02868/15.7BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pelo Mº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.244 a 252 do processo físico, a qual julgou procedente a presente impugnação intentada pela sociedade recorrida, "A..., S.A.", tendo por objecto revisão oficiosa incidente sobre auto-liquidação de I.R.C. e relativa ao ano fiscal de 2012. O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.254 a 256-verso do processo físico) formulando as seguintes Conclusões: I-Quanto ao fundamentado na sentença de que as tributações autónomas não incidem sobre o rendimento, como é o caso do IRC, que é um facto tributário de formação sucessiva, mas sim sobre determinados gastos ou despesas que são factos tributários autónomos e de formação instantânea e, como tal, as tributações autónomas são distintas do IRC, refira-se, desde logo, que não se vislumbra qualquer nexo de causalidade jurídica entre a circunstância de as tributações autónomas incidirem efectivamente sobre as remunerações variáveis atribuídas aos administradores enquanto facto tributário autónomo e a questão suscitada nos autos quanto ao momento em que se verifica legalmente a tributação: se na data em que foi constituída ou contabilizada tal obrigação ou na data do seu pagamento; II-Quanto ao fundamento do mesmo tribunal de que a sujeição das remunerações variáveis a tributação autónoma ocorre no exercício fiscal do seu efectivo pagamento e não no exercício do seu registo contabilístico desse gasto, nos termos da al. b) do nº 13 do art. 88º do CIRC, invocando para o efeito a jurisprudência decorrente do acórdão proferido no proc. 204/2015-T de 22/12/2015 do CAAD, refira-se que existe jurisprudência mais recente do CAAD, proferida no proc. 615/2019-T de 08/04/2020, no qual se decidiu que o facto tributário relativo às remunerações variáveis atribuídas aos administradores se verifica no momento da constituição da respectiva obrigação ou registo contabilístico e não no momento do seu pagamento; III-E que a decisão do CAAD de 2015 acima invocada pelo tribunal foi objecto de confrontação com a decisão do CAAD de 2020, ora invocada, em sede de recurso para uniformização de jurisprudência, tendo sido decidido no acórdão de 21/04/2021 do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, proferido no proc. 059/20.4BALSB , que o facto tributário resultante da atribuição bónus ou remunerações variáveis aos administradores se verifica no momento da constituição da respectiva obrigação ou registo contabilístico e não no momento do seu pagamento; IV-Com efeito, ao contrário do fundamentado na sentença, é bem ponto assente que as despesas se consideram incorridas no período de imposto em que ocorreu a obrigação de as pagar e é neste mesmo período que, em regra, terão de ser obrigatoriamente registadas ou reconhecidas contabilisticamente para efeitos fiscais, tudo independentemente do seu pagamento, como bem claramente se deduz do regime da especialização de exercícios estipulado no art. 18º do CIRC; V-E, aliás, mesmo para efeitos meramente contabilísticos, também a NCRF 28 vem referir que os custos inerentes aos benefícios dos empregados, mormente os bónus e outras remunerações variáveis, deverão ser considerados e reconhecidos na contabilidade como gastos no período em que foram prestados os respectivos serviços e não no período em que estes são pagos; VI-Isto é, a mera constituição da obrigação de pagamento de despesas relativas a remunerações variáveis em determinado período de imposto constitui um facto tributário imputável a esse período e neste obrigatoriamente sujeito à aplicação das regras de tributação, seja para o apuramento das despesas sujeitas às taxas de tributação autónoma, ou seja para efeitos da determinação da matéria tributável de IRC para a qual concorreram essas despesas, dado que as tributações autónomas visam penalizar o abuso na realização de certo tipo de despesas contabilizadas para efeitos fiscais em certo período de imposto e que afectam o resultado tributável também no mesmo período de imposto em que tiverem de ser reconhecidas ou contabilizadas; VII-Ou seja, o sinal que o legislador quis dar aos sujeitos passivos foi que se realizarem despesas consideradas abusivas que afectem negativamente o lucro tributável ou aumentem os prejuízos fiscais em determinado período de imposto tais despesas por si só serão sujeitas à aplicação de taxas agravadas também no mesmo período de imposto; VIII-Aliás, se fosse como pretende o tribunal a quo, então a penalização derivada da aplicação das taxas de tributação autónoma poderia vir a fazer muito menos ou nenhum sentido e, como tal, o efeito dissuasor seria muito menor ou mesmo nulo, tudo ao arrepio da intenção do legislador, pois os sujeitos passivos sempre poderiam realizar despesas abusivas que afectariam negativamente o lucro tributável ou aumentariam os prejuízos fiscais em determinado período de imposto e só no período de imposto do pagamento é que as