Quem foi o relator do acórdão 033/12?

O relator foi Fernanda Maçãs, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 033/12?

O acórdão foi proferido em 08 de fevereiro de 2012.

033/12 - STA

Sumário

I - Não dispondo a lei nova sobre o conteúdo de uma relação jurídica, uma vez que se limita a alterar o momento inicial da contagem do prazo de prescrição, retardando, relativamente à lei antiga, o momento a partir do qual esse prazo começa a correr, deve ser tratada como lei que alonga o respectivo prazo, pelo que, sendo-lhe aplicável o nº2 do art. 297º do Código, o dito prazo deve contar-se do ponto estabelecido na lei nova. II - Assim sendo, a nova redacção dada pelo art. 40º da Lei nº 55-B/2004, de 30/12, ao art. 48º, nº1, da LGT, é de aplicação imediata aos prazos em curso, porque, ao alterar o momento inicial da contagem do prazo, deve ser tratada com uma lei que alonga o prazo de prescrição. III - A aplicação do art. 48º, nº1, da LGT, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 55-B/2004, ao caso dos autos, não se mostra intolerável e inadmissível, mas adequada, nem consubstancia violação dos princípios constitucionais da legalidade e da proibição da retroactividade da lei fiscal, consagrado no art. 103º, nº3, da CRP, nem o da certeza e segurança jurídica, decorrente da ideia de Estado de Direito democrático (art. 2º da CRP). IV - A Lei nº 55-B/2004, apesar de ser uma lei orçamental, não viola a reserva de lei formal da Assembleia da República estabelecida na CRP, em matéria de fixação dos elementos essenciais dos impostos (art. 165º, nº1, alínea i), da CRP), porquanto, se a lei do orçamento pode conter autorizações legislativas em matéria fiscal também pode regular directamente a mesma matéria. V - O prazo de prescrição, à face da LGT, é de 8 anos, tanto em relação ao devedor originário como ao devedor subsidiário, sendo apenas a relevância das causas de interrupção que se verifiquem apenas em relação ao devedor originário (e o consequente diferimento do tempo do prazo que delas deriva) que é afastada em relação ao responsável subsidiário, se a sua citação não ocorrer até ao 5º ano posterior ao da liquidação. VI - Assim, no caso de a citação do responsável subsidiário ser posterior ao 5º ano, se ele for citado até ao fim do 8º ano a contar do início do prazo de prescrição, os efeitos da interrupção que derivam da sua própria citação produzem-se em relação a ele (e também em relação ao devedor originário, por força da regra do nº 2 do art. 48º da LGT).

