0151/06 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O Decreto-Lei n.º 40/93, de 18 de Fevereiro, determina que a liquidação do Imposto Automóvel seja efectuada pelos serviços aduaneiros.

II- A organização e funcionamento dos serviços aduaneiros estão previstos na Reforma Aduaneira, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 46.311, de 27 de Abril de 1965, que no artigo 101.º impõe que a regulamentação comunitária regule o reembolso de quaisquer imposições que não constituam recursos próprios ou direitos residuais da Comunidade.

III- A legislação comunitária aplicável ao direito de reembolso é também aplicável ao direito de revisão de acto de liquidação do Imposto Automóvel, já que são direitos de idêntica natureza e este imposto é interno.

IV- O artigo 236.º do Código Aduaneiro Comunitário estatui que o prazo de caducidade do direito de reembolso é de três anos.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A. .. vem interpor recurso, por oposição de acórdãos, do acórdão deste STA de fls. 219 e ss.

O recorrente formulou as seguintes conclusões:

I- A doutrina tradicional, expressa no acórdão fundamento - que consideramos a correcta - vai no sentido de que, sendo o IA um imposto interno, o prazo de revisão do acto tributário da sua liquidação será, como para os demais impostos internos, o previsto na LGT ou no CPT, consoante a data do acto; enquanto que o acórdão recorrido chegou à aplicação do prazo de 3 anos, previsto no n.° 2 do art. 236° do CAC, a partir da aplicação do art. 101.° da RA, na versão do DL n.° 244/87, disposições cuja aplicação sempre foi rejeitada pela corrente tradicional.

II- O prazo de três anos, do art. 236.° do CAC, considerado aplicável pelo acórdão recorrido, a chamamento do art. 101.° da RA, reporta-se aos reembolsos e à dispensa de pagamentos relativos a "direitos de importação" ou de "exportação", no sentido que lhes foi atribuído pelo art. 4.° do CAC. Ora, não é essa a situação aqui em causa.

III- Para chegar à aplicação do art. 236.° do CAC, é errado partir do art 101.° (na versão do DL n.° 472/99) da RA, porque este é inovador em relação ao art. 101.° do DL 244/87 e só é aplicável quando forem devidos "direitos de importação" e, simultaneamente, (a norma diz "e" e não "ou") "outros impostos" (comunitários ou nacionais) originados por um mesmo facto tributário. Ora, nem sempre de um mesmo facto tributário resulta a liquidação de "direitos de importação" e de "outros impostos", como é a situação aqui em causa. Nestes casos, é inaplicável o art. 101.° da RA e, por conseguinte, também não é aplicável o art. 236.° do CAC.

IV- . O prazo do reembolso, se a ele houver lugar, não pode confundir-se com o prazo previsto na lei para a revisão oficiosa do acto tributário, embora esta possa visar a concretização daquele.

V- . O acórdão recorrido contraria as exigências do DC, por quatro ordens de razões: 1.ª - porque compete à ordem jurídica da cada EM regular as modalidades processuais e prazos das acções de restituição do indevido; 2.ª - porque o legislador comunitário limitou claramente o âmbito de aplicação do CAC as «trocas com países terceiros»; 3.ª - porque o art. 245.° do CAC e, em geral, as normas do seu Título VIII, afastam a aplicação do art 236.°, já que o legislador comunitário deixou para os EM a regulamentação do procedimento dos "recursos" (em sentido amplo), incluindo a matéria dos prazos, pois que apenas excluiu da competência dos EM a fixação dos efeitos dos recursos (art. 244.°) e as decisões tomadas ao abrigo de legislação penal (art. 246.°); finalmente, por respeito ao princípio do primado do DC, não é o direito interno que pode mandar aplicar o DC, mas é este que pode mandar aplicar o direito interno dos EM.

VI- Segundo o art 4.° do CAC, só são "direitos de importação" «os direitos aduaneiros e os encargos de efeito equivalente previstos na importação de mercadorias e as imposições à importação instituídas no âmbito de regimes específicos aplicáveis a determinadas mercadorias resultantes da transferência de produtos agrícolas».

Ora, o IA está fora da previsão do CAC porque é um imposto interno especial, monofásico, que não incide sobre a "importação" de automóveis, mas sobre a sua "entrada no consumo" nacional, quer eles sejam provenientes do estrangeiro, quer do território nacional. Por não ser um "direito de importação", no sentido do CAC, não cabe na sua previsão legal este diploma comunitário.

De todo o modo este STA, se dúvidas subsistirem, pode auscultar o TJCE.

VII- Com o CPT, o instituto da caducidade passou a ser um instituto geral do direito fiscal e a abranger também as relações jurídico-aduaneiras e o mesmo se passou com a LGT. Por isso, não é legitimo recorrer à RA para, a partir dela e, nomeadamente, do seu art 101.°, tentar alcançar o art. 236.° do CAC, pelo facto de o IA ser um imposto administrado pelas alfândegas. Isso conduziria, em nome de um critério orgânico e não material, a uma multiplicidade de prazos de caducidade a que já o CPT mas, sobretudo, a LGT intentaram pôr fim, mas que, agora, o acórdão recorrido e os que lhe seguiram o rasto parece pretender ressuscitar, depois, de por tanto tempo e tão pacificamente, ter decidido em sentido contrário, pela pena e pelo voto de alguns dos seus egrégios Conselheiros.

VIII- O n.° 2 do art. 236.° do CAC não pode ser aplicado a chamamento do art. 101.° da RA, na versão do DL n.° 244/87, porque esta norma já não estava em vigor quando foi apresentado o pedido de revisão do IA; e não pode ser aplicado a chamamento do art. 101.° da RA, na versão do DL n.° 472/99, porque este só é aplicável quando, em consequência do mesmo facto tributário, forem devidos direitos de importação e outros impostos a cobrar pela alfândega, o que não é o caso dos autos.

IX- O douto acórdão recorrido, contrariou, por errada interpretação ou aplicação, o disposto nos arts. 94.° n.° 2 al. b) do CPT, 78.° n.° 1 da LGT, n.° 6 do art. 5.° do DL n.° 398/98, 101.° da RA (quer na versão do DL n.º 244/87, quer na versão do DL. n.° 742/99), 9.° e 10.° do CC, 1°, 2.° 4.° n.° 10, n.° 2 do 236.°, 243.°, 245.° e 246.° do CAC, assim como a jurisprudência firmada por este STA. [Entre outros, nos acs. proferidos nos procs. n.°s 0230006 (17.02.1999), 026231 (30.01.2002), 26.580 (20.03.2002), 1.091/02 (02.10.02), 314/03 (07.03.2003). 1.771/02 (02.04.2003) e 1.153/05(25.01.2006)]

Termos em que, e nos do mui douto suprimento, deve o recurso ter provimento, revogando-se o douto acórdão recorrido e decidindo no sentido do acórdão fundamento, como é de tradição e de JUSTIÇA.