viriam sujeitar a tributação, o que só poderia vir a acontecer em período de imposto muito posterior ou nunca vir a acontecer caso as despesas não viessem a ser pagas, em que o efeito dissuasor seria completamente nulo, pois seria permitido beneficiar das despesas abusivas em completo prejuízo da tributação; IX-E quanto ao fundamento de que na al. b) do nº 13 do art. 88º do CIRC se referir apenas a bónus e a remunerações variáveis pagas e de no art. 90º da Lei 3-B/2010 de 28/04, aplicável exclusivamente ao sector financeiro, se referir a bónus e a remunerações variáveis pagas ou apuradas, refira-se que, tanto em termos contabilísticos como fiscais, se não vislumbra que no sector financeiro se pudesse sujeitar as remunerações variáveis a tributação no exercício do seu apuramento e nos restantes sectores da actividade económica as sujeitassem a tributação apenas no exercício do seu pagamento, violando, desde logo, a norma contabilística acima indicada, a NCRF 28, assim como, o regime da especialização de exercícios constante do aludido art. 18º do CIRC, aplicáveis a toda a actividade empresarial, sendo que, de resto, este último preceito legal apenas se aplica às remunerações variáveis pagas ou apuradas no específico exercício de 2010, situação excepcional aproveitada pelo legislador para submeter a tributação não só apenas as remunerações variáveis apuradas neste último exercício, mas também as eventuais remunerações variáveis apuradas em exercício anterior e que vieram a ser pagas em 2010; X-Pelo exposto, o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser revogada a sentença recorrida e mantida a liquidação em causa nos presentes autos. X X X X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso. O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando por que se conceda provimento do recurso (cfr.fls.259 a 263 do processo físico). Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação. A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.245 a 250 do processo físico): 1 -A Impugnante exerce a sua atividade comercial no sector de seguros e resseguros em todos os ramos técnicos "Não Vida" – facto não contestado. 2 -Para efeitos de IRC, a ora Impugnante está enquadrada no regime geral de tributação; – facto não contestado. 3 -Conforme resulta das declarações Modelo 22 dos exercícios de 2010, 2011 e 2012, a ora Impugnante declarou as seguintes quantias, a título de remunerações variáveis dos seus administradores sujeitas a tributação autónoma, ao abrigo do regime previsto no artigo 88.º n.º 3 do Código do IRC: 2010 2011 2012 Valor das remunerações 0 334.882,5 1.095.246,0 Tributação autónoma 0 150.697,0 383.336,4 – facto não contestado; declarações juntas aos autos. 4 -A ora Impugnante foi alvo de uma ação de inspeção ao exercício de 2010 por parte da Unidade dos Grandes Contribuintes (doravante "UGC"'), na qual foram efetuadas correções ao cálculo das tributações autónomas do exercício relativas a remunerações variáveis pagas aos membros dos órgãos de administração, e da qual resultou a emissão de uma liquidação adicional que apurou um valor devido a título de tributações autónomas de € 199.458,86. – facto não contestado. 5 -Liquidação essa que impugnou junto do tribunal arbitral. – cfr. doc. junto à p.i. 6 -As correções efetuadas pela UGC tinham impacto nos valores das tributações autónomas declarados e liquidados nos anos seguintes, em concreto nos anos de 2011 e 2012. – facto não contestado. 7 -A UGC instaurou dois procedimentos de revisão oficiosa para análise das tributações autónomas relativas aos exercícios de 2011 e 2012. – cfr. doc. junto à p.i. 8 -Em 22/04/2015, pela Divisão de Gestão e Assistência Tributária (DGAT) da Unidade dos Grandes Contribuintes, foi elaborada a informação n.º ...15, do qual consta, entre o mais: (…) 14 – Ora, conforme acima se aludiu, no procedimento de revisão oficiosa desencadeado ao exercício de 2011, apurou-se que a Contribuinte pagou remunerações variáveis a administradores na importância global de € 1.225.246,00, sendo que metade desta importância (€ 612.623,00) era imputável ao desempenho de funções de administração no exercício de 2011, enquanto a outra ao exercício de 2012. (…) 19 – Aplicando-se a esse valor a taxa de 35%, nos termos da al. b), do n.º 13, do art. 88.º do Código do IRC, apura-se um montante de imposto devido no valor de € 214.418,05. 