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: I- RELATÓRIO 1.A………, com a identificação constante dos autos, deduziu reclamação do despacho exarado pelo CHEFE DO SERVIÇO DE FINANÇAS DE MATOSINHOS 1, que determinou a sua citação por reversão, por considerar que inexistia a prescrição das dívidas de IVA relativas aos exercícios de 2002 e 2003, por dar como devidamente fundamentada a insuficiência de bens para o pagamento integral da dívida, baseando-se ainda no seu exercício de facto da gerência, o que esteve na origem de o considerar responsável subsidiário, pelos períodos em questão. A Mma Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a reclamação improcedente. 2.Não se conformando com tal decisão, veio o reclamante interpor recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos dos artigos 280, n.º1, e seguintes do CPPT e 678.º e seguintes do CPC., alegando, nas Conclusões das suas Alegações: “A)…. F) No entendimento do Meritíssimo Juiz a quo, vertido na sentença recorrida, “…Ora, dos autos resulta claramente que o reclamante foi citado antes do decurso do prazo de prescrição, ou seja, antes de terem decorrido os 8 anos a que se reporta o art. 48.º, n.° 1 da LGT, pelo que quer as dívidas de 2002, quer as de 2003, não se encontram prescritas. G) Salvo o devido respeito, o reclamante, ora recorrente não pode deixar de manifestar a sua total discordância quanto a este entendimento, logo quanto ao conteúdo da sentença no que diz respeito à prescrição, objecto do presente recurso, considerando que a mesma faz uma incorrecta aplicação das normas legais aplicáveis. H) Delimitando o objecto do presente recurso, a questão que aqui se põe, reportada à situação em apreço, é justamente a de saber se as dívidas exequendas objecto do presente processo estão (ou não) prescritas relativamente ao reclamante, ora recorrente. RELATIVAS AO ANO FISCAL DE 2002 I) Divergindo da sentença recorrida, o ora recorrente entende que tais dívidas exequendas, relativamente ao ano fiscal de 2002, estão prescritas. J) As dívidas exequendas do presente processo e relativas ao ano fiscal de 2002 referem-se a IVA e aos períodos 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10 e 11; K) À data da ocorrência dos factos tributários — ano fiscal de 2002 -, quanto ao regime prescricional das dívidas tributárias, estava em vigor o n.º 1 do artigo 48.° da LGT, que dizia: “As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto ocorreu.” L) Regime este, que foi alterado pela Lei 55-B/2004 de 30/12, estabelecendo quanto ao n.° 1 do artigo 48.° da LGT, o seguinte: “As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente a exigibilidade do imposto ou o facto tributário”. M) Esta alteração legislativa, entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2005, N) Assim, em 2002 estava em vigor o regime prescricional que estatuía que a prescrição das dívidas tributárias relativamente aos impostos de obrigação única, era de oito anos contados a partir da data em que o facto tributário ocorreu. O) O IVA é sem sombra de dúvidas um imposto de obrigação única. P) Os impostos que estão a ser exigidos ao reclamante são IVA dos anos de 2002 e 2003, Q) Logo, relativamente ao ano de 2002, o início da contagem do prazo prescricional ocorre nas datas em que os factos tributários se verificaram o que aconteceu em: - 2002-01-01 a 2002-01-31 — prescreveu em 31-01-2010; - 2002-02-01 a 2002-02-28 — prescreveu em 28-02-2010; - 2002-03-01 a 2002-03-31— prescreveu em 31-03-2010; - 2002-04-01 a 2002-04-30— prescreveu em 30-04-2010; - 2002-05-01 a 2002-05-31 — prescreveu em 31-05-2010; - 2002-06-01 a 2002-06-30 — prescreveu em 30-06-2010; - 2002-07-01 a 2002-07-31 — prescreveu em 31-07-2010; - 2002-08-01 a 2002-08-31 — prescreveu em 31-08-2010; - 2002-09-01 a 2002-09-30 — prescreveu em 30-09-2010; -2002-10-01 a 2002-10-31— prescreveu em 31-10-2010; - 2002-11-01 a 2002-11-30 — prescreveu em 30-11-2010. R) Estão assim prescritas as dívidas tributárias de IVA relativas ao ano de 2002 no montante de € 99.664,03 que reverteram contra o recorrente. S) E, não se diga que deve aplicar-se ao caso em apreço a lei que entrou em vigor em 2005, pois que a sua aplicação viola o princípio da legalidade e as regras da aplicação da lei fiscal no tempo a que atrás nos referimos, fazendo aplicar retroactivamente uma lei que altera as garantias dos contribuintes, fazendo com que a sua aplicação não torne prescritas dívidas tributárias que o estavam à face da lei em vigor no momento da ocorrência dos factos tributários. T) A prescrição das dívidas tributárias é um elemento essencial dos impostos, enquadrando-se na “Garantia dos Contribuintes”. U) E, o n.° 2 do artigo 103.° da CRP, diz que: “Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”. V) Também quanto à aplicação das leis fiscais no tempo, determina o n.°1 do artigo 12.° da LGT e o n.° 3 do artigo 103.° da CRP, de que em direito fiscal vigora o princípio da não retroactividade das leis, ou seja as normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores a sua entrada em vigor. W) E isto aplica-se integralmente às normas tributárias que disciplinem juridicamente os elementos essenciais do imposto, referidos no n.º 2 do artigo 103.º da CRP, por força do princípio da Legalidade Tributária. X) Assim, sendo a prescrição das dívidas tributárias, uma das garantias dos contribuintes, é por consequência um elemento essencial dos impostos, como tal só passível de ser alterada por lei da Assembleia da República ou por Decreto-Lei do Governo no uso de autorização legislativa, tudo isto nos termos dos artigos 103.º n.º 2 e 165.º n.º 1 alínea i) da CRP e artigo 8.º da LGT. Y) E, como elemento essencial que é, a sua aplicação só vigora para o futuro, ou seja, só se aplica a factos ocorridos posteriormente à sua entrada em vigor. Z) Ora, aplicando estes normativos ao caso em apreço, verificamos estar em presença de dívidas tributárias de IVA, relativas ao ano de 2002. AA) E, por força do Princípio da Legalidade Tributária a lei reguladora do regime de prescrição da dívida tributária é a que vigorar à data da sua constituição. AB) Essa lei, como a que a altere, porque relativa às garantias dos contribuintes (elemento essencial dos impostos) está sujeita ao princípio da legalidade tributária de reserva de lei formal da Assembleia da República ou de Decreto-Lei emitido a coberto de autorização legislativa da mesma. AC) A prescrição das dívidas tributárias é um instituto jurídico que respeita às garantias dos contribuintes e como tal, está sujeita aos princípios constitucionais, da legalidade tributário (103.° n.° 2 e 165.º n.° 1 alínea i) do CRP), da tipicidade e da certeza e segurança jurídica (103.° n.° 3 da CRP). AD) Alberto Xavier, no Manual de Direito Fiscal I, págs, 192 e seguintes, diz que uma norma é retroactiva quando ela se refere na sua previsão a factos ocorridos anteriormente à sua entrada em vigor, tenham tais factos (de harmonia com a lei nova) o valor de factos tributários ou de factos impeditivos. AE) Assim, ao aplicar-se o regime jurídico da prescrição das dívidas estipulado pela Lei n.° 55-B/2004 de 30/12, no n.° 1 do artigo 48.° da LGT, cuja entrada em vigor ocorreu 01/01/2005, às dívidas tributárias do ano fiscal de 2002, está-se a aplicar a lei nova a factos anteriormente ocorridos à sua entrada em vigor. AF) Violando-se assim, o princípio da legalidade tributária e o princípio da certeza e segurança jurídica. AG) Uma vez que, quanto aos elementos essenciais dos impostos (artigo 103.° n.° 2 da CRP, taxas, incidência, garantias dos contribuintes e benefícios fiscais) aplica-se a lei tributária que vigorar à data da ocorrência dos facto tributários. AH) Consagrando-se assim o princípio da não retroactividade da lei fiscal previsto nos artigos 103.º n ° 3 da CRP e artigo 12.º da LGT, quanto aos elementos essenciais do imposto. AI) E este principio da não retroactividade da lei fiscal é aplicável ao Instituto Jurídico do conflito das leis fiscais no tempo. AJ) Assim, se uma situação concreta tiver estado em contacto com duas ou mais leis fiscais, e se estivermos no domínio do direito fiscal essencial (elementos essenciais do imposto), aplicar-se-á à situação concreta, a lei fiscal que vigorar ao tempo da ocorrência dos factos que essa mesma situação concreta contiver. AK) No nosso caso em apreço, estamos em presença de factos tributários ocorridos no ano fiscal de 2002. AL) Nesse mesmo ano, 2002, estava em vigor um regime jurídico que estatuía que a prescrição das dívidas tributárias no que concerne aos impostos de obrigação única se contava a partir da data da ocorrência do facto tributário. AM) Posteriormente, em 2005, surgiu um novo regime jurídico sobre a prescrição das dívidas tributárias que no tocante aos impostos de obrigação única veio estabelecer que a sua contagem se iniciava no início do ano civil seguinte ao da ocorrência dos factos tributários. AN) Veio por consequência estabelecer um regime jurídico diferente daquele que estava em vigor em 2002. AO) Assim, as dívidas tributárias relativas ao ano fiscal de 2002, estiveram em contacto com dois regimes jurídicos diferentes no que diz respeito à prescrição das mesmas. AP) Sendo a prescrição das dívidas uma das garantias dos contribuintes, e por consequência um dos elementos essenciais dos impostos a lei a aplicar é a lei que vigorava ao tempo da ocorrência dos factos tributários AQ) No nosso caso em apreço a lei a aplicar era a que vigorava no ano fiscal de 2002 (ano da ocorrência dos factos tributários). AR) Sendo que desta forma se consagra o princípio da legalidade tributária, o princípio da tipicidade e o princípio da certeza e da segurança jurídica legal e constitucionalmente consagrados. AS) O que significa que ao tempo em que o recorrente foi citado 20/12/2010, as dívidas tributárias objecto do presente processo, relativas ao ano fiscal de 2012, estavam prescritas. RELATIVAS AO ANO FISCAL DE 2003 AT) Divergindo da sentença recorrida, o ora recorrente entende que as dívidas exequendas relativas ao ano fiscal de 2003 dizem respeito a IVA e referem-se aos períodos 01, 02, 03, 04, 05, 06, 08 e 09, sendo que estão prescritas. AU) Tais dívidas têm como “devedor qualificado, directo, originário ou principal” a sociedade B………, Lda.. AV) Sendo o aqui recorrente, relativamente a estas dívidas, responsável subsidiário, resultante das garantias especiais de natureza pessoal de que o credor tributário dispõe. AW) É assim, por consequência um devedor indirecto, derivado ou acessório, a quem a AT exige excepcionalmente ou em segunda linha o crédito de imposto. AX) É este o entendimento sufragado pelo Professor Casalta Nabais (“Direito Fiscal — 4.ª Edição”, Almedina, 2006, pp. 259 a 261, e ainda Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, cit., p. 406. AY) Às dívidas exequendas do presente processo, no que se refere à prescrição aplica-se o regime jurídico previsto na LGT, cuja entrada em vigor ocorreu em 01/01/1999, conforme doutamente decidido pelo Meritíssimo Juiz a quo. AZ) Porém, na decisão constante da douta sentença, o Meritíssimo Juiz a quo não levou em linha de conta o estatuído no n.° 3 do artigo 48.° da LGT, tendo aplicado erroneamente o n.° 1 do artigo 49.° da LGT e por consequência considerou que tais dívidas não estão prescritas. BA) Considerou assim o Meritíssimo Juiz a quo, que na data da citação (20/12/2010) ainda não estavam esgotados os 8 anos de prescrição e a citação do reclamante aqui recorrente, nos termos do disposto no artigo 49° n.° 1 da LGT, interrompe a prescrição. BB) Não é este o entendimento do ora recorrente. BC) Como atrás se referiu, as dívidas objecto do presente processo dizem respeito ao ano fiscal de 2003. BD) O ora recorrente foi no presente processo, citado por reversão, na qualidade de responsável subsidiário, resultante das garantias especiais de natureza pessoal de que o credor tributário dispõe, tornando-se por consequência um devedor indirecto, derivado ou acessório, a quem a AT exige excepcionalmente ou em segunda linha o crédito de imposto. BE) Sendo que tal citação ocorreu em 20/12/2010. BF) A estas dívidas aplica-se quanto à prescrição o regime jurídico da LGT. BG) Assim, por força do n.° 1 do artigo 48.° da LGT tais dívidas prescrevem no prazo de oito anos. BH) Diz ainda o n.° 2 do artigo 48.° da LGT que as causas de suspensão ou interrupção da prescrição aplicam-se ao devedor principal e aos responsáveis subsidiários. BI) Tais causas de suspensão ou interrupção estão previstas no n.° 1 do artigo 49.° da LGT. BJ) Porém, o n.° 3 do artigo 48.° consagrando um regime excepcional determina que “A interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste, em processo de execução fiscal, for efectuada após o 5.° ano posterior ao da liquidação.” BK) E foi isto rigorosamente o que aconteceu no presente processo. BL) A dívida exequenda, referida no presente processo, já prescreveu pois que se refere a impostos (IVA) do ano de 2003. BM) Pois que, tendo em conta a data em que o aqui recorrente foi citado — verifica-se que nos termos do artigo 48° da LGT, já ocorreu a prescrição, que é um facto extintivo do direito do credor e que é de conhecimento oficioso (cfr. o disposto no artigo 175º do CPPT). BN) Prescrição que, por ser de conhecimento oficioso, não precisa sequer de ser alegada ou tão pouco demonstrada pelo aqui recorrente. BO) Pois que, na data em que ocorreu a reversão fiscal contra o aqui recorrente — ou seja, à data de 20/12/2010 — já a dívida exequenda se encontrava prescrita, por já ter decorrido o prazo do n.° 3 do artigo 48.° da LGT. BP) Acresce que, pelo menos em relação ao aqui recorrente, não ocorreram quaisquer causas de interrupção ou suspensão da prescrição, a que alude o artigo 49.° da LGT, e que possam ser consideradas em relação ao ora recorrente. BQ) É que, como bem refere o Ilustre Juíz Conselheiro do STA, Jorge Lopes de Sousa, in “Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária — Notas Práticas”, pág. 110— Áreas Editora, “o n° 3 do art° 48° da LGT consagra uma excepção a esta regra, fazendo depender a produção de efeitos em relação ao responsável subsidiário pelas causas de suspensão ou interrupção que se verifiquem em relação ao devedor principal da citação daqueles até ao termo do 5° ano posterior ao da liquidação”. BR) Ora, como bem se referiu supra, o ora recorrente só viu reverter contra si a execução fiscal, por citação em 20/12/2010, portanto, já depois de ter decorrido o 5.º ano posterior ao da liquidação do IVA do ano de 2003. BS) O que não se tendo verificado, acarretará para a Administração Fiscal a impossibilidade de receber do ora recorrente as referidas verbas a título de imposto — dado o facto de ter já ocorrido a prescrição de tais dívidas (cfr. o disposto no art° 175º do CPPT). BT) E, citando de novo o Ilustre Juíz Conselheiro do STA, Jorge Lopes de Sousa — conforme se refere nas págs. 110 e 111 da obra supra — “Se o facto com efeito interruptivo — a citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação (referência nossa) — ocorreu na vigência da LGT, a sua eficácia em relação ao responsável subsidiário fica subordinada à verificação da condição de que depende, que é a respectiva citação vir a ocorrer até ao termo do 5º ano posterior ao da liquidação” (sublinhado nosso). BU) Assim, à data em que o ora recorrente foi citado, já a dívida exequenda se encontrava prescrita, por força do disposto no n.°3 do artigo 48.