do Recorrente – produção de azeite – tais factos nunca poderiam nunca justificar a passagem da matéria tributável de 852.998$00 para 17.773.272$00, pela singela correcção de um mês de actividade. Existem diversos factos de importância vital para uma correcta decisão da questão sub judice , que não foram dados por provados pelo TAF de Leiria, mas que resultam inequivocamente dos elementos documentais juntos aos autos. A fundamentação da liquidação adicional presentemente em crise encontra-se na decisão da Comissão de Revisão e não no relatório de inspecção. O método de correcção assumido na decisão da Comissão de Revisão é diferente do seguido pela equipa de inspecção e conduz a valores diferentes. O Ac. recorrido andou mal ao considerar que a fundamentação do acto de liquidação devia ser encontrada no relatório de inspecção servindo a decisão da Comissão de Revisão para o ajustar, e daí que enferme de claro erro de julgamento. A fixação da matéria tributável da Recorrente referente à actividade de comércio de azeite através de métodos indirectos assenta no raciocínio traduzido pela fórmula matemática “0,84*34%+0, 16*10%=30%”. A decisão do procedimento de revisão e a fundamentação não justifica, explica ou demonstra a que se reportam os termos de tal equação. É referida na decisão da Comissão de Revisão a suposta existência de uma amostragem, contudo essa amostragem não foi apresentada à Recorrente antes, durante ou após o procedimento de revisão. Apesar de a fórmula matemática conduzir a um resultado de 30%, a margem bruta do negócio do azeite da Recorrente foi fixado pelo Fisco em 25%, devido a supostos casos especiais que, no entender do mesmo, podem justificar valores mais baixos que 30%. Porém, não são identificados tais factores nem justificada a volumetria de 5%, que foi ditada arbitrariamente, impedindo também a Recorrente de a contestar. A fundamentação da liquidação assenta assim em juízos meramente conclusivos. Logo, as referidas correcções através de métodos indirectos são ininteligíveis, obscuras, contraditórias e confusas, não permitindo interpretar o respectivo raciocínio ou método, o que deverá levar à sua anulação por falta e vício de fundamentação, em clara violação do disposto nos arts. 81º e 82° do CPT (actualmente arts. 77º , 84º nº 3 e 85º nº 2 da LGT ), o não foi reconhecido pela sentença recorrida. Tal falta de fundamentação impede ainda a Recorrente de demonstrar claramente o erro e excesso na quantificação da sua matéria colectável, violando frontalmente o seu direito de reacção e defesa, concretamente estatuído no nº 2 do art. 89º do CPT , o que também deverá levar à sua anulação nos termos do art. 120º al. c) do CPT , actualmente regulado pelo art. 99º al. c) do CPPT . Por outro lado, no relatório de inspecção e na decisão da Comissão de Revisão não são referidas as disposições legais que conduzem à aplicação de métodos indirectos à Recorrente, conduzindo a falta de fundamentação legal, em violação do disposto no art. 82º do CPT , o que também deveria ter sido aceite e reconhecido pela sentença recorrida. Junto aos autos encontra-se um relatório de amostragem apresentado pelo Fisco, que se presume ser o referido na decisão da Comissão de Revisão, pois dos autos não consta qualquer outro. Porém, a Recorrente não foi notificada da amostragem e jamais teve oportunidade de se pronunciar sobre ela, quer porque foi omitida aquando da Comissão de Revisão, como porque o Meritíssimo Juiz de 1ª Instância julgou desnecessário que as partes apresentassem alegações nos autos de impugnação. A Recorrente apenas tomou conhecimento da amostragem por consulta aos autos. A amostragem, constitui um elemento “ex novo” que não foi tido em consideração no relatório de inspecção, como tal configurando fundamentação a posteriori e ilegal. Assim, a presente liquidação e decisão deverão ser anuladas por inconstitucionalidade decorrente da violação do princípio do contraditório ínsito no direito de participação dos cidadãos nas decisões administrativas que lhes digam respeito plasmado no art. 267º nº 5 da CRP (actualmente com consagração expressa no art. 45º do Código de Procedimento e de Processo Tributário) e violação do direito de notificação consagrado no art. 268º nº 3 da CRP. Nesse sentido veja-se Ac. do TCA do Sul proferido no Rec. 04144/00 de 27/6/2006, em que é decidida uma questão de facto e de direito praticamente em tudo semelhante ao caso vertente. Para além disso, o relatório de amostragem está em total discordância com o relatório de inspecção, já que enquanto aquele primeiro se arroga a determinar a margem de comercialização do azeite pela Recorrente, o relatório de inspecção indica que é impossível determiná-la. O relatório de amostragem assume factos que não se encontram suportados por qualquer elemento de prova ou de referência a factos reais que