20 – Todavia, o Contribuinte pagou no ano de 2012, a título de tributação autónoma sobre remunerações variáveis pagas a administradores, a importância de € 383.336,10 (1.095.246x35% = 383.336,10) 21 - Verifica-se, desta forma, que a contribuinte, a título de tributação autónoma sobre as remunerações variáveis atribuídas pelo desempenho de funções de administração em 2012, pagou em excesso a importância de € 168.918,05, valor esse que lhe deverá ser reembolsado. (…) – cfr. doc. de fls. 13 a 15 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 9 -Relativamente ao ano de 2012, a UGC propôs a correção do valor das remunerações variáveis imputáveis ao exercício de 2012 para EUR 612.623,00, o que motiva i) a correspondente correção do valor pago a título de tributações autónomas no referido exercício sobre encargos com bónus de administradores, e ii) o direito da ora Impugnante ao reembolso da quantia de EUR 168.918,05 paga em excesso a título de tributações autónomas. – cfr. doc. junto à p.i. e fls. do p.a. 10 -Assim, na sequência das correções efetuadas no exercício de 2011, a UGC sustentou que o valor das remunerações variáveis sujeito a tributação autónoma no exercício de 2012 ascende a apenas EUR 612.623,00 e não ao valor declarado pela ora Impugnante (EUR 1.095.246,00), pois parte deste valor havia sido contabilizado como custo no exercício de 2011, pelo que será neste exercício que a tributação autónoma é devida e não em 2012 (ano de pagamento). – cfr. doc. junto à p.i. e fls. do p.a. 11 -Concluiu a UGC que a ora Impugnante entregou imposto em excesso no exercício de 2012, propondo-se o reembolso da quantia de EUR 168.918,05. – cfr. doc. junto à p.i. e fls. do p.a. 12 -A ora Impugnante apresentou o seu direito de audição prévia ao referido projeto de decisão, no qual contestou i) o entendimento da UGC quanto ao momento de sujeição a tributação autónoma e, a título subsidiário, ii) a correção dos cálculos relativos ao valor das remunerações sujeito a tributações autónomas no exercício de 2012. – cfr. doc. junto à p.i. e fls. 20 e ss do p.a. 13 -Em 13/05/2015 foi elaborada a informação ...15, na qual se analisou os argumentos invocados pelo contribuinte no direito de audição, designadamente nos seguintes termos: “(…) Como bem referiu a Contribuinte, a questão relevante no presente procedimento prende-se com a determinação da ocorrência do facto tributário para efeitos de sujeição a tributação autónoma das remunerações variáveis, i.e, se «ocorre com o registo contabilístico do gasto (...) ou se, ao invés, ocorre apenas com \o pagamento de tais remunerações (...)». A Contribuinte aborda a questão sob a perspectiva da natureza das tributações autónomas, afirmando que a sua natureza é distinta da do IRC, verificando-se a sua sujeição no momento da realização da despesa e não no momento do reconhecimento contabilístico do gasto que a despoleta Portanto, segundo a Contribuinte, a diferença de natureza jurídica determinaria momentos de sujeição distintos, ocorrendo a sujeição em sede de tributação autónoma, no momento da ocorrência do facto tributário relevante, a realização da despesa. No projecto de decisão, pelo contrário, partiu-se do entendimento de que, em obediência ao princípio de especialização do exercício, que o gasto inerente aos benefícios dos gestores, administradores ou gerentes deve ser reconhecido no período em que uma entidade aufere os serviços dos referidos colaboradores e em que esta assume e reconhece a obrigação de atribuição das remunerações em causa, sendo a mesma relevada para efeitos da formação e determinação do resultado económico e fiscal apurado nesse período (e não quando os benefícios são pagos). Analisando o argumento apresentado pela Requerente, é patente que destrinça que faz entre a natureza jurídica das tributações autónomas e do IRC é sustentada por apelo à jurisprudência do Tribunal Constitucional e do Supremo Tribunal Administrativo (STA). Essa argumentação nasce, essencialmente da circunstância de o STA ter sustentado que as tributações autónomas, sendo IRC, tributam despesa e não rendimento. Apraz, todavia, registar que os arestos citados pela Requerente versam sobre a questão da retroactividade da alteração legal das taxas de tributação autónoma introduzida pela n.º 64/2008, de 5 de Dezembro, que, recorde-se, alterou o então art.º 81.º do CIRC, aumentando a taxa de tributação autónoma aplicável a despesas de representação e com viaturas e fez retroagir os seus efeitos a 1 de Janeiro de 2008. Por outro lado, a jurisprudência citada apenas coloca a tónica na especificidade das tributações autónomas na sua forma de apuramento em relação à tributação do rendimento, sem que em qualquer dos acórdãos se "salte" para a conclusão de que aquelas não são IRC. Portanto, a jurisprudência referida pela Contribuinte não analisou especificamente a natureza jurídica das tributações autónomas, mas incidiu, isso sim, na questão da determinação da natureza do respectivo facto impositivo, ou seja, visou apurar qual o concreto facto do qual resultava o nascimento da obrigação jurídico-tributária de suportar o imposto, tendo concluído que tal facto era a realização de determinadas despesas relativas a encargos identificados na lei - facto de natureza instantânea - e que, como tal, a aplicação impositiva a factos anteriores à entrada em vigor da lei seria contrária à Constituição. Esta posição da jurisprudência parece-nos a mais acertada sobre o assunto, não se perfilhando, assim, qualquer controvérsia relativamente ao entendimento de que na tributação autónoma a obrigação de suportar o imposto ocorre com a realização dos gastos ou encargos previstas no art.