Por sua vez, contra-alegou a recorrida:

1) Não existe qualquer corrente na jurisprudência do STA que sustente a aplicação dos prazos gerais de revisão de actos tributários (arts. 94.°, alínea b) do CPT e 78.°, n.° 1 da LGT) aos actos de liquidação de IA devido relativamente a veículos provenientes de outros EM da U.E., uma vez que os Acórdãos indicados pelo recorrente foram proferidos em quadros factuais e sobre questões de direito totalmente diversos dos que se colocam no presente recurso jurisdicional;

2) O direito à revisão de actos tributários constitui uma garantia dos contribuintes, encontrando-se sujeito a um prazo de caducidade, que começa a correr no momento em que tal direito pode ser exercido, de acordo com as regras gerais do instituto da caducidade, e se rege pela lei em vigor nesse mesmo momento (no caso sub judice o art.º 101.° da RA, na versão do Decreto-Lei n.° 244/87) e não pela lei vigente no momento em que é efectuado o pedido de revisão;

3) Não está em causa, no presente recurso, a aplicação do art.º 236.° do CAC, de per se, pelo que nenhuma questão se coloca quanto à interpretação ou alargamento do âmbito de aplicação des­se diploma comunitário: o regime previsto nessa norma apenas é aplicável por força da remis­são do art.º 101.° da RA, através da qual ele se autonomiza e passa a constituir o regime de reembolsos e dispensa de pagamento dos tributos liquidados e cobrados pelas Alfândegas, que não constituam direitos aduaneiros ou encargos de efeito equivalente, nomeadamente o IA;

4) A matéria em discussão não se encontra no âmbito das atribuições da U.E. e competências das suas instituições, pelo que não haverá que solucionar qualquer problema em sede de delimitação de competências entre a U.E. e um EM (Portugal), já que se trata, indiscutivelmente, de matéria de competência interna (regras processuais/procedimentais de restituição de um imposto inter­no não harmonizado);

5) De igual forma não se encontram em oposição normas de direito interno e de Direito Comuni­tário potencialmente aplicáveis, o que afasta a aplicação do princípio do primado do Direito Comunitário sobre o direito nacional, nem existe qualquer regime que diferencie o procedimen­to ou prazos aplicáveis à revisão de liquidações de IA consoante essa revisão tenha por funda­mento a violação de direito nacional ou de Direito Comunitário, pelo que não há que convocar a aplicação do princípio da equivalência;

6) O "reembolso" e a "revisão oficiosa" são figuras que se reportam, na verdade, à mesma reali­dade, uma vez que a revisão oficiosa, quando determine anulação da liquidação, implica a resti­tuição ou reembolso do imposto pago em montante superior ao legalmente devido, como tem decidido, em vários arestos, o STA;

7) O reenvio a título prejudicial para o TJCE, nos termos do art.º 234.° do Tratado da Comunida­de Europeia (TCE) só é possível quando se coloquem ao juiz nacional dúvidas sobre a interpre­tação ou validade dos Tratados comunitários ou dos actos adoptados pelas instituições comuni­tárias, e quando não seja manifesto que os actos em causa não serão aplicáveis ao caso concreto ou seja, que há inutilidade da questão a colocar a titulo prejudicial, não podendo, em caso algum, o TJCE pronunciar-se sobre a interpretação ou validade do direito interno dos EM;

8) Uma vez que única questão em apreciação no presente recurso jurisdicional é a da interpreta­ção e aplicação do direito interno, não há qualquer questão a colocar ao TJCE nos termos do art. 234.° do TCE;

9) A RA contém normas de natureza especial face ao CPT e à LGT, pelo que não foram derroga­das por estes dois últimos diplomas;

10) O Decreto-Lei n.° 472/99, apesar de ter vindo introduzir alterações ao art.º 101.° da RA no sentido da sua compatibilização com a LGT, só a partir da data da sua entrada em vigor é apli­cável (13/11/1999), tendo a jurisprudência do STA vindo a entender que tais alterações foram apenas de forma e não de fundo, mantendo-se o mesmo regime que decorria, até então, da redacção dada ao art.º 101.° da RA pelo Decreto-Lei n.° 244/87, ou seja, a aplicação de um prazo de (três) anos à revisão de qualquer acto de liquidação de IA, independentemente de estar em causa um veículo importado de um país terceiro ou proveniente de outro EM da U.E.

Nestes termos e nos demais de Direito, e com o douto suprimen­to de V. Ex.ªs, deverá ser mantido o Acórdão recorrido, assim se fazen­do JUSTIÇA.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, sem necessidade de reenvio prejudicial.

E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

A) Em Março de 1998, comprou na Alemanha por PTE 3.436.247$00, o automóvel ligeiro de passageiros, usado, de marca Mercedes-Benz, modelo C 250D de 2.497 cc., a gasóleo, posto em circulação em 1995.02.14, e procedeu à sua importação, tendo a Alfândega liquidado o IA que fixou em PTE l.547.184$00 (RLQ. 98/03711);

B) E em 1998.03.11 foi emitida a declaração de veículo ligeiro (DVL) n.° 98/0019710, relativa a este veículo (a fls. 42 dos autos);

C) Em 2001.04.18, o recorrente pediu a revisão do acto (a fls. 130 dos autos);

D) Em 2001.05.29, na informação elaborada pelo Núcleo de Procedimentos Aduaneiros e Fiscais, o Director da Alfândega de Aveiro exarou o seguinte despacho: Concordo. Determino o arquivamento do pedido de revisão nos termos do parecer emitido. Dê-se conhecimento ao interessado (a fls. 129 dos autos);

E) Do parecer emitido naquela informação extracta-se: considerando que os pedidos de revisão dos actos de liquidação, por iniciativa do sujeito passivo, têm de ser apresentados no prazo de 90 dias, a contar do termo do prazo para pagamento voluntário (cfr. n.° l do artigo 78.° da LGT e os artigos 70.° e 102.º do CPPT) e que, se tiver sido ultrapassado esse prazo, não existe dever de decisão, face ao disposto na alínea b) do n.° 2 do artigo 56.º da LGT, afigura-se-nos que o presente pedido de revisão deverá ser arquivado com esse fundamento de direito, uma vez o prazo para pagamento voluntário do IA liquidado nas DVL 98/17010, expirou em 1998.05.25;

F) Em 2002.03.11 o recorrente pediu a revisão do acto (a fls. 40 e 41 dos autos);

G) Em 2002.03.20, na informação elaborada pelo Núcleo de Procedimentos Aduaneiros e Fiscais, o Director da Alfândega de Aveiro exarou o seguinte despacho: Concordo. Determino o arquivamento do pedido de revisão nos termos do parecer emitido. Dê-se conhecimento ao interessado (a fls. 39 dos autos);

H) Este despacho foi notificado em 2002.05.20 (certidão de notificação a fls. 38 dos autos);

I) Do parecer emitido naquela informação transcreve-se: considerando que os pedidos de revisão dos actos de liquidação, por iniciativa do sujeito passivo, têm de ser apresentados no prazo de 90 dias, a contar do termo do prazo para pagamento voluntário (cfr. n.° l do artigo 78. ° da LGT e os artigos 70.° e 102.º do CPPT) e que, se tiver sido ultrapassado esse prazo, não existe dever de decisão, face ao disposto na alínea b) do n.° 2 do artigo 56.º da LGT, afigura-se-nos que o presente pedido de revisão deverá ser arquivado com esse fundamento de direito, uma vez o prazo para pagamento voluntário do IA liquidado na DVL 98/19710, expirou em 1998.05.25 e o pedido de revisão do acto de liquidação foi apresentado em 2002.03.11 (a fls. 39 dos autos);

J) Em Abril de 1998, comprou na Alemanha, por PTE 2.584.750$00, o automóvel ligeiro de passageiros, usado, de marca Mercedes-Benz, modelo C 200D, de 1.997 cc., a gasóleo, posto em circulação em 1993.11.16, e procedeu à sua importação, tendo a Alfândega liquidado o IA que fixou em PTE 895.485$00 (RLQ. 98/007477789);

K) E em 1998.04/06 foi emitida a declaração de veículo ligeiro (DVL) n.° 98/0027926, relativa a este veículo (a fls. 48 dos autos);

L) Em 2001.05.09, o recorrente pediu a revisão do acto (a fls. 136 dos autos);

M) Em 2001.05.09, na informação elaborada pelo Núcleo de Procedimentos Aduaneiros e Fiscais, & Director da Alfândega de Aveiro exarou o seguinte despacho: Concordo. Determino o arquivamento do pedido de revisão nos termos do parecer emitido. Dê-se conhecimento ao interessado (a fls. 135 dos autos);