possam atestar ou controlar a sua veracidade: parte de elementos de um suposto lagar alegadamente existente na zona onde a Recorrente se encontra localizada. Assume valores médios de compra de azeitona e de venda de azeite claramente diferentes dos juntos aos autos e que retratam a actividade da Recorrente. Donde a referida amostragem viola claramente o estatuído nos arts. 52º do CIRC e 81º e 82º do CPT , o que deve também conduzir à anulação da liquidação e da decisão recorrida por erro de julgamento. O método aplicado pelo Fisco para corrigir a Recorrente, utilizado ex novo , na Comissão de Revisão, não se encontrava previsto no art. 52º do CIRC, o que também deve levar à anulação das respectivas correcções. Pelo que, a Sentença recorrida deve ser revogada por insuficiência da respectiva matéria de facto e erro de julgamento, ou anulada por erro do método de correcção, por violação do disposto nos arts. 51º nº 1 e 52º do CIRC. Ao contrário do afirmado pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo , nos autos constam documentos que demonstram o excesso da margem bruta determinada pelo Fisco, tais como documentos de compra de azeitona e de venda de azeite. O método do Fisco não atende a factores importantíssimos tais como a graduação do azeite vendido, o nível de impurezas, o facto de a uns clientes ser vendido azeite a granel e noutros casos azeite engarrafado, as perdas e borras do azeite, etc. O Fisco negligencia o sector dos óleos sem o justificar ou provar a sua irrelevância para a determinação de margens médias da Recorrente. O Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo impediu a Recorrente de realizar mais prova nos autos e demonstrar o excesso do método do Fisco ao não admitir a prova pericial e testemunhal requerida. Logo, ocorreu erro de julgamento e manifesta insuficiência da respectiva matéria de facto apresentadas nos autos, em violação do disposto no art. 89º do CPT , o que só poderá conduzir à revogação do Ac. recorrido. A correcção técnica de 6.171.551$00 também deverá ser anulada por evidente vício de fundamentação, na medida em que não indica a que se fica a dever, limitando-se a descrever um movimento contabilístico da Recorrente e não apresenta qualquer fundamentação legal, em evidente violação do estatuído pelo art. 82º do CPT . A Sentença recorrida incorre também em erro de julgamento já que se limita a descrever o movimento contabilístico e não permite a realização da prova pericial requerida nos autos, que poderia claramente demonstrar a correcção do referido movimento contabilístico. A Fazenda Pública contra-alegou nos termos que constam de fls. 398 e seguintes, que se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, para concluir do seguinte modo: “Não há qualquer erro de julgamento na apreciação feita pelo tribunal da suficiência dos critérios de quantificação ou sobre o ónus da prova. A Administração provou a presença dos requisitos legais para o uso de métodos indirectos e a suficiência da indicação do critério da quantificação, cabia à recorrente o ónus de provar o excesso de quantificação. Nestes termos deverá o presente recurso ser considerado improcedente confirmando-se o douto acórdão recorrido”. O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – O aresto recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: A impugnante foi submetida a uma acção de fiscalização que incidiu sobre o exercício de 1992, no âmbito da qual foi elaborado o relatório da inspecção junto a fls. 176 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido. A impugnante tem como actividade principal a produção e comercialização de azeites e óleos comestíveis e como actividades secundárias a comercialização de materiais de construção, carpintaria mecânica, serração, construção civil, compra e venda de terrenos (fls. 178 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido). A fiscalização permitiu verificar que: A conta “caixa” a partir de Maio até ao final do ano encontra-se permanentemente com saldo credor, atingindo em Dezembro o montante de (7.012.437$). No final do ano, através do documento interno nº 1089 com seguinte descritivo “Pelos seguintes recebimentos, cujos avisos se extraviaram quando da sua remessa a esta firma” debita-se a conta “Caixa” por 9.350.400$. Estes avisos já haviam sido contabilizados. O aviso n.° 115/92 em Março; o aviso n.° 177/92 foi emitido pela liquidação da factura n.° 361, mas o pagamento desta factura já fora contabilizado através do respectivo recibo (fls. relatório e recibo de fls. 199 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido). Através do documento n.° 594 de 30/6 foi dada uma saída de caixa e a correspondente entrada em Bancos de um cheque no valor de 25.000 cts. Todavia, depois de analisada a conta “Caixa” apenas se verificou uma entrada deste montante em Setembro, através do documento n.