º 88.º do CIRC. No entanto, o assentimento relativamente a este ponto não é suficiente para descortinarmos uma solução para o presente problema, na medida em que continua por determinar quando ocorre o gasto ou encargo que despoleta a tributação autónoma, se no exercício do reflexo contabilístico ou reconhecimento do gasto associado à remuneração variável, ou se no momento do pagamento de tais remunerações variáveis. É que sobre esta questão nenhum contributo resulta da aludida jurisprudência. Ora, como a alínea b) do número 13, do artigo 88°, do Código do IRC não nos fornece uma resposta clara sobre o problema, cumpre lançar mão das às regras gerais previstas no Código do IRC para efeitos de apuramento do facto gerador do imposto, na medida em que a tributação autónoma tem natureza jurídica de IRC, conforme tem sido firmado uniformemente pela jurisprudência do CAAD. Este assunto foi objecto de tratamento aprofundado por parte da doutrina, sendo, neste âmbito, de destacar o artigo publicado por Joana Cunha D'Almeida, Gratificações por Aplicação de Resultados, na revista de Fiscalidade, n.º 40. No referido artigo, considerou-se que «da leitura literal [do art.º 88.º, n.º 13, al. b) do CIRC] poderemos, de alguma forma, cair na tentação de dar relevância fiscal ao termo "pagas", colocando o acento tónica no momento do pagamento das gratificações por aplicação de resultados e não no da contabilização do gasto ou encargo» Todavia, cumpre não esquecer que «a tributação autónoma opera sobre gastos ou encargos e não sobre pagamentos, pelo que deverá ser aplicada no exercício a que o encargo diz respeito e não no exercício em que o pagamento ocorre». Com efeito, «a figura da tributação autónoma surge no contexto da legislação fiscal precisamente com o intuito de penalizar determinado tipo de despesas que afectam o resultado contabilístico dos Contribuintes de IRC, em face da sua natureza, sujeitando, assim tais Contribuintes a imposto mesmo quando não é apurado qualquer lucro tributável no exercício» Fazendo sentido, deste modo, que a tributação autónoma ocorra no exercício em que tais despesas são registadas contabilisticamente. Por outro lado, «o princípio da especialização dos exercícios [guia-nos] no sentido de concluir que o facto tributário ocorre no momento em que é dada relevância fiscal ao gasto ou encargo, ao invés do pagamento». «Acresce que, de acordo com a redacção do número 1 do artigo 18.º do Código do IRC, já após a entrada em vigor do SNC, "Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica"». Aplicando estas considerações à questão em apreço, vemos que, para efeitos de IRC, «estando constituída a obrigação de proceder ao pagamento de bónus ou outras remunerações variáveis; a empresa terá de reconhecer o respectivo montante na contabilidade e para efeitos fiscais, independentemente de o pagamento ser efectuado no próprio ano ou no ano seguinte, uma vez que os proveitos e os custos com as remunerações devem ser imputados ao exercício a que dizem respeito e não ao exercício do pagamento». A NCRF 28 está em consonância com o referido princípio na medida em que dispõe que «o custo inerente aos benefícios dos empregados deve ser reconhecido no período em que a entidade aufere os serviços dos empregados e não quando os benefícios são pagos ou se tornam pagáveis. Assim, estes benefícios serão reconhecidos como um gasto do período em que o empregado tenha prestado o serviço». «Com efeito, de acordo com a alínea a) do § 4 da NCRF 28, as participações nos lucros e as gratificações, se pagáveis dentro dos doze meses do final do período em que os empregados prestem o respectivo serviço, configuram benefícios dos empregados a curto prazo. As gratificações deverão, neste caso, ser consideradas como gastos do próprio exercício a que respeita o serviço prestado e reconhecidas numa conta de gastos com o pessoal». Desta forma, «tratando a alínea b) do número 13 do artigo 88» do Código do IRC de "gastos ou encargos", entendemos que será devida tributação autónoma relativamente a estes montantes no momento em que é dada relevância contabilística - e, logo, fiscal - a tais gastos» Avaliando as posições em contenda, parece-nos que apenas esta última possui valor jurídico suficiente para constituir um ponto de referência na decisão a proferir sobre a matéria em apreço. Com efeito, atribuir relevância fiscal, em sede de tributação autónoma, ao pagamento e não ao gasto associado à atribuição das gratificações chocaria com o princípio da especialização dos exercícios. Seria como conferir relevância fiscal a uma mesma realidade em dois momentos distintos, consoante o assento da tributação — via gasto por consideração no respectivo resultado contabilístico no ano "N‖, ou via pagamento pela sujeição a tributação autónoma, no ano "N+1"! Sendo que «o resultado prático (...) de uma interpretação contrária à proposta, seria o de numa declaração de rendimentos Modelo 22 serem incluídos para sujeição a tributação autónoma eventuais pagamentos cujo encargo não foi sequer considerado para efeitos do apuramento do lucro tributável apurado nessa mesma declaração». Relativamente à questão em apreço, a Requerente socorre-se ainda do argumento referente à diferença existente entre as previsões legais constantes do artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010 , de 28 de Abril e da alínea h), do número 13, do artigo 88.