N) Do parecer emitido naquela informação extracta-se: considerando que os pedidos de revisão dos actos de liquidação, por iniciativa do sujeito passivo, têm de ser apresentados no prazo de 90 dias, a contar do termo do prazo para pagamento voluntário (cfr. n.° l do artigo 78.° da LGT e os artigos 70.° e 102.º do CPPT) e que, se tiver sido ultrapassado esse prazo, não existe dever de decisão, face ao disposto na alínea b) do n.° 2 do artigo 56.° da LGT, afigura-se-nos que o presente pedido de revisão deverá ser arquivado com esse fundamento de direito, uma vez o prazo para pagamento voluntário do LA liquidado na DVL 98/27926, expirou em 1998.05.16, e o pedido de revisão do acto de liquidação foi apresentado em 2001.05.09 (a fls. 135 dos autos);

O) Em 2002.04.02 o recorrente pediu a revisão do acto (a fls. 46 e 47 dos autos);

P) Em 2002.04.10, na informação elaborada pelo Núcleo de Procedimentos Aduaneiros e Fiscais, o Director da Alfândega de Aveiro exarou o seguinte despacho: Concordo. Determino o arquivamento do pedido de revisão nos termos do parecer emitido. Dê-se conhecimento ao interessado (a fls. 45 dos autos);

Q) Este despacho foi notificado em 2002.05.20 (certidão de notificação a fls. 44 dos autos);

R) Do parecer emitido naquela informação transcreve-se: considerando que os pedidos de revisão dos actos de liquidação, por iniciativa do sujeito passivo, têm de ser apresentados no prazo de 90 dias, a contar do termo do prazo para pagamento voluntário (cfr. n.° l do artigo 78. ° da LGT e os artigos 70. ° e 102. ° do CPPT) e que, se tiver sido ultrapassado esse prazo, não existe dever de decisão, face ao disposto na alínea b) do n.° 2 do artigo 56.° da LGT, afigura-se-nos que o presente pedido de revisão deverá ser arquivado com esse fundamento de direito, uma vez o prazo para pagamento voluntário do IA liquidado na DVL 98/27925, expirou em 1998.05.16 e o pedido de revisão do acto de liquidação foi apresentado em 2002.04.02 (a fls. 45 dos autos);

S) Em Abril de 1998, comprou na Alemanha, por PTE 4.482.013$00, o automóvel ligeiro de passageiros, usado, de marca BMW, modelo 5.25, de 2.497 cc., a gasóleo, posto em circulação em 1996.07.15, e procedeu à sua importação, tendo a Alfândega liquidado o IA que fixou em PTE l .865.722$00 (RLQ. 98/0084520);

T) E em 1998.04.23 foi emitida a declaração de veículo ligeiro (DVL) n.° 98/0033381, relativa a este veículo (a fls. 60 dos autos);

U) Em 2001.05.09, o recorrente pediu a revisão do acto (a fls. 146 dos autos);

V) Em 2001.05.29, na informação elaborada pelo Núcleo de Procedimentos Aduaneiros e Fiscais, o Director da Alfândega de Aveiro exarou o seguinte despacho: Concordo. Determino o arquivamento do pedido de revisão nos termos do parecer emitido. Dê-se conhecimento ao interessado (a fls. 146 dos autos);

W) Do parecer emitido naquela informação extracta-se: considerando que os pedidos de revisão dos actos de liquidação, por iniciativa do sujeito passivo, têm de ser apresentados no prazo de 90 dias, a contar do termo do prazo para pagamento voluntário (cfr. n. ° l do artigo 78. ° da LGT e os artigos 70.º e 102. ° do CPPT) e que, se tiver sido ultrapassado esse prazo, não existe dever de decisão, face ao disposto na alínea b) do n. ° 2 do artigo 56. ° da LGT, afigura-se-nos que o presente pedido de revisão deverá ser arquivado com esse fundamento de direito, uma vez o prazo para pagamento voluntário do IA liquidado na DVL 98/33381, expirou em 1998.07.07, e o pedido de revisão do acto de liquidação foi apresentado em 2001.05.09 (a fls. 146 dos autos);

X) Em 2002.04.22 o recorrente pediu a revisão do acto (a fls. 58 e 59 dos autos);

Y) Em 2002.04.23, na informação elaborada pelo Núcleo de Procedimentos Aduaneiros e Fiscais, o Director da Alfândega de Aveiro exarou o seguinte despacho: Concordo. Determino o arquivamento do pedido de revisão nos termos do parecer emitido. Dê-se conhecimento ao interessado (a fls. 57 dos autos);

Z) Este despacho foi notificado em 2002.05.20 (certidão de notificação a fls. 56 dos autos);

AA) Do parecer emitido naquela informação transcreve-se: considerando que os pedidos de revisão dos actos de liquidação, por iniciativa do sujeito passivo, têm de ser apresentados no prazo de 90 dias, a contar do termo do prazo para pagamento voluntário (cfr. n. ° l do artigo 78. º da LGT e os artigos 70. ° e 102. º do CPPT) e que, se tiver sido ultrapassado esse prazo, não existe dever de decisão, face ao disposto na alínea b) do n. ° 2 do artigo 56. ° da LGT, afigura-se-nos que o presente pedido de revisão deverá ser arquivado com esse fundamento de direito, uma vez o prazo para pagamento voluntário do IA liquidado na DVL 98/33381, expirou em 1998.07.07 e o pedido de revisão do acto de liquidação foi apresentado em 2002.04.22 (a fls. 57 dos autos);

BB) Em Abril de 1998, comprou na Alemanha, por PTE 2.892.100$00, o automóvel ligeiro de passageiros, usado, de marca Mercedes-Benz, modelo C250D, de 2.497 cc., a gasóleo, posto em circulação em 1993.11.19, e procedeu à sua importação, tendo a Alfândega liquidado o IA que fixou em PTE 1.342.410$00 (RLQ. 98/0084512);

CC) E em 1998.04.23 foi emitida a declaração de veículo ligeiro (DVL) n.° 98/0033373, relativa a este veículo (a fls. 86 dos autos);

DD) Em 2001.04.18, o recorrente pediu a revisão do acto (a fls. 140 dos autos);

EE) Em 2001.05.29, na informação elaborada pelo Núcleo de Procedimentos Aduaneiros e Fiscais, o Director da Alfândega de Aveiro exarou o seguinte despacho: Concordo. Determino o arquivamento do pedido de revisão nos termos do parecer emitido. Dê-se conhecimento ao interessado (a fls. 140 dos autos);

FF) Do parecer emitido naquela informação extracta-se: considerando que os pedidos de revisão dos actos de liquidação, por iniciativa do sujeito passivo, têm de ser apresentados no prazo de 90 dias, a contar do termo do prazo para pagamento voluntário (cfr. n. ° l do artigo 78. ° da LGT e os artigos 70. ° e 102.° do CPPT) e que, se tiver sido ultrapassado esse prazo, não existe dever de decisão, face ao disposto na alínea b) do n.° 2 do artigo 56° da LGT, afigura-se-nos que o presente pedido de revisão deverá ser arquivado com esse fundamento de direito, uma vez o prazo para pagamento voluntário do IA liquidado na DVL 98/33373, expirou em 1998.07.07, e o pedido de revisão do acto de liquidação foi apresentado em 2001.04.18 (a fls. 140 dos autos);

GG) Em 2002.04.22 o recorrente pediu a revisão do acto (a fls. 52 e 53 dos autos);

HH) Em 2002.04.23, na informação elaborada pelo Núcleo de Procedimentos Aduaneiros e Fiscais, o Director da Alfândega de Aveiro exarou o seguinte despacho: Concordo. Determino o arquivamento do pedido de revisão nos termos do parecer emitido. Dê-se conhecimento ao interessado (a fls. 51 dos autos);

II) Este despacho foi notificado em 2002.05.20 (certidão de notificação a fls. 50 dos autos);

JJ) Do parecer emitido naquela informação transcreve-se: considerando que os pedidos de revisão dos actos de liquidação, por iniciativa do sujeito passivo, têm de ser apresentados no prazo de 90 dias, a contar do termo do prazo para pagamento voluntário (cfr. n.° l do artigo 78. ° da LGT e os artigos 70.° e 102. ° do CPPT) e que, se tiver sido ultrapassado esse prazo, não existe dever de decisão, face ao disposto na alínea b) do n. ° 2 do artigo 56. ° da LGT, afigura-se-nos que o presente pedido de revisão deverá ser arquivado com esse fundamento de direito, uma vez o prazo para pagamento voluntário do IA liquidado na DVL 98/33373, expirou em 1998.07.07 e o pedido de revisão do acto de liquidação foi apresentado em 2002.04.22 (a fls. 51 dos autos);

KK) Em 2002.09.16, a petição inicial deu entrada no Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Aveiro.

