02794/08 - Tribunal Central Administrativo Sul

Acordam nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul: I-RELATÓRIO I – T…. – S……………………, Ldª, com os sinais identificadores dos autos, inconformada com a sentença do TT de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação adicional de IRC relativo ao ano de 1997 interpôs o presente recurso, formulando as seguintes conclusões: 1.ª - O recurso em apreço é interposto da sentença, emitida em 04 de Julho de 2008, que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial identificada em epígrafe, deduzida contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 1997. 2.ª- E, em consequência, manteve as seguintes correcções efectuadas pela AF: a), acréscimo de Esc. 31 850 282$00 provenientes de comissões pagas a não residentes, em virtude de a AF não considerar justificativos dos pagamentos os documentos existentes na contabilidade da impugnante que, por isso, considera estarem indevidamente documentados, nos termos da ai. h) do n.° l do art. 41.° do CIRC; b), acréscimo de Esc. 10 662 254$00, referentes a despesas de Conservação e Reparação, sendo: Esc. 9 224 644$00, que a AF considera tratar-se de despesas de investimento e que, por isso, entende que deveriam integrar o Imobilizado, com a consequente não aceitação como custo do exercício, nos termos do art. 27.° do CIRC; Esc. 1 437 610$00 relativos a uma factura emitida pela empresa B………., que a AF entende ser uma factura proforma e, por isso, considera a despesa não documentada ao abrigo do disposto na ai. h) do n.° l do art. 41.° do CIRC. - A sentença recorrida deu como provados os factos constantes de fls. 2 a 7, que se dão por reproduzidas para todos os efeitos legais. - No que se refere a comissões pagas a não residente, a douta decisão em apreço dá como "...provada a factualidade suscitada pela administração tributária aquando da acção inspectiva ...", concluindo que "... os documentos de suporte dos respectivos lançamentos são apenas documentos internos, emitidos pela própria impugnante e não estão devidamente documentados". - Conclui a douta sentença que "... impende sobre o contribuinte, ora impugnante, o ónus da prova da materialidade da operação subjacente ao registo contabilístico, por se tratarem de factos constitutivos do direito que pretende fazer valer. Ónus que a ora impugnante não logrou efectuar", pois - os documentos que a impugnante juntou para sustentar o alegado referem-se aos anos de 1988 a 1995, sendo que nos autos está em causa o ano de 1997 e não justificou porque deixou de proceder dessa forma, - A douta decisão em apreço padece de manifesto erro de julgamento da matéria de facto quando afirma que a ora recorrente não justificou porque deixou de proceder da forma habitual no que respeita à titulação dos pagamentos efectuados. - É que a ora recorrente nada tinha que justificar pela elementar razão de não ter alterado qualquer procedimento. - Salvo o devido respeito, e que é muito, não se entendeu que a razão de ser da junção de documentos n.°s 4 a 11, anteriores ao exercício de 1997, se destinou a demonstrar perante o Tribunal a quo que esse sempre foi o procedimento adoptado pela ora recorrente, não deixando os respectivos custos de ser aceites pela AF. Sucede que no âmbito da inspecção realizada à impugnante, a AF solicitou todos os esclarecimentos e elementos da contabilidade da ora recorrente que julgou pertinentes, os quais recolheu e examinou, tendo concluído que era imprescindível a emissão de documento de quitação por parte da entidade comissionista não residente, a identificada A….., S.A.. - Isto é, a AF não considerou justificativos do custo respectivo os documentos existentes na contabilidade da ora recorrente, apesar de os mesmos comprovarem inequivocamente os pagamentos efectuados à A….. - Vem agora a sentença recorrida considerar que "... não foram juntos aos autos cópias dos cheques titularam os fluxos financeiros ..." (fls. 8), declarando, na parte decisória, que impende sobre a impugnante o ónus da prova da materialidade da operação subjacente ao registo contabilístico. - Mas a ora recorrente forneceu aos serviços de inspecção da AF todos os documentos existentes, nomeadamente as listagens com a identificação dos clientes, as respectivas notas de crédito e os chegues sobre o estrangeiro que titulam o pagamento das comissões. -Ou seja, os documentos que comprovam o pagamento das comissões geradas no exercício de 1997 ora controvertido, não foram juntos à p.i. porque esses a AF não os julgou suficientes, embora tenha sido essa a prática que sempre antes tinha sido aceite. - Importa não esquecer que o fundamento invocado pela AF para a rejeição dos custos foi o da inexistência de documentos de quitação (recibos) emitidos pela A…... - E, conforme se alega na p. i. de impugnação, nomeadamente nos artigos 18.° a 21.°, a falta de documento de quitação pode ser suprida por outros meios de prova que evidenciem de forma inequívoca a materialidade das operações subjacentes. - Aliás, em consonância com um despacho emitido pela AF, identificado na pi. (cf. artigos 19.° e 20.° da pi). - Conforme, afinal, também parece entender-se na douta decisão recorrida. - O que a ora recorrente não pode aceitar é que o Tribunal a quo decida contra a impugnante porque não juntou documentos que a AF conhecia e que não aceitou por os considerar insuficientes para prova dos custos respectivos. - Tanto mais que os referidos documentos existem e foram do conhecimento da AF no âmbito da inspecção que realizou à empresa. - Em vista da disposição da posição assumida na sentença recorrida, torna-se indispensável, em nome do princípio da verdade material, juntar os documentos comprovativos dos pagamentos feitos pela ora recorrente com referência às comissões geradas no exercício de 1997. - Assim, a ora Recorrente requer a V. Excias., Senhores Desembargadores, que, nos termos do disposto nos arts. 524.° e 706.° , n.° l do CPC , sja admitida a junção aos autos dos documentos identificados pelas letras A, B, C, D, E, F, G, H, l, J, K, L, M, ora apresentados com as alegações. - Correspondem esses documentos aos meses de Janeiro a Dezembro de 1997 e contêm: 1) a nota de crédito emitida à A…., com o valor das comissões que lhe são devidas no mês em referência; 2) a listagem das facturas referentes às vendas geradoras das comissões; 3) o(s) chegueis) sobre o estrangeiro emitido pelo Banco a favor da A….. para pagamento das comissões devidas. - Para efeito da consideração daquele encargo como custo fiscal importa que o mesmo se apresente devidamente comprovado, como está, e se revele indispensável para a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto, conforme art. 23.