º, do Código do IRC. Com efeito, do facto da alínea b), do número 13, do artigo 88.º, do Código do IRC se referir apenas a «remunerações variáveis pagas», ao contrário do que sucede no artigo 90.º da Lei n.º 3-B/20 0, de 28 de Abril e da alínea b), cuja previsão legal se reportava a «remunerações variáveis, pagas ou apuradas em 2010», pretende a Contribuinte inferir que a sujeição a tributação autónoma se regista apenas no momento do pagamento das remunerações. Na análise deste argumento, cumpre tomar em consideração que o disposto no artigo 90.º do OE 2010 constitui um regime excepcional face ao regime regra da tributação autónoma previsto no artigo 88.º do Código do IRC. De facto, esta norma tem um carácter de excepcionalidade face ao disposto na alínea b) n.º 13 do artigo 88.º do CIRC, uma vez que de acordo com o Relatório do Orçamento de Estado para 2010 (ponto 1.4.1.8) o legislador pretendeu moralizar as políticas remuneratórias das empresas do sector financeiro ao esclarecer que «A Proposta de Lei do Orçamento do Estado para 2010 vem reforçar a tributação do sector financeiro através de um conjunto de medidas que o Governo entende essenciais a uma distribuição mais justa dos encargos tributários e a uma moralização progressiva das políticas remuneratórias das empresas. Essas medidas mostram-se especialmente justificadas no tocante ao sector financeiro, pelo papel que teve na criação do risco sistémico subjacente à presente crise económica». Deste modo, é óbvio que esta norma trata de uma tributação autónoma excepcional do sector financeiro, não sendo de aplicar a norma prevista na alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º CIRC, em particular no que se refere ao 'salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de 3 anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período". Por essa razão, a diferença entre essas duas normas é, desde logo, o facto do artigo n.º 3, alínea b) do CIRC excluir ou diferir a tributação autónoma nas situações em que "o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de 3 anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período" Por outro lado, face à letra da lei, percebe-se que o legislador não especifica que "os gastos ou encargos" devam respeitar ao período económico de 2010, condicionando apenas a sujeição à tributação autónoma ao facto desses mesmo gastos ou encargos serem relativos a bónus ou outras remunerações variáveis "pagas ou apuradas em 2010" Quer dizer, o âmbito de aplicação da norma pode inclusive abranger gastos ou encargos relativos a bónus ou outras remunerações variáveis apuradas em 2009 e pagas em 2010. É nestes dois traços que se evidencia o carácter excepcional do regime, podendo-se afirmar que nela estão presentes as características essenciais deste tipo de norma, isto é, a regulação de sector restrito de relações com uma configuração particular e o estabelecimento de uma disciplina oposta à que vigora para o comum das relações do mesmo tipo, fundadas em razões especiais, privativas daquele sector de relações. Fazendo a ponte entre o que acabamos de referir e a questão em análise, é seguro afirmar que a excepcionalidade da norma em causa, concretamente na parte relativa ao seu âmbito temporal de aplicação — levou a que ao legislador se socorresse de fórmulas textuais não utilizados na lei geral que regula a matéria em causa. Com efeito, tendo por finalidade não só tributar os gastos com remunerações variáveis relevadas contabilisticamente em 2010, mas também aqueles que, apesar de registados noutro exercício oram pagos neste ano, o legislador utilizou o segmento textual «pagas ou apuradas em 2010» Tendo em conta que era a primeira vez que o legislador introduzia a tributação autónoma em causa, parece claro que foi pretendido abranger não só as situações de pagamento que poderiam vir a ocorrer, como também as demais situações em que, desde logo, se apurem ou estimem os valores de bónus ou remunerações variáveis que serão objeto de atribuição aos administradores. Por seu turno, na lei geral, concretamente, na alínea b), n.° 13, do artigo 88.