Vejamos, pois:

- Quanto à oposição de julgados –

Verifica-se a alegada oposição.

Na verdade, relativamente à questão de saber qual o prazo de revisão oficiosa de actos de liquidação do Imposto Automóvel, o acórdão recorrido, de 24 de Maio de 2006 (fls. 219-226), entendeu que o prazo respectivo era o de três anos previsto no artigo 236.º, n.º 2, do Código Aduaneiro Comunitário, aplicável por força do artigo 101.º da Reforma Aduaneira.

Ao passo que o aresto fundamento, de 16 de Fevereiro de 2005 – recurso n.º 960/04-40 (fls. 242-243), entendeu aplicável, para o mesmo efeito, o prazo de cinco anos previsto no artigo 94.º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo Tributário.

No primeiro caso estavam em causa liquidações efectuadas em Março e Abril de 1998 e, no segundo, uma liquidação referente a Abril de 1997.

Sendo que o quadro legal vigente era o mesmo: em síntese, o do referido artigo 101.º, na redacção do Decreto-Lei n.º 244/87, de 16 de Junho (antes da alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro), pois, como mais desenvolvidamente se verá ao diante, nada importa o disposto na Lei Geral Tributária e artigo 5.º, n.os 5 e 6, do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, que a aprovou, por inaplicável ao caso, desde logo por estar em causa legislação aduaneira especial, ressalvada também pelo CPT como pela LGT – artigo 1.º, n.º 1. - Quanto ao fundo –

A questão dos autos é apenas a de saber qual o prazo de caducidade do direito à revisão do acto de liquidação do imposto automóvel, matéria que não é objecto de pronúncia na maior parte da jurisprudência que o recorrente carreou para os autos, nomeadamente os acórdãos de 12 de Dezembro de 2001 - processo n.º 026.233, de 17 de Fevereiro de 1999 - processo n.º 023.006, de 27 de Maio de 1998 – processo n.º 022.785, de 17 de Outubro de 2001 – processo n.º 023.448 e de 2 de Abril de 2003, processo n.º 01771/02.

A organização e funcionamento dos serviços aduaneiros estão previstos na Reforma Aduaneira, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 46.311, de 27 de Abril de 1965.

Por sua vez, como a caducidade é um instituto de direito substantivo, é-lhe aplicável a lei vigente ao tempo da prática do facto tributário (a lei nova só se aplica ao próprio procedimento que a pretenda fazer valer).

Pelo que estando em causa liquidações de Março e Abril de 1998, no caso dos autos estava em vigor o artigo 101.º daquela Reforma na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 244/87, de 16 de Junho, que dispunha o seguinte: “O reembolso ou a dispensa de pagamento de quaisquer imposições que não constituam recursos próprios ou direitos residuais regula-se pelas disposições da regulamentação comunitária em vigor”.

Ou seja, esta norma manda aplicar a lei comunitária em vigor – o Código Aduaneiro Comunitário -, aos reembolsos de quaisquer imposições que não constituam recursos próprios ou direitos residuais da Comunidade.

Há, portanto, um alargamento do âmbito de aplicação das normas comunitárias aos impostos exigidos pelo Estado Português que sejam administrados pelos serviços aduaneiros, uma vez que a mesma regulamentação comunitária era já aplicável, por natureza, às imposições que constituíssem recursos próprios ou direitos residuais da Comunidade.

Seguiu-se, pois, o critério orgânico de classificação das receitas aduaneiras: são aduaneiras todas as imposições liquidadas pelas alfândegas – cfr. os acórdãos do STA de 25 de Junho de 1997 – recurso n.º 19.474 e de 10 de Abril de 2002 – recurso n.º 26.528.

Apesar de o Decreto-Lei n.º 40/93, de 18 de Fevereiro, ter adaptado, como refere o seu preâmbulo, “a estrutura do imposto automóvel (IA) aos procedimentos aduaneiros decorrentes da realização do mercado interno”, é literal, no n.º 1 do artigo 1.º, a sua classificação como imposto interno, não se tratando, assim, de recurso próprio ou direito residual da Comunidade, mas antes de um tributo exigido pelo Estado Português.

- Cfr., definindo os recursos próprios da Comunidade, o artigo 2.º da Decisão do Conselho da União Europeia, de 31 de Outubro de 1994, relativa ao sistema de recursos próprios das Comunidades Europeias, publicado no respectivo Jornal Oficial de 12 de Novembro de 1994, bem como a de 29 de Setembro de 2000, ibidem de 7 de Outubro de 2000.

Porém, esta norma do artigo 101.º da Reforma Aduaneira estende o âmbito de aplicação da legislação comunitária apenas ao reembolso e à dispensa de pagamento (das imposições que não constituem recursos próprios ou direitos residuais da Comunidade), e, como se disse, está em análise o prazo de caducidade do direito à revisão de um acto de liquidação.

Ora, a revisão é “um meio de impugnação administrativa” que visa “obter a correcção de uma prévia decisão final de um procedimento de liquidação”. A sua finalidade é, portanto, “a anulação do acto tributário anteriormente praticado e a prática de outro acto em que sejam tomados em conta os elementos apurados no procedimento de revisão”.

Cfr. Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge de Sousa in Lei Geral Tributária – comentada e anotada, 3.ª edição, em anotação ao artigo 78.º (Revisão dos actos tributários).

E o reembolso, na definição legal do artigo 235.º, alínea a), do Código Aduaneiro Comunitário, é “a restituição total ou parcial dos direitos de importação ou dos direitos de exportação que tenham sido pagos” e um dos seus fundamentos é, também, a liquidação ilegal – artigo 236.º, n.º 1, primeiro parágrafo, in fine, do CAC.

Ou seja, o pedido de revisão de um acto de liquidação por iniciativa do contribuinte é um pedido de reembolso do montante de imposto pago em excesso.

O direito de revisão e o direito de reembolso têm a mesma natureza, pelo que nada obsta a que, nos termos expostos do artigo 101.º da Reforma Aduaneira, ao direito de revisão de acto de liquidação a efectuar pelos serviços aduaneiros, se aplique a regulamentação comunitária em vigor, a ele respeitante.

Essa foi, aliás, a intenção do legislador. No preâmbulo do dito Decreto-Lei n.º 244/87 pode ler-se que a entrada em vigor dos regulamentos comunitários e dos respectivos regulamentos de aplicação “veio estabelecer uma distinção entre as normas comunitárias e as normas nacionais aplicadas ao reembolso de direitos constantes da Reforma Aduaneira”. Ora, “considerando que aquela distinção, designadamente no que diz respeito a fundamentos, prazos e formalidades, obriga os serviços a tomarem decisões divergentes sobre os mesmos factos, consoante a natureza das imposições em causa, [é], por isso, aconselhável adoptar, sempre que possível, as normas comunitárias em vigor”.

As normas comunitárias em vigor são as do CAC que dispõe no artigo 236.º, n.º 2: “O reembolso ou a dispensa de pagamento dos direitos de importação ou dos direitos de exportação será concedido, mediante pedido apresentado na instância aduaneira competente, antes do termo do prazo de três anos a contar da data da comunicação dos referidos direitos ao devedor”.

Dito de outro modo, o direito ao reembolso caduca se não for exercido no prazo de três anos, o mesmo se aplicando ao pedido de revisão do acto de liquidação do imposto automóvel, por força do citado artigo 101.º da Reforma Aduaneira.

Assim, por um lado, não está em causa a aplicação directa deste artigo 236.º mas, antes, do regime de reembolso/revisão para que, dinamicamente, remete a Reforma Aduaneira; e, por outro, tratando-se de uma remissão operada por uma norma de direito interno - aprovada por órgãos de soberania de um Estado membro - que não briga com qualquer disposição comunitária, não só não se verifica o requisito de oposição de normas que permite a intervenção do princípio do primado do direito comunitário, alegado pelo recorrente, como é despiciendo o requerido reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça que tem que ter por fundamento a interpretação do Tratado de Roma, a validade e a interpretação dos actos adoptados pelas instituições da Comunidade e pelo Banco Central Europeu ou a interpretação dos estatutos dos organismos criados por acto do Conselho, desde que estes estatutos o prevejam – cfr. artigo 234.º, alíneas a), b) e c), do Tratado de Roma.

O exposto não sai beliscado com a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, que aprovou a Lei Geral Tributária.

Certo que o n.º 6 do artigo 5.º deste Decreto-Lei estatui que o novo prazo de revisão dos actos tributários se aplica retroactivamente aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998.

Contudo, esta matéria encontra-se também regulada, nos preditos termos, na Reforma Aduaneira, enquanto diploma base da organização e funcionamento dos serviços aduaneiros.

E, nos termos do n.º 3 do artigo 7.º do Código Civil, “a lei geral não revoga a lei especial, excepto se outra for a intenção inequívoca do legislador”.

Intenção que não se vislumbra.

A LGT, embora só tenha entrado em vigor em 1 de Janeiro de 1999, é parte integrante daquele Decreto-Lei (cfr. o seu artigo 1.º) pelo que o legislador nela concretizou o que estipulou no diploma que a aprovou.

Sendo pacífico, aliás nos termos da epígrafe do Decreto-Lei, que a LGT “define os princípios gerais que regem o direito fiscal português e os poderes da administração tributária e garantias do contribuinte” procurando, como refere o respectivo preâmbulo, clarificar “os princípios fundamentais do sistema fiscal, as garantias dos contribuintes e os poderes da administração tributária”, qualificando-a de “peça fundamental do sistema fiscal português” que procura concentrar, clarificar e sintetizar.

Pelo que não tendo, todavia, valor de lei reforçada, as normas das diversas leis tributárias, não estando, assim, em patamar legal inferior, devem ser interpretadas e aplicadas em consonância com a mesma lei.

O que resulta, desde logo, da própria autorização legislativa – artigo 51.º, n.º 1, alínea c) da Lei n.º 87-B/98, de 31 de Dezembro - para aprovação do Código de Procedimento e Processo Tributário -, cujo sentido é o da compatibilização das normas do Código de Processo Tributário com as da Lei Geral Tributária e regulamentação das disposições desta, dela carecidas.

Ora, determinando o âmbito de aplicação objectivo e subjectivo da LGT, o seu artigo 1.º estatui que esta “regula as relações jurídico-tributárias, sem prejuízo do disposto no direito comunitário e noutras normas que vigorem directamente na ordem interna ou em legislação especial” – n.º 1.

Ou seja, “a regra geral é a de que a lei se aplica a todas as relações tributárias em que participem, do lado activo, os serviços e as entidades públicas dotadas de competência tributária” – cfr. Leite Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 3.ª edição, p. 44, nota 1 ao artigo 1.º -, sem prejuízo do disposto em lei especial, nos preditos termos.

Sendo que o n.º 2 deste artigo 1.º define, “para efeitos da presente lei, (…) [as] relações jurídico-tributárias [como] as [que são] estabelecidas entre a administração tributária, agindo como tal, e as pessoas singulares e colectivas e outras entidades legalmente equiparadas a estas”.

E o n.º 3 precisa o conceito de administração tributária, determinando que a Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo a integra, desde que exerça “competências administrativas no domínio tributário”.

Assim, são de classificar como relações jurídico-tributárias aquelas em que a DGAIEC surge como sujeito activo exercendo competências administrativas no domínio tributário, isto é, agindo como administração tributária.

O que sucede quando a DGAIEC aprecia a caducidade do direito à revisão do acto tributário ou o direito à dedução, reembolso ou restituição do imposto, sendo que estes últimos estão expressamente previstos na enumeração meramente exemplificativa do artigo 30.º da LGT que determina o objecto da relação jurídica tributária – cfr. a alínea c) do n.º 1 deste artigo e a nota 2 a este inciso normativo na obra citada.

Pelo que tal relação jurídica tributária é, nos ditos termos do n.º 1 do artigo 1.º da LGT, regulada por esta lei, “sem prejuízo do disposto (…) em legislação especial”.

Ora, a Reforma Aduaneira, enquanto diploma base da organização e funcionamento dos serviços aduaneiros, constitui, nos termos daquele n.º 1, legislação especial.

Este diploma atribui à DGAIEC competências administrativas no domínio tributário, ordenando o seu artigo 101.º a aplicação das disposições da regulamentação comunitária em vigor ao reembolso de quaisquer imposições que não constituam recursos próprios ou direitos residuais.

Natureza especial que o Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro, que alterou a Reforma Aduaneira, não questiona.

Com efeito, o preâmbulo do diploma refere que “as soluções da lei geral tributária prevalecem obviamente sobre as normas em sentido contrário dos vários códigos e leis tributárias que ficaram, a partir de 1 de Janeiro de 1999, data da sua entrada em vigor, revogadas tacitamente, por incompatibilidade”.

Resguardando, contudo, que “ficou salvaguardada a legislação especial. Essa ressalva, no entanto, não pode fundamentar soluções desarmónicas com as da lei geral tributária, que ponham em causa a unidade do sistema fiscal”, sendo quee “a adaptação dos vários códigos e leis tributárias à LGT não (…) pode ser, por isso mesmo, uma condição de eficácia ou aplicabilidade das suas normas”.

Isto é, o legislador pretendeu apenas “eliminar quaisquer manifestações arbitrárias de dissonância no sistema fiscal que possam prejudicar o correcto exercício dos poderes da administração tributária e das garantias dos contribuintes”, tendo ficado “salvaguardada a legislação especial”.

Foi neste quadro que o Decreto-Lei n.º 472/99 procurou harmonizar as soluções do sistema fiscal, envolvendo “genericamente” tanto os impostos administrados pela Direcção-Geral dos Impostos (DGCI) como da Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC), abrangendo designadamente “as matérias dos juros compensatórios, moratórios e indemnizatórios, os prazos de caducidade e prescrição, a revisão oficiosa dos actos tributários, a aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria tributável, os poderes de fiscalização e o exercício das garantias dos contribuintes”.

Assim, o legislador alterou, entre outros diplomas, o CIRS, o CIRC, o CIMSISD e o CCA, justificando, “pela sua amplitude e especial relevância”, que “a adaptação da LGT ao CPT (…) far-se-á autonomamente”.

Ora, outro dos diplomas alterados foi, como se disse, a Reforma Aduaneira (artigos 99.º, 101.º e 104.º), tendo o artigo 101.º passado a dispor: “Quando, em consequência do mesmo facto tributário, forem devidos direitos de importação e outros impostos a cobrar pela alfândega, observar-se-á o disposto na regulamentação comunitária, designadamente no que respeita ao prazo de caducidade do direito à liquidação, à cobrança a posteriori, ao reembolso e à dispensa do pagamento”.

Mas esta redacção - que só entrou em vigor em 13 de Novembro de 1999 - mais não fez do que explicitar ou esclarecer o sentido da constante do dito Decreto-Lei n.º 244/87, de 16 de Junho.

Pois, não obstante o emprego da conjunção copulativa «e» - “direitos de importação e outros impostos” – o sentido é disjuntivo. Ou seja: onde está “e” deve ler-se “ou”.

Pelo que deve observar-se “o disposto na regulamentação comunitária”, nomeadamente no que se refere ao reembolso, tanto quando se cobrem “direitos de importação” como quando, outrossim, se cobrem outros impostos alfandegários: cumulativa ou separadamente.

É, aliás, comum, na linguagem jurídica, a troca da conjunção disjuntiva pela copulativa. Deve, pois, com referência ao artigo 101.º da Reforma Aduaneira, privilegiar-se o elemento racional de interpretação, com prejuízo do seu elemento literal.

A redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 472/99 explicitou o sentido da do Decreto-Lei n.º 244/87, particularizando exemplificativamente os itens a que se aplica a legislação comunitária: prazos de caducidade do direito à liquidação, cobrança a posteriori, reembolso e dispensa de pagamento.

O que se compreende, pois este Decreto-Lei n.º 472/99, se bem que tivesse a LGT como linha orientadora, observou a legislação especial como limite.

A nova redacção do artigo 104.º passou a admitir expressamente o “direito de reclamação e de recurso, nos termos previstos na Lei Geral Tributária e no Código de Processo Tributário”, mas não foi inovadora pois, mesmo antes da entrada em vigor da LGT, a doutrina e a jurisprudência admitiam, no ponto, a aplicação das suas normas às relações jurídico-tributárias que tinham como sujeito activo a DGAIEC.

Assim, a pretendida “harmonização” de regimes concretizou-se sobretudo no artigo 99.º que estabeleceu um prazo de caducidade de oito anos, contados do facto tributário, para o direito de liquidar os impostos “na sequência da prática de acto fraudulento”, pois que na redacção anterior, dado pelo Decreto-Lei n.º 244/87, “o prazo para a acção de cobrança é o [prazo prescricional] previsto no artigo 27.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos” - 20 anos.

Alteração que, na prática, como as restantes, também não alterou o regime aplicável pois o prazo para que remetia a redacção de 1987 passou a ser de 10 anos quando o CPCI foi revogado pelo CPT e, por sua vez, a revogação do artigo 34.º deste último diploma pela Lei Geral Tributária fez com que aquela remissão dinâmica apontasse, no domínio desta lei, para o seu artigo 48.º, n.º 1, que também determina um prazo de 8 anos – cfr. o acórdão do STA de 20 de Setembro de 2006, recurso n.º 315/06-30.

Com efeito, a não se entender a Reforma Aduaneira como lei especial, a redacção do artigo 99.º que fixa o prazo de caducidade em 8 anos, em vez de harmonizar os regimes, revogaria a LGT, que, no seu artigo 45.º, n.º 1, estipula que o prazo de caducidade do direito à liquidação é de 4 anos.

E o mesmo se diga, mutatis mutandis, em relação ao dito artigo 101.º se interpretado literalmente: a partir do Decreto-Lei 472/99, impostos internos caducariam nos termos da legislação comunitária, que não da LGT.

Deste modo, as relações jurídicas em crise são uma das excepções previstas no artigo 1.º, n.º 1, da LGT, não sendo reguladas por esta lei mas pela legislação especial.

Consequentemente, o novo prazo de caducidade do direito de revisão que a LGT veio prever nunca é aplicável no caso dos autos: independentemente de o facto tributário se ter verificado entre 1 de Janeiro de 1998 e 1 de Janeiro de 1999 ou depois desta data, em virtude do seu carácter especial, sempre seria aplicável a Reforma Aduaneira.

Isto é, o n.º 6 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 398/98 não podia revogar a Reforma Aduaneira, nos termos do artigo 7.º, n.º 3, do CC, e a Lei Geral Tributária não se aplica às relações jurídico-tributárias que são reguladas por legislação especial.

Temos, assim, que, à hipótese dos autos, é aplicável o dito artigo 236.º, n.º 2, do Código Aduaneiro Comunitário que, ao contrário do que pretende o recorrente, não é afastado pelo artigo 245.º do mesmo diploma, uma vez que este último inciso normativo respeita apenas ao procedimento de recurso previsto nos artigos 243.º e seguintes deste Código.

Sendo que as Declarações de Veículo Ligeiro foram emitidas em 11 de Março e 6 e 24 de Abril de 1998.

E tendo os respectivos pedidos de revisão sido apresentados em 19 de Abril e, os referentes às duas últimas DVL, em 9 de Maio de 2001, eles são efectivamente intempestivos, pois que haviam já transcorrido os ditos três anos.

Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida.

Custas pelo recorrente, fixando-se a procuradoria em 60%.

Lisboa, 02 de Maio de 2007. Brandão de Pinho (relator) – Baeta de Queiroz – Pimenta do Vale – Jorge Lino – António Calhau – Jorge de Sousa (Vencido conforme declaração junta) – Lúcio Barbosa (Vencido, revendo posição. Subscrevo na integra, a posição expressa no voto de vencido do Exmo. Conselheiro, Dr. Jorge de Sousa).

Processo n.º 151/06

Voto de vencido

1- Os actos de liquidação referidos nos acórdãos recorrido e fundamento foram praticados em 1998 e 1997, respectivamente, relativamente a factos tributários praticados nos mesmos anos.

Estava então em vigor, no que concerne a reembolso de imposições cobradas pelos serviços aduaneiros que não constituíssem recursos próprios comunitários ou direitos residuais, a redacção do art. 101.º da Reforma Aduaneira introduzida pelo DL 244/87, de 16 de Junho.

Este reembolso equivale, substancialmente, à revisão do acto tributário que, para as imposições fiscais não cobradas pelos serviços aduaneiros, era regulada pelo art. 94.º do CPT.

No entanto, o Decreto-Lei n.º 398/98, nos n.ºs 5 e 6 do seu art. 5.º, determina a aplicação retroactiva dos prazos de caducidade do direito de liquidação e de revisão do acto tributário aos factos tributários ocorridos a partir de 1-1-1998.

Não se distingue, aqui, entre a revisão de actos tributários aduaneiros e não aduaneiros, pelo que a interpretação natural desta norma é a de que se aplica a todos os actos, uma vez que a LGT, aprovada per este diploma, está vocacionada para regular a generalidade das relações jurídicas tributárias, inclusivamente as aduaneiras, como expressamente se refere nos n.ºs 1, 2 e 3 do seu art. 1.º.

Isto significa que, enquanto em relação ao acto praticado em 1997 é aplicável o art. 101.º da Reforma Aduaneira, na redacção de 1987, em relação ao acto praticado em 1998 o regime aplicável é o do art. 78.º da LGT.

De qualquer modo, para se apurar se se verificam os requisitos necessários para o recurso por oposição de julgados, nem é possível fazer apelo ao regime que, depois de admitido o recurso, vai ser considerado o aplicável, pois os requisitos da admissibilidade do recurso, como pressupostos processuais que são, são algo que tem de ser apreciado antes da decisão de mérito, por formação ou entidade diferente da que vai apreciar o mérito, e, por isso, necessariamente, abstraindo dessa solução.

Por isso, o requisito da «ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica», exigido pelo art. 30.º, alínea b), do ETAF de 1984 como requisito do recurso com fundamento em oposição de julgados, tem o alcance que, com mais nitidez, lhe era dado pelo art. 763.º, n.º 2, do CPC, na redacção anterior à reforma operada pelos Decretos-Lei n.º 329-A/95, de 12 de Setembro, e 180/96, de 12 de Dezembro em que se estabelecia que «os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer modificação legislativa que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida».

Isto é, ao apreciar a questão prévia da verificação dos requisitos do recurso, quando ainda não decidiu qual a solução de mérito, o que o Tribunal tem de fazer é apurar se foi introduzida ou não alguma alteração legislativa com potencialidade para interferir na decisão da questão.

Por outro lado, em boa hermenêutica, as soluções jurídicas não são elaboradas com mera exegese casuística, ponderando isoladamente cada norma, mas sim, como impõe o art. 9.º, n.º 1, do Código Civil, atendendo, sobretudo, à unidade do sistema jurídico, ao sistema legal global em que as normas se inserem.

Pelo que, em bom rigor, uma questão de direito que tem de ser apreciada, antes da vigência da LGT, à face da interpretação de determinada norma, não será igual ou, pelo menos, pode não ser igual à questão de direito que se coloca relativamente à interpretação da mesma norma após a vigência da LGT (no caso em apreço, retroactiva), não o sendo, designadamente, quando não esteja excluída em absoluto a possibilidade de a decisão da questão ser influenciada, directa ou indirectamente, pelo novo regime jurídico, globalmente considerado.

A esta luz, é de concluir que, no caso em apreço, perante uma norma expressa determinando a aplicação retroactiva do regime de revisão do acto tributário previsto na LGT, que é aplicável à situação apreciada no acórdão recorrido mas não à apreciada no acórdão fundamento, tem de se concluir que o quadro jurídico em que foi proferido o acórdão fundamento é substancialmente distinto daquele em que foi proferido o acórdão recorrido, pelo que não pode dar como verificado o requisito de «ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica» exigido pelo art., 30.º alínea b) do ETAF de 1984 para admissibilidade dos recursos com fundamento em oposição de julgados.

Por isso, o recurso deveria ser julgado findo, por falta de um dos requisitos necessários para a sua admissibilidade, que é o de o acórdão recorrido e o acórdão fundamento terem sido proferidos «relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica» [art. 30.º, alínea b), do ETAF de 1984].

2- Mas, mesmo que assim não fosse, mesmo que fosse logicamente possível antecipar a decisão de mérito para decidir uma questão que, por natureza, é prévia em relação àquela, a solução seria também no sentido da inexistência de oposição de julgados.

Com efeito, não se pode resolver a questão da revogação pela LGT do art. 101.º da Reforma Aduaneira, com a simples enunciação do princípio de que «a lei geral não revoga a lei especial, excepto se outra for a intenção inequívoca do legislador» e a afirmação de que não se vislumbra essa intenção.

Na verdade, por um lado, a questão que se coloca não é sequer a de saber se a LGT, globalmente considerada, revoga lei especial, mas sim a se saber se a norma do art. 5.º, n.º 6, do Decreto-Lei n.º 398/98, especialíssima sobre a aplicação no tempo da norma do art. 78.º da LGT, pode deixar de ser aplicada, apesar de o seu texto demonstrar inequivocamente uma intenção legislativa de aplicar esse regime a todos os factos tributários ocorridos depois de 1-1-1998.

À face do art. 78.º da LGT e desta regra especialíssima, o que há que concluir sobre o «velho» «reembolso» previsto no art. 101.º da Reforma Aduaneira é que ele desapareceu, sendo substituído pelo novo regime, mais garantístico em relação aos direitos do contribuinte, mais consentâneo com a acentuação das preocupações legislativas com as garantias dos contribuintes que são a directriz primacial da LGT.

Assim, é de concluir que não ocorre a invocada oposição de julgados pois, enquanto à situação apreciada no acórdão fundamento, tendo o facto tributário ocorrido em 1997, se aplica o art. 101.º da Reforma Aduaneira, na redacção introduzida pelo Decreto-Lei n.º 244/87, de 16 de Junho, que determina a aplicação da regulamentação comunitária ao reembolso ou dispensa de pagamento de quaisquer imposições que não constituam recursos próprios comunitários ou direitos residuais, à situação a que se refere o acórdão recorrido, em que o facto tributário ocorreu em 1998, aplica-se o regime da LGT.

No regime de reembolso (que equivale ao de revisão do acto tributário) previsto na legislação comunitária vigente em 1997, o prazo de apresentação do pedido de reembolso era de três anos a contar da data da comunicação ao devedor da quantia a pagar (art. 236.º, n.º 2, do CAC).

Com a LGT, esse prazo passou a ser de 4 anos, nos termos do seu art. 78.º, n.ºs 1 e 6, nas redacções iniciais (deste último número depreende-se que o contribuinte pode pedir a revisão oficiosa, no prazo em que ela se pode efectuar).

Por outro lado, é claro, a meu ver, que a LGT é aplicável aos pedidos de revisão de actos tributários praticados pelas autoridades aduaneiras, uma vez que o seu art. 1.º determina a sua aplicação às relações jurídicas tributárias, definindo-as como as estabelecidas entre a administração tributária, agindo como tal, e as pessoas singulares e colectivas e outras entidades legalmente equiparadas a estas, e engloba no conceito de administração tributária a Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo e as demais entidades públicas legalmente incumbidas da liquidação e cobrança dos tributos.

Não se pode, a meu ver, afastar do campo de aplicação da LGT as normas tributárias contidas na Reforma Aduaneira, com base na ressalva da «legislação especial» feita na parte final do n.º 1 do art. 1.º da LGT, pois a Reforma Aduaneira é o Regulamento das Alfândegas eram, em 1998, os diplomas gerais que regulam as relações jurídicas estabelecidas com as autoridades aduaneiras que não eram reguladas pelo direito comunitário, isto é, os diplomas aplicáveis à generalidade das relações desse tipo sempre que não houvesse norma aduaneira especial.

Ou, por outras palavras, a Reforma Aduaneira e o Regulamento das Alfândegas, são diplomas tão «gerais» como o era o CPT (o diploma «geral» para as relações jurídicas não aduaneiras) e, seguramente, mais «gerais» do que o CIRS, ou o CIVA, ou CIRC, ou o C.C.A.

Por isso, se se entendesse que a LGT não revogou as normas da Reforma Aduaneira e do Regulamento das Alfândegas que com ela fossem incompatíveis, também se teria de concluir que não teria revogado as normas também incompatíveis contidas em todos estes códigos dos impostos, o que conduziria à conclusão de que, afinal, as novas soluções contidas na LGT, que o legislador pretendia que fossem aplicadas generalizadamente, teriam um campo de aplicação exíguo.

Não se pode, por outro lado, basear no Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 472/99, qualquer conclusão no sentido de a Reforma Aduaneira (bem como o Regulamento das Alfândegas) deverem ser considerados como «legislação especial» para efeitos de revogação tácita pela LGT. Bem pelo contrário, esse Preâmbulo é elucidativo em sentido contrário.

Com efeito, nesse Preâmbulo reconhece-se expressamente a revogação pela LGT das disposições dos vários Códigos e leis tributárias, é expressamente reconhecida no preâmbulo, ao dizer-se que «as soluções da lei geral tributária prevalecem obviamente sobre as normas em sentido contrário dos vários códigos e leis tributárias que ficaram, a partir de 1 de Janeiro de 1999, data da sua entrada em vigor, revogadas tacitamente, por incompatibilidade. Apenas ficou salvaguardada a legislação especial».

Por este excerto se confirma que, na perspectiva legislativa, as normas dos vários códigos, embora não fossem mais «gerais» que as da Reforma Aduaneira e do Regulamento das Alfândegas, foram obviamente revogadas tacitamente. Por outro lado, na divisão dicotómica entre normas revogadas tacitamente e não revogadas, são ponderadas três categorias:

- as normas dos «vários códigos»;

- as normas das «leis tributárias»;

- a «legislação especial».

Aquilo a que se alude com a designação de «vários códigos» é fácil de identificar, pois alude aos diplomas que têm a designação de «códigos».

Mas, fica-se a saber que, ao lado dos códigos, há outra categoria de diplomas, que se denominam de «leis tributárias» que, não tendo a designação de «códigos» também não são considerados «legislação especial» e são equiparáveis aos códigos e não à legislação especial para efeito de revogação tácita.

Será nessa categoria que patentemente se enquadrarão a Reforma Aduaneira e o Regulamento das Alfândegas, pois, são compêndios de legislação aduaneira (com 530.º artigos e 717.º artigos, respectivamente, mais que qualquer Código tributário), que se configuram como verdadeiros «códigos» do respectivo ramo de direito.

Aliás, sendo certo que os «vários códigos» estão autonomizados naquela referência preambular, a não estarem estes dois diplomas entre aqueles a que se alude com a designação de «leis tributárias» não se vê a que diplomas, menos «especiais» que a «legislação especial», se aludirá.

De qualquer modo, este Decreto-Lei n.º 472/99 sempre terá um interesse positivo, pois, apesar de adaptar as normas de «vários códigos» à LGT, reconheceu que a revogação já se operara antes, com a entrada em vigor da própria LGT.

O mesmo sucede com o art. 101.º da Reforma Aduaneira: isto é, pelo facto de o Decreto-Lei n.º 472/99 lhe ter dado nova redacção, não se pode concluir que ele não havia sido revogado pela LGT.

Tanto basta para constatar que a questão jurídica de determinar o regime jurídico aplicável à revisão do acto tributário baseado em facto tributário ocorrido a partir de 1-1-1998 é muito distinta e mais complexa do que a de saber qual o regime que se aplicava antes desta data, por haver um elemento normativo com potencialidade para influenciar a solução.

Por isso, não estão reunidos os requisitos do recurso com fundamento em oposição de julgados.

3- Quanto à decisão da questão de fundo, é efectivamente influenciada pela entrada em vigor do regime da LGT, que é aplicável ao facto tributário ocorrido em 1998 por força do art. 5.º, n.ºs 5 e 6, do Decreto-Lei n.º 398/98.

O prazo aplicável à revisão dos actos tributários ocorridos em 1998 não é o de três anos previsto no art. 101.º da Reforma Aduaneira, na redacção de 1987, por remissão para o artigo 236.º do CAC, mas sim o de 4 anos previsto no art. 78.º da LGT.

Por outro lado, o novo prazo de revisão do acto tributário previsto no art. 101.º da Reforma Aduaneira, na redacção do Decreto-Lei n.º 472/99 (com referência ao art. 236.º do CAC), se hipoteticamente fosse aplicável à situação dos autos, sendo mais curto que o previsto no art. 78.º da LGT, apenas poderia aplicar-se a factos ocorridos antes da entrada em vigor deste Decreto-Lei nos termos previstos no art. 297.º, n.º 1, do Código Civil, para a sucessão de leis no tempo que prevêem prazos mais curtos do que as anteriores: isto é, o novo prazo de três anos apenas se pode aplicar contando da data da entrada em vigor da nova lei, quando segundo a lei antiga, não falte menos tempo para o prazo se completar.

No caso, quer aplicando o prazo previsto na LGT quer aplicando o prazo previsto no art. 236.º do CAC, contado da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 472/99, o pedido de revisão é tempestivo, pelo que, a entender-se que estavam preenchidos os requisitos do recurso com fundamento em oposição de julgados, deveria ser concedido provimento ao recurso jurisdicional.

De resto, no caso em apreço, este art. 101.º, nem sequer é aplicável, por não se verificar para requisito de que depende a sua aplicação que é serem devidos simultaneamente «direitos de importação e outros impostos a cobrar pela alfândega».

A meu ver, não é aceitável, com o sentido que lhe é dado no acórdão, de que é «comum, na linguagem jurídica, a troca da disjuntiva pela copulativa».

A interpretação correcta, tendo de presumir-se que para legislador sabe exprimir o seu pensamento em termos adequados (art. 9.º, n.º 3, do Código Civil) é, naturalmente, que, perante o arrolamento de vários requisitos ligados pela disjuntiva, se está perante requisitos alternativos e no caso de uso da copulativa se está perante requisitos cumulativos,

É isso, que, seja ou não comum na linguagem jurídica, se tem de presumir, uma vez que a interpretação das normas se faz à luz dos critérios enunciados no art. 9.º do Código Civil.

Assim, sendo a hipótese prevista no art. 101.º da reforma Aduaneira, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro, a de que «em consequência do mesmo facto tributário, forem devidos direitos de importação e outros impostos a cobrar pela alfândega», o campo de aplicação desta norma são as situações em que cumulativamente são devidos direito de importação e impostos nacionais e não a de apenas serem devidos estes, pois, se se pretendesse abranger ambas as situações, naturalmente se utilizaria a expressão «forem devidos direitos de importação ou outros impostos a cobrar pela alfândega» ou, simplesmente se faria referência apenas aos impostos nacionais, pois em relação aos direitos de importação, sendo receita tributária regulada pelo CAC, é-lhe aplicável directamente este diploma, sendo por isso, inútil qualquer referência à aplicação da regulamentação comunitária.

Aliás, a restrição do campo de aplicação da norma do art. 101.º aos casos em que cumulativamente são cobrados direitos de importação e direitos nacionais, e não apenas estes, tem uma explicação evidente.

Na verdade, tendo primazia o direito comunitário sobre o direito nacional (art. 8.º, n.º 4, da CRP), quando são liquidados direitos de importação (comunitários) tem de aplicar-se ao acto o regime comunitário; por isso, quando pelo mesmo facto tributário e num mesmo acto de liquidação são liquidados ambos os tributos, compreende-se que se faça a aplicação do regime comunitário aos impostos nacionais, pois seria algo incongruente que a uma parte do acto fosse aplicado um regime substantivo e procedimental de revisão (e caducidade do direito de liquidação) e à outra um regime diferente.

A preocupação de harmonização do legislador do Decreto-Lei n.º 472/99, nesta situação, não podia deixar de se materializar em aplicar o regime comunitário aos impostos nacionais.

Porém, quando são apenas devidos impostos nacionais, deixa de valer essa razão para aplicar o regime comunitário, pois o que será congruente será aplicar o mesmo regime que se prevê para os restantes impostos nacionais.

Isto é, a harmonização a fazer, nestes casos, é aplicar aos impostos nacionais o regime de revisão do acto tributário que é aplicável à generalidade dos outros impostos nacionais.

É este mesmo regime que foi reafirmado pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, que deu nova redacção ao referido art. 101.º, em que, mais uma vez, se restringe o campo de aplicação da norma aos casos em que «em consequência do mesmo facto tributário, as mercadorias sejam sujeitas a direitos de importação e a outros impostos a cobrar pelos serviços aduaneiros». Isto é, a hipótese da norma abrange os casos de cumulação dessas imposições e não aqueles em que apenas esteja em causa a liquidação de impostos nacionais.

Como se disse, é de presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados e quando, por duas vezes, referiu as situações de cumulação de direitos de importação com impostos nacionais, há, decerto, uma reforçada razão para presumir que não quis abranger no campo de aplicação da norma as situações em que apenas está em causa a revisão de actos em que apenas foram liquidados impostos nacionais, pois tal conclusão teria de assentar na conclusão de que o legislador ter-se-ia exprimido mal duas vezes, utilizando a copulativa «e» em vez da disjuntiva «ou».

O que significa, assim, que fora dos casos em que há cumulação de liquidação de direitos de importação e impostos nacionais, em que razões de harmonização justificam a aplicação do regime comunitário à globalidade dos actos de liquidação, o legislador, após a LGT, nunca quis aplicar à revisão dos actos de liquidação de impostos nacionais outro regime que não fosse o previsto nesta Lei.

Por esta solução da questão de mérito se vê, também, que, efectivamente, não há oposição de julgados, pois os regimes aplicáveis aos factos tributários ocorridos em 1997 e em 1998, quanto a revisão do acto tributário, em situações em que o acto a rever não liquidou também direitos de importação são diferentes.

Assim, o meu voto é no sentido de não haver oposição de julgados, pelo que o recurso deveria ser julgado findo.

Se se decidir afirmativamente a questão prévia da existência de oposição, deveria conceder-se provimento ao recurso, pois é de concluir que o pedido de revisão foi apresentado tempestivamente.

Lisboa, 2-5-2007

(Jorge Manuel Lopes de Sousa)