°, n.° l do CIRC. - Como é o caso: os custos em que a impugnante incorreu com o pagamento das comissões à A……. foram indispensáveis para obtenção dos proveitos gerados pelas vendas das mercadorias aos clientes angariados por aquela sociedade. - Em face do exposto, a ora Recorrente não pode aceitar a ilegal posição de AF, mantida na douta sentença recorrida, violadora do disposto no art. 23.° do CIRC, a qual deve ser anulada e substituída por decisão que considere a totalidade dos elementos de prova apresentados e produzidos, maxime dos documentos A a M, cuja existência a AF verificara na sua acção de fiscalização. - No que se refere a despesas de Conservação e Reparação, na parte relativa a Esc. 9 224 644$00, o Tribunal a quo entendeu que não merecem reparo as correcções promovidas pela AF porquanto a natureza dos trabalhos efectuados não se esgota num só ano de forma a que esse valor deva ser considerado custo de um exercício e, em consequência, julga improcedente este pedido. - Salvo sempre o devido respeito, não tem razão o Tribunal recorrido. - Com efeito, as reparações efectuadas: não constituíram despesas de investimento; não se destinaram, directamente, a melhorar a capacidade produtiva da empresa; não aumentaram o valor dos bens envolvidos; nem, também, o seu período de vida útil. Aliás, as testemunhas inquiridas em 1 9 de Março de 2003 perante o Tribunal onde então pendiam os autos, esclareceram a natureza e os motivos que presidiram à realização das reparações controvertidas. Nomeadamente, que uma parte significativa das mesmas resultou de exigências legais que, a não serem cumpridas, determinariam a paragem da laboração da empresa. -Com efeito, ocorreu a a transposição para o direito interno de várias Directivas europeias, designadamente, as n.°s 88/609/CEE (instalações de combustão), 89/369/CEE (prevenção da poluição atmosférica provocada por incineradores), 89/427/CEE (valores limites para a qualidade do ar para o díóxido de enxofre e partículas). - Essas Directivas foram acolhidas no direito interno através do Decreto-Lei n.° 352/90 , de 9 de Novembro. - Em consequência da nova legislação aplicável, a empresa impugnante teve de proceder, obrigatoriamente, a alterações em alguns dos edifícios, designadamente em altura. - E quanto às restantes despesas de conservação e reparação efectuadas no exercício de 1997, esclareceram as testemunhas que se destinaram a reparar instalações degradadas em virtude da natureza da actividade da ora recorrente consistente, na sua maior parte, na desidratação de tomate. - Nesse âmbito foi explicado ao Tribunal que a extrema acidez do tomate provoca a deterioração das instalações (paredes, solo) e dos equipamentos, o que implica que, com grande frequência, haja que proceder às respectivas reparações e substituições. -Em face das conclusões erradamente extraídas na douta sentença em apreço e, em nome do princípio da verdade material, a ora Recorrente requer a V. Excias., Senhores Desembargadores, que, nos termos do disposto nos arts. 524.° e 706.° , n.° 1 do CPC , seja admitida a junção aos autos dos documentos identificados pelas letras N, O, P, Q e R, - os quais consistem no seguinte: - planta com a alteração do edifício das caldeiras; - fax enviado pelo Ministério da Economia à ora recorrente aludindo às alterações nas instalações, designadamente no que se refere ao cumprimento do disposto no Decreto-Lei n.° 352/90 ; - cópia do Diário da República que contém o identificado decreto-lei, na parte relevante; -factura relativa ao exercício de 1994, que indica nos primeiros três items as reparações referentes às zonas dos atomizadores e de esterilização, que são as afectadas pela desidratação do tomate; - factura relativa ao exercício de 1995 que, mais uma vez, diz respeito à substituição dos pavimentos das zonas dos atomizadores. - Acresce que a AF, em coerência com a correcção operada no exercício de 1997 - traduzida na rejeição de 66,66% dos encargos com reparações e conservação (Esc. 9 224 644$00) -, deveria ter promovido as correcções inerentes nos exercícios seguintes, de 1998 e 1999, através da consideração, em cada um deles, de 33,33% dos custos. - O que não fez. Por tudo quanto se disse, e também pelo teor dos documentos N a R ora juntos, entende a ora recorrente que as reparações efectuadas não podem deixar de ser consideradas, na sua totalidade, como custo do exercício de 1997. - Em consequência, também nesta parte a douta decisão em apreço viola o art. 23.° do CIRC, devendo, por isso, ser anulada. Quanto à verba de Esc. 1 437 010$00, a douta sentença considera que um movimento contabilístico deve ser suportado por um documento idóneo para tal, o que não é o caso da factura pró-forma em causa nos autos. - E afirma mesmo que a impugnante não juntou outro documento quer em sede de inspecção tributária quer no presente processo. - Salvo o devido respeito, a ora Recorrente crê que esta afirmação se deverá a um lapso na análise dos documentos juntos com a p.i. pois, na verdade, a factura que titula o custo está representada no doc. n.° 20 e bem se vê que não se trata de uma factura proforma. - Essa factura foi apresentada quer à AF, quer ao Tribunal, aqui junta com a p.i. sob o n° 20. - Assim sendo, não pode deixar de considerar-se que a omissão de factos alegados e provados (por documento) fazem incorrer a douta sentença em erro de julgamento da matéria de facto. - E, nesse caso, não pode a douta sentença recorrida deixar de ser anulada na parte respeitante à correcção ora em apreço, por violação do art. 23.° do CIRC, e emitir-se neste Venerando Tribunal outra decisão que considere os elementos de prova que foram apresentados e produzidos, constantes dos autos, conforme se dispõe no art. 712.° , n.° l, al. a) do CPC . Nestes termos e nos mais de Direito que V. Excias., Senhores Desembargadores, melhor suprirão, deve: a), ser admitida, em nome do princípio da verdade material, a junção aos autos dos documentos A a M e N a R nos termos do disposto nos arts. 524.° e 706.° , n.° l do CPC ; b), a douta sentença recorrida ser revogada, com fundamento na violação, nomeadamente, do disposto nos arts. 23.° e 41.°, n.° l, ai. h) do CIRC, e emitir-se neste Venerando tribunal outra decisão que considere a totalidade dos elementos de prova que foram produzidos, conforme se dispõe no art. 712.° , n.° l, ai. a) do CPC e, assim, ser concedido provimento ao recurso, com as demais consequências legais, como é de JUSTIÇA! Não houve contra-alegações. A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso merece parcial provimento em face da junção dos documentos pela recorrente com as alegações que devem ser admitidos porque rebatem a fundamentação da sentença recorrida, entendendo que as quantias referentes aos pagamentos das comissões devem ser aceites como custos do exercício de 1997, no mais se mantendo a sentença. Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir. - FUNDAMENTAÇÃO 2.1.- DOS FACTOS: Consideraram-se provados os seguintes factos na sentença recorrida com interesse para a decisão de mérito: Na sequência de uma análise interna da Declaração Mod. 22 da impugnante para o exercício de 1997 foram efectuadas várias correcções em sede de IRC, conforme relatório, parecer e despacho, que aqui se dão por integralmente reproduzidos (cf. folhas 157 e seguintes dos autos, documento de correcção DC 22 fl. 222); A administração tributária não aceitou como custo no exercício de 1997 o valor de 31.850.282$00 € 158.868, 54 por considerar que os documentos que suportam os registos contabilísticos são ilegais, porque "são notas de contabilidade de natureza credora emitidas pela própria T…. (...) a constituição de um custo cujo suporte é uma nota interna de contabilidade por si emitida, (.,.) quem tem de emitir o documento é o beneficiário do rendimento (...)", (cf. fl. 166 dos autos e £1. folhas 186 a 198, que são os anexos referidos pela mesma); Notificada para justificar a "não emissão de documentos por parte dos comissionistas, a impugnante informou que a não emissão de documentos por partes dos comissionistas foi devido a acordo estabelecido entre as partes "(fls. 23) A administração tributária em consequência do fundamento referido nesta correcção decidiu tributar autonomamente estas despesas em 30% (fl. 167) a impugnante contabilizou na conta 62.2.2.8.1 comissões s/vendas estrangeiro no ano de 1997 o valor de 31.850.282$00 (anex4 4 doc. 1/13 fl. 186) Os movimentos contabilísticos desta conta foram sustentados nos doc. a fl. 187 a 198, "notas de contabilidade" da impugnante com a referenda A…….SA e o descritivo "valeur des comissions credite pendantle móis (..,), e referent aux exportations efectuées pendent le même móis" Em 10/12/1965 a impugnante outorgou "um protocolo com foram de contrato" segundo o qual a "sociedade A…….. compromete-se a fornecer à Sugalatom o seu concurso técnico, na escolha dos maquinismos, na colocação em estado de funcionamento, no funcionamento e nos planos de implementação. Ect,)" "a A……. receberá, a título de comissão e vendas de pós de tomate uma remuneração de 10% até um escalão de 500 toneladas de produto por ano, e de 8% por toneladas superior a esse escalão de 500 toneladas anuais " (129 a 138 dos autos) A impugnante na data da sua constituição adoptou a denominação social " Sociedade F………………. - Portuguesa ………….. — Su…………… " tendo posteriormente adoptado a denominação social de "A……. — Sociedade F……………………….. Lda." e posteriormente "T……— Sociedade Portuguesa de ……………. Lda." (fl. 142 a 144) A impugnante paga à “......” comissões calculadas sobro o valor das mercadorias vendidas cujo apuramento é mensal (fl. 5) 10.A impugnante desde 1988 a 1995, sustentou o movimento contabilístico dos pagamentos das comissões à “......”, elaborando uma listagem de vendas .mensais onde consta o n° de factura emitida ao adquirente da mercadoria, a respectiva data, a identificação do adquirente, a quantidade da mercadoria vendida, os valores da mesma, expressos em moeda estrangeira e me escudos, bem como o valor das comissões expressos em duas moedas, a listagem vai depois acompanhar a nota de crédito emitida pela impugnante a favor da A.... que indica o total das comissões, c.Posteriormente é solicitado ao Banco a emissão do cheque sobre o estrangeiro a favor da A..... (cf. doe. a fl. 40 a 59, todos com datas anteriores a 1996) d.no ano de 1997 a impugnante não tinha como suporte contabilístico do pagamento das comissões o recibo da beneficiária dos mesmos, (cf. declaração da impugnante na p.i.) A impugnante efectuou donativos no valor de 340.000$00 € 1.695,91, que não foram aceites como custo pela AT, quanto aos seguintes valores e beneficiários: 35.000$00 € 174,58 constante no recibo do Centro Cultural e Recreativo .................. 25.000$00 124,70 constante no recibo da Associação Cultural a .................... g.25.000$00 € 124,70 constante no recibo do Grupo ............................. . h.30.000$00 € 149,64 constante no recibo da Confraria ...................., (folhas 26 e 27 e 74 a 77 dos autos). i.100.000$00 € 498,80 Grupo .................. 100.000$00 € 498,80 Centro ................... 25.000$00 € 124,70 Rancho Folclórico .............. (fl. 169 e 200 a 206) A administração tributária não aceitou como custo do exercício o total das despesas contabilizadas na rubrica "conservação e reparação" conta 62232 - o valor de facturas referentes a trabalhos de construção, remodelação, beneficiação ou grandes reparações, efectuadas nas suas instalações fabris, por as considerar despesas de investimento que deveriam ser consideradas como imobilizado, sustentando o seu entendimento nas facturas a que se reportam o anexo 7 do relatório, desconsiderando como custo do exercício o valor total de 9.224.644$00€ 46.012,33 (fl.169, 170 e 207 a 219) A administração tributária não aceitou como custo na rubrica referida no n° anterior o valor de 1.437.610$00 € 7.170,77 correspondente a uma factura "proforma-invoice" emitida pela sociedade alemã B................ & ........, considerando que não cumpria os requisitos do art° 41° n° l al h) do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (fl. 170 e 220) 13.A impugnante compra concentrado de tomate ao qual é retirado toda a água (desidratação) e fazem pó de tomate o qual em 1997 já era de cerca de 98% para exportação (depoimento da 1a testemunha) Desde 1966 a A....... angaria clientes para a impugnante (depoimento da 1ª testemunha) Até à data da inspecção a A....... não emitia qualquer documento relativo às comissões recebidas da impugnante e depois da fiscalização passou a emitir notas de débito e por vezes mandam recibos de quitação (depoimento da 1a testemunha) 16.a fábrica da impugnante trabalha por turnos de 24 horas e as zonas envolventes, paredes caldeiras têm reparações com frequência e em 1997 foi efectuada remodelação na casa das caldeiras, parede, chão tecto, na sala do produto acabado e a sala da misturadora foi forrada com azulejo e feitos tectos falsos. A zona evolvente da fábrica foi também reparada com cimento (depoimento da 1a testemunha fl. 101 frente e verso) 17.A 1ª testemunha trabalha para a impugnante desde 1971 e tem como função a classificação de documentos que depois são "lançados" na contabilidade (depoimento da mesma fl. 101 frente e verso) 18.As alíneas do art° 5° da p.i. são resumo dos fundamentos legais e de facto em que a administração tributária fundamentou as correcções controvertidas (fl. 2 e 3 dos autos) A 2ª testemunha é revisor oficial de conta da impugnante desde 1996 e respondeu afirmativamente aos factos alegados nas alíneas a) e) e i) do art° 5° da p.i. (fl. 102) 20.A C............... –Construções ................ Lda. no ano de 1997 efectuou diversas obras nas instalações da impugnante, nomeadamente, Limpeza e demolição de maciços existentes que não servem de apoio às novas caldeiras Retirar toda a estrutura existente metálica para substitui por uma de betão pré fabricada Picar todas as paredes degradadas e fendilhadas Abertura de novos vãos para portões Construção de três novos maciços para apoio das caldeiras, em betão Execução de diversas caldeiras para escoamento de águas e tubarias. Fornecimento de estrutura em asnas de betão pré-fabricado na cobertura . Fornecimento e assentamento de madres pré-esforçadas para apoio das telhas. Fornecimento e assentamento de telhas de fibrocimento na cobertura Execução e nova rede de água Apoio ao electricista. Reboco de todas as paredes em ambos os lados. Fornecimento e colocação de quatro portões a abrirem para exterior. Pintura de todas as paredes. Execução de novo pavimento em betão com rede malhas Limpeza da obra levantamento de todas as caldeiras de drenagem das águas pluviais Limpeza com o retirar de todo o pavimento danificado existente. Execução de novas caldeiras de drenagem de águas pluviais. Preparação do pavimento com a colocação de tout-venant na espessura de 0,30 devidamente compactado. Fornecimento e colocação de rede malhados CQ30 no pavimento. Fornecimento e colocação de betão 1320/25 na espessura de 0.1Om com acabamento polido. 7 - Fornecimento e colocação de tampas em betão no tapamento das caleiras Retirar toda a estrutura metálica de apoio à cobertura para limpeza e metalização Aumento do pé direito da oficina de 3,50m para 5,0m, com a introdução de pilares e vigas em betão armado Pintura de toda a oficina com tinta lavável. Apoio ao electricista na abertura e tapamento de roços, caixas e quadros aã. -Saneamento de todas as zonas degradadas, retirando o betão partido e todas as t erras argilosas, fazendo quadrados 011 rectângulos em a serra de cortar o betão. Fornecimento colocação tout-venat com diversas espessuras até 0,50m, devidamente compactadas Fornecimento e colocação de rede malhados CQ30 nas zonas recortadas. Fornecimento e colocação de Betão B20/25, na espessura de 0,10m com acabamento polido 5- Limpeza do local das diversas operações (cf. facturas e propostas de obras a £1. 145 a 156) Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade elencada no probatório supra. A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, e do depoimento das testemunhas, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa, atenta a causa de pedir 2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS É atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso que passamos a conhecer deste. As questões de que cumpre conhecer foram, em parte, já objecto de apreciação e decisão no Acórdão deste TCAS de 27-01-2009, no Recurso nº 2576/08, em que estava em causa a liquidação de IRC de 1996 efectuada à ora recorrente, em que o relator e o 1º adjunto desta formação intervieram e cuja fundamentação, por uma questão de uniformidade e de economia, se vai seguir de perto na parte atinente. Assim: Independentemente de, nos termos do por si alegado, a tese da AF se ter baseado na necessidade da existência de documentos de quitação emitidos pela comissionista estrangeira, o certo é que, ao deduzir a presente impugnação, a recorrente para obter a eliminação da ordem jurídica do acto tributário de liquidação impugnado, carecia de demonstrar o pagamento efectivo das referidas; e, para alcançar tal objectivo deveria, até por forçado princípio de cooperação que deve/tem de reger o relacionamento entre os tribunais e os cidadãos que a ele recorrem, ter aduzido todos os elementos de prova de que dispusesse, com particular acuidade para aqueles que fossem mais adequados à demonstração do efectivo pagamento das comissões, finalidade a que entendeu destinar os docs. cuja junção requer. Diz a ora recorrente que não pode aceitar é que o Tribunal a quo decida contra a impugnante porque não juntou documentos que a AF conhecia e que não aceitou por os considerar insuficientes para prova dos custos respectivos, tanto mais que os referidos documentos existem e foram do conhecimento da AF no âmbito da inspecção que realizou à empresa. Ora, refere a recorrente na conclusão 21ª que, em vista da disposição da posição assumida na sentença recorrida, torna-se indispensável, em nome do princípio da verdade material, juntar os documentos comprovativos dos pagamentos feitos pela ora recorrente com referência às comissões geradas no exercício de 1997. Assim, a ora Recorrente requer que, nos termos do disposto nos arts. 524.° e 706.° , n.° l do CPC , seja admitida a junção aos autos dos documentos identificados pelas letras A, B, C, D, E, F, G, H, l, J, K, L, M, ora apresentados com as alegações, correspondendo esses documentos aos meses de Janeiro a Dezembro de 1997 e contêm: 1) a nota de crédito emitida à A......, com o valor das comissões que lhe são devidas no mês em referência; 2) a listagem das facturas referentes às vendas geradoras das comissões; 3) o(s) cheques) sobre o estrangeiro emitido pelo Banco a favor da A...... para pagamento das comissões devidas. Ora, sendo para efeito da consideração daquele encargo como custo fiscal que para a sua comprovação junta a recorrente tais documentos para concluir importa que o mesmo se apresente devidamente comprovado, como está, e se revele indispensável para a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto, conforme art. 23.°, n.° l do CIRC. É por demais evidente que os aludidos documentos são efectivamente relevantes na demonstração da materialidade das comissões pagas, pelo que, em decorrência dos princípios do inquisitório e da livre investigação, aplicáveis no âmbito do direito tributário , sempre se imporia, se o seu conhecimento fosse do domínio do Tribunal, diligenciar pela respectiva junção, razão porque se devem manter nos autos. Por outro lado, na conclusão 37ª afirma a recorrente que, em face das conclusões erradamente extraídas na douta sentença em apreço e, em nome do princípio da verdade material, a ora Recorrente requer a V. Excias., Senhores Desembargadores, que, nos termos do disposto nos arts. 524.° e 706.° , n.° 1 do CPC , seja admitida a junção aos autos dos documentos identificados pelas letras N, O, P, Q e R. Vê-se, pois, que a junção dos documentos a que faz alusão na citada conclusão, é pela recorrente fundamentada na necessidade da respectiva ponderação em razão da posição assumida na sentença recorrida. Dispõe o art.º 523.º do CPC , que os documentos, como meios de prova, da acção ou da defesa, devendo ser apresentados com o articulado em que se invoquem os factos que se destinem a demonstrar, podê-lo-ão, no entanto ser, ainda e por livre iniciativa das partes litigantes, enquanto apresentantes, até ao encerramento da discussão em 1ª instância, ainda que com a condenação da apresentante em multa, salvo demonstração de que os não pôde oferecer com o articulado próprio. E os artºs. 523º , 524º e 706º, todos daquele último diploma legal, possibilitam que tais documentos, possam ser juntos ao processo, em caso de recurso, até ao início dos vistos dos adjuntos, sempre que ocorra alguma das seguintes circunstâncias; Quando não tenha sido possível a respectiva apresentação em momento anterior (art.º 524º/1 CPC); Quando se destinem à demonstração de factos posteriores aos articulados (artº. 524º/2 CPC); Quando a respectiva apresentação se tenha tornado necessária em resultado de ocorrência posterior ao encerramento da discussão em 1ª instância (artº. 524º/2 CPC); Quando tal ocorrência impositiva da junção de documentos seja a decisão recorrida da 1ª instância (cfr. artº. 706º/1 CPC). A verificação das circunstâncias que se acabam de elencar tem como pressuposto necessário que os factos documentados sejam relevantes/pertinentes à decisão a proferir, o que decorre desde logo directamente da circunstância dos docs. terem de ter por desiderato a prova dos fundamentos da acção e/ou da defesa (citado art.º 523.º) e, indirectamente e como consequência do que se vem de referir, do facto de o juiz se encontrar vinculado a mandar retirar do processo os que sejam impertinentes ou desnecessários, por força do estipulado no art.º 543.º do mesmo compêndio legal. Descendo ao caso dos autos, é manifesto que a recorrente podia ter procedido à junção dos referidos documentos logo da sua primeira intervenção processual, isto é, quando da dedução da introdução em juízo da presente impugnação, sendo que por isso se torna compreensível que se pretenda basear na decisão recorrida como fundamento da necessidade da respectiva junção. Todavia, crê-se que não lhe assiste a razão. Na verdade, alega a recorrente que a tese da AF de tratar o encargo com as obras como despesa referente a imobilizado, sujeita a amortização, não é correcta pois a especificidade da actividade desenvolvida pela recorrente, designadamente a existência de matérias primas com elevado grau de acidez, como é o concentrado de tomate, obriga a uma contínua manutenção e conservação dos edifícios afectos à sua actividade. Assim, as despesas de conservação e reparação efectuadas no exercício de 1997, tal como esclareceram as testemunhas, destinaram-se a reparar instalações degradadas em virtude da natureza da actividade da ora recorrente consistente, na sua maior parte, na desidratação de tomate. Nesse âmbito foi explicado ao Tribunal que a extrema acidez do tomate provoca a deterioração das instalações (paredes, solo) e dos equipamentos, o que implica que, com grande frequência, haja que proceder às respectivas reparações e substituições. Ora, é em face das conclusões erradamente extraídas na douta sentença em apreço e, em nome do princípio da verdade material, que a ora Recorrente requer que, nos termos do disposto nos arts. 524.° e 706.° , n.° 1 do CPC , seja admitida a junção aos autos dos documentos identificados pelas letras N, O, P, Q e R, os quais consistem no seguinte: - planta com a alteração do edifício das caldeiras; - fax enviado pelo Ministério da Economia à ora recorrente aludindo às alterações nas instalações, designadamente no que se refere ao cumprimento do disposto no Decreto-Lei n° 352/90 ; - cópia do Diário da República que contém o identificado decreto-lei, na parte relevante; -factura relativa ao exercício de 1994, que indica nos primeiros três items as reparações referentes às zonas dos atomizadores e de esterilização, que são as afectadas pela desidratação do tomate; - factura relativa ao exercício de 1995 que, mais uma vez, diz respeito à substituição dos pavimentos das zonas dos atomizadores. Assim sendo, a necessidade da junção dos documentos com as alegações está justificada pela própria sentença e, por isso, se admite a junção dos referidos docs., sem qualquer sanção. A recorrente acusa, desde logo, a decisão recorrida de erro de julgamento da matéria de facto, seja porque não se ateve aos docs. que juntou sob os n.ºs 4 a 11, seja porque não ponderou a prova testemunhal produzida. No ponto, concorda-se com a recorrente porquanto e no tocante ao pagamento de comissões a residentes, a tese da recorrente é a de que o valor contabilizado a tal título, é aderente à realidade, sendo o recibo emitido pela comissionista não o infirma já que o valor que nele se documenta foi apurado uma vez calculados o IVA e o IRS retido à taxa de 15%, estando, por isso, matematicamente certas as operações reveladas na sua contabilidade. Na verdade, os documentos n.ºs 4 a 11 consubstanciam cópia de uma guia de pagamento efectuado pela recorrente, em Março de 1988, de valores entregues ao estado a título de IRS retido, além do mais e ao que aqui importa, a título de comissões no valor que, no que concerne ás comissões ora em discussão, corresponde ao levado á contabilidade. Tendo sido considerado na sentença que a impugnante alterou esse procedimento, os documentos cuja junção foi ora admitida aos autos identificados pelas letras A, B, C, D, E, F, G, H, l, J, K, L, M, visam comprovar que, na verdade, a contribuinte seguiu sempre aquela metodologia. Donde que, à luz das possíveis soluções de direito os referidos documentos assumem relevância para a decisão a proferir, razão porque a factualidade que documenta deverá ser levada ao probatório. Por outro lado, nos presentes autos foram ouvidas em audiência de julgamento, as duas testemunhas arroladas pela impugnante, sendo certo que, como o atesta o respectivo suporte “audio”, depuseram com clareza e pertinência à matéria que aqui se controverte, em sentido absolutamente complementar à prova documental carreada para os autos pela recorrente. Acresce que, apesar de qualquer delas ter uma relação funcional com a recorrente (uma era funcionária dela e a outra o seu ROC), não lhes foi imputada qualquer circunstância susceptível de afectar a credibilidade dos respectivos depoimentos sendo patente que qualquer delas depôs com forte razão de ciência em razão da particular conexão entre a matéria que aqui se questiona e as funções de que desempenhavam e desempenharam para a impugnante. E o certo é que a Mm.ª Juíza recorrida, não só não valorou tal prova testemunhal, como nenhuma referência lhe faz na decisão em crise, desde logo no sentido de a ter desatendido. Acresce que os autos revelam, ainda, outra matéria de facto que, a nosso modo de ver, assumem relevância à decisão final a proferir, - desde logo atestada pela documentação junta em sede de recurso -,pelo que, ao abrigo do disposto no art.º 712.º /1 do CPC , se adita ao probatório, a seguinte factualidade: -Entre 31-01-1997 e 31-12-1997, a recorrente pagou à A......., S.A., através de cheques dos bancos ..... & ........ (16 – cfr. fls. 286, 287,292,295,301,304,308,309,310,312,315,316,317,322,323,324,326,329,332,335,338,340,344,349),......(cfr.fls.288,293,294,298,303,305,311,325,330,341,345,348,354,356), ......... & ........ (cfr. 289,318,331,355) e Banco ..... & .............. (cfr. fls. 302,319,339,350,351), a quantia global de Esc. 31.850.282$00. -As comissões devidas à A......., S.A., eram pagas pela recorrente na medida das suas disponibilidades de tesouraria – cfr. depoimento da primeira testemunha inquirida. -Os documentos juntos pela recorrente em sede de recurso e constantes de fls. 284 a 356, inclusive, estiveram à disposição da acção inspectiva a que se faz alusão no ponto 1 do presente probatório– cfr. depoimento da mesma testemunha. –O imóvel onde estão situadas as caldeiras teve de ser aumentado em altura como decorre da planta com a alteração do edifício das caldeiras constante de fls. 357. –Em 05-09-1997, foi pelo Ministério da Economia enviado à ora recorrente um fax aludindo às alterações nas instalações, designadamente no que se refere ao cumprimento do disposto no Decreto-Lei n° 352/90 , como se alcança do doc. junto a fls. 358. – A operação dita em 24, foi imposta pela transposição para o Direito Interno de várias Directivas europeias, designadamente, a nº 88/609/CEE (instalações de combustão, nº 89/369/CEE (prevenção da poluição atmosférica provocada por incineradores) e nº 89/427/CEE (valores limites para a qualidade do ar para o dióxido de enxofre e partículas), as quais foram acolhidas no direito interno através do Dec. Lei nº 352/90, de 9 de Novembro- cfr. doc. de fls. 359 e ss. – Os trabalhos de reparações referentes às zonas dos atomizadores e de esterilização, que são as afectadas pela desidratação do tomate, foram realizados em 1994 – cfr. doc. de fls. 362 - factura relativa ao exercício de 1994. 3. -Tendo em conta a factualidade fixada e que o recurso é delimitado objectivamente pelas conclusões da alegação da recorrente- artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1, ambos do CPC e al. f) do artº 2º e artº 169º , estes do CPPT - podem delimitar-se as questões que vêm submetidas à conferência como sendo as de saber se: -As correcções operadas à matéria colectável da recorrente e referentes a comissões pagas a não residentes, bem como a qualificação destas como despesas indocumentadas tributáveis autonomamente, padecem, ou não, de ilegalidade com o consequente reflexo ao nível do acto tributário impugnado; -as despesas de conservação e reparação efectuadas nas instalações fabris da impugnante estão abrangidas pela alínea a) do n° 5 do art. 5° do Decreto Regulamentar 2/90 , de 12 de Janeiro. –incorrência em custos com relevância fiscal nas situações a que se reporta a factura proforma , junta como documento 20, a fls. 72 dos autos. Assim: a.1.- Quanto à comissões pagas a não residentes: No que se refere à aquisição de serviços, os documentos contabilisticamente relevantes, por si mesmos, a justificarem tal tipo de custo são os de natureza externa, isto é, os que não tenham proveniência no sujeito passivo que neles pretende ter incorrido, e que se mostrem adequadamente credíveis à demonstração de que os mesmos foram efectivamente suportados. Todavia, se é certo que esses aludidos documentos são, por si, bastantes à justificação daqueles, é igualmente certo, na esteira da doutrina e da jurisprudência mais abalizada, que o que efectivamente releva, em sede de IRC, à justificação de custos incorridos é a demonstração, por qualquer via probatória em direito admitida, de que os mesmos têm aderência á realidade, designadamente através de documentos com origem no próprio sujeito passivo, desde complementados por outros elementos probatórios que permitam conferir-lhes credibilidade, ou, como ensina Tomás Castro Tavares in CTF n.º 396, 7/77 «ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante gasto .” Cfr. ainda e no mesmo sentido, Freitas Pereira, CTF n.º 365, 343/352. Isto mesmo foi, aliás, assumido pela decisão recorrida, como princípio a atender; Simplesmente a Mm.ª Juíza veio a considerar que a recorrente não lograra fazer a demonstração, pois, “Apesar de ter junto o contrato segundo o qual a impugnante deve pagar comissões à referida beneficiária, ainda assim, tal contrato não desobriga a que o registo contabilístico tenha um suporte documental fidedigno. O que no caso, a impugnante não logrou provar. É estranho que para um valor tão elevado, não seja possível por parte da impugnante efectuar uma prova documental do pagamento dos referidos movimentos. Nomeadamente, movimentos bancários, ou documentos emitidos pela beneficiária em como recebeu esses valores. Entendemos que no caso, a prova testemunhal é insuficiente, por si só, para provar o efectivo pagamento. E a impugnante não efectua prova, nem junta qualquer elemento, que permita ao Tribunal concluir que terá procedido ao pagamento do imposto apurado na liquidação impugnada. Ora, dispõe o art°. 342°, n° l do Código Civil que "àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado. " Assim, sem necessidade de grandes considerações e tendo em linha de conta que a AF, por um lado e durante a acção inspectiva aqui em questão teve à sua disposição os documentos juntos pela recorrente em sede de alegações e, por outro, que a fundamentação substancial a que se arrimou para efectuar as correcções que efectuou neste domínio se prendeu apenas com a inadequação dos documentos internos que suportaram os registos contabilísticos à justificação deste tipo de custos e já não com aderência, ou não, à realidade, dos meios de pagamento documentados nos ditos documentos agora juntos, como forma de liquidação das comissões em causa, tem-se por conclusivo que a recorrente logrou, ao menos em sede de recurso, demonstrar a pagamento das comissões à A......, S.A. que motivaram as correcções em análise, razão por que se mostra despiciendo e, nessa medida, inútil ir indagar de saber se, em sede de sentença, esses mesmos pagamentos estavam, ou não demonstrados. a.2. Quanto à tributação autónoma Ninguém controverte que o ordenamento jurídico aplicável, no que concerne às despesas indocumentadas e confidenciais, para além de as não admitir como custos fiscais, ainda as sujeitava a tributação autónoma à taxa de 25%, nos termos em que o considerou a AF (art.ºs 41.º/1/h, do CIRC, e 4.º do DL 192/90JUN09). Ao invés, a questão está antes em saber se as comissões em questão pagas a A...., devem, como tal e na linha do que entendeu, ser qualificadas e, por consequência, serem tributadas autonomamente à aludida taxa de 25%. Na esteira do Ac. do STA, de 05-07-2000, tirado no Proc. n.º 24.632 “Despesas confidenciais, (...), são despesas que não são especificadas ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade, sendo, pela sua própria natureza não documentadas” ou o que é o mesmo que dizer que as despesas indocumentadas passíveis de serem tributadas autonomamente são apenas aquelas que se não revelam “(...) especificadas ou identificadas, quanto á sua natureza, origem e finalidade (...)”, isto é aquelas que são, também, de qualificar como confidenciais, já que aquela indocumentação acaba por se traduzir num pressuposto da confidencialidade; De facto, as despesas documentadas não podem, por natureza, serem qualificadas de confidenciais, uma vez que aquela documentação implica a revelação da natureza, origem e finalidade das mesmas. Em consonância, doutrinou-se no Ac. do STA, de 2007OUT24, tirado no Proc. n.º 488/07 que «Sendo que nada importa falar-se, naquele caso, em despesas confidenciais e o segundo em custos não documentados, pois é a mesma a hipótese normativa: as despesas confidenciais e as não documentadas, hoc sensu, têm o mesmo regime jurídico – o artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90 , de 9 de Junho, e o artigo 41.º, n.º 1, alínea h), do CIRC (...). Em tal hipótese, o qualificativo “não documentadas” refere-se, para o efeito, a despesas não identificadas cujo suporte substancial é desconhecido, que não a despesas conhecidas e efectivamente concretizadas mas sem base documental na contabilidade.». Ora, no caso vertente, uma vez que é conhecida a sua natureza (comissões), a sua origem e a sua finalidade (respectivo pagamento decorrente das relações comerciais estabelecidas entre a impugnante e a Atom; E sendo assim, é evidente que tais despesas/custos, não podem ser qualificados de indocumentados, enquanto confidenciais, para poderem ser tributados autonomamente, nos termos em que o foram. Destarte, procedem todas as conclusões do presente recurso que se prendem com o mérito da questão controvertida, em virtude do acto tributário impugnado padecer de erro de qualificação jurídica, adequado, por princípio ao direito a juros indemnizatórios, uma vez que a liquidação assentou em erro sobre os pressupostos de facto e de direito do acto tributário. Contudo, para que haja direito a juros indemnizatórios, ao abrigo do art.º 43.º /1 da LGT , é pressuposto que a dívida tributária resultante do acto inquinado de erro e superior á devida tenha sido, nessa mesma medida, paga; ora, no caso vertente, não se comprova que a recorrente tenha pago o imposto apurado em resultado do acto tributário adicional impugnado, pelo que não pode, nessa medida, ser condenada a AT, ao pagamento dos pedidos juros indemnizatórios. b) -despesas de conservação e reparação efectuadas nas instalações fabris da impugnante Acolhendo o ponto de vista da AT, a sentença entendeu que não procede o alegado pela impugnante sobre esta matéria pois em causa estão obras que pela sua natureza, não se podem classificar como de conservação e reparação, as quais, a título de exemplo, consistiram na construção de outros maciços de caldeira, execução de novas caldeiras, fornecimento e assentamento de madres para suporte de telhas e assentamento das mesmas. Para a Mª Juíza, nitidamente que estas obras não se esgotam num só ano, nem foi feita prova de que tal aconteceu, pelo que julgou improcedente nesta parte a impugnação. Contra o assim fundamentado e decidido se insurge agora a recorrente para a qual as reparações efectuadas não constituíram despesas de investimento; não se destinaram, directamente, a melhorar a capacidade produtiva da empresa; não aumentaram o valor dos bens envolvidos; nem, também, o seu período de vida útil. Na verdade, as testemunhas inquiridas em 19 de Março de 2003 perante o Tribunal onde então pendiam os autos, esclarecido a natureza e os motivos que presidiram à realização das reparações controvertidas, nomeadamente, que uma parte significativa das mesmas resultou de exigências legais que, a não serem cumpridas, determinariam a paragem da laboração da empresa. Ora, o que se apurou nos autos (vd. ponto 20 do probatório) foi que a firma C.......... -Construções ............ Lda. no ano de 1997 efectuou diversas obras nas instalações da impugnante, nomeadamente: Limpeza e demolição de maciços existentes que não servem de apoio às novas caldeiras; Retirar toda a estrutura existente metálica para substitui por uma de betão pré fabricada; Picar todas as paredes degradadas e fendilhadas; Abertura de novos vãos para portões; Construção de três novos maciços para apoio das caldeiras, em betão; Execução de diversas caldeiras para escoamento de águas e tubarias; Fornecimento de estrutura em asnas de betão pré-fabricado na cobertura; Fornecimento e assentamento de madres pré-esforçadas para apoio das telhas; Fornecimento e assentamento de telhas de fibrocimento na cobertura; Execução e nova rede de água; Apoio ao electricista; Reboco de todas as paredes em ambos os lados; Fornecimento e colocação de quatro portões a abrirem para exterior; Pintura de todas as paredes; Execução de novo pavimento em betão com rede malhas; Limpeza da obra; levantamento de todas as caldeiras de drenagem das águas pluviais; Limpeza com o retirar de todo o pavimento danificado existente; Execução de novas caldeiras de drenagem de águas pluviais; Preparação do pavimento com a colocação de tout-venant na espessura de 0,30 devidamente compactado; Fornecimento e colocação de rede malhados CQ30 no pavimento; Fornecimento e colocação de betão 1320/25 na espessura de 0.1Om com acabamento polido; Fornecimento e colocação de tampas em betão no tapamento das caleiras; Retirar toda a estrutura metálica de apoio à cobertura para limpeza e metalização; Aumento do pé direito da oficina de 3,50m para 5,0m, com a introdução de pilares e vigas em betão armado Pintura de toda a oficina com tinta lavável; Apoio ao electricista na abertura e tapamento de roços, caixas e quadros; Saneamento de todas as zonas degradadas, retirando o betão partido e todas as t erras argilosas, fazendo quadrados 011 rectângulos em a serra de cortar o betão; Fornecimento colocação tout-venat com diversas espessuras até 0,50m, devidamente compactadas; Fornecimento e colocação de rede malhados CQ30 nas zonas recortadas; Fornecimento e colocação de Betão B20/25, na espessura de 0,10m com acabamento polido e Limpeza do local das diversas operações (cf. facturas e propostas de obras a £1. 145 a 156). Foi perante esta factualidade que a Mª Juíza entendeu as obras em apreço não se podem classificar como de conservação e reparação e que as mesmas não se esgotam num só ano, nem foi feita prova de que tal aconteceu. Será que os factos inscritos na matéria de facto ampliada em sede de recurso infirmarão esse ponto de vista? Como se aditou ao probatório nos pontos 24 a 27, o imóvel onde estão situadas as caldeiras teve de ser aumentado em altura, sendo que em 05-09-1997, foi pelo Ministério da Economia enviado à ora recorrente um fax aludindo às alterações nas instalações, designadamente no que se refere ao cumprimento do disposto no Decreto-Lei n° 352/90 . A referida operação foi imposta pela transposição para o Direito Interno de várias Directivas europeias, designadamente, a nº 88/609/CEE (instalações de combustão, nº 89/369/CEE (prevenção da poluição atmosférica provocada por incineradores) e nº 89/427/CEE (valores limites para a qualidade do ar para o dióxido de enxofre e partículas), as quais foram acolhidas no direito interno através do Dec. Lei nº 352/90, de 9 de Novembro, sendo que os trabalhos de reparações referentes às zonas dos atomizadores e de esterilização, que são as afectadas pela desidratação do tomate, foram realizados em 1994. A nosso ver e na senda do parecer do EPGA, relativamente às despesas de conservação e reparação, a impugnante invoca que a AF não tem razão ao tratar o encargo com as obras como despesa referente a imobilizado, sujeita a amortização, pois a especificidade da actividade por si desenvolvida, designadamente a existência de matérias primas com elevado grau de acidez, como é o concentrado de tomate, obriga a uma contínua manutenção e conservação dos edifícios afectos à sua actividade. Os documentos juntos pela impugnante, por solicitação do tribunal, relativos ao orçamento das obras efectuadas, referem-se a "Beneficiação e remodelação da casa das caldeiras", "Execução de pavimento na zona posterior à fábrica" e "Remodelação e beneficiação das instalações da oficina". Ora, independentemente de tais obras terem sido impostas pela transposição de directivas comunitárias, o certo é que ultrapassam, pelo seu conteúdo, a mera conservação e manutenção, pelo que se mostra, a nosso ver, correcto o entendimento da Administração Fiscal, de que se trata de "benfeitorias que melhoram e valorizam a unidade fabril" e "contribuem para uma maior duração das instalações", daí serem abrangidas pela alínea a) do n° 5 do art. 5° do Decreto Regulamentar 2/90 , de 12 de Janeiro. De resto e como bem refere a Mª Juíza as questionadas obras não se esgotaram num só ano, nem foi feita prova de que tal aconteceu, existindo, até prova do contrário já que as facturas juntas se referem a 1994 e 1995. Improcede, pois, o fundamento do recurso sob análise. c) -incorrência em custos com relevância fiscal nas situações a que se reporta a factura proforma Quanto à correcção contabilizada como despesa de conservação e reparação no valor de 1.437.610$00 € 7.170,77, cuja fundamentação recaiu no disposto no n° l da al., h) do art° 41° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, a Mª Juíza entendeu ser necessário o movimento contabilístico ser suportado por um documento idóneo para tal, o que manifestamente não é a factura pró-forma em causa, sendo que a impugnante não juntou outro documento quer em sede de inspecção tributária quer no presente processo. Dissente a recorrente desse enquadramento dizendo que esta afirmação se deverá a um lapso na análise dos documentos juntos com a p.i. pois, na verdade, a factura que titula o custo está representada no doc. n.° 20, que não é uma factura proforma mas antes uma factura que foi apresentada quer à AF, quer ao Tribunal, aqui junta com a p.i. sob o n° 20. Nesta situação a razão pende para o lado da AT e da sentença. Com efeito, a factura pró-forma , por definição avançada por J.A. Gaspar e M.M. Adegas, in Operações Bancárias, p. 236, é um documento que, embora sob a forma de factura, apenas representa uma proposta do vendedor pelo qual define as características da mercadoria que se propõe vender, preço, despesas com expedição e outros gastos inerentes. Assim, a Factura Pró-forma, é um documento que acompanha o objecto, para indicar o valor da mercadoria sem valor comercial. É um documento dirigido a Empresa-Empresa que acompanha uma amostra ou produto para teste, sem existir transacção comercial. As facturas pró-forma não são documentos válidos para efeitos do exercício do direito à dedução e os emitentes de “facturas pró-forma” ou de outros documentos equivalentes que não respeitem a efectivas transmissões de bens ou prestações de serviços, nem a qualquer efectivo pagamento, deverão fazer constar de tais documentos a menção de que os mesmos não conferem o direito à dedução do IVA pelo que, em termos contabilísticos esta factura não terá qualquer valor, sendo este unicamente para efeitos estatísticos. Em suma: a designação Pró-forma é uma expressão latina que significa «por formalidade» e a factura pró-forma é frequente no comércio internacional, indicando as quantidades das mercadorias em trânsito para efeitos estatísticos e alfandegários e incluindo elementos contratuais que só interessam ao importador e ao exportador, como, por exemplo, as condições de pagamento. Tendo isso tudo presente, concordamos também aqui com o EPGA no sentido de que o documento junto pela impugnante como Doc. 20 é o mesmo que já foi considerado pela Administração Tributária, verificando-se que é à impugnante que compete fazer prova de que incorreu em custos com relevância fiscal - cfr. art. 74° da LGT o que não fez. Termos em que improcedem as conclusões sob análise. 3. -DECISÃO: Nestes termos, acordam os juízes da secção de contencioso tributário do TCAS, em conceder provimento ao recurso, assim se revogando a decisão recorrida e, em substituição, em julgar parcialmente procedente a impugnação judicial, determinando-se, em consequência e em conformidade, a anulação da liquidação de IRC impugnada. Custas pela recorrente em função do seu decaimento. Lisboa, 24/03/2009 (Gomes Correia) (Pereira Gameiro) (Manuel Malheiros)