° do CIRC, vemos que o regime regra é o de que a tributação autónoma ocorre apenas no exercício a que o encargo diz respeito e não no exercício em que o pagamento ocorre, interpretação que se obtém por apelo aos princípios e regras gerais do IRC, como acima deixámos explanado. Estas considerações permitem evidenciar a fraqueza do argumento que, no caso em análise, procura no texto de uma norma excepcional retirar contributos para efeitos de interpretação regime regra oposto. Analisada a problemática da interpretação da norma que veio introduzir a tributação autónoma sobre remunerações variáveis dos administradores, é altura de apreciar os restantes argumentos invocados no requerimento em que se corporizou o direito de participação da Requerente. Assim, é alegado que o montante de € 1.225.246,00 (valor de bónus de administradores efectivamente pago em 2012) engloba o valor de € 130.000,00 referente ao valor das remunerações variáveis dos órgãos de administração directamente imputáveis ao seu desempenho na sociedade do grupo C..., não podendo por isso ser sujeito a tributação autónoma. Para comprovar o alegado, a Contribuinte junta 3 documentos, traduzindo-se estes na página 121 do seu relatório de contas 2012 (documento 1), num lançamento contabilístico com a expressão textual «imputação bónus C...» (documento 2) e um mapa com o título «Remunerações Órgãos Sociais» relativos a si e à C... (documento 3). Ora, os documentos, cumpre precisá-lo, são meios probatórios, destinando-se por isso a demonstrar a realidade dos factos. Analisados os documentos apresentados pela Requerente, podemos, desde logo, referir que deles não decorre a comprovação de quem efectuou o pagamento das remunerações variáveis no exercício de 2012 aos Administradores AA, BB, CC, DD e EE. Na verdade, o segmento textual «imputação bónus C...» é demasiado vago para que dele se possa inferir que respeitam ao pagamento remunerações variáveis dos administradores em causa. A somar a isso, importa assinalar que estamos perante documentos emitidos ela própria Requerente, os quais, não comungando da natureza dos documentos de quitação ou liberatórios, não fazem qualquer prova de pagamento. E que, nos termos do art.º 787.º do Código Civil , «quem cumpre a obrigação tem o direito de exigir quitação daquele a quem a prestação é feita, devendo a quitação constar de documento autêntico ou autenticado ou ser provido de reconhecimento notarial se aquele que cumpre nisso tiver interesse legítimo» (vide n.° 1). Sendo que «a quitação ou recibo é um documento particular no qual o credor declara ter recebido a prestação. Supõe, portanto, a indicação do crédito, a menção da pessoa que cumpre, a dato do cumprimento e a assinatura do credor …». Por outro lado, a informação constante no quadro 4 (rendimento do trabalho dependente e/ou pensões obtidas em território português) do Anexo A (trabalho dependente pensões/pensões) da modelo 3 de IRS referente a 2012…, submetida por cada um dos sujeitos passivos pertencentes ao Conselho de Administração da Requerente, não faz qualquer referência à C... como entidade pagadora desses rendimentos, Desta forma, não podemos deferir o solicitado pela Requerente neste ponto, em face da ausência de prova nesse sentido. § III. DA CONCLUSÃO Em conformidade com o anteriormente exposto e compulsados todos os elementos dos autos, designadamente o nosso anterior «Projeto de decisão» e as peças processuais carreadas pela Contribuinte, aqui Requerente, nomeadamente o seu requerimento de direito de audição, porquanto se demonstrar vedado a esta Unidade dos Grandes Contribuintes outro entendimento que não o até aqui referido: entendemos que, nos termos da al. b), do n.°13 do art. ° 88. ° do Código do IRC, o montante da tributação autónoma sobre as remunerações variáveis, atribuídos pelo desempenho de funções de administração em 2012, ascende ao valor de € 214.418,05 devendo, em consequência, proceder-se ao reembolso da importância que, a esse título, a Contribuinte pagou em excesso. Mais se informa que, em caso de Concordância Superior, se promova a notificação da Contribuinte, ora Requerente, através de ofício a remeter sob registo, nos termos do previsto nos art.°s 35.° a 41.º, todos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, com todas as consequências legais. – cfr. doc. junto à p.i. e fls. 48 e ss do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 14 -Por despacho de 21/07/2015, exarado sobre a informação a que se alude no artigo anterior, a UGC manteve a sua posição e notificou a Impugnante da decisão final do procedimento de revisão no dia 22 de julho de 2015, nos exatos termos constantes do projeto de decisão; – cfr. doc. junto à p.i. e fls. 48 e ss do p.a. 15 -Em 20/10/2015, a Impugnante apresentou impugnação judicial da referida decisão. 16 -Em dezembro de 2015, a ora Impugnante foi notificada da decisão arbitral proferida no processo n.º 204/2015-T acima referido, que determinou a anulação da liquidação de IRC de 2010 na parte referente às tributações autónomas sobre bónus e remunerações variáveis dos administradores - cfr. documento n.º 1 junto com as alegações finais. X X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa…". Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação, dado enfermar de vício de violação de lei (cfr.artº.88, nº.13, al.b), do C.I.R.C., na versão em vigor em 2012), a decisão final do procedimento de revisão oficiosa visando a autoliquidação de I.R.C. relativa ao exercício de 2012 (cfr.nºs.13 e 14 do probatório supra). Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013 , de 26/6; de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que o facto tributário resultante da atribuição de bónus ou remunerações variáveis aos administradores se verifica no momento da constituição da respectiva obrigação ou seu registo contabilístico, que não no momento do seu pagamento. Que a sentença do Tribunal "a quo" incorreu em erro de julgamento de direito derivado da incorrecta interpretação e aplicação do artº.88, nº.13, al.b), do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2012 (cfr.conclusões I) a X) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. É no artº.17 e seg. do C.I.R.C., que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos (gastos, nas palavras do legislador de então - ano de 2012) que, como tal, devem ser considerados pela lei. Os gastos e perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, visem obter ou garantir os rendimentos sujeitos a I.R.C. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico. Por outras palavras, num primeiro momento e para efeitos de dedutibilidade fiscal em ordem ao apuramento do lucro tributável, os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo, terão de passar pelo crivo geral do disposto no citado artº.23, do C.I.R.C. A dedutibilidade fiscal é uma decorrência do princípio da capacidade contributiva do sujeito passivo, mas não é exigido para a relevância dos custos ou perdas que eles tenham sido geradores de proveitos, sendo bastante que sejam suportados no interesse do sujeito passivo, com a intenção de obter, ou garantir, os rendimentos sujeitos a I.R.C. Bem se compreende que assim seja, em conciliação com o princípio da tributação do rendimento real das empresas, constitucionalmente consagrado (cfr.artº.104, nº.2, da C.R.P.). Apesar do acabado de aludir, sempre se dirá que, contrariamente aos rendimentos, o legislador consagrou, quanto ao conceito/dedutibilidade de gastos e perdas, requisitos para a sua relevância fiscal que não encontram paralelo no que diz respeito aos primeiros (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/01/2023, rec. 1761/15.8BELRS ; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.203 e seg., em anotação ao artº.23, do C.I.R.C.; Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, 2019, pág.99 e seg.). Avançando. Contrariamente ao que acontece, em regra, na tributação dos rendimentos em sede de I.R.S. e I.R.C., em que se tributa o conjunto dos auferidos num determinado ano (o que implica que só no final do mesmo se possa apurar a taxa de imposto, bem como o escalão no qual o contribuinte se insere), no caso da tributação autónoma o imposto incide sobre cada despesa efectuada, em si mesma considerada, e sujeita a determinada taxa, sendo a mesma tributação autónoma apurada de forma independente do I.R.C. que é devido em cada exercício, por não estar diretamente relacionada com a obtenção de um resultado positivo, e por isso, passível de tributação. No que respeita à tributação autónoma em sede de I.R.C., o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa, não se estando perante um facto complexo, de formação sucessiva ao longo de um ano, mas perante um facto tributário instantâneo. As taxas de tributação autónoma não se referem a um período de tempo, mas a um momento: o da operação isolada sujeita à taxa, sem prejuízo de o apuramento do montante devido pelos agentes económicos sujeitos à referida "taxa" ser efectuado periodicamente, conjuntamente com outras operações similares, sem que a liquidação conjunta influa no seu resultado e venha, ou não, a ter rendimento tributável em I.R.C., no fim do período contabilístico respectivo (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 14/02/2013, rec.1375/12; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/01/2015, rec.470/14; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/01/2023, rec. 1761/15.8BELRS ). A norma que consagra a tributação autónoma poderá aproximar-se da natureza das cláusulas específicas anti-abuso, funcionando de uma forma rígida, tendo como vantagem uma aplicação, mais ou menos, automática e dispensando a A. Fiscal de um esforço de indagação (cfr.artº.88, do C.I.R.C.