° 729, pela venda de um terreno. A conta 211 “Clientes Diversos” apresenta no final do ano um saldo credor de 148.639.125$. Outras contas de clientes evidenciam saldos credores. Por exemplo, o cliente “B…” principal cliente de azeite, apresentava um saldo credor de 44.509.926$, sem que tenha sido fornecida qualquer explicação para a existência de tal saldo credor. Pelo valor da venda dos terrenos é creditada a conta 35 e posteriormente o saldo desta conta é transferido para a conta 79. No final do exercício, para apuramento dos resultados é novamente creditada cada uma das sub contas da conta 35 pelo valor das existências iniciais por contrapartida da conta 83. Este último lançamento vai originar que aquelas sub contas da 35 apresentem saldos credores, e assim uma diminuição de proveitos no montante de 36.171.551$. Foi iniciada a construção de um prédio para habitação, em meados do exercício de 1992. A esta obra foram imputados custos no montante de 6.429.304$ por transferência da conta 4412. No final do ano, a conta referente a esta obra 35.15 é movimentada a débito por 30.000.000$ por contrapartida da conta 83. Valor este atribuído à obra no final do ano. Este lançamento foi considerado indevido, razão porque foi anulado, e atribuído a produção e trabalhos em curso um valor não de 30.000.000$, mas sim de 36.171.551$, por ser este o montante de custos atribuídos à obra. O contribuinte produz azeite obtido por transformação de azeitona adquirida essencialmente a agricultores, por cujas aquisições é emitido um documento interno. Existe ainda azeite obtido por transformação da azeitona cedida por terceiros, mas a contabilidade não evidencia a valorização destas prestações de serviço, que é na sua quase totalidade em azeite, mediante o pagamento de uma maquia, correspondente a 12% da produção obtida por cada agricultor. Existem também compras de azeite, correspondendo estas, a 5,7% do total das compras. Pelas vendas de azeite a outros sujeitos passivos, são emitidas facturas. São emitidas guias de saída que servem de VDs. No entanto, estas guias também funcionam como guias de transporte nos casos em que são emitidas facturas. No controlo efectuado à numeração das guias que se encontram arquivadas e contabilizadas como VDs, verificam-se algumas faltas. Todavia, não é possível se se trata de VDs ou guias de transporte. Do livro de guias n.° 1401 a 1500, apenas a 1496 se encontra contabilizada. Esta série de guias foi toda emitida durante o mês de Janeiro. Mas neste mesmo mês só foram emitidas 5 facturas. Por tal facto, as guias em falta não podem ser guias de transporte. Na acção de fiscalização, considerou-se não ser possível a determinar a margem de comercialização praticada na venda de azeite, uma vez que para isso seria necessário converter a quantidade de azeitona adquirida em quantidade de azeite, não se dispondo desses dados que permitam a conversão. Por tal facto, para termo de comparação da margem de comercialização evidenciada na contabilidade em 1992, determinaram-se as margens de comercialização evidenciadas pela contabilidade nos dois anos anteriores, que são significativamente superiores à de 1992. Com efeito, no ano de 1992 a C… e de (10,2%); no ano de 1990 é de 26,64% e no ano de 1991 é 42,44% (mapas de fls. 214, 213 e 194 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido). Estes factos levaram a Administração Fiscal a concluir que a contabilidade da impugnante não revelava a situação patrimonial objectiva, pelo que se procedeu à determinação da matéria colectável pela aplicação de métodos indirectos. E assim, procedeu-se à determinação da margem de comercialização do azeite com base nas margens evidenciadas na contabilidade nos anos de 1990 e 1991, ou seja, 34%. O que teve como efeito a alteração do lucro tributável declarado de 3.480.809$ para 31.895.875$. E liquidação adicional de IVA num total de 1.651.486$ resultante de correcções técnicas de 1.276.680$ e não técnicas de 374.806$, repartido pelos períodos de imposto. Instaurado procedimento de revisão, com os fundamentos constantes de fls. 123 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, não houve acordo entre os vogais (acta n.° 8/95, junta a fls. 121 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido). Por tal facto, cada um lavrou cada um o seu laudo, como consta de fls. 107 a 109 (laudo da impugnante) e fls. 110 a 120 (laudo da Administração Fiscal). Após o que o Exmo. Director de Finanças fixou, para 1992, no seguinte: Para efeitos de IRC, 27.425.632$ (rendimento tributável), resultado da aplicação da C… de 25% sobre as vendas estimadas, tal como proposto no Laudo do vogal da Administração Fiscal; Para efeitos de IVA, o imposto de 294.148$ (fls. 88 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido) No que respeita a algumas anomalias verificadas na contabilidade da impugnante, o seu TOC respondeu como consta de fls. 135 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido. Acrescenta-se ao probatório o seguinte facto que resulta da informação prestada ao tribunal a fls. 340 dos autos: A impugnante procedeu ao pagamento do IRC do ano de 1992 em 18 prestações mensais ao abrigo do D.L. 225/94 e o processo executivo fiscal encontra-se findo desde 25/02/2002. 3 – A impugnação judicial deduzida pela ora recorrente fundou-se em várias ilegalidades substanciais, ligadas a errónea quantificação e qualificação dos factos tributários, conforme resulta da sua petição inicial. A sentença do tribunal tributário de 1ª instância identificou, assim, as questões a resolver: “Pressupostos para avaliação indirecta e correcções técnicas”. Das respostas dadas a estas questões resultou a procedência parcial da impugnação, na parte respeitante à anulação efectuada pelo Director de Finanças, no montante de 1.089.551$00 e improcedente quanto à parte restante da liquidação por se terem havido por legais o recurso aos métodos indiciários e as correcções introduzidas pela Administração Fiscal. As mesmas questões que apreciara a 1ª instância foram pela impugnante, também então recorrente, colocadas ao TCA Sul, o qual entendeu negar provimento ao recurso “confirmando a decisão recorrida”. É contra esta decisão que a recorrente aduz os fundamentos que constam das conclusões acima transcritas. 4 – Afirma o Exmº. Procurador-Geral Adjunto que nas conclusões 9, 10, 16, 30, 31, 35 e 36 a recorrente “vem pôr em causa os juízos de apreciação da prova feitos pelas instâncias, alegando abundante matéria de facto, o que não é admissível neste tipo de recurso que tem o mesmo alcance que a que a lei processual civil atribui ao recurso de revista para o Supremo Tribunal de Justiça: que “...Atendendo ao negócio do Recorrente – produção de azeite – tais factos nunca poderiam nunca justificar a passagem da matéria tributável de 852.998$00 para 17.773.272$00, pela singela correcção de um mês de actividade…Existem diversos factos de importância vital para uma correcta decisão da questão sub judice , que não foram dados por provados pelo TAF de Leiria, mas que resultam inequivocamente dos elementos documentais juntos aos autos…É referida na decisão da Comissão de Revisão a suposta existência de uma amostragem, contudo essa amostragem não foi apresentada à Recorrente antes, durante ou após o procedimento de revisão…O relatório de amostragem assume factos que não se encontram suportados por qualquer elemento de prova ou de referência a factos reais que possam atestar ou controlar a sua veracidade: parte de elementos de um suposto lagar alegadamente existente na zona onde a Recorrente se encontra localizada...Assume valores médios de compra de azeitona e de venda de azeite claramente diferentes dos juntos aos autos e que retratam a actividade da Recorrente…Ao contrário do afirmado pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo , nos autos constam documentos que demonstram o excesso da margem bruta determinada pelo Fisco, tais como documentos de compra de azeitona e de venda de azeite...O método do Fisco não atende a factores importantíssimos tais como a graduação do azeite vendido, o nível de impurezas, o facto de a uns clientes ser vendido azeite a granel e noutros casos azeite engarrafado, as perdas e borras do azeite, etc….”. A esse propósito o tribunal "a quo" estabeleceu matéria diferente, como claramente resulta do probatório, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais. Assim, ao alegar esses factos, nas conclusões em apreço, a recorrente invoca uma factualidade que o Tribunal recorrido não estabeleceu, questionando a bondade do seu julgamento feito sobre os factos, bem como o julgamento feito em sede factual. Ora, o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa em que, porventura, haja incorrido o TCA, não pode ser conhecido por este Tribunal, a não ser que tenha havido ofensa de norma legal que exija certa espécie de prova ou que fixe a força probatória de determinado meio, como nos diz o artigo 722º , nº 2, do Código de Processo Civil (CPC), o que não é o caso. E, como vem sendo entendido pela doutrina e pela jurisprudência, os juízos de valor sobre a matéria de facto, quando a sua formulação não dependa do sentido de norma legal ou dos critérios de valorização da lei, integram-se no domínio da actividade da fixação da matéria de facto, não podendo, pelas ditas razões, ser criticados pelos tribunais que não têm senão poderes de revista, como é o caso deste Supremo Tribunal Administrativo que, em processos como o presente, julgado, em primeiro grau, por um tribunal tributário de 1ª instância, não conhece de matéria de facto – cfr. o artigo 21º nº 4 do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais aprovado pelo decreto-lei nº 129/84 , de 27 de Abril, aqui aplicável. Escreve Alberto dos Reis (Código de Processo Civil, anotado, Volume VI, reimpressão, pág. 28): “O Supremo não é um tribunal de 3ª Instância; é um tribunal de revista. Com isto quer significar-se que o Supremo não conhece de questões de facto; conhece somente de questões de direito. As questões de facto ficam arrumadas definitivamente na Relação; ao Supremo cumpre acatar a decisão do tribunal de 2ª instância sobre a matéria de facto; a sua função é definir o regime jurídico adequado aos factos fixados pela Relação e fazer aplicação dele a esses factos”. Pelo que improcedem, assim, as referidas conclusões da motivação do recurso. Posto isto, passemos, então, à apreciação das demais questões que constituem o objecto do presente recurso. 5 – E a primeira dessas questões consiste em saber se se encontram ou não preenchidos os pressupostos que permitem o apuramento, pela Administração Fiscal, da matéria tributável através de métodos indiciários. Dispunha o artº 51º do CIRC, na redacção original que: “1) A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos: A inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução; Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação; Existência de diversas contabilidades com propósitos de dissimular a realidade perante a administração fiscal; Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido. 2 – A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo. 3 – O atraso na execução dos livros e registos contabilísticos bem como a sua não exibição imediata só darão lugar à aplicação de métodos indiciários após o decurso do prazo fixado para a sua regularização ou apresentação sem que se mostre cumprida esta. 4 – O prazo a que se refere o número anterior não deverá ser inferior a 5 nem superior a 30 dias e não prejudicará a aplicação da sanção que corresponder à infracção eventualmente praticada”. Entretanto e com a entrada em vigor do Decreto-Lei nº 472/99 de 8/11, o predito artigo passou a ter a seguinte redacção: “1 - A aplicação de métodos indirectos efectuar-se-á nos casos e condições previstos no artigo 87º, artigo 88º e artigo 89º da Lei Geral Tributária. 2 - O atraso na execução dos livros e registos contabilísticos, bem como a sua não exibição imediata, só darão lugar à aplicação de métodos indiciários após o decurso do prazo fixado para a sua regularização ou apresentação sem que se mostre cumprida a obrigação. 3 - O prazo a que se refere o número anterior não deverá ser inferior a cinco nem superior a trinta dias e não prejudicará a aplicação da sanção que corresponder à infracção eventualmente praticada”. Resulta, assim, claro que a tributação por métodos indirectos não só não constitui o meio normal, como a possibilidade do seu uso está restringida aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam determinados pressupostos. Neste sentido, pode ver-se os Acórdãos desta Secção do STA de 7/5/03, in rec. nº 243/03 e de 2/2/06, in rec. nº 1011/05. Por outro lado, a impossibilidade de determinação da matéria colectável por métodos indirectos constitui um juízo normativo que, como tal, o STA sindica, com base nos factos fixados na instância, no caso, as alíneas a) a r) do item 3 do probatório. E não é necessário que a Administração Tributária refira expressamente aquela impossibilidade, bastando que os factos apurados a concretizem. Ora, como resulta daquelas alíneas do citado item, a fixação da matéria colectável por métodos indiciários resultou, da constatação, pela fiscalização, da existência de “…A conta “caixa” a partir de Maio até ao final do ano encontra-se permanentemente com saldo credor, atingindo em Dezembro o montante de (7.012.437$)...No final do ano, através do documento interno nº 1089 com seguinte descritivo “Pelos seguintes recebimentos, cujos avisos se extraviaram quando da sua remessa a esta firma” debita-se a conta “Caixa” por 9.350.400$... Estes avisos já haviam sido contabilizados. O aviso n.° 115/92 em Março; o aviso n.° 177/92 foi emitido pela liquidação da factura n.° 361, mas o pagamento desta factura já fora contabilizado através do respectivo recibo (fls. relatório e recibo de fls. 199 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido)...Através do documento n.° 594 de 30/6 foi dada uma saída de caixa e a correspondente entrada em Bancos de um cheque no valor de 25.000 cts. Todavia, depois de analisada a conta “Caixa” apenas se verificou uma entrada deste montante em Setembro, através do documento n.° 729, pela venda de um terreno…A conta 211 “Clientes Diversos” apresenta no final do ano um saldo credor de 148.639.125$...Outras contas de clientes evidenciam saldos credores. Por exemplo, o cliente “B…” principal cliente de azeite, apresentava um saldo credor de 44.509.926$, sem que tenha sido fornecida qualquer explicação para a existência de tal saldo credor… Pelo valor da venda dos terrenos é creditada a conta 35 e posteriormente o saldo desta conta é transferido para a conta 79. No final do exercício, para apuramento dos resultados é novamente creditada cada uma das sub contas da conta 35 pelo valor das existências iniciais por contrapartida da conta 83. Este último lançamento vai originar que aquelas sub contas da 35 apresentem saldos credores, e assim uma diminuição de proveitos no montante de 36.171.551$...Foi iniciada a construção de um prédio para habitação, em meados do exercício de 1992. A esta obra foram imputados custos no montante de 6.429.304$ por transferência da conta 4412…No final do ano, a conta referente a esta obra 35.15 é movimentada a débito por 30.000.000$ por contrapartida da conta 83. Valor este atribuído à obra no final do ano…Este lançamento foi considerado indevido, razão porque foi anulado, e atribuído a produção e trabalhos em curso um valor não de 30.000.000$, mas sim de 36.171.551$, por ser este o montante de custos atribuídos à obra…O contribuinte produz azeite obtido por transformação de azeitona adquirida essencialmente a agricultores, por cujas aquisições é emitido um documento interno…Existe ainda azeite obtido por transformação da azeitona cedida por terceiros, mas a contabilidade não evidencia a valorização destas prestações de serviço, que é na sua quase totalidade em azeite, mediante o pagamento de uma maquia, correspondente a 12% da produção obtida por cada agricultor…Existem também compras de azeite, correspondendo estas, a 5,7% do total das compras…Pelas vendas de azeite a outros sujeitos passivos, são emitidas facturas. São emitidas guias de saída que servem de VDs. No entanto, estas guias também funcionam como guias de transporte nos casos em que são emitidas facturas…No controlo efectuado à numeração das guias que se encontram arquivadas e contabilizadas como VDs, verificam-se algumas faltas. Todavia, não é possível se se trata de VDs ou guias de transporte…Do livro de guias n.° 1401 a 1500, apenas a 1496 se encontra contabilizada. Esta série de guias foi toda emitida durante o mês de Janeiro. Mas neste mesmo mês só foram emitidas 5 facturas. Por tal facto, as guias em falta não podem ser guias de transporte…Na acção de fiscalização, considerou-se não ser possível a determinar a margem de comercialização praticada na venda de azeite, uma vez que para isso seria necessário converter a quantidade de azeitona adquirida em quantidade de azeite, não se dispondo desses dados que permitam a conversão…Por tal facto, para termo de comparação da margem de comercialização evidenciada na contabilidade em 1992, determinaram-se as margens de comercialização evidenciadas pela contabilidade nos dois anos anteriores, que são significativamente superiores à de 1992. Com efeito, no ano de 1992 a C… e de (10,2%); no ano de 1990 é de 26,64% e no ano de 1991 é 42,44% (mapas de fls. 214, 213 e 194 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido)”. Assim, é evidente que face a um tal probatório, aceita-se a consequência tirada no acórdão recorrido, segundo o qual se justificou o recurso a métodos indiciários, uma vez que estes factos levam a concluir que a contabilidade da recorrente não revela a sua situação patrimonial objectiva. É certo, como vimos supra, que o recorrente discorda frontalmente do relatório da fiscalização. Porém, o respectivo relatório e os factos neles descritos têm o aval do acórdão recorrido. Assim, o que está especialmente em causa é a possibilidade de um eventual erro na apreciação da prova, por parte do Tribunal de 2ª Instância. Mas tal hipotético erro escapa à censura deste Tribunal. É que, como também vimos supra, a apreciação da matéria de facto está, no caso concreto, vedada a este Supremo Tribunal, face ao disposto no art. 21º, nº 4 do anterior ETAF/84, aqui aplicável. Mas tal regra admite excepções, quais sejam as decorrentes do nº 2 do art. 722º do C. P. Civil, aplicável ex-vi do art. 2º , e) do CPPT , a saber: “Ofensa duma disposição expressa da lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova”. Não estando em causa esta previsão legal, que aliás não vem sequer alegada, é evidente que o aresto recorrido não é passível de censura. Pelo que, em tal medida, a determinação da matéria colectável só podia efectuar-se por métodos indirectos. 6 – Certo que, como é jurisprudência pacífica e reiterada do STA, cabe à Administração Fiscal o ónus da prova dos factos concretizadores dos requisitos legais da sua actuação - tributação por métodos indirectos - e ao contribuinte demonstrar ou, pelo menos, gerar, no ponto, fundada dúvida quanto à sua existência - quantificação do rendimento colectável - artigos 342.º do Código Civil e, agora, 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária. Assim, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, isto tanto no procedimento como no processo judicial tributários (neste sentido vide, por todos, Acórdão desta Secção do STA de 13/11/02, in rec. n.º 1.015/02 e Jorge Sousa in CPPT anotado, 4ª ed., pág. 448 e 449). Mas foi o que a Administração Tributária fez, pois que se não vê maneira de calcular as referidas margens de lucro, senão por estimativa, isto é, por métodos indirectos, levando em linha de conta a margem de lucro dos dois anos anteriores, sendo certo que esta decisão não foi contrariada pela impugnante, que se limitou a referir que a margem de lucro era de 10%, sem que indicasse as razões por que chegou a esta conclusão. E do que fica exposto, é patente que não colhe o argumento invocado pela impugnante de que “foram as correcções técnicas efectuadas à sua actividade de construção civil que ditaram a aplicação de métodos indirectos ao comércio de óleos e azeite mas antes os factos destacados no probatório que revelam a falta de credibilidade da contabilidade da impugnante”, como bem se anota no aresto recorrido. Pelo que é de concluir pela correcção da actuação da Administração Tributária, tendo-se por justificado, nos preditos termos, a fixação da predita matéria colectável por métodos indirectos. Assim, também falece, nesta parte, a motivação do recurso da impugnante. 7 – Por outro lado, argui a recorrente a nulidade da correcção técnica de 6.171.551$00, por evidente vício de falta de fundamentação, na medida em que não indica a que se fica a dever, limitando-se a descrever um movimento contabilístico da Recorrente e não apresenta qualquer fundamentação legal, em evidente violação do estatuído pelo art. 82º do CPT (conclusão nº 40 da motivação do recurso). Ora, a questão assim suscitada não foi enunciada na petição inicial e daí que sobre ela o Tribunal “a quo” não tivesse formulado qualquer juízo ou emitido qualquer pronúncia. O que ali se apreciou e decidiu foi tão só a legalidade da correcção efectuada pela Administração Fiscal, o que é coisa bem diferente. Sendo assim e consequentemente, não pode também, agora, este Supremo Tribunal pronunciar-se sobre ela, já que e como é jurisprudência desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, os recursos jurisdicionais não constituem o meio processual adequado a decidir questões não apreciadas pela decisão judicial com eles impugnada, pois que, por definição, visam apenas o reexame da decisão recorrida com vista à sua eventual anulação ou revogação, salvo sempre o dever de conhecimento oficioso (vide, por todos, Acórdão de 5/4/00, in rec. nº 24.753). Deste modo, sendo a referida questão nova e não sendo do conhecimento oficioso, esta conclusão não pode também e necessariamente, deixar de improceder. 8 – A segunda das questões que constitui o objecto do presente recurso, consiste ela em saber se o acto de liquidação impugnado está suficientemente fundamentado, como entendeu o acórdão recorrido, ou se não satisfaz as exigências formais da lei relativas à fundamentação, como pretende a recorrente. O direito à fundamentação, em relação aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados no Título II da parte 1ª da CRP (artº 268º). A doutrina e a jurisprudência vêm entendendo de forma uniforme, pacífica e reiterada que a fundamentação há-de ser expressa, através de uma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão. E é também aceite que a fundamentação possa ser feita por adesão ou remissão de anterior parecer, informação ou proposta que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo acto administrativo, já que este integra, nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma. É também pacificamente aceite que é equivalente à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência não esclareça, concretamente, a motivação do acto por forma a permitir ao seu destinatário a apreensão do iter volitivo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticá-lo com o sentido decisório que lhe conferiu. Neste sentido, vide, por todos, acórdãos desta Secção do STA de 14/2/01, in rec. nº 21.514 e de 9/5/01, in rec. nº 25.832. 9 – Antes do mais, importa referir que o acto tributário em causa (liquidação adicional de IRC) e como resulta do seu teor, foi fixado pela decisão da Comissão de Revisão, sendo certo que o relatório da inspecção foi incorporado nessa mesma decisão, como resulta do facto de esta se ter remetido para o laudo do perito da Administração Tributária e este para o referido relatório. Assim sendo, a questão que aqui se nos coloca é, apenas, a de saber se esse acto se se encontra ou não devidamente fundamentado. Este acto é do seguinte teor: “Para efeitos de IRC, 27.425.632$ (rendimento tributável), resultado da C… de 25% sobre as vendas estimadas, tal como proposto no Laudo do vogal da Administração Fiscal…”. Ora e como vimos, se, no tocante à opção pelo apuramento da matéria colectável mediante métodos indiciários, a fundamentação é bastante, consistindo na invocação da contabilidade da impugnante não revelar a sua situação patrimonial objectiva, já no que diz respeito à margem bruta sobre as vendas atribuída - 25% - não há qualquer explicação. Com efeito, o que consta do relatório da inspecção, a este propósito, é o seguinte: “Não nos é possível determinar a margem de comercialização praticada na venda do Azeite, uma vez que para isso seria necessário converter a quantidade de azeitona e não possuímos dados que nos permitam fazer essa conversão. Assim, para termo de comparação da margem de comercialização evidenciada na contabilidade em 1992, fomos determinar as margens evidenciadas pela contabilidade dos dois anos anteriores e que apresentamos em anexo XVII e XVIII. Conforme se pode verificar, estas margens de comercialização do azeite são significativamente superiores à do ano de 1992. Não existe qualquer justificação plausível que possa explicar esta quebra”. E mais adiante refere-se: “Apuramento da margem, de comercialização do azeite com base nas margens evidenciadas na contabilidade dos anos de 1990 e 1991 e que foram de 26% e 42% respectivamente. Embora o mais correcto fosse utilizar a margem do ano mais próximo, não o iremos fazer uma vez que se verificou uma ligeira subida no preço de custo da azeitona, pelo que optámos por utilizar a média das margens apresentadas nos dois anos anteriores e que será de 34%”. A acta da comissão de revisão nada acrescenta de útil, neste domínio, limitando-se a noticiar a discordância do sujeito passivo, o que foi contrariado “pelo conteúdo do relatório, pelo defendido por parte da vogal da Fazenda Pública no seio da Comissão e, por fim, pelo fundamentado conteúdo do seu laudo de 11 páginas…”. O mesmo se pode dizer do parecer do perito representante da Fazenda Pública, que se queda na reafirmação do que acabámos de transcrever, assentando, porém, a fixação da matéria tributável no raciocínio traduzido pela fórmula matemática “0,84*34%+0,16*10%=30%, propondo que, “considerando que em casos especiais possam ocorrer preços de venda mais baixos, que se apurem as vendas estimadas através da aplicação da margem bruta de 25%” (vide fls. 110 a 120). E foi “considerando isto tudo e o que mais emerge” que o Director de Finanças decidiu, concordando “com o que vem considerado e proposto nos pontos 4 e 5 do laudo da vogal da Fazenda Pública”. Assim, pode concluir-se que é possível, através da fundamentação usada, saber que o que levou os Serviços de Fiscalização a proceder à correcção em causa, foi as margens brutas de comercialização apuradas nos anos de 1990 e 1991, a partir da média das quais apurou a percentagem de lucro, que foi fixada em 34%. Mas já se não pode dizer que há fundamentação - um mínimo de fundamentação - relativamente à escolha da margem de comercialização de 25% pelo Director das Finanças. Quanto a este ponto, a fundamentação é de todo inexistente. Na verdade, não foi justificado, explicado ou demonstrado a que se reportam os termos da referida equação. Por outro lado, conduzindo a aplicação da referida fórmula matemática a uma percentagem de 30%, embora admitindo que em casos especiais possa ocorrer preços mais baixos, a Administração Fiscal fixou a margem bruta de comercialização em 25%, sem que tivesse indicado quais eram esses factores especiais que podiam justificar esta percentagem mais baixa, como bem salienta a recorrente. Assim, no que concerne à ponderação da margem bruta de 25% sobre as vendas de azeite, a decisão em causa nada mais refere do que esse mesmo juízo conclusivo, isto é que a tal título, utilizou, em tal montante a referida taxa percentual. Temos, no entanto, por patente que, de tal decisão, mas não só, já que o relatório da inspecção e os pareceres dos peritos, são de todo omissos, não é possível descortinar, minimamente, a razão porque se entendeu de ponderar uma taxa percentual de 25% e não de um qualquer outro valor, já que nenhuma circunstância de facto é referenciada que a permita extrapolar, sequer, como plausível. Pelo que, a fixação do “quantum” da matéria colectável, no caso em análise, carece de fundamentação, inquinando, nessa medida, de ilegalidade o acto tributário impugnado. Assim e nesta parte, procedem, pelo exposto, as conclusões das alegações da recorrente, ficando, por isso, prejudicada a apreciação da questão do elemento ex novo da amostragem. 10 – Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao presente recurso, revogar o aresto recorrido e, consequentemente, a sentença na parte recorrida, julgando procedente a impugnação judicial e anulando o acto de liquidação adicional de IRC relativo ao ano de 1992. Sem custas. Lisboa, 19 de Março de 2009. – Pimenta do Vale (relator) – António Calhau – Lúcio Barbosa.