° da LGT. BV) Efeito jurídico que conduz à extinção do crédito da AF sobre o aqui recorrente, e que este não abdica de ver declarado, atento o facto de a prescrição ser do conhecimento oficioso (cfr. art° 175° do CPPT) e, assim, nem sequer necessitar de ser alegada. BX) E aqui chegados, permita-se discordar da opinião do lustre Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, quando este afirma — na pág. 112 da já referida obra — “Mas, no caso de a citação do responsável subsidiário ser posterior ao 5° ano, se ele for citado até ao fim do 8° ano a contar do início do prazo de prescrição, os efeitos da interrupção que derivam da sua própria citação produzem-se em relação a ele (e também em relação ao devedor originário, por força da regra do n°2 do art° 48°)”. BW) Uma vez que tal douto entendimento representa a total subversão do sentido que o legislador dá ao n.° 3 do artigo 48,° da LGT — para já não falar no seu carácter de norma excepcional — retirando-lhe, assim, grande parte da sua eficácia jurídica e justificação substantiva. BY) O responsável subsidiário surge como garante pessoal do credor tributário. BZ) A sua responsabilidade advém do não pagamento por parte do devedor originário de uma dívida que a este lhe pertence. CA) É o responsável subsidiário um devedor indirecto, derivado ou acessório, ao qual a AT exige excepcionalmente ou em segunda linha o crédito de imposto, exigência essa resultante de uma dívida que só subsidiariamente (depois de esgotado o património do devedor originário) lhe pode ser imputada. CB) Não faz qualquer sentido aplicar-se ao responsável subsidiário as causas de suspensão e interrupção da prescrição uma vez verificados os pressupostos da norma prevista no n.° 3 do artigo 48.° da LGT, dado o seu carácter excepcional. CC) Não pode assim a AT aplicar as causas de suspensão e interrupção da prescrição previstas no n.° 1 do artigo 49,° da LGT ao responsável subsidiário, se este foi citado para lá do 5.° ano posterior ao da liquidação. CD) É isto que nos diz o n.° 3 do artigo 48.° da LGT. CE) A este propósito veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10-02-2010, proferido no processo n.° 0986/09, quando refere: “... que, no regime do Código de Processo Tributário, o efeito interruptivo da prescrição por via de execução contra o devedor originário, verifica-se também em relação ao responsável subsidiário, sem qualquer restrição — diferentemente do que prevê o n.° 3 do artigo 48.° da Lei Geral Tributária, onde aquele efeito interruptivo, em relação ao responsável subsidiário, depende da sua citação na execução, dentro do «5.° ano posterior ao da liquidação»...”. CF) O que significa que ao tempo em que foi proferida a sentença ora recorrida — 11/11/2011 -, as dívidas objecto do presente processo e relativas ao ano de 2003, estavam prescritas. CG) A sentença recorrida ao julgar improcedente a reclamação fiscal deduzida e, por consequência, ao declarar não prescritas as dívidas exequendas, é ilegal, por infringir entre outras o disposto no artigo 48.° da LGT razão pela qual se requer que quanto à decisão da não prescrição das dívidas exequendas da douta sentença a mesma seja alterada, declarando-se as dívidas exequendas prescritas, e, em consequência extinta a execução fiscal.” 3.Não foram apresentadas contra-alegações. 4. O Digno Representante do Ministério Público, junto deste Tribunal, emitiu Parecer no sentido de que a sentença recorrida não merece censura. Para esse efeito, pondera-se no referido parecer, entre o mais, que o prazo de prescrição de 8 anos estatuído no artigo 48.°/1 da LGT se conta “desde o início do ano seguinte aquele em que se verificou a exigibilidade do imposto, nos termos do artigo 48.°/1 da LGT, na redacção introduzida pela Lei 55-B/2004, de 30/12, (…)” uma vez que “nos termos do estatuído no artigo 12.°/ 2 do CC, quando a lei dispuser directamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhes deram origem, entender-se-á que a lei abrange as próprias relações já constituídas que subsistam à data da sua entrada em vigor”, sendo que com tal “interpretação não é violado o princípio da não retroactividade das normas tributárias estatuído no artigo 12.° da LGT e 103.° da CR2”. Em relação ao sentido e alcance do nº 3 do art. 48º da LGT, conclui-se que “Nos termos do disposto no artigo 48.°/3 da LGT a interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste se fizer para além do 5.° ano posterior ao da liquidação. Como parece claro e resulta da letra da lei tal normativo refere-se aos factos interruptivos oponíveis ao devedor principal e não aos factos interruptivos, directamente, oponíveis ao devedor subsidiário”. 5. Com dispensa de vistos, atenta a natureza urgente do processo, vêm os autos à conferência. II- FUNDAMENTOS 1. DE FACTO A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos: “a) Em 07/05/2004, pelo Serviço de Finanças de Matosinhos 1 foi instaurado o processo de execução fiscal n° 1821200401034367, contra a sociedade “B………, Lda.”, para cobrança de dívidas fiscais relativas a IVA dos anos de 2001 a 2003, no montante global de €227.921,18 (cf. doc. de fls. 1 a 26 dos autos). b) Por despacho de 22/09/2010, foi determinada a preparação do processo para efeitos de reversão (audição prévia), contra o aqui, reclamante (cf. doc, de fls. 89 a 91 dos autos). c) O reclamante veio a pronunciar-se em sede de audição prévia, ali pugnando pela ocorrência da prescrição das dívidas e pela sua ilegitimidade (cf. doc. de fls. 169 a 230 dos autos). d) Foi elaborada a informação de 07/12/2010, e proferido na mesma data, pelo Chefe do Serviço de Finanças, despacho onde se declaravam prescritas as dívidas do ano de 2001 e não prescritas as relativas aos anos de 2002 e 2003 e se ordenava a citação do, aqui, reclamante, como revertido nas dívidas dos anos de 2002 e 2003 (cf. doc. de fls. 241 a 243 dos autos). e) O reclamante foi citado do despacho de reversão em 20/12/2010 (cf. doc, de fls. 248 a 250 e informação de fls. 400 dos autos). f) Inconformado com a decisão referida em d), o reclamante deduziu a presente reclamação, em 30/12/2010 (cf. fls. 266 dos autos)”. 2.DE DIREITO 2.1. As questões a decidir Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a reclamação deduzida pelo ora recorrente contra o despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Matosinhos 1 que, no âmbito do processo de execução fiscal por dívidas de IVA relativas aos anos fiscais de 2002 e 2003, ordenou a sua citação por reversão por considerar que as mesmas não se encontravam prescritas. Para tanto, a Mma. Juíza, louvando-se da jurisprudência deste Supremo Tribunal vazada no Acórdão de 28/9/2011, proc. 764/11, concluiu que: · “(…) estando em causa uma dívida de IVA referente aos anos de 2002 e 2003, e sendo este imposto de obrigação única (e não um imposto periódico) o termo inicial do prazo de prescrição (8 anos) que se contava, à luz da inicial redacção do nº 1 do art. 48º da LGT, a partir da data da ocorrência dos respectivos factos tributários e não a partir do início do ano civil seguinte, passou a contar-se, por via da alteração que o art.40º da Lei nº 55-B/2004 introduziu neste nº 1, a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto, ou seja, no caso, a partir de 01/01/2003 e 01/01/2004 ..” · Esta interpretação dada ao art. 48º, nº1, da LGT, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro, “não se mostra inadmissível, mas adequada, nem consubstancia uma violação dos princípios constitucionais da proibição de retroactividade da lei fiscal artigo 103, nº3, da Constituição da República Portuguesa”. · Não se verifica, no caso dos autos, o disposto no art. 48º, nº3, da LGT, porquanto, “o reclamante foi citado antes do decurso do prazo de prescrição, ou seja, antes de terem decorrido os 8 anos a que se reporta o art. 48º, nº1, da LGT”. Contra esta interpretação dos normativos aplicáveis se insurge o recorrente, alegando, entre o mais, que: · Em relação às dívidas relativas ao ano fiscal de 2002, deve ser aplicável o nº 1 do art. 48º da LGT, com a redacção que vigorava antes da entrada em vigor da Lei nº 55-B/2004, de 30/12, sob pena de violação do princípio da legalidade tributária e o princípio da certeza e segurança jurídica, uma vez que em relação aos elementos essenciais dos impostos aplica-se a lei tributária que vigorar à data da ocorrência do facto tributário. Considera igualmente desrespeitadas as regras de aplicação da lei fiscal no tempo que impedem a sua retroactividade e ofendem as garantias dos contribuintes, sendo desta forma violados os arts. 103º, nº 2, da CRP, 12º, nº1, da LGT, quanto aos elementos essenciais do imposto (pontos S, T, U, V, X, AA, AF, AG, e AH das alegações). · Invoca ainda o recorrente (ponto X das conclusões) a violação do princípio da reserva de lei formal da Assembleia da República, porque sendo a prescrição das dívidas tributárias uma das garantias dos contribuintes é, por consequência, um elemento essencial dos impostos, como tal só passível de ser alterada por lei da AR ou DL autorizado, nos termos dos arts., 103º, nº2, e 165º, nº1,alínea i), da CRP e art. 8º da LGT. · Em relação às dívidas relativas ao ano fiscal de 2003, sendo o recorrente responsável subsidiário é um devedor indirecto, derivado ou acessório, a quem a Administração fiscal exige excepcionalmente ou em segunda linha o crédito de imposto, não tendo o juiz “a quo” levado em linha de conta o estatuído no nº 3 do art. 48º da LGT, porque na data em que ocorreu a reversão (20/12/2010) já a dívida exequenda se encontrava prescrita, por já ter decorrido o prazo do nº 3 do art. 48º da LGT, sendo que em relação ao recorrente não ocorreram quaisquer causas de interrupção ou suspensão da prescrição a que alude o art. 49º da LGT. O problema que vem posto, o de saber se as dívidas fiscais devem, no caso, considerar-se ou não prescritas, depende da solução a dar às seguintes questões jurídicas: a) Qual a lei aplicável ao início da contagem do prazo de prescrição: o art. 48º, nº1, da LGT, segundo a redacção anterior ou o mesmo preceito com a nova redacção introduzida pela Lei nº 55-B/2004, de 30/12; b) Em que medida o recorrente, enquanto devedor subsidiário, pode beneficiar do regime previsto no art. 48º, nº3, da LGT. Vejamos. 2.1.1. Da aplicação imediata do art. 48º, nº1, da LGT, segundo a redacção dada pelo art. 40º da Lei nº 55-B/2004, de 30/12 Resulta da matéria dada como provada que em 7/5/2004 foi instaurado processo de execução fiscal contra a devedora originária “B………, Ldª, para cobrança de dívidas fiscais relativas a IVA dos anos de 2001 a 2003, tendo revertido contra o ora recorrente, que foi para o efeito citado do despacho de reversão em 20/12/2010. Considerando que as dívidas de IVA se reportam aos anos fiscais de 2002 e 2003, o regime prescricional das dívidas tributárias que estava em vigor era o que constava do nº 1 do art. 48º da LGT, que dizia:”As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto ocorreu.” Se fosse de aplicar este regime à situação em análise, contando-se o prazo de prescrição (oito anos) da data da ocorrência dos factos tributários (ocorridos em 2002 (até o mês de Nov) e 2003), teríamos de concluir pela prescrição das dívidas quando, em 20/12/2010, ocorreu a citação da recorrente do despacho de reversão (facto interruptivo da prescrição). Acontece que o regime apontado foi alterado pelo art. 40º da Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro, que entrou em vigor em Janeiro de 2005, estabelecendo, quanto ao nº 1 do art. 48º da LGT, o seguinte: “ As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente a exigibilidade do imposto ou o facto tributário”. Assim, sendo o IVA um imposto de obrigação única, o termo inicial do prazo de prescrição (8 anos) que se contava, à luz da inicial redacção do nº 1 do art. 48º da LGT, a partir da data da ocorrência dos respectivos factos tributários, passou a contar-se, por via da alteração que o art. 40º da Lei nº 55-B/2004 introduziu neste nº 1, a partir do início do ano civil seguinte aquele em que se verificou a exigibilidade do imposto. A questão de saber se a lei nova, que altera o termo inicial do prazo de prescrição de 8 anos, previsto no art. 48º, nº1, da LGT é ou não aplicável aos prazos em curso tem sido tratada por este Supremo Tribunal, que lhe tem vindo a dar resposta uniforme, dando origem a uma linha de jurisprudência reiterada e pacífica, no sentido da aplicabilidade imediata da lei nova (cfr., entre outros, os acs. de 26/11/08, no rec. n° 598/08; de 20/5/09, no rec. n° 293/09; de 25/6/09, no rec. n° 1109/08; de 3/3/10, no rec. n° 1076/09; de 30/6/10, nos recs. nºs. 0158/10 e 0201/10; de 17/3/2011, proc nº 177/11; e de 28/9/2011, proc nº 764/2011. Para tanto pondera-se que a lei nova é imediatamente aplicável porque veio atingir prazos que estavam em curso à data da sua entrada em vigor, dado que o facto extintivo do direito à cobrança coerciva da dívida tributária é duradouro (o decurso do prazo de prescrição) e não instantâneo (o início do prazo em momento temporal determinado). Isto por aplicação do segmento final do art. 12º, nº2, do Código Civil, segundo o qual “quando a lei dispõe sobre as condições de validade substancial ou formal de quaisquer factos ou sobre os seus efeitos, entende-se, em caso de dúvida, que só visa os factos novos; mas, quando dispuser directamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhes deram origem, entender-se-á que a lei abrange as próprias relações já constituídas, que subsistam à data da sua entrada em vigor”. Considerando que o facto extintivo da obrigação tributária (prescrição) só sobrevém pelo decurso de determinado lapso de tempo e, como tal, ainda não se havia esgotado no momento do início de vigência da nova redacção do nº 1 do art. 48º da LGT, a aplicação imediata do seu regime ao prazo em curso, passando a reger o início da sua contagem para se poder dar como constituído, no futuro, o respectivo facto extintivo, não implica qualquer aplicação retroactiva da lei nova. Como se pode ler no Acórdão de 28/9/2011, socorrendo-se do ensino de BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 2002, p. 243, “«achando-se uma situação jurídica em curso de constituição, passa o respectivo processo constitutivo a ficar imediatamente subordinado à lei nova», e isto porque «é na vigência desta que a constituição (ou seja, o facto constitutivo "completo") se vem a verificar (sublinhado nosso). Como demonstra aquele autor, esta situação não implica qualquer retroactividade já que é na vigência da lei nova (o art. 48º, nº1, da LGT, segundo a redacção dada pela Lei nº 55-B/2004), que se vem a verificar o facto extintivo do direito à cobrança coerciva da dívida tributária, que é duradouro. Também, como se refere no aresto de 3/3/10, citando, de novo, a lição de Baptista Machado “«( ... ) nada impede que a lei nova se aplique a factos passados que ela assume como pressupostos impeditivos ou desimpeditivos (isto é, como pressupostos negativos ou positivos) relativamente à questão da validade ou admissibilidade da situação jurídica, questão essa que é da sua exclusiva competência» e «tendo o decurso global do prazo o valor de um facto constitutivo (ou extintivo) de um direito ou situação jurídica, se tal prazo ainda se encontrava em curso no momento do início de vigência da lei nova, é porque tal situação jurídica ainda não se encontrava constituída (ou extinta) neste momento». Logo, cabe à lei nova a competência para determinar os requisitos da constituição da mesma situação jurídica. Achando-se uma situação jurídica em curso de constituição, passa o respectivo processo constitutivo a ficar imediatamente subordinado à lei nova”. Aplicando o exposto ao caso vertente, não sendo o início do prazo de prescrição, mas o seu integral decurso, o facto extintivo do direito à cobrança da dívida por parte da Administração fiscal, é de concluir que, por aplicação da regra contida no segmento final daquele n° 2 do art. 12° do CC e no nº 1 do art. 12° da LGT, a nova redacção do preceito é imediatamente aplicável às dívidas por IVA dos vários meses do ano de 2002 e de 2003. Nesta sequência, o prazo de prescrição, relativo ao IVA de 2002, iniciou-se em 1/1/2003 e, para o IVA de 2003, iniciou-se em 1/1/2004, e não na data dos respectivos factos tributários, pelo que o seu termo final ocorreria somente em 1/1/2011, e 1/1/2012, respectivamente. Assim sendo, considerando que, à data da citação do ora recorrente (20/12/2010), ainda não decorrera o prazo de oito anos, para qualquer das dívidas, e que a interrupção inutiliza para a prescrição todo o tempo decorrido, torna-se claro que o prazo prescricional ainda não se completou. Note-se, porém, que, em nossa opinião, não dispondo a nova lei sobre o conteúdo de uma relação jurídica, uma vez que se limita a alterar o termo inicial do prazo de prescrição, o fundamento da solução encontrada não está no nº 2 do art. 12º do CCV, mas sim na aplicação da regra contida no nº 2 do art. 297º do CCV. Com efeito, referindo-se directamente ao problema da aplicação das leis que alteram o momento inicial dum prazo de prescrição ou de caducidade dum direito subjectivo, retardando ou antecipando, relativamente ao da lei antiga, o momento a partir do qual esse prazo começa a correr, BAPTISTA MACHADO resolve esta questão nos seguintes termos: “Quanto a este problema defende Roubier que a lei que retarda o momento inicial da prescrição deve ser tratada como uma lei que alonga o respectivo prazo - pelo que o dito prazo se deverá contar do ponto de partida estabelecido na nova lei; e que a lei que antecipa o momento inicial da prescrição deve ser tratada como uma lei que abrevia o respectivo prazo - pelo que o prazo em questão deverá ser contado a partir da entrada em vigor da LN se, por este modo, ele vier a sofrer um encurtamento, e de acordo com a LA, a partir do momento inicial fixado por esta lei, na hipótese contrária. Cremos serem perfeitamente defensáveis, com base na analogia, estas soluções. E não valerá alegar-se, contra a solução dada à primeira hipótese, que se faz aplicação da LN a um passado ao retardar-se, de acordo com ela, o momento inicial da prescrição; pois que também da solução contida no nº 2 do art. 297º se poderia dizer, como vimos, que ela representa uma aplicação da LN a factos passados” (cfr. Sobre a aplicação no tempo do novo Código Civil, Livraria Petrony, Coimbra, 1968, p. 165.). Também na obra Introdução ao Direito e ao Discurso legitimador, 7ª reimpressão, Almedina, Coimbra, 1994, p.243, o mesmo Autor, abordando expressamente as situações em que a lei nova altera o momento a partir do qual um prazo se começa a contar, reitera que se o momento inicial é pela lei nova “antecipado”, aplica-se o art. 297º, nº1; se o mesmo momento é “postcipado”, aplica-se a regra do nº 2 do art. 297º do CCV. Assim, à luz desta doutrina, a nova redacção dada ao art. 48º, nº1, da LGT pela Lei nº 55-B/2004 é igualmente de aplicação imediata aos prazos de prescrição em curso, porque, ao alterar o momento inicial da contagem do prazo, deve ser tratada como uma lei que alonga o prazo de prescrição. Assim sendo, no caso dos autos, devendo o prazo de prescrição contar-se do ponto de partida estabelecido naquele diploma, temos que, embora com outra fundamentação, esta orientação conduz ao mesmo resultado prático da que tem sido seguida por este Supremo Tribunal. 2.1.2. Da não violação dos princípios da legalidade tributária, da proibição da retroactividade da lei fiscal e da certeza e segurança jurídica Foi com a revisão constitucional de 1997 que o legislador constituinte optou por consagrar, no art. 103º, nº3, da CRP, o princípio geral da proibição de cobrança, pelo Estado, de impostos retroactivos. Note-se, porém, que, como vem afirmando o Tribunal Constitucional (Acórdão nº 85/2010, proc. 653/09), o preceito abrange apenas a retroactividade “própria” ou “autêntica”. “Ou seja, proíbe-se a retroactividade que se traduz na aplicação da lei nova a factos (no caso, factos tributários) antigos (anteriores, portanto, à entrada em vigor da lei nova)”. A retroactividade “autêntica”, em que a norma pretende ter efeitos sobre o passado (eficácia ex tunc), deve distinguir-se a “retroactividade aparente” “(parcial ou inautêntica)”, também denominada retrospectividade ou retroactividade quanto a efeitos jurídicos (cfr. GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, Almedina, Coimbra, 1998, p. 255). Nesta última cabem situações como a dos autos em que uma lei pretende vigorar para o futuro (Lei nº 55-B/2004), mas acaba por tocar em situações, direitos ou relações jurídicas desenvolvidas no passado mas ainda existentes à data da sua entrada em vigor (prazo de prescrição ainda em curso, que é o facto extintivo do direito à cobrança do imposto). Trata-se de situações, nas palavras de GOMES CANOTILHO, em que “há certos efeitos jurídicos da lei nova vinculados a pressupostos ou relações iniciadas no passado” (ibidem). Assim sendo, para haver violação do princípio da proibição da retroactividade, consagrado no art. 103º, nº 3, da CRP, era necessário que ocorresse retroactividade autêntica, isto é, que a lei nova tivesse sido aplicada a um facto passado, inteiramente decorrido ao abrigo da lei antiga, o que como se demonstrou, não sucedeu. Do mesmo modo, não subsiste qualquer violação do princípio da protecção da confiança, na vertente da segurança jurídica. Como ficou consignado no Acórdão deste Supremo Tribunal de 28/9/2011, seguindo jurisprudência do Tribunal Constitucional, para averiguar se há violação destes princípios há que proceder “«a um justo balanceamento entre a protecção das expectativas dos cidadãos decorrentes do princípio do Estado de direito democrático e a liberdade constitutiva e conformadora do legislador, também ele democraticamente legitimado, legislador ao qual, inequivocamente, há que reconhecer a legitimidade (senão mesmo o dever) de tentar adequar as soluções jurídicas às realidades existentes, consagrando as soluções mais acertadas e razoáveis, ainda que elas impliquem que sejam 'tocadas' relações ou situações que, até então, eram regidas de outra sorte». “Sendo que só uma retroactividade intolerável, que afecte de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundados dos cidadãos, viola o princípio de protecção da confiança, ínsito na ideia do Estado de direito”. No caso em apreço, tal como se conclui no mencionado Acórdão, não se pode dizer que a afectação das expectativas do recorrente quanto ao cômputo do prazo da prescrição tenha sido arbitrária ou deva considerar-se demasiado onerosa. Em primeiro lugar, os factos tributários ocorrerem em 2002 e 2003 e, por conseguinte, muito perto da entrada em vigor da Lei nº 55-B/2004 (Janeiro de 2005). Em segundo lugar, em resultado da inovação introduzida, o termo do prazo da prescrição das dívidas acabou por ser diferido apenas em cerca de um ano. Finalmente, com a citação da sociedade devedora originária, no âmbito do processo de execução, que lhe foi movido em 2004, sempre teria de se dar por verificada a interrupção da prescrição, a qual, por força do nº 2 do art. 48º da LGT, aproveita, como mais adiante se verá, não só ao devedor principal como aos responsáveis subsidiários. A solução dada ao caso pela Mma Juíza a quo também não se afigura intolerável e constitucionalmente inadmissível, pois tal só sucederia, voltando à jurisprudência do Tribunal Constitucional, vazada no Acórdão citado, se não houvesse fundamento material (um interesse público relevante) capaz de justificar a mutação operada na ordem jurídica - uma mutação que, então, se apresentaria como imprevisível e injustificada, não podendo os cidadãos contar com ela. Não se verifica, pois, a invocada inconstitucionalidade do sentido decisório da sentença recorrida, pelo que improcede, também, nesta parte, a argumentação do recorrente. 2.1.3. Questão da eventual violação do disposto no art. 103º, nº2, e 165º, nº1, alínea i), da CRP, e art. 8º da LGT Alega o recorrente que sendo a prescrição das dívidas tributárias uma das garantias dos contribuintes é, por consequência, um elemento essencial dos impostos e como tal só passível de ser alterada por lei da Assembleia da República ou decreto-lei do Governo no uso de autorização legislativa, nos termos do disposto no arts. 103º, nº2, e 165º, nº1, alínea i), da CRP, e art. 8º da LGT. A proceder o argumento do recorrente, a Lei nº 55-B/2004 enfermaria, desta forma, de inconstitucionalidade orgânica, tese que é de rejeitar. A Lei nº 55-B/2004 foi aprovada pela Assembleia da República, ao abrigo da competência conferida pelo art. 161º, alínea g), da CRP, e o facto de aprovar o orçamento para o ano de 2005 não lhe retira legitimidade para legislar sobre outros assuntos que não digam respeito a matéria não orçamental. Sobre os limites objectivos da lei do orçamento, GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA (Constituição da República Portuguesa Anotada, Coimbra Editora, 4ª ed., 2007, pp. 1112/113) ponderam que “do art. 165º, nº2 deduz-se que a lei do orçamento pode incluir autorizações legislativas, nomeadamente em matéria fiscal, mas não só. Ora, se pode conter autorizações legislativas, também pode regular directamente as mesmas matérias”. Mais adiante, os referidos autores acrescentam que “Admitindo-se que a lei do orçamento possa conter matérias não orçamentais (a favor ver o AcTC nº 461/87, entre outros), então não poderá deixar de se entender que nessas matérias a lei do orçamento tem de ser considerada como uma lei comum, de modo a poder ser alterada nos termos gerais e não ficar sujeita à regra da vigência anual e à exclusividade da iniciativa legislativa governamental...”. Esta é, por conseguinte, a única limitação referenciada pelos autores e que não está em causa no caso em apreço. Sobre a possibilidade de a lei do orçamento conter matéria não orçamental, os denominados cavaleiros orçamentais, incluindo normas autorizadas, cfr., entre outros, o Acórdão do Tribunal Constitucional nº 246/2002, e RUI GUERRA DA FONSECA, Comentário à Constituição Portuguesa, Almedina, 2008, vol. II, pp. 951 ss., que contém várias referências à jurisprudência do Tribunal Constitucional sobre o tema. 2.1.4. Do sentido e alcance do art. 48º, nº3, da LGT Nos termos do art. 48º, nº3, da LGT, “a interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste, em processo de execução fiscal, for efectuada após o 5º ano posterior ao da liquidação”. Divergindo da sentença recorrida, argumenta o recorrente, enquanto responsável subsidiário, que tendo sido citado para a execução em 20/12/2010, deve considerar-se a dívida exequenda prescrita, por já ter decorrido o prazo do nº 3 do art. 48º da LGT. Admitindo-se que a citação do responsável subsidiário (ora recorrente) aconteceu para além do 5º ano posterior ao da liquidação (que se terá dado em 2003, conforme consta das certidões de dívida anexas ao processo de execução movido contra a ora recorrente, conforme consta da alínea a) da matéria dada como provada), tal não implica a imediata extinção das dívidas por prescrição. Com efeito, o sentido e alcance deste preceito não pode ser fixado de forma isolada, mas atendendo a outros preceitos do próprio artigo 48º da LGT, em especial, o seu nº 2, que é inequívoco no sentido de que o prazo de prescrição é de 8 anos tanto em relação ao devedor originário como ao responsável subsidiário. Neste sentido, pondera JORGE DE SOUSA, Sobre Prescrição da Obrigação Tributária, 2ª ed., Áreas Editora, 2010, p.119, "a subordinação do efeito das causas interruptivas em relação aos responsáveis subsidiários não é um prazo especial de prescrição em relação ao responsável subsidiário”. E, como o termo desse prazo pode ser diferido, se ocorrerem causas de interrupção e suspensão tanto em relação ao devedor originário como ao responsável subsidiário, é apenas a relevância das causas de interrupção que se verifiquem “em relação ao devedor originário (e o consequente diferimento do termo do prazo que delas deriva) que é afastada em relação ao responsável subsidiário, se a sua citação não ocorrer até ao 5º ano posterior ao da liquidação” (cfr. JORGE DE SOUSA, idem). Como também refere o Digno representante do Ministério Público, junto deste Tribunal, no seu parecer, o próprio nº 3 do art. 48º da LGT refere-se “aos factos interruptivos oponíveis ao devedor principal e não aos factos interruptivos, directamente, oponíveis ao devedor subsidiário”. Em suma, esta interpretação retira-se do próprio teor literal do preceito, que se refere expressamente a “interrupção” da prescrição, quando o nº2 do art. 48º da LGT fala quer em “suspensão” quer em “interrupção” da prescrição. O que significa que, se a citação do responsável subsidiário for posterior ao 5º ano, mas ele for citado até ao fim do 8º ano a contar do início do prazo de prescrição (que, neste caso, seria 1/1/2012, por ser aplicável o novo prazo previsto no art. 48º da LGT segundo a redacção dada pela Lei nº 55-B/2004), “os efeitos da interrupção que derivam da sua própria citação produzem-se em relação a ele (e também em relação ao devedor originário, por força da regra do nº 2 do art. 48º)”. Neste sentido, cfr., para além do autor e obra atrás citados, o Acórdão deste Supremo Tribunal de 27/8/2008, proc nº 719/2008). Alega o recorrente que tal interpretação inutiliza o sentido e o alcance do preceito, mas sem razão. Como pondera JORGE DE SOUSA, na obra citada, “O efeito daquele nº 3 do art. 48º é apenas de tornar irrelevante em relação ao responsável subsidiário as causas de interrupção que se verifiquem em relação ao devedor originário”, sendo que esta interpretação é a que melhor se adequa à teleologia global do art. 48º da LGT permitindo compaginar o estabelecido nos seus nºs 2 e 3. Argumenta ainda o recorrente que esta orientação é contrária ao estabelecido no Acórdão deste Supremo Tribunal de 10/2/2010, proc. nº 986/09, mas, mais uma vez, sem razão, dado que o referido Acórdão se limita a sublinhar, sobre o efeito interruptivo da prescrição, a diferença de regimes entre o estabelecido no Código de Processo Tributário e o consagrado no art. 48º, nº3, da LGT, sem retirar quaisquer outras ilações para o caso concreto, por falta de matéria de facto. Por tudo o quanto vai exposto, é de concluir que as dívidas de IVA referentes aos exercícios de 2002 e 2003 não se encontram prescritas, razão pela qual é de manter a sentença recorrida. III- DECISÃO Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do STA em negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida, embora com outra fundamentação. Custas pelo recorrente. Lisboa, 8 de Fevereiro de 2012. – Fernanda Maçãs (relatora) – Lino Ribeiro – Casimiro Gonçalves (voto a decisão, com a declaração de que, no que respeita à questão da aplicação imediata do nº 1 do artº. 48º da LGT (na redacção introduzida pelo artº. 40º da Lei nº 55-B/2004, de 30.12) se me afigura que tal aplicação imediata resulta desde logo, do disposto no artº. 12º da LGT e no nº 2 do artº. 12º do C. Civil, de acordo com a jurisprudência constante do ac. do STA, de 28.9.2011, rec. 764/11 (entre muitos outros).

Sumário

II- Assim sendo, a nova redacção dada pelo art. 40º da Lei nº 55-B/2004, de 30/12, ao art. 48º, nº1, da LGT, é de aplicação imediata aos prazos em curso, porque, ao alterar o momento inicial da contagem do prazo, deve ser tratada com uma lei que alonga o prazo de prescrição.

III- A aplicação do art. 48º, nº1, da LGT, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 55-B/2004, ao caso dos autos, não se mostra intolerável e inadmissível, mas adequada, nem consubstancia violação dos princípios constitucionais da legalidade e da proibição da retroactividade da lei fiscal, consagrado no art. 103º, nº3, da CRP, nem o da certeza e segurança jurídica, decorrente da ideia de Estado de Direito democrático (art. 2º da CRP).

IV- A Lei nº 55-B/2004, apesar de ser uma lei orçamental, não viola a reserva de lei formal da Assembleia da República estabelecida na CRP, em matéria de fixação dos elementos essenciais dos impostos (art. 165º, nº1, alínea i), da CRP), porquanto, se a lei do orçamento pode conter autorizações legislativas em matéria fiscal também pode regular directamente a mesma matéria.

V- O prazo de prescrição, à face da LGT, é de 8 anos, tanto em relação ao devedor originário como ao devedor subsidiário, sendo apenas a relevância das causas de interrupção que se verifiquem apenas em relação ao devedor originário (e o consequente diferimento do tempo do prazo que delas deriva) que é afastada em relação ao responsável subsidiário, se a sua citação não ocorrer até ao 5º ano posterior ao da liquidação.

VI- Assim, no caso de a citação do responsável subsidiário ser posterior ao 5º ano, se ele for citado até ao fim do 8º ano a contar do início do prazo de prescrição, os efeitos da interrupção que derivam da sua própria citação produzem-se em relação a ele (e também em relação ao devedor originário, por força da regra do nº 2 do art. 48º da LGT).

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- RELATÓRIO

1. A………, com a identificação constante dos autos, deduziu reclamação do despacho exarado pelo CHEFE DO SERVIÇO DE FINANÇAS DE MATOSINHOS 1, que determinou a sua citação por reversão, por considerar que inexistia a prescrição das dívidas de IVA relativas aos exercícios de 2002 e 2003, por dar como devidamente fundamentada a insuficiência de bens para o pagamento integral da dívida, baseando-se ainda no seu exercício de facto da gerência, o que esteve na origem de o considerar responsável subsidiário, pelos períodos em questão.

A Mma Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a reclamação improcedente.

2. Não se conformando com tal decisão, veio o reclamante interpor recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos dos artigos 280, n.º1, e seguintes do CPPT e 678.º e seguintes do CPC., alegando, nas Conclusões das suas Alegações:

“A) ….

F) No entendimento do Meritíssimo Juiz a quo, vertido na sentença recorrida, “…Ora, dos autos resulta claramente que o reclamante foi citado antes do decurso do prazo de prescrição, ou seja, antes de terem decorrido os 8 anos a que se reporta o art. 48.º, n.° 1 da LGT, pelo que quer as dívidas de 2002, quer as de 2003, não se encontram prescritas.

G) Salvo o devido respeito, o reclamante, ora recorrente não pode deixar de manifestar a sua total discordância quanto a este entendimento, logo quanto ao conteúdo da sentença no que diz respeito à prescrição, objecto do presente recurso, considerando que a mesma faz uma incorrecta aplicação das normas legais aplicáveis.

H) Delimitando o objecto do presente recurso, a questão que aqui se põe, reportada à situação em apreço, é justamente a de saber se as dívidas exequendas objecto do presente processo estão (ou não) prescritas relativamente ao reclamante, ora recorrente.

RELATIVAS AO ANO FISCAL DE 2002

I) Divergindo da sentença recorrida, o ora recorrente entende que tais dívidas exequendas, relativamente ao ano fiscal de 2002, estão prescritas.

J) As dívidas exequendas do presente processo e relativas ao ano fiscal de 2002 referem-se a IVA e aos períodos 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10 e 11;

K) À data da ocorrência dos factos tributários — ano fiscal de 2002 -, quanto ao regime prescricional das dívidas tributárias, estava em vigor o n.º 1 do artigo 48.° da LGT, que dizia: “As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto ocorreu.”

L) Regime este, que foi alterado pela Lei 55-B/2004 de 30/12, estabelecendo quanto ao n.° 1 do artigo 48.° da LGT, o seguinte: “As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente a exigibilidade do imposto ou o facto tributário”.

M) Esta alteração legislativa, entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2005,

N) Assim, em 2002 estava em vigor o regime prescricional que estatuía que a prescrição das dívidas tributárias relativamente aos impostos de obrigação única, era de oito anos contados a partir da data em que o facto tributário ocorreu.

O) O IVA é sem sombra de dúvidas um imposto de obrigação única.

P) Os impostos que estão a ser exigidos ao reclamante são IVA dos anos de 2002 e 2003,

Q) Logo, relativamente ao ano de 2002, o início da contagem do prazo prescricional ocorre nas datas em que os factos tributários se verificaram o que aconteceu em:

- 2002-01-01 a 2002-01-31 — prescreveu em 31-01-2010;

- 2002-02-01 a 2002-02-28 — prescreveu em 28-02-2010;

- 2002-03-01 a 2002-03-31— prescreveu em 31-03-2010;

- 2002-04-01 a 2002-04-30— prescreveu em 30-04-2010;

- 2002-05-01 a 2002-05-31 — prescreveu em 31-05-2010;

- 2002-06-01 a 2002-06-30 — prescreveu em 30-06-2010;

- 2002-07-01 a 2002-07-31 — prescreveu em 31-07-2010;

- 2002-08-01 a 2002-08-31 — prescreveu em 31-08-2010;

- 2002-09-01 a 2002-09-30 — prescreveu em 30-09-2010;

-2002-10-01 a 2002-10-31— prescreveu em 31-10-2010;

- 2002-11-01 a 2002-11-30 — prescreveu em 30-11-2010.

R) Estão assim prescritas as dívidas tributárias de IVA relativas ao ano de 2002 no montante de € 99.664,03 que reverteram contra o recorrente.

S) E, não se diga que deve aplicar-se ao caso em apreço a lei que entrou em vigor em 2005, pois que a sua aplicação viola o princípio da legalidade e as regras da aplicação da lei fiscal no tempo a que atrás nos referimos, fazendo aplicar retroactivamente uma lei que altera as garantias dos contribuintes, fazendo com que a sua aplicação não torne prescritas dívidas tributárias que o estavam à face da lei em vigor no momento da ocorrência dos factos tributários.

T) A prescrição das dívidas tributárias é um elemento essencial dos impostos, enquadrando-se na “Garantia dos Contribuintes”.

U) E, o n.° 2 do artigo 103.° da CRP, diz que: “Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”.

V) Também quanto à aplicação das leis fiscais no tempo, determina o n.°1 do artigo 12.° da LGT e o n.° 3 do artigo 103.° da CRP, de que em direito fiscal vigora o princípio da não retroactividade das leis, ou seja as normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores a sua entrada em vigor.

W) E isto aplica-se integralmente às normas tributárias que disciplinem juridicamente os elementos essenciais do imposto, referidos no n.º 2 do artigo 103.º da CRP, por força do princípio da Legalidade Tributária.

X) Assim, sendo a prescrição das dívidas tributárias, uma das garantias dos contribuintes, é por consequência um elemento essencial dos impostos, como tal só passível de ser alterada por lei da Assembleia da República ou por Decreto-Lei do Governo no uso de autorização legislativa, tudo isto nos termos dos artigos 103.º n.º 2 e 165.º n.º 1 alínea i) da CRP e artigo 8.º da LGT.

Y) E, como elemento essencial que é, a sua aplicação só vigora para o futuro, ou seja, só se aplica a factos ocorridos posteriormente à sua entrada em vigor.

Z) Ora, aplicando estes normativos ao caso em apreço, verificamos estar em presença de dívidas tributárias de IVA, relativas ao ano de 2002.

AA) E, por força do Princípio da Legalidade Tributária a lei reguladora do regime de prescrição da dívida tributária é a que vigorar à data da sua constituição.

AB) Essa lei, como a que a altere, porque relativa às garantias dos contribuintes (elemento essencial dos impostos) está sujeita ao princípio da legalidade tributária de reserva de lei formal da Assembleia da República ou de Decreto-Lei emitido a coberto de autorização legislativa da mesma.

AC) A prescrição das dívidas tributárias é um instituto jurídico que respeita às garantias dos contribuintes e como tal, está sujeita aos princípios constitucionais, da legalidade tributário (103.° n.° 2 e 165.º n.° 1 alínea i) do CRP), da tipicidade e da certeza e segurança jurídica (103.° n.° 3 da CRP).

AD) Alberto Xavier, no Manual de Direito Fiscal I, págs, 192 e seguintes, diz que uma norma é retroactiva quando ela se refere na sua previsão a factos ocorridos anteriormente à sua entrada em vigor, tenham tais factos (de harmonia com a lei nova) o valor de factos tributários ou de factos impeditivos.

AE) Assim, ao aplicar-se o regime jurídico da prescrição das dívidas estipulado pela Lei n.° 55-B/2004 de 30/12, no n.° 1 do artigo 48.° da LGT, cuja entrada em vigor ocorreu 01/01/2005, às dívidas tributárias do ano fiscal de 2002, está-se a aplicar a lei nova a factos anteriormente ocorridos à sua entrada em vigor.

AF) Violando-se assim, o princípio da legalidade tributária e o princípio da certeza e segurança jurídica.

AG) Uma vez que, quanto aos elementos essenciais dos impostos (artigo 103.° n.° 2 da CRP, taxas, incidência, garantias dos contribuintes e benefícios fiscais) aplica-se a lei tributária que vigorar à data da ocorrência dos facto tributários.

AH) Consagrando-se assim o princípio da não retroactividade da lei fiscal previsto nos artigos 103.º n ° 3 da CRP e artigo 12.º da LGT, quanto aos elementos essenciais do imposto.

AI) E este principio da não retroactividade da lei fiscal é aplicável ao Instituto Jurídico do conflito das leis fiscais no tempo.

AJ) Assim, se uma situação concreta tiver estado em contacto com duas ou mais leis fiscais, e se estivermos no domínio do direito fiscal essencial (elementos essenciais do imposto), aplicar-se-á à situação concreta, a lei fiscal que vigorar ao tempo da ocorrência dos factos que essa mesma situação concreta contiver.

AK) No nosso caso em apreço, estamos em presença de factos tributários ocorridos no ano fiscal de 2002.

AL) Nesse mesmo ano, 2002, estava em vigor um regime jurídico que estatuía que a prescrição das dívidas tributárias no que concerne aos impostos de obrigação única se contava a partir da data da ocorrência do facto tributário.

AM) Posteriormente, em 2005, surgiu um novo regime jurídico sobre a prescrição das dívidas tributárias que no tocante aos impostos de obrigação única veio estabelecer que a sua contagem se iniciava no início do ano civil seguinte ao da ocorrência dos factos tributários.

AN) Veio por consequência estabelecer um regime jurídico diferente daquele que estava em vigor em 2002.

AO) Assim, as dívidas tributárias relativas ao ano fiscal de 2002, estiveram em contacto com dois regimes jurídicos diferentes no que diz respeito à prescrição das mesmas.

AP) Sendo a prescrição das dívidas uma das garantias dos contribuintes, e por consequência um dos elementos essenciais dos impostos a lei a aplicar é a lei que vigorava ao tempo da ocorrência dos factos tributários

AQ) No nosso caso em apreço a lei a aplicar era a que vigorava no ano fiscal de 2002 (ano da ocorrência dos factos tributários).

AR) Sendo que desta forma se consagra o princípio da legalidade tributária, o princípio da tipicidade e o princípio da certeza e da segurança jurídica legal e constitucionalmente consagrados.

AS) O que significa que ao tempo em que o recorrente foi citado 20/12/2010, as dívidas tributárias objecto do presente processo, relativas ao ano fiscal de 2012, estavam prescritas.

RELATIVAS AO ANO FISCAL DE 2003

AT) Divergindo da sentença recorrida, o ora recorrente entende que as dívidas exequendas relativas ao ano fiscal de 2003 dizem respeito a IVA e referem-se aos períodos 01, 02, 03, 04, 05, 06, 08 e 09, sendo que estão prescritas.

AU) Tais dívidas têm como “devedor qualificado, directo, originário ou principal” a sociedade B………, Lda

AV) Sendo o aqui recorrente, relativamente a estas dívidas, responsável subsidiário, resultante das garantias especiais de natureza pessoal de que o credor tributário dispõe.

AW) É assim, por consequência um devedor indirecto, derivado ou acessório, a quem a AT exige excepcionalmente ou em segunda linha o crédito de imposto.

AX) É este o entendimento sufragado pelo Professor Casalta Nabais (“Direito Fiscal — 4.ª Edição”, Almedina, 2006, pp. 259 a 261, e ainda Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, cit., p. 406.

AY) Às dívidas exequendas do presente processo, no que se refere à prescrição aplica-se o regime jurídico previsto na LGT, cuja entrada em vigor ocorreu em 01/01/1999, conforme doutamente decidido pelo Meritíssimo Juiz a quo.

AZ) Porém, na decisão constante da douta sentença, o Meritíssimo Juiz a quo não levou em linha de conta o estatuído no n.° 3 do artigo 48.° da LGT, tendo aplicado erroneamente o n.° 1 do artigo 49.° da LGT e por consequência considerou que tais dívidas não estão prescritas.

BA) Considerou assim o Meritíssimo Juiz a quo, que na data da citação (20/12/2010) ainda não estavam esgotados os 8 anos de prescrição e a citação do reclamante aqui recorrente, nos termos do disposto no artigo 49° n.° 1 da LGT, interrompe a prescrição.

BB) Não é este o entendimento do ora recorrente.

BC) Como atrás se referiu, as dívidas objecto do presente processo dizem respeito ao ano fiscal de 2003.

BD) O ora recorrente foi no presente processo, citado por reversão, na qualidade de responsável subsidiário, resultante das garantias especiais de natureza pessoal de que o credor tributário dispõe, tornando-se por consequência um devedor indirecto, derivado ou acessório, a quem a AT exige excepcionalmente ou em segunda linha o crédito de imposto.

BE) Sendo que tal citação ocorreu em 20/12/2010.

BF) A estas dívidas aplica-se quanto à prescrição o regime jurídico da LGT.

BG) Assim, por força do n.° 1 do artigo 48.° da LGT tais dívidas prescrevem no prazo de oito anos.

BH) Diz ainda o n.° 2 do artigo 48.° da LGT que as causas de suspensão ou interrupção da prescrição aplicam-se ao devedor principal e aos responsáveis subsidiários.

BI) Tais causas de suspensão ou interrupção estão previstas no n.° 1 do artigo 49.° da LGT.

BJ) Porém, o n.° 3 do artigo 48.° consagrando um regime excepcional determina que “A interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste, em processo de execução fiscal, for efectuada após o 5.° ano posterior ao da liquidação.”

BK) E foi isto rigorosamente o que aconteceu no presente processo.

BL) A dívida exequenda, referida no presente processo, já prescreveu pois que se refere a impostos (IVA) do ano de 2003.

BM) Pois que, tendo em conta a data em que o aqui recorrente foi citado — verifica-se que nos termos do artigo 48° da LGT, já ocorreu a prescrição, que é um facto extintivo do direito do credor e que é de conhecimento oficioso (cfr. o disposto no artigo 175º do CPPT).

BN) Prescrição que, por ser de conhecimento oficioso, não precisa sequer de ser alegada ou tão pouco demonstrada pelo aqui recorrente.

BO) Pois que, na data em que ocorreu a reversão fiscal contra o aqui recorrente — ou seja, à data de 20/12/2010 — já a dívida exequenda se encontrava prescrita, por já ter decorrido o prazo do n.° 3 do artigo 48.° da LGT.

BP) Acresce que, pelo menos em relação ao aqui recorrente, não ocorreram quaisquer causas de interrupção ou suspensão da prescrição, a que alude o artigo 49.° da LGT, e que possam ser consideradas em relação ao ora recorrente.

BQ) É que, como bem refere o Ilustre Juíz Conselheiro do STA, Jorge Lopes de Sousa, in “Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária — Notas Práticas”, pág. 110— Áreas Editora, “o n° 3 do art° 48° da LGT consagra uma excepção a esta regra, fazendo depender a produção de efeitos em relação ao responsável subsidiário pelas causas de suspensão ou interrupção que se verifiquem em relação ao devedor principal da citação daqueles até ao termo do 5° ano posterior ao da liquidação”.

BR) Ora, como bem se referiu supra, o ora recorrente só viu reverter contra si a execução fiscal, por citação em 20/12/2010, portanto, já depois de ter decorrido o 5.º ano posterior ao da liquidação do IVA do ano de 2003.

BS) O que não se tendo verificado, acarretará para a Administração Fiscal a impossibilidade de receber do ora recorrente as referidas verbas a título de imposto — dado o facto de ter já ocorrido a prescrição de tais dívidas (cfr. o disposto no art° 175º do CPPT).

BT) E, citando de novo o Ilustre Juíz Conselheiro do STA, Jorge Lopes de Sousa — conforme se refere nas págs. 110 e 111 da obra supra — “Se o facto com efeito interruptivo — a citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação (referência nossa) — ocorreu na vigência da LGT, a sua eficácia em relação ao responsável subsidiário fica subordinada à verificação da condição de que depende, que é a respectiva citação vir a ocorrer até ao termo do 5º ano posterior ao da liquidação” (sublinhado nosso).

BU) Assim, à data em que o ora recorrente foi citado, já a dívida exequenda se encontrava prescrita, por força do disposto no n.°3 do artigo 48.° da LGT.

BV) Efeito jurídico que conduz à extinção do crédito da AF sobre o aqui recorrente, e que este não abdica de ver declarado, atento o facto de a prescrição ser do conhecimento oficioso (cfr. art° 175° do CPPT) e, assim, nem sequer necessitar de ser alegada.

BX) E aqui chegados, permita-se discordar da opinião do lustre Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, quando este afirma — na pág. 112 da já referida obra — “Mas, no caso de a citação do responsável subsidiário ser posterior ao 5° ano, se ele for citado até ao fim do 8° ano a contar do início do prazo de prescrição, os efeitos da interrupção que derivam da sua própria citação produzem-se em relação a ele (e também em relação ao devedor originário, por força da regra do n°2 do art° 48°)”.

BW) Uma vez que tal douto entendimento representa a total subversão do sentido que o legislador dá ao n.° 3 do artigo 48,° da LGT — para já não falar no seu carácter de norma excepcional — retirando-lhe, assim, grande parte da sua eficácia jurídica e justificação substantiva.

BY) O responsável subsidiário surge como garante pessoal do credor tributário.

BZ) A sua responsabilidade advém do não pagamento por parte do devedor originário de uma dívida que a este lhe pertence.

CA) É o responsável subsidiário um devedor indirecto, derivado ou acessório, ao qual a AT exige excepcionalmente ou em segunda linha o crédito de imposto, exigência essa resultante de uma dívida que só subsidiariamente (depois de esgotado o património do devedor originário) lhe pode ser imputada.

CB) Não faz qualquer sentido aplicar-se ao responsável subsidiário as causas de suspensão e interrupção da prescrição uma vez verificados os pressupostos da norma prevista no n.° 3 do artigo 48.° da LGT, dado o seu carácter excepcional.

CC) Não pode assim a AT aplicar as causas de suspensão e interrupção da prescrição previstas no n.° 1 do artigo 49,° da LGT ao responsável subsidiário, se este foi citado para lá do 5.° ano posterior ao da liquidação.

CD) É isto que nos diz o n.° 3 do artigo 48.° da LGT.

CE) A este propósito veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10-02-2010, proferido no processo n.° 0986/09, quando refere: “... que, no regime do Código de Processo Tributário, o efeito interruptivo da prescrição por via de execução contra o devedor originário, verifica-se também em relação ao responsável subsidiário, sem qualquer restrição — diferentemente do que prevê o n.° 3 do artigo 48.° da Lei Geral Tributária, onde aquele efeito interruptivo, em relação ao responsável subsidiário, depende da sua citação na execução, dentro do «5.° ano posterior ao da liquidação»...”.

CF) O que significa que ao tempo em que foi proferida a sentença ora recorrida — 11/11/2011 -, as dívidas objecto do presente processo e relativas ao ano de 2003, estavam prescritas.

CG) A sentença recorrida ao julgar improcedente a reclamação fiscal deduzida e, por consequência, ao declarar não prescritas as dívidas exequendas, é ilegal, por infringir entre outras o disposto no artigo 48.° da LGT razão pela qual se requer que quanto à decisão da não prescrição das dívidas exequendas da douta sentença a mesma seja alterada, declarando-se as dívidas exequendas prescritas, e, em consequência extinta a execução fiscal.”

3. Não foram apresentadas contra-alegações.

4. O Digno Representante do Ministério Público, junto deste Tribunal, emitiu Parecer no sentido de que a sentença recorrida não merece censura. Para esse efeito, pondera-se no referido parecer, entre o mais, que o prazo de prescrição de 8 anos estatuído no artigo 48.°/1 da LGT se conta “desde o início do ano seguinte aquele em que se verificou a exigibilidade do imposto, nos termos do artigo 48.°/1 da LGT, na redacção introduzida pela Lei 55-B/2004, de 30/12, (…)” uma vez que “nos termos do estatuído no artigo 12.°/ 2 do CC, quando a lei dispuser directamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhes deram origem, entender-se-á que a lei abrange as próprias relações já constituídas que subsistam à data da sua entrada em vigor”, sendo que com tal “interpretação não é violado o princípio da não retroactividade das normas tributárias estatuído no artigo 12.° da LGT e 103.° da CR2”.

Em relação ao sentido e alcance do nº 3 do art. 48º da LGT, conclui-se que “Nos termos do disposto no artigo 48.°/3 da LGT a interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste se fizer para além do 5.° ano posterior ao da liquidação. Como parece claro e resulta da letra da lei tal normativo refere-se aos factos interruptivos oponíveis ao devedor principal e não aos factos interruptivos, directamente, oponíveis ao devedor subsidiário”.

5. Com dispensa de vistos, atenta a natureza urgente do processo, vêm os autos à conferência.

II- FUNDAMENTOS

1. DE FACTO

A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

“a) Em 07/05/2004, pelo Serviço de Finanças de Matosinhos 1 foi instaurado o processo de execução fiscal n° 1821200401034367, contra a sociedade “B………, Lda.”, para cobrança de dívidas fiscais relativas a IVA dos anos de 2001 a 2003, no montante global de €227.921,18 (cf. doc. de fls. 1 a 26 dos autos).

b) Por despacho de 22/09/2010, foi determinada a preparação do processo para efeitos de reversão (audição prévia), contra o aqui, reclamante (cf. doc, de fls. 89 a 91 dos autos).

c) O reclamante veio a pronunciar-se em sede de audição prévia, ali pugnando pela ocorrência da prescrição das dívidas e pela sua ilegitimidade (cf. doc. de fls. 169 a 230 dos autos).

d) Foi elaborada a informação de 07/12/2010, e proferido na mesma data, pelo Chefe do Serviço de Finanças, despacho onde se declaravam prescritas as dívidas do ano de 2001 e não prescritas as relativas aos anos de 2002 e 2003 e se ordenava a citação do, aqui, reclamante, como revertido nas dívidas dos anos de 2002 e 2003 (cf. doc. de fls. 241 a 243 dos autos).

e) O reclamante foi citado do despacho de reversão em 20/12/2010 (cf. doc, de fls. 248 a 250 e informação de fls. 400 dos autos).

f) Inconformado com a decisão referida em d), o reclamante deduziu a presente reclamação, em 30/12/2010 (cf. fls. 266 dos autos)”.

2. DE DIREITO

2.1. As questões a decidir

Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a reclamação deduzida pelo ora recorrente contra o despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Matosinhos 1 que, no âmbito do processo de execução fiscal por dívidas de IVA relativas aos anos fiscais de 2002 e 2003, ordenou a sua citação por reversão por considerar que as mesmas não se encontravam prescritas.

Para tanto, a Mma. Juíza, louvando-se da jurisprudência deste Supremo Tribunal vazada no Acórdão de 28/9/2011, proc. 764/11, concluiu que:

· “(…) estando em causa uma dívida de IVA referente aos anos de 2002 e 2003, e sendo este imposto de obrigação única (e não um imposto periódico) o termo inicial do prazo de prescrição (8 anos) que se contava, à luz da inicial redacção do nº 1 do art. 48º da LGT, a partir da data da ocorrência dos respectivos factos tributários e não a partir do início do ano civil seguinte, passou a contar-se, por via da alteração que o art.40º da Lei nº 55-B/2004 introduziu neste nº 1, a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto, ou seja, no caso, a partir de 01/01/2003 e 01/01/2004 ..”

· Esta interpretação dada ao art. 48º, nº1, da LGT, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro, “não se mostra inadmissível, mas adequada, nem consubstancia uma violação dos princípios constitucionais da proibição de retroactividade da lei fiscal artigo 103, nº3, da Constituição da República Portuguesa”.

· Não se verifica, no caso dos autos, o disposto no art. 48º, nº3, da LGT, porquanto, “o reclamante foi citado antes do decurso do prazo de prescrição, ou seja, antes de terem decorrido os 8 anos a que se reporta o art. 48º, nº1, da LGT”.

Contra esta interpretação dos normativos aplicáveis se insurge o recorrente, alegando, entre o mais, que:

· Em relação às dívidas relativas ao ano fiscal de 2002, deve ser aplicável o nº 1 do art. 48º da LGT, com a redacção que vigorava antes da entrada em vigor da Lei nº 55-B/2004, de 30/12, sob pena de violação do princípio da legalidade tributária e o princípio da certeza e segurança jurídica, uma vez que em relação aos elementos essenciais dos impostos aplica-se a lei tributária que vigorar à data da ocorrência do facto tributário. Considera igualmente desrespeitadas as regras de aplicação da lei fiscal no tempo que impedem a sua retroactividade e ofendem as garantias dos contribuintes, sendo desta forma violados os arts. 103º, nº 2, da CRP, 12º, nº1, da LGT, quanto aos elementos essenciais do imposto (pontos S, T, U, V, X, AA, AF, AG, e AH das alegações).

· Invoca ainda o recorrente (ponto X das conclusões) a violação do princípio da reserva de lei formal da Assembleia da República, porque sendo a prescrição das dívidas tributárias uma das garantias dos contribuintes é, por consequência, um elemento essencial dos impostos, como tal só passível de ser alterada por lei da AR ou DL autorizado, nos termos dos arts., 103º, nº2, e 165º, nº1,alínea i), da CRP e art. 8º da LGT.

· Em relação às dívidas relativas ao ano fiscal de 2003, sendo o recorrente responsável subsidiário é um devedor indirecto, derivado ou acessório, a quem a Administração fiscal exige excepcionalmente ou em segunda linha o crédito de imposto, não tendo o juiz “a quo” levado em linha de conta o estatuído no nº 3 do art. 48º da LGT, porque na data em que ocorreu a reversão (20/12/2010) já a dívida exequenda se encontrava prescrita, por já ter decorrido o prazo do nº 3 do art. 48º da LGT, sendo que em relação ao recorrente não ocorreram quaisquer causas de interrupção ou suspensão da prescrição a que alude o art. 49º da LGT.

O problema que vem posto, o de saber se as dívidas fiscais devem, no caso, considerar-se ou não prescritas, depende da solução a dar às seguintes questões jurídicas:

a) Qual a lei aplicável ao início da contagem do prazo de prescrição: o art. 48º, nº1, da LGT, segundo a redacção anterior ou o mesmo preceito com a nova redacção introduzida pela Lei nº 55-B/2004, de 30/12;

b) Em que medida o recorrente, enquanto devedor subsidiário, pode beneficiar do regime previsto no art. 48º, nº3, da LGT.

Vejamos.

2.1.1. Da aplicação imediata do art. 48º, nº1, da LGT, segundo a redacção dada pelo art. 40º da Lei nº 55-B/2004, de 30/12

Resulta da matéria dada como provada que em 7/5/2004 foi instaurado processo de execução fiscal contra a devedora originária “B………, Ldª, para cobrança de dívidas fiscais relativas a IVA dos anos de 2001 a 2003, tendo revertido contra o ora recorrente, que foi para o efeito citado do despacho de reversão em 20/12/2010.

Considerando que as dívidas de IVA se reportam aos anos fiscais de 2002 e 2003, o regime prescricional das dívidas tributárias que estava em vigor era o que constava do nº 1 do art. 48º da LGT, que dizia:”As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto ocorreu.”

Se fosse de aplicar este regime à situação em análise, contando-se o prazo de prescrição (oito anos) da data da ocorrência dos factos tributários (ocorridos em 2002 (até o mês de Nov) e 2003), teríamos de concluir pela prescrição das dívidas quando, em 20/12/2010, ocorreu a citação da recorrente do despacho de reversão (facto interruptivo da prescrição).

Acontece que o regime apontado foi alterado pelo art. 40º da Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro, que entrou em vigor em Janeiro de 2005, estabelecendo, quanto ao nº 1 do art. 48º da LGT, o seguinte: “ As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente a exigibilidade do imposto ou o facto tributário”.

Assim, sendo o IVA um imposto de obrigação única, o termo inicial do prazo de prescrição (8 anos) que se contava, à luz da inicial redacção do nº 1 do art. 48º da LGT, a partir da data da ocorrência dos respectivos factos tributários, passou a contar-se, por via da alteração que o art. 40º da Lei nº 55-B/2004 introduziu neste nº 1, a partir do início do ano civil seguinte aquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.

A questão de saber se a lei nova, que altera o termo inicial do prazo de prescrição de 8 anos, previsto no art. 48º, nº1, da LGT é ou não aplicável aos prazos em curso tem sido tratada por este Supremo Tribunal, que lhe tem vindo a dar resposta uniforme, dando origem a uma linha de jurisprudência reiterada e pacífica, no sentido da aplicabilidade imediata da lei nova (cfr., entre outros, os acs. de 26/11/08, no rec. n° 598/08; de 20/5/09, no rec. n° 293/09; de 25/6/09, no rec. n° 1109/08; de 3/3/10, no rec. n° 1076/09; de 30/6/10, nos recs. nºs. 0158/10 e 0201/10; de 17/3/2011, proc nº 177/11; e de 28/9/2011, proc nº 764/2011.

Para tanto pondera-se que a lei nova é imediatamente aplicável porque veio atingir prazos que estavam em curso à data da sua entrada em vigor, dado que o facto extintivo do direito à cobrança coerciva da dívida tributária é duradouro (o decurso do prazo de prescrição) e não instantâneo (o início do prazo em momento temporal determinado). Isto por aplicação do segmento final do art. 12º, nº2, do Código Civil, segundo o qual “quando a lei dispõe sobre as condições de validade substancial ou formal de quaisquer factos ou sobre os seus efeitos, entende-se, em caso de dúvida, que só visa os factos novos; mas, quando dispuser directamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhes deram origem, entender-se-á que a lei abrange as próprias relações já constituídas, que subsistam à data da sua entrada em vigor”. Considerando que o facto extintivo da obrigação tributária (prescrição) só sobrevém pelo decurso de determinado lapso de tempo e, como tal, ainda não se havia esgotado no momento do início de vigência da nova redacção do nº 1 do art. 48º da LGT, a aplicação imediata do seu regime ao prazo em curso, passando a reger o início da sua contagem para se poder dar como constituído, no futuro, o respectivo facto extintivo, não implica qualquer aplicação retroactiva da lei nova.

Como se pode ler no Acórdão de 28/9/2011, socorrendo-se do ensino de BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 2002, p. 243, “«achando-se uma situação jurídica em curso de constituição, passa o respectivo processo constitutivo a ficar imediatamente subordinado à lei nova», e isto porque «é na vigência desta que a constituição (ou seja, o facto constitutivo "completo") se vem a verificar (sublinhado nosso).

Como demonstra aquele autor, esta situação não implica qualquer retroactividade já que é na vigência da lei nova (o art. 48º, nº1, da LGT, segundo a redacção dada pela Lei nº 55-B/2004), que se vem a verificar o facto extintivo do direito à cobrança coerciva da dívida tributária, que é duradouro.

Também, como se refere no aresto de 3/3/10, citando, de novo, a lição de Baptista Machado “«( ... ) nada impede que a lei nova se aplique a factos passados que ela assume como pressupostos impeditivos ou desimpeditivos (isto é, como pressupostos negativos ou positivos) relativamente à questão da validade ou admissibilidade da situação jurídica, questão essa que é da sua exclusiva competência» e «tendo o decurso global do prazo o valor de um facto constitutivo (ou extintivo) de um direito ou situação jurídica, se tal prazo ainda se encontrava em curso no momento do início de vigência da lei nova, é porque tal situação jurídica ainda não se encontrava constituída (ou extinta) neste momento». Logo, cabe à lei nova a competência para determinar os requisitos da constituição da mesma situação jurídica. Achando-se uma situação jurídica em curso de constituição, passa o respectivo processo constitutivo a ficar imediatamente subordinado à lei nova”.

Aplicando o exposto ao caso vertente, não sendo o início do prazo de prescrição, mas o seu integral decurso, o facto extintivo do direito à cobrança da dívida por parte da Administração fiscal, é de concluir que, por aplicação da regra contida no segmento final daquele n° 2 do art. 12° do CC e no nº 1 do art. 12° da LGT, a nova redacção do preceito é imediatamente aplicável às dívidas por IVA dos vários meses do ano de 2002 e de 2003. Nesta sequência, o prazo de prescrição, relativo ao IVA de 2002, iniciou-se em 1/1/2003 e, para o IVA de 2003, iniciou-se em 1/1/2004, e não na data dos respectivos factos tributários, pelo que o seu termo final ocorreria somente em 1/1/2011, e 1/1/2012, respectivamente. Assim sendo, considerando que, à data da citação do ora recorrente (20/12/2010), ainda não decorrera o prazo de oito anos, para qualquer das dívidas, e que a interrupção inutiliza para a prescrição todo o tempo decorrido, torna-se claro que o prazo prescricional ainda não se completou.

Note-se, porém, que, em nossa opinião, não dispondo a nova lei sobre o conteúdo de uma relação jurídica, uma vez que se limita a alterar o termo inicial do prazo de prescrição, o fundamento da solução encontrada não está no nº 2 do art. 12º do CCV, mas sim na aplicação da regra contida no nº 2 do art. 297º do CCV.

Com efeito, referindo-se directamente ao problema da aplicação das leis que alteram o momento inicial dum prazo de prescrição ou de caducidade dum direito subjectivo, retardando ou antecipando, relativamente ao da lei antiga, o momento a partir do qual esse prazo começa a correr, BAPTISTA MACHADO resolve esta questão nos seguintes termos: “Quanto a este problema defende Roubier que a lei que retarda o momento inicial da prescrição deve ser tratada como uma lei que alonga o respectivo prazo - pelo que o dito prazo se deverá contar do ponto de partida estabelecido na nova lei; e que a lei que antecipa o momento inicial da prescrição deve ser tratada como uma lei que abrevia o respectivo prazo - pelo que o prazo em questão deverá ser contado a partir da entrada em vigor da LN se, por este modo, ele vier a sofrer um encurtamento, e de acordo com a LA, a partir do momento inicial fixado por esta lei, na hipótese contrária. Cremos serem perfeitamente defensáveis, com base na analogia, estas soluções. E não valerá alegar-se, contra a solução dada à primeira hipótese, que se faz aplicação da LN a um passado ao retardar-se, de acordo com ela, o momento inicial da prescrição; pois que também da solução contida no nº 2 do art. 297º se poderia dizer, como vimos, que ela representa uma aplicação da LN a factos passados” (cfr. Sobre a aplicação no tempo do novo Código Civil, Livraria Petrony, Coimbra, 1968, p. 165.). Também na obra Introdução ao Direito e ao Discurso legitimador, 7ª reimpressão, Almedina, Coimbra, 1994, p.243, o mesmo Autor, abordando expressamente as situações em que a lei nova altera o momento a partir do qual um prazo se começa a contar, reitera que se o momento inicial é pela lei nova “antecipado”, aplica-se o art. 297º, nº1; se o mesmo momento é “postcipado”, aplica-se a regra do nº 2 do art. 297º do CCV.

Assim, à luz desta doutrina, a nova redacção dada ao art. 48º, nº1, da LGT pela Lei nº 55-B/2004 é igualmente de aplicação imediata aos prazos de prescrição em curso, porque, ao alterar o momento inicial da contagem do prazo, deve ser tratada como uma lei que alonga o prazo de prescrição. Assim sendo, no caso dos autos, devendo o prazo de prescrição contar-se do ponto de partida estabelecido naquele diploma, temos que, embora com outra fundamentação, esta orientação conduz ao mesmo resultado prático da que tem sido seguida por este Supremo Tribunal.

2.1.2. Da não violação dos princípios da legalidade tributária, da proibição da retroactividade da lei fiscal e da certeza e segurança jurídica

Foi com a revisão constitucional de 1997 que o legislador constituinte optou por consagrar, no art. 103º, nº3, da CRP, o princípio geral da proibição de cobrança, pelo Estado, de impostos retroactivos. Note-se, porém, que, como vem afirmando o Tribunal Constitucional (Acórdão nº 85/2010, proc. 653/09), o preceito abrange apenas a retroactividade “própria” ou “autêntica”. “Ou seja, proíbe-se a retroactividade que se traduz na aplicação da lei nova a factos (no caso, factos tributários) antigos (anteriores, portanto, à entrada em vigor da lei nova)”.

A retroactividade “autêntica”, em que a norma pretende ter efeitos sobre o passado (eficácia ex tunc), deve distinguir-se a “retroactividade aparente” “(parcial ou inautêntica)”, também denominada retrospectividade ou retroactividade quanto a efeitos jurídicos (cfr. GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, Almedina, Coimbra, 1998, p. 255). Nesta última cabem situações como a dos autos em que uma lei pretende vigorar para o futuro (Lei nº 55-B/2004), mas acaba por tocar em situações, direitos ou relações jurídicas desenvolvidas no passado mas ainda existentes à data da sua entrada em vigor (prazo de prescrição ainda em curso, que é o facto extintivo do direito à cobrança do imposto). Trata-se de situações, nas palavras de GOMES CANOTILHO, em que “há certos efeitos jurídicos da lei nova vinculados a pressupostos ou relações iniciadas no passado” (ibidem).

Assim sendo, para haver violação do princípio da proibição da retroactividade, consagrado no art. 103º, nº 3, da CRP, era necessário que ocorresse retroactividade autêntica, isto é, que a lei nova tivesse sido aplicada a um facto passado, inteiramente decorrido ao abrigo da lei antiga, o que como se demonstrou, não sucedeu.

Do mesmo modo, não subsiste qualquer violação do princípio da protecção da confiança, na vertente da segurança jurídica.

Como ficou consignado no Acórdão deste Supremo Tribunal de 28/9/2011, seguindo jurisprudência do Tribunal Constitucional, para averiguar se há violação destes princípios há que proceder “«a um justo balanceamento entre a protecção das expectativas dos cidadãos decorrentes do princípio do Estado de direito democrático e a liberdade constitutiva e conformadora do legislador, também ele democraticamente legitimado, legislador ao qual, inequivocamente, há que reconhecer a legitimidade (senão mesmo o dever) de tentar adequar as soluções jurídicas às realidades existentes, consagrando as soluções mais acertadas e razoáveis, ainda que elas impliquem que sejam 'tocadas' relações ou situações que, até então, eram regidas de outra sorte». “Sendo que só uma retroactividade intolerável, que afecte de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundados dos cidadãos, viola o princípio de protecção da confiança, ínsito na ideia do Estado de direito”.

No caso em apreço, tal como se conclui no mencionado Acórdão, não se pode dizer que a afectação das expectativas do recorrente quanto ao cômputo do prazo da prescrição tenha sido arbitrária ou deva considerar-se demasiado onerosa. Em primeiro lugar, os factos tributários ocorrerem em 2002 e 2003 e, por conseguinte, muito perto da entrada em vigor da Lei nº 55-B/2004 (Janeiro de 2005). Em segundo lugar, em resultado da inovação introduzida, o termo do prazo da prescrição das dívidas acabou por ser diferido apenas em cerca de um ano. Finalmente, com a citação da sociedade devedora originária, no âmbito do processo de execução, que lhe foi movido em 2004, sempre teria de se dar por verificada a interrupção da prescrição, a qual, por força do nº 2 do art. 48º da LGT, aproveita, como mais adiante se verá, não só ao devedor principal como aos responsáveis subsidiários.

A solução dada ao caso pela Mma Juíza a quo também não se afigura intolerável e constitucionalmente inadmissível, pois tal só sucederia, voltando à jurisprudência do Tribunal Constitucional, vazada no Acórdão citado, se não houvesse fundamento material (um interesse público relevante) capaz de justificar a mutação operada na ordem jurídica - uma mutação que, então, se apresentaria como imprevisível e injustificada, não podendo os cidadãos contar com ela.

Não se verifica, pois, a invocada inconstitucionalidade do sentido decisório da sentença recorrida, pelo que improcede, também, nesta parte, a argumentação do recorrente.

2.1.3. Questão da eventual violação do disposto no art. 103º, nº2, e 165º, nº1, alínea i), da CRP, e art. 8º da LGT

Alega o recorrente que sendo a prescrição das dívidas tributárias uma das garantias dos contribuintes é, por consequência, um elemento essencial dos impostos e como tal só passível de ser alterada por lei da Assembleia da República ou decreto-lei do Governo no uso de autorização legislativa, nos termos do disposto no arts. 103º, nº2, e 165º, nº1, alínea i), da CRP, e art. 8º da LGT.

A proceder o argumento do recorrente, a Lei nº 55-B/2004 enfermaria, desta forma, de inconstitucionalidade orgânica, tese que é de rejeitar.

A Lei nº 55-B/2004 foi aprovada pela Assembleia da República, ao abrigo da competência conferida pelo art. 161º, alínea g), da CRP, e o facto de aprovar o orçamento para o ano de 2005 não lhe retira legitimidade para legislar sobre outros assuntos que não digam respeito a matéria não orçamental.

Sobre os limites objectivos da lei do orçamento, GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA (Constituição da República Portuguesa Anotada, Coimbra Editora, 4ª ed., 2007, pp. 1112/113) ponderam que “do art. 165º, nº2 deduz-se que a lei do orçamento pode incluir autorizações legislativas, nomeadamente em matéria fiscal, mas não só. Ora, se pode conter autorizações legislativas, também pode regular directamente as mesmas matérias”.

Mais adiante, os referidos autores acrescentam que “Admitindo-se que a lei do orçamento possa conter matérias não orçamentais (a favor ver o AcTC nº 461/87, entre outros), então não poderá deixar de se entender que nessas matérias a lei do orçamento tem de ser considerada como uma lei comum, de modo a poder ser alterada nos termos gerais e não ficar sujeita à regra da vigência anual e à exclusividade da iniciativa legislativa governamental...”.

Esta é, por conseguinte, a única limitação referenciada pelos autores e que não está em causa no caso em apreço.

Sobre a possibilidade de a lei do orçamento conter matéria não orçamental, os denominados cavaleiros orçamentais, incluindo normas autorizadas, cfr., entre outros, o Acórdão do Tribunal Constitucional nº 246/2002, e RUI GUERRA DA FONSECA, Comentário à Constituição Portuguesa, Almedina, 2008, vol. II, pp. 951 ss., que contém várias referências à jurisprudência do Tribunal Constitucional sobre o tema.

2.1.4. Do sentido e alcance do art. 48º, nº3, da LGT

Nos termos do art. 48º, nº3, da LGT, “a interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste, em processo de execução fiscal, for efectuada após o 5º ano posterior ao da liquidação”.

Divergindo da sentença recorrida, argumenta o recorrente, enquanto responsável subsidiário, que tendo sido citado para a execução em 20/12/2010, deve considerar-se a dívida exequenda prescrita, por já ter decorrido o prazo do nº 3 do art. 48º da LGT.

Admitindo-se que a citação do responsável subsidiário (ora recorrente) aconteceu para além do 5º ano posterior ao da liquidação (que se terá dado em 2003, conforme consta das certidões de dívida anexas ao processo de execução movido contra a ora recorrente, conforme consta da alínea a) da matéria dada como provada), tal não implica a imediata extinção das dívidas por prescrição.

Com efeito, o sentido e alcance deste preceito não pode ser fixado de forma isolada, mas atendendo a outros preceitos do próprio artigo 48º da LGT, em especial, o seu nº 2, que é inequívoco no sentido de que o prazo de prescrição é de 8 anos tanto em relação ao devedor originário como ao responsável subsidiário. Neste sentido, pondera JORGE DE SOUSA, Sobre Prescrição da Obrigação Tributária, 2ª ed., Áreas Editora, 2010, p.119, "a subordinação do efeito das causas interruptivas em relação aos responsáveis subsidiários não é um prazo especial de prescrição em relação ao responsável subsidiário”.

E, como o termo desse prazo pode ser diferido, se ocorrerem causas de interrupção e suspensão tanto em relação ao devedor originário como ao responsável subsidiário, é apenas a relevância das causas de interrupção que se verifiquem “em relação ao devedor originário (e o consequente diferimento do termo do prazo que delas deriva) que é afastada em relação ao responsável subsidiário, se a sua citação não ocorrer até ao 5º ano posterior ao da liquidação” (cfr. JORGE DE SOUSA, idem).

Como também refere o Digno representante do Ministério Público, junto deste Tribunal, no seu parecer, o próprio nº 3 do art. 48º da LGT refere-se “aos factos interruptivos oponíveis ao devedor principal e não aos factos interruptivos, directamente, oponíveis ao devedor subsidiário”.

Em suma, esta interpretação retira-se do próprio teor literal do preceito, que se refere expressamente a “interrupção” da prescrição, quando o nº2 do art. 48º da LGT fala quer em “suspensão” quer em “interrupção” da prescrição.

O que significa que, se a citação do responsável subsidiário for posterior ao 5º ano, mas ele for citado até ao fim do 8º ano a contar do início do prazo de prescrição (que, neste caso, seria 1/1/2012, por ser aplicável o novo prazo previsto no art. 48º da LGT segundo a redacção dada pela Lei nº 55-B/2004), “os efeitos da interrupção que derivam da sua própria citação produzem-se em relação a ele (e também em relação ao devedor originário, por força da regra do nº 2 do art. 48º)”. Neste sentido, cfr., para além do autor e obra atrás citados, o Acórdão deste Supremo Tribunal de 27/8/2008, proc nº 719/2008).

Alega o recorrente que tal interpretação inutiliza o sentido e o alcance do preceito, mas sem razão. Como pondera JORGE DE SOUSA, na obra citada, “O efeito daquele nº 3 do art. 48º é apenas de tornar irrelevante em relação ao responsável subsidiário as causas de interrupção que se verifiquem em relação ao devedor originário”, sendo que esta interpretação é a que melhor se adequa à teleologia global do art. 48º da LGT permitindo compaginar o estabelecido nos seus nºs 2 e 3.

Argumenta ainda o recorrente que esta orientação é contrária ao estabelecido no Acórdão deste Supremo Tribunal de 10/2/2010, proc. nº 986/09, mas, mais uma vez, sem razão, dado que o referido Acórdão se limita a sublinhar, sobre o efeito interruptivo da prescrição, a diferença de regimes entre o estabelecido no Código de Processo Tributário e o consagrado no art. 48º, nº3, da LGT, sem retirar quaisquer outras ilações para o caso concreto, por falta de matéria de facto.

Por tudo o quanto vai exposto, é de concluir que as dívidas de IVA referentes aos exercícios de 2002 e 2003 não se encontram prescritas, razão pela qual é de manter a sentença recorrida.

III- DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do STA em negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida, embora com outra fundamentação.

Custas pelo recorrente.

Lisboa, 8 de Fevereiro de 2012. – Fernanda Maçãs (relatora) – Lino Ribeiro – Casimiro Gonçalves (voto a decisão, com a declaração de que, no que respeita à questão da aplicação imediata do nº 1 do artº. 48º da LGT (na redacção introduzida pelo artº. 40º da Lei nº 55-B/2004, de 30.12) se me afigura que tal aplicação imediata resulta desde logo, do disposto no artº. 12º da LGT e no nº 2 do artº. 12º do C. Civil, de acordo com a jurisprudência constante do ac. do STA, de 28.9.2011, rec. 764/11 (entre muitos outros).

Referências Legais

Legislação Nacional

LGT98 ART48 N1 N3 ART12 N1 ART8
L 55-B/2004 DE 2004/12/30 ART40
CCIV66 ART12 N2 ART297 N1 N2
CONST76 ART103 N2 N3 ART165 N1 ART161 G

Jurisprudência Nacional

AC STA PROC177/11 DE 2011/03/17; AC STA PROC764/11 DE 2011/09/28; AC STA PROC719/08 DE 2008/08/27; AC STA PROC986/09 DE 2010/02/10; AC TC PROC762/01 DE 2002/06/04; AC TC PROC176/87 DE 1987/12/16; AC TC PROC653/09 DE 2010/03/03

Doutrina

BAPTISTA MACHADO INTRODUÇÃO AO DIREITO E AO DISCURSO LEGITIMADOR PAG243
BAPTISTA MACHADO SOBRE A APLICAÇÃO NO TEMPO DO NOVO CÓDIGO CIVIL PAG165
GOMES CANOTILHO DIREITO CONSTITUCIONAL E TEORIA DA CONSTITUIÇÃO PAG255
GOMES CANOTILHO E OUTRO CONSTITUIÇÃO DA REPUBLICA PORTUGUESA ANOTADA 4ED PAG1112-1113
JORGE DE SOUSA SOBRE A PRESCRIÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 2ED PAG119

Sumário

Texto

Metadados do documento

Sumário

Texto Integral

I- RELATÓRIO

Referências Legais

Legislação Nacional

Jurisprudência Nacional

Doutrina