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.406 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao I.R.C., Almedina, Novembro de 2009, pág.202 e seg.; Gustavo Lopes Courinha, ob.cit., pág.180 e seg.; Gustavo Lopes Courinha, A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário - Contributos Para a Sua Compreensão, Almedina, 2004, pág.91 e seg.). "In casu", a entidade recorrente contesta o entendimento do Tribunal "a quo", defendendo que o facto tributário resultante da atribuição de bónus ou remunerações variáveis aos administradores se verifica no momento da constituição da respectiva obrigação ou seu registo contabilístico, que não no momento do seu pagamento. Concretizando, o valor das remunerações variáveis sujeito a tributação autónoma no exercício de 2012 ascende a € 612.623,00 e não ao valor declarado pela sociedade impugnante e ora recorrida (€ 1.095.246,00), pois parte deste valor havia sido contabilizado como custo no exercício de 2011, pelo que será neste exercício que a tributação autónoma é devida e não em 2012 (ano de pagamento). Vejamos quem tem razão. O citado artº.88, nº.13, al.b), do C.I.R.C., na redacção em vigor no ano de 2012, a resultante da Lei 64-B/2011 , de 30/12 , ostentava a seguinte previsão e estatuição : Artigo 88.º (Taxas de tributação autónoma) (…) 13 - São tributados autonomamente, à taxa de 35%: (…) b ) Os gastos ou encargos relativos a relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25 % da remuneração anual e possuam valor superior a € 27 500, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50 % por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período. (…) Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária). São objecto de tributação autónoma, à taxa de 35%, os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25% da remuneração anual e possuam valor superior a € 27.500,00. Excluindo-se a tributação autónoma quando o pagamento de bónus e outras remunerações variáveis estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de 3 anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período. Portanto, o legislador pretende evitar os pagamentos excessivos a altos cargos das empresas, além do mais, durante o exercício das suas funções. Analisando a redacção desta alínea destaca-se, desde logo, a questão de se saber quem está abrangido na definição de gestores, administradores ou gerentes. Concretamente, os conceitos de administrador (este o que interessa no caso "sub iudice") e gerente podem ser interpretados com recurso ao direito societário, entendendo-se, assim, que estão em causa os órgãos sociais das sociedades por quotas e das sociedades anónimas, respectivamente (cfr.artºs.252 e 390, do C.S.Comerciais). Como vimos, o pagamento de uma parte não inferior a 50% está condicionada ao desempenho positivo da empresa. Então, se a obrigação de pagamento só se torna exigível se a empresa apresentar resultados positivos, devemos determinar quando ocorre o facto tributário que dá origem à tributação autónoma. Ora, contabilisticamente um gasto deverá ser registado quando o pagamento for previsível, por força do princípio da especialização dos exercícios (cfr.artº.18, nº.1, do C.I.R.C.), por isso, deve ser considerado/relevado no ano em que ocorrer a inscrição contabilística do mesmo facto, que não no ano em que sobrevém o seu efectivo pagamento (cfr.Rui Marques, ob.cit., pág.742 e seg., em anotação ao artº.88, do C.I.R.C.; Maria Rita G. L. Ribeiro Mesquita, A TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA NO CIRC, A sua (in)coerência, Faculdade de Direito, Escola de Direito do Porto, Universidade Católica Portuguesa, Porto, Maio de 2014, pág.20 e seg.). Além da doutrina, nesta matéria pontifica a respeito e sob a evocação do artº.8, nº.3, do C. Civil, a jurisprudência uniformizada pelo acórdão do Pleno deste Tribunal e Secção, proferido em 21/04/2021, no rec. 059/20.4BALSB , aresto que finaliza no mesmo sentido da corrente doutrinária acima exposta, concretamente, que o legislador entendeu valer-se dos critérios de imputação temporal previstos no C.I.R.C. para gastos (cfr.artº.18, do C.I.R.C.), os quais são independentes do momento da verificação do pagamento efectivo. Revertendo ao caso dos autos, e com estes pressupostos, deve concluir-se, contrariamente ao Tribunal "a quo", que as correcções à matéria colectável, em sede de I.R.C. e sob exame, não padecem do vício de violação de lei, mais exactamente o disposto no artº.88, nº.13, al.b), do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2012. Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se procedente o presente recurso e, em consequência, revoga-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X X X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO E REVOGAR A SENTENÇA RECORRIDA, MAIS ORDENANDO A BAIXA DOS AUTOS AO TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA para que conheça do outro fundamento da presente impugnação (alegado erro nos pressupostos de facto, quanto aos valores das remunerações apuradas no procedimento de revisão oficiosa como imputáveis ao exercício de 2012) , se a tal nada mais obstar. Condena-se a sociedade recorrida em custas, porque vencida (cfr.artº.527, do C.P. Civil), nesta instância de recurso, mais a dispensando do pagamento da taxa de justiça, dado não ter produzido contra-alegações. Registe. Notifique. X Lisboa, 20 de Dezembro de 2023. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo.