0501/18.4BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

Processo n.º 501/18.4BEPRT (Recurso Jurisdicional) Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública , devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 25-06-2025, que julgou procedente a pretensão deduzida por “A…………, S.A.” no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o acto de indeferimento do recurso hierárquico interposto na sequência do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), relativo ao exercício económico de 2011, no montante a reembolsar de € 42.032,56. Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial, anulando a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), com o n.º 2015 8510039713, relativa ao exercício económico de 2011, no montante a reembolsar de € 42.032,56. A liquidação impugnada tem subjacente correção à matéria tributável, no valor de € 219.251,94, efetuada em sede do procedimento inspetivo, levado a cabo pelos SIT da Direção de Finanças do Porto, ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201405038. Na génese da correção efetuada está o incumprimento das condições exigíveis para ser aplicado o RETGS, previsto no artigo 69 º do CIRC, porquanto a nova sociedade dominante apresentou prejuízos fiscais sucessivos nos três anos anteriores ao início da aplicação do RETGS, determinando a aplicação da alínea c) do nº 4 e alínea b) do nº 8, ambos do artigo 69º do CIRC, e a respetiva cessação da aplicação do regime supra citado, nos termos da alínea c) do n.º 9 do artigo 69.º do CIRC. A sentença recorrida considerou como assente a factualidade elencada nos pontos 1. a 10 . do probatório, da qual aqui se destaca, por ter relevância para a discussão, os factos levados ao probatório nos pontos 1 e 4. A convicção do Tribunal a quo alicerçou-se “no teor dos documentos constantes dos autos e dos processos administrativo, de reclamação graciosa e recurso hierárquico ínsitos no processo eletrónico, os quais não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados e admitidos pelas partes e que não se mostraram controvertidos”. O Tribunal a quo, na douta sentença de que se recorre, embora tenha reconhecido, que “atendendo ao elemento literal (as palavras em que a lei se exprime e constitui o ponto de partida do intérprete), poderemos aventar que a tese defendida pela AT poderia encontrar respaldo no elemento literal”, acabou por adotar uma interpretação do disposto na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC que conduziu à decisão de afastar a aplicação dessa norma às sociedades dominantes. Ora, com a ressalva do sempre devido respeito, que é muito, não pode a FP conformar-se com o doutamente decidido, como a seguir se demonstrará. O thema decidendum do presente recurso versa sobre a interpretação do disposto na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, na redação vigente no exercício de 2011. Salvo o devido respeito por melhor opinião, é entendimento da FP, que a letra da norma prevista na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, estabelece como regra que a norma obsta à inclusão no grupo de todas as sociedades (como dominante e como dominadas) que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, J. e estabelece uma exceção que possibilita a inclusão no grupo de sociedade dominada (que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao início à aplicação do regime), se a sua participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Acresce ainda que não se pode descurar que, o n.º 4 do artigo 69.º do CIRC se refere, indiscriminadamente, a “sociedades”, [“ Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes:”], (negrito nosso), referindo-se a todas as sociedades que pretendem fazer parte do grupo, discriminando apenas se se trata de dominadas ou dominantes quando tem de o fazer. A clareza da redação que dá corpo ao preceito não nos parece suscitar as dúvidas ou incertezas. O Tribunal a quo recorrido, socorreu-se do normativo legal relativo à cessação do RETGS, previsto no n.º 8 do artigo 69.º do CIRC, para corroborar a interpretação de que os requisitos previstos no n.º 2 e no n.º 3 são aplicáveis essencialmente às sociedades dominantes, e que, as situações de exclusão do grupo, previstos no n.º 4, são apenas aplicáveis às sociedades dominadas. Neste sentido, a Meritíssima Juiz do Tribunal a quo recorrido pronunciou-se sobre o teor do n.º 8, afirmando que este preceito “nos faz crer que o n.º 4 respeita somente às sociedades dominadas, uma vez que este preceito refere a exclusão de uma sociedade do grupo e não o desaparecimento do grupo decorrente da impossibilidade de permanência por parte da sociedade dominante”. Não pode a FP concordar com o entendimento perfilhado pelo Tribunal a quo, porquanto incorre em erro de julgamento, quando olvida que o disposto no n.º 4 estabelece situações de exclusão do grupo, que podem ocorrer na sociedade dominante e/ou nas sociedades dominadas, que são aplicáveis, no início ou durante a aplicação do RETGS, e que têm como efeito jurídico a cessação da aplicação deste regime, prevista na alínea b) do n.º 8 do artigo 69.º do CIRC. A redação da alínea a) do n.º 8 do artigo 69.º do CIRC estabelece o efeito jurídico da cessação da aplicação do RETGS, quando deixe de se verificar algum dos requisitos cumulativos previstos no n.º 2 e no n.º 3. Por sua vez, a alínea b) do n.º 8 do mesmo preceito consagra o efeito jurídico da cessação de aplicação do RETGS, quando se verifique algumas das situações de exclusão do grupo, e a sociedade respetiva não seja excluída do grupo ao qual o regime está a ser ou pretende ser aplicado. O disposto na alínea a) e na alínea b) do n.º 8 do artigo 69.º do CIRC, no plano sistemático, apenas acolhe a distinção que o legislador estabeleceu entre requisitos cumulativos para aplicação do RETGS e situações de exclusão do grupo, os quais são aplicáveis a todas as sociedades do grupo, independentemente de se qualificarem como sociedade dominante ou como sociedades dominadas. Assim, é entendimento da FP que, o disposto no n.º 4 e na alínea b) n.º 8 do artigo 69.º do CIRC, é compatível com situações de desaparecimento do grupo decorrente da impossibilidade de permanência por parte da sociedade dominante. Assim, o Tribunal a quo, não podia concluir como conclui que “se o n.º 4 do art.º respeitasse também às sociedades dominantes, impunha-se que o n.º 8 do mesmo preceito legal previsse, quer a saída da sociedade que deixou de reunir tal requisito, quer a exclusão do regime da sociedade dominante e nessa medida, o terminus de tal regime de tributação, o que não se verifica”, pois configura um salto lógico muito arredado do elemento literal e do elemento sistemático. O regime previsto nos n.ºs 8 e 9 do artigo 69º do CIRC – nomeadamente decorrente da verificação da al. c) do n.º 4 do artigo 69º do CIRC, que in casu é efetiva – determina a imposição de uma sanção (a cessação da aplicação do RETGS), que não permite qualquer margem de apreciação por parte da AT, que está vinculada ao princípio da legalidade, nos termos do artigo 266º n.º 2 da CRP, artigos. 8º e 55º da LGT e artigo 3º n.º 1 do CPA . O caráter imperativo das acima citadas normas resulta da jurisprudência do STA, do acórdão lavrado no processo n.º 0256/12, de 12.03.2014, e do acórdão proferido pelo TCAN no processo n.º 00065/11.0BEBRG , em 12.05.2016, ambos acessíveis integralmente no site www.dgsi.pt . O Tribunal Constitucional, no acórdão n.º 767/2019, de 12.12.2019, não deixando dúvidas sobre a questão, veio definir que: “Com efeito, não pode beneficiar da solução legal mais favorável quem não reúna, a todo o tempo, as condições de a ela aceder. Ou seja, se não pode optar pela aplicação do RETGS o grupo de sociedades de que façam parte sociedades dominadas que «registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos”; sob pena de criação de uma desigualdade injustificada, o mesmo regime também não pode ser aplicado a um grupo do qual, a partir de determinado momento, passe a fazer parte uma sociedade nessas condições. E ainda que, “In casu, verifica-se que a norma sindicada se integra num todo definidor das condições de aplicabilidade de um regime tributário especial e mais favorável. A sua função específica é a de assegurar a igualdade de tratamento entre os grupos empresariais: o grupo de sociedades de que façam parte sociedades dominadas que «registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos» não pode optar pela aplicação do RETGS; ora, sob pena de criação de uma desigualdade injustificada, o mesmo regime também não pode ser aplicado a um grupo do qual, a partir de determinado momento, passe a fazer parte uma sociedade nessas condições (cfr. supra o n.º 9). Para o efeito, a norma em causa, ao determinar a cessação da aplicação do RETGS em caso de alteração superveniente do grupo em consequência da qual o mesmo deixe de respeitar um dos requisitos negativos essenciais à possibilidade de a respetiva sociedade dominante exercer o seu direito de opção quanto à aplicação de tal regime, mostra-se adequada, e, à luz de um critério de evidência – aqui aplicável dado o grau de liberdade de conformação legislativa de que goza o legislador democrático neste domínio da política económica –, não desnecessária nem desproporcionada em sentido estrito. Se nas condições resultantes da alteração superveniente, a sociedade em causa já não poderia optar pelo RETGS, justifica-se que este último deixe de lhe ser aplicável a partir de tal momento, sob pena de se criar uma desigualdade nas condições de acesso a um tratamento fiscal favorável”. O Tribunal Constitucional, contrariamente ao que consta decidido na sentença objeto de recurso, não fez qualquer segregação da sociedade que se encontre nessas condições, ou seja, não catalogou se se trata de uma sociedade dominante ou de uma sociedade dominada, tendo unicamente definido que não pode fazer parte do grupo uma “sociedade nessas condições”. AA. Por outro lado, tendo presente que o RETGS não é de aplicação obrigatória, dado que é permitindo o acesso ao mesmo pelos grupos de sociedades que optem pelo mesmo, desde que cumpram, durante todo o tempo, todos os requisitos de acesso e manutenção, ocorrendo uma alteração no grupo durante a aplicação do regime que viole as condições estatuídas, como a in casu verificada, a solução a aplicar, por ser imperativa, é a cessação do RETGS. BB. Destarte, resulta inequívoco do discurso fundamentador do referido acórdão do Tribunal Constitucional que, uma alteração superveniente do grupo, na qual não seja respeitado o requisito a que alude a al. c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, implica que o regime fiscal em causa não possa mais ser aplicado ao grupo, sob pena de violação do princípio da proporcionalidade, dado que tal significaria criar uma desigualdade nas condições de acesso a um tratamento fiscal especial e favorável. CC. Em conclusão, e face a tudo o que vem exposto, entende a FP, sempre com o devido respeito, que a douta sentença sob recurso violou o princípio da proporcionalidade , com consagração constitucional nos artigos 18º, nº 2 e 266º, nº 2 da CRP, e padece de erro de julgamento de direito, por errónea interpretação e aplicação das normas previstas no artigo 69.º, n.º 4 alínea c), n.º 8 alínea b) e n.º 9 alínea c) do CIRC. Termos em que, Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, por erro de julgamento, com as legais consequências. ” A Recorrida “A…………, S.A.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões: “… Nestes autos vem a FP concluir que a douta sentença recorrida enferma de erro na interpretação do disposto na alínea c) do nº 4º do art. 69º do Código do IRC, na redação em vigor no período de 2011. Tal conclusão é exatamente a mesma que a AT adotou face à Inspeção Tributária que realizou à ora recorrida, relativamente ao exercício de 2011, e do qual resultou que a AT, por um lado, tenha decidido pela cessação da tributação segundo o RETGS no referido exercício, quer da recorrida quer de todas as sociedades (dominante e dominadas) que constituíam o respetivo perímetro, e, por outro lado, tivesse efetuado a liquidação impugnada pela ora recorrida. Porém, tal decisão da cessação do RETGS e a liquidação que daí resultou são ilegais, visto que, como muito bem refere a douta sentença recorrida na sua fundamentação, onde procede à interpretação que deve ser dada ao estatuído nos nºs. 1, 2, 3 e 4, alínea c), do art. 69º do CIRC, ao caso dos autos não é aplicável a alínea c) do nº 4 do artigo 69.º do CIRC. E, assim, a douta sentença recorrida decidiu julgar procedente a impugnação judicial apresentada pela ora recorrida. Porque acompanhamos toda a sua fundamentação, que aqui damos por integralmente reproduzida, defendemos que a douta sentença recorrida não merece qualquer censura, tanto mais que não violou disposição legal alguma. Consequentemente, deve ser negado provimento ao recurso interposta pela FP, mantendo-se na ordem jurídica a douta sentença recorrida. SEM PRESCINDIR , Para além da ilegalidade da interpretação que pela AT foi dada às normas dos nºs. 1, 2, 3 e 4, alínea c), do art. 69º CIRC, que a douta sentença apreciou, na petição da impugnação judicial a ora recorrida alegou outros vícios de que, em sua opinião, enfermam as atrás referidas decisões de cessação do RETGS e liquidação da AT (cfr. petição da impugnação, 28 a 71, 139 a 179, 210 a 223, 224 a 252 e 278 a 285). Esses outros vícios que a recorrida alegou não foram apreciados pela douta sentença do TAFP. Ora, caso este STA entenda perfilhar a tese da FP e, consequentemente, decida que a douta sentença recorrida enferma de erro na interpretação que deu à alínea c) do nº 4 do art. 69ª do CIRC, e dado que aqueles outros vícios alegados pela recorrida não foram apreciados, então este STA deve decidir pela remessa dos autos ao Tribunal de 1ª Instância para que proceda a essa apreciação. Nestes termos, a) Deve ser negado provimento ao presente recurso interposto pela Fazenda Pública e, em consequência, a douta sentença recorrida deve manter-se na ordem jurídica. SEM PRESCINDIR, b) Caso decida pelo provimento do recurso da FP e consequente revogação da douta sentença recorrida, deve este STA decidir pela remessa dos autos ao Tribunal de 1ª Instância para que proceda à apreciação dos vícios alegados pela recorrida quanto à ilegalidade da decisão da cessação do RETGS e da liquidação que a AT efetuou, vícios esses que não foram apreciados pela douta sentença recorrida.” O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso. Cumpre decidir. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em apreciar o invocado erro de julgamento com referência à interpretação feita pela sentença recorrida do disposto no art. 69º nº 4 al. c) do C.I.R.C., na redacção em vigor no ano de 2011, dado ter restringido o âmbito de aplicação do preceito às sociedades dominadas, assim negando a aplicabilidade da norma às sociedades dominantes. FUNDAMENTOS DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “… A…………, S.A., NIPC: ………, aqui Impugnante, no exercício económico de 2011, integrava, como sociedade dominada, o perímetro de um grupo de sociedades com opção pela tributação em Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas (IRC), de acordo com o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), tendo como sociedade dominante, a sociedade “Grupo B…………, SGPS, S.A.”, NIPC: ……… – facto não controvertido (cfr. artigos 1.º e 2.º da p.i. e relatório de inspeção tributária, de fls. 72 a 87 do ficheiro de Processo de Reclamação Graciosa ínsito de fls. 216 a 361 do processo eletrónico). No cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI201405038, os Serviços da lnspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, desencadearam procedimento inspetivo interno à aqui Impugnante, de âmbito parcial (IRC) e com incidência sobre o exercício económico de 2011 - cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 72 a 87 do ficheiro de Processo de Reclamação Graciosa ínsito de fls. 216 a 361 do processo eletrónico. Na sequência do procedimento inspetivo referido no ponto que antecede, foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária, relatório de inspeção tributária, onde foi efetuada correção em sede de IRC da alteração do regime de tributação de rendimentos, de “Grupo de Sociedades” para o regime geral de tributação, com a consequente tributação da Impugnante pelo resultado fiscal obtido individualmente, de € 219.251,94, no entendimento de que não se mostravam reunidas as condições para ser aplicado o RETGS, por força da sociedade dominante ter apurado prejuízos nos três exercícios anteriores - cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 72 a 87 do ficheiro de Processo de Reclamação Graciosa ínsito de fls. 216 a 361 do processo eletrónico. A correção referida no ponto que antecede, resultou da seguinte fundamentação inclusa no relatório, que dali se extrai: “(…) II.2 – MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL (…) No ano de 2011, deu-se uma mudança, na aplicação do RETGS dentro do Universo de empresas do Grupo B............, por alteração na composição do Grupo, constituindo-se como nova dominante a Grupo B............ SGPS, SA , NIPC ……… . O referido grupo havia sido constituído em 2006 e tinha como dominante a empresa B............ Auto ...... SGPS, SA , (…) A referida alteração da sociedade dominante, decorreu na sequência de um contrato de compra e venda de ações, celebrado em 24 de julho de 2009, entre a C…………, SGPS, S.A., NIF ……… , e a B............ Auto, SGPS, S.A., NIPC ……… mediante o qual a primeira sociedade vendeu à segunda, ações representativas de 50% do capital social da B............ Auto ...... SGPS, e D…………, SGPS, S.A., NIPC ………. Por outro lado, atendendo a que a B............ Auto já detinha 50% da B............ Auto ...... SGPS, SA e da D………, SGPS, com a referida aquisição a mesma passou a deter a totalidade do capital social das sociedades identificadas. (…) II.4 DILIGÊNCIAS EFETUADAS II.4.1 Análise dos Critérios de elegibilidade para a formação do perímetro do grupo de sociedades (…) Na análise aos critérios de elegibilidade para a formação de um grupo de sociedades começou-se por aferir as percentagens de capital detidas, direta ou indiretamente, pelo GRUPO B............ SGPS SA (dominante), nas empresas (dominadas) incluídas na opção pela aplicação do regime especial de tributação de grupos de sociedades. Com base na análise já efetuada constata-se que a dominante detém em mais de 90 % todas as dominadas indicadas. Verificou-se em seguida que, todas as sociedades têm sede em Portugal; a dominante detém a participação nas sociedades dominadas há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime, com exceção da participação na B............ INDÚSTRIA, SGPS, SA, que apenas foi constituída pela dominante em 2010, não se lhe aplicando por isso o requisito temporal; e que a dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante (é detida em mais de 75% por pessoas singulares). Posteriormente iniciou-se a análise aos condicionalismos expressos no n.º 4 do art.º 69 do CIRC, designadamente, verificando para as sociedades que integram o perímetro fiscal se se encontravam inactivas há mais de um ano ou haviam sido dissolvidas; se tinha sido contra elas instaurado processo especial de recuperação ou de falência; se registavam prejuízos nos três exercícios anteriores ao do inicio da aplicação do regime; se estavam sujeitas a uma taxa de IRC inferior à taxa normal mais elevada; se adotavam um período de tributação não coincidente com o da sociedade dominante; se o nível de participação exigido de, pelo menos, 90% era obtido indiretamente através de entidade que não reunisse os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo; e se todas elas assumem a forma jurídica de sociedade por quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por ações. Desta primeira análise resultou logo a evidência de qua nova dominante não parecia reunir as condições para integrar o grupo de sociedades já existente, dado que apresenta prejuízos fiscais sucessivos desde o exercício de 1999, isto é, apresenta prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores, o que colide com o requisito expresso na alínea c) do n.º 4 do art.º 69.º do CIRC. II.4.2 Enquadramento legal e análise jurídica da al. c) do nº 4 do art.º 69º do CIRC Nos termos do disposto na al. c) do nº4 do art.º 69º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, dada pela Lei n.º 109-B/2001 , de 27 de dezembro: > Da leitura da referida norma, parece resultar que não obstante não poderem fazer parte do grupo de sociedades aquelas que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, é estabelecida uma exceção, de não aplicação da referida limitação , a sociedades dominadas, e apenas a estas , se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Assim, e na medida em que a sociedade Grupo B............ SGPS apurou prejuízos fiscais aos três períodos anteriores ao do início da aplicação do regime (2008, 2009 e 2010) não reúne as condições para poder ser considerada sociedade dominante do Grupo Fiscal, por violação do disposto na al. c) do n.º 4 do artº 69.º do CIRC. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL III.1 IRC Face ao exposto no ponto II.4 e atendendo ao disposto na al. b) do nº 8 do art.º 69º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, dada pela Lei n.º 109-B/2001 , de 27 de dezembro « O regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação quando: Se verifique alguma das situações previstas no n.º 4 e a respetiva sociedade não seja excluída do grupo ao qual o regime está a ser o pretende ser aplicado» , estabelecendo o nº 9 do referido normativo «Os efeitos da renúncia ou da cessação deste regime reportam-se: ao final da tributação anterior ao da verificação dos factos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 8», conclui-se que face à constatação da inclusão de uma sociedade que não reúne os requisitos para ser incluída no Grupo Fiscal, constitui um facto bastante, para determinar a cessação do regime com efeitos a partir do final de 2010, já não se aplicando, por conseguinte, o referido regime no período de tributação de 2011 e seguintes, conforme o estabelecido na al. b) do n.º 8 e n.º 9 do art.º 69º do CIRC. Nesta sequência, propõe-se, relativamente a todas as empresas que fazem parte do Grupo B............, elencadas no ponto II.3.1 e por conseguinte à sociedade E…………, a alteração do regime de tributação de rendimentos de “Grupo de sociedades” para “Geral” e consequentemente a liquidação das declarações de rendimentos Modelo 22 entregues individualmente, resultando que a sociedade em análise seja tributada pelo resultado fiscal obtido, 219.251,94 (…)” – cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 72 a 87 do ficheiro do Processo de Reclamação Graciosa ínsito de fls. 216 a 361 do processo eletrónico. Sob o relatório de inspeção tributária descrito no ponto que antecede, em 01/12/2015, foi proferido despacho, com o seguinte teor: “Concordo. Notifique-se nos termos do art. 62º do RCPITA. 2015.12.01”, seguindo-se assinatura ilegível, não identificada – cfr. fls. 52 do ficheiro do Processo de Reclamação Graciosa ínsito de fls. 216 a 361 do processo eletrónico. Em 09/12/2015, em resultado da correção efetuada pelos Serviços da lnspeção Tributária, referida no ponto 3) e descrita em 4), por referência ao exercício económico de 2011 e à aqui Impugnante, pela Autoridade Tributária e Aduaneira, foi emitida a liquidação de IRC n.º 2015 8510039713, no montante total a reembolsar de € 42.032,56, nestes autos impugnada - cfr. cópia da demonstração de liquidação de IRC, junta como Doc. n.º 1 da p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico. Em 04/04/2016, a aqui Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IRC identificada em 6), a qual, autuada pelo Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia 1, com o n.º 1910201604002407, por despacho de 15/07/2016, a projetar decisão de indeferimento foi determinada a notificação da ali Reclamante, aqui Impugnante, para exercer, querendo o direito de audição prévia – cfr. fls. 121 a 130 do ficheiro do Processo de Reclamação Graciosa ínsito de fls. 216 a 361 do processo eletrónico. Na sequência da notificação para exercício do direito de audição prévia do projeto de indeferimento a que se alude no ponto que antecede, a aqui Impugnante, ali Reclamante, apresentou exposição, exercendo tal direito, ali sustentando a sua posição e contrariando a argumentação expendida no projeto de decisão de indeferimento – cfr. fls. 131 a 140 do ficheiro do Processo de Reclamação Graciosa ínsito de fls. 216 a 361 do processo eletrónico. Em 20/09/2016, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa, em concordância com a fundamentação expendida em parecer que lhe antecede, com o seguinte teor, que entre o demais, dali se extrai: “(…) A Reclamante vem alegar no seu direito de audição, que a AT no seu projecto, nada adiantou que contrariasse os argumentos daquela, o que nos merece alguma perplexidade dado que ao longo do referido documento aqui em discussão, são expostos e fundamentados de uma forma clara e concisa, os argumentos favoráveis à tese da AT que vão precisamente de encontro não só à letra, como também ao espírito da lei, os quais, por economia de meios, nos abstemos de reproduzir. Tendo inclusivamente sido demonstrado, no final e em jeito de conclusão, que a tese do contribuinte contraria efectivamente o estipulado pelo artigo 9º nº 2 do Código Civil (CC). A AT pronunciou-se sobre todo o alegado pela Reclamante na sua p.i., incluindo os pontos 100 a 115, sendo certo que, repetimos, não nos cabe aqui tecer considerações sobre as razões que estiveram na origem da inclusão da sociedade dominante “Grupo B............, S.G.P.S., S.A.” no RETGS. Nem tão é colocado em causa o facto de ter ocorrido a alteração da sociedade dominante, em virtude de uma mudança na detenção de participações nas sociedades dominadas. O que ali se defendeu, isso sim, em obediência ao disposto na al. c) do n.º 3 do artigo 69º do CIRC, é o facto de só poder haver uma nova dominante a ser incluída no RETGS, se esta reunir os requisitos para ser qualificada como tal, o que não sucede no caso da holding supra referida, pelas razões já amplamente expostas no projecto de decisão para o qual remetemos. No exercício do seu direito de audição, podem os interessados trazer aos autos novos factos susceptíveis de alterar o projecto de decisão da administração ou a sua fundamentação. Ora, o reclamante veio exercer o direito de audição prévia, não tendo acarretado para os autos elementos novos aos já invocados no respectivo procedimento de reclamação graciosa, sobre os quais estes Serviços já se pronunciaram. Nestes termos, propõe-se a manutenção da decisão de indeferimento constante do teor do projecto, convertendo-se a mesma em definitiva” - cfr. fls. 141 a 143 do ficheiro do Processo de Reclamação Graciosa ínsito de fls. 216 a 361 do processo eletrónico. 10. Em 24/10/2016, contra a decisão referida no ponto precedente, a Impugnante deduziu recurso hierárquico, o qual, autuado sob o n.º 1910201610000236, por despacho de 07/12/2017, da Subdiretora Geral, foi indeferido, em concordância com a fundamentação expendida em informação com o n.º 1497/2017, que lhe antecede, com o seguinte teor, que entre o demais, dali se extrai: “ (…) VI – Direito de Audição Tendo em conta que a Administração Fiscal já se pronunciou sobre a matéria controvertida, em sede de procedimento de reclamação graciosa, sem que o sujeito passivo tenha trazido novos elementos, tal como se retira do atrás exposto. E considerando que em sede de recurso não foram invocados factos novos sobre os quais o contribuinte não se tenha pronunciado, deverá ser dispensada a audição prévia nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 60º da LGT ” - cfr. Processo de Recurso Hierárquico ínsito de fls. 362 a 434 do processo eletrónico. Inexistem quaisquer factos relevantes para a decisão a proferir que se tenham considerado não provados . Motivação da decisão de facto A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada relevante para a decisão da causa, resultou da análise do teor dos documentos constantes dos autos e dos processos administrativo, de reclamação graciosa e recurso hierárquico ínsitos no processo eletrónico, os quais não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados e admitidos pelas partes e que não se mostraram controvertidos, conforme discriminado nos vários pontos do probatório. «» 3.2. DE DIREITO Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de apreciar o invocado erro de julgamento com referência à interpretação feita pela sentença recorrida do disposto no art. 69º nº 4 al. c) do C.I.R.C., na redacção em vigor no ano de 2011, dado ter restringido o âmbito de aplicação do preceito às sociedades dominadas, assim negando a aplicabilidade da norma às sociedades dominantes. Nas suas alegações, a Recorrente refere que a letra da norma prevista na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, estabelece como regra que a norma obsta à inclusão no grupo de todas as sociedades (como dominante e como dominadas) que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, e estabelece uma excepção que possibilita a inclusão no grupo de sociedade dominada (que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao início à aplicação do regime), se a sua participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Mais refere que não se pode descurar que, o n.º 4 do artigo 69.º do CIRC se refere, indiscriminadamente, a “sociedades”, [“ Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes:”], (negrito nosso), referindo-se a todas as sociedades que pretendem fazer parte do grupo, discriminando apenas se se trata de dominadas ou dominantes quando tem de o fazer. Além disso, a redacção da alínea a) do n.º 8 do artigo 69.º do CIRC estabelece o efeito jurídico da cessação da aplicação do RETGS, quando deixe de se verificar algum dos requisitos cumulativos previstos no n.º 2 e no n.º 3 e a alínea b) do n.º 8 do mesmo preceito consagra o efeito jurídico da cessação de aplicação do RETGS, quando se verifique algumas das situações de exclusão do grupo, e a sociedade respectiva não seja excluída do grupo ao qual o regime está a ser ou pretende ser aplicado, sendo que o disposto na alínea a) e na alínea b) do n.º 8 do artigo 69.º do CIRC, no plano sistemático, apenas acolhe a distinção que o legislador estabeleceu entre requisitos cumulativos para aplicação do RETGS e situações de exclusão do grupo, os quais são aplicáveis a todas as sociedades do grupo, independentemente de se qualificarem como sociedade dominante ou como sociedades dominadas, pelo que, o disposto no n.º 4 e na alínea b) n.º 8 do artigo 69.º do CIRC, é compatível com situações de desaparecimento do grupo decorrente da impossibilidade de permanência por parte da sociedade dominante. A decisão recorrida acolheu a pretensão da ora Recorrida apontado que: “… Com efeito, impõe-se distinguir as situações distintas que regem o n.º 2 e 3 do n.º 4 do artigo 69.º do IRC, isto porque, “de facto, uma coisa são os requisitos de opção pelo RETGS e que constituem os pressupostos legais de que depende a formulação da opção pela aplicação deste regime que constam elencados do nº 2 do nº 3 do artº. 63º do Código do IRC e outra coisa, e diferente, são os requisitos para a inclusão de sociedades no âmbito do RETGS e que são os que constam do nº 4 da mesma disposição legal” – cfr. Acórdão do STA de 12.03.2014, proc. 0256/12. Nessa senda, para que um grupo de sociedades possa optar pelo regime especial de tributação (RETGS), é necessária uma sociedade dominante que detém, direta ou indiretamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades dominadas, desde que tal participação lhe conceda mais de 50% dos direitos de votos há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime, exceto quando se trate de sociedades constituídas pela sociedade dominante há menos de um ano. Entre as restrições de entrada de uma sociedade no perímetro do RETGS está o prazo mínimo para a inclusão no grupo de sociedades com prejuízos fiscais reportáveis, impedindo-se a integração no grupo fiscal de sociedades que, à data de início da aplicação do regime, registem prejuízos fiscais há mais de três exercícios, excepcionando as sociedades dominadas cuja participação pela sociedade dominante fosse detida há mais de dois anos – cfr. alínea c) do número 4 do artigo 69º do Código do IRC. Assim, a opção pelo legislador na separação patente no n.º 2 e 3 com o n.º 4, faz depreender que enquanto que os primeiros dois números respeitam aos requisitos de opção pelo RETGS e nessa medida contendem essencialmente com a sociedade dominante, o n.º 4 contende com as sociedades dominadas, uma vez que respeita aos requisitos necessários para que estas possam ser parte integrante de um RETGS. Ademais, atendendo à literalidade que decorre das alíneas e) e f) do sobredito n.º 4, conclui-se que estes requisitos, por impossibilidade prática, não se podem aplicar às sociedades dominantes, mas tão só às sociedades dominadas. Com efeito, não é possível que as sociedades dominantes “Adoptem um período de tributação não coincidente com o da sociedade dominante” (cfr. alínea e), ou que “o nível de participação exigido de, pelo menos, 90% seja obtido indirectamente através de uma entidade que não reúna os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo” (cfr. alínea f)). Por outro lado, a distinção entre as duas situações também decorre do normativo legal relativo à cessação do RETGS. Senão vejamos. Dispunha à data o n.º 8 que “O regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação quando: a) Deixe de se verificar algum dos requisitos referidos nos n.ºs 2 e 3, sem prejuízo do disposto nas alíneas d) e e); b) Se verifique alguma das situações previstas no nº 4 e a respectiva sociedade não seja excluída do grupo ao qual o regime está a ser ou pretende ser aplicado;” – cfr. alínea b) do n.º 8. Assim, enquanto que a alínea a) estabelece que o RETGS cessa quando qualquer um dos requisitos que decorrem do n.º 2 e n.º 3 se deixem de verificar, a alínea b) já contende com os requisitos que resultam do n.º 4.º. Ora, se não se verificasse qualquer distinção entre as duas situações, isto é, se ambos os preceitos fossem de aplicar às sociedades dominantes e dominadas, o legislador não teria necessidade de as separar, quer na formulação dos próprios n.º 2, 3 e 4, quer no n.º 8. Ademais, a redacção do n.º 8 também nos faz crer que o n.º 4 respeita somente às sociedades dominadas, uma vez que este preceito refere a exclusão de uma sociedade do grupo e não o desaparecimento do grupo decorrente da impossibilidade de permanência por parte da sociedade dominante. Isto porque, parafraseando Nunes, Gonçalo Avelãs ( in Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em sede de IRC, AImedina, 2001, pp. 176 e ss.), “a saída de uma ou mais sociedades do grupo não deve implicar, só por si, a cessação da tributação do grupo pelo RTLC, a não ser em dois casos: a) quando a sociedade que sai for a sociedade dominante; b) quando restar uma sociedade (ainda que seja a sociedade dominante) em resultado da saída de algumas sociedades do grupo. Se o grupo se mantiver, não faz qualquer sentido que a saída de uma determinada sociedade dominada, (...) por ter ela deixado de cumprir os requisitos de elegibilidade, obrigue a que o grupo deixe de continuar a ser tributado pelo RTLC. Pela razão simples mais decisiva de que essa saída em nada altera as características fiscalmente relevantes do próprio grupo e não prejudica os fundamentos que determinam a tributação pelo RTLC. A instituição da regra contrária - a cessação da tributação do grupo pelo RTLC por força da mera saída de uma sociedade do grupo - significaria um regime absolutamente desnecessário e desproporcionado, que introduziria um grau de insegurança absolutamente inadequado e ilegítimo no que diz respeito ao regime de tributação aplicável as sociedades integrantes do grupo. Por outro lado, a saída do grupo, desde que enquadrada por um regime legal adequado, não é susceptível de prejudicar os interesses da AF dignos de tutela” Nesta senda, dispunha à data a alínea c) do artigo 71.º do CIRC que “c) Terminada a aplicação do regime relativamente a uma sociedade do grupo, não são dedutíveis aos respectivos lucros tributáveis os prejuízos fiscais verificados durante os períodos de tributação em que o regime se aplicou, podendo, porém, ainda ser deduzidos, nos termos e condições do nº 1 do artigo 52º, os prejuízos a que se refere a alínea a) que não tenham sido totalmente deduzidos ao lucro tributável do grupo”, estatuindo que a saída de uma sociedade pertencente ao grupo não acarreta o desaparecimento do próprio grupo. Assim, se o n.º 4 do artigo 69.º respeitasse também às sociedades dominantes, impunha-se que o n.º 8 do mesmo preceito legal previsse, quer a saída da sociedade que deixou de reunir tal requisito, quer a exclusão do regime da sociedade dominante e nessa medida, o terminus de tal regime de tributação, o que não se verifica. Como tal, considera o Tribunal que não se deve subscrever uma posição que, não tendo uma base literal concludente, não encontre suporte na unidade do sistema jurídico-tributário (conforme consta do artigo 11.º da LGT e artigo 9.º do Código Civil ). Assim sendo, face ao que aqui demos conta, não é de aplicar o requisito que resulta do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC às sociedades dominantes, pois, ao contrário do que defende a Fazenda Pública, o requisito ali referido, tem de ser analisado à luz do disposto no restante preceito legal, assim como em consonância com o que dispõe o n.º 8 do mesmo normativo.” …” Que dizer? O RETGS foi introduzido no nosso ordenamento jurídico através do Decreto-Lei n.º 414/87 , de 31/12. No preâmbulo daquele diploma, esclarece o legislador que “ [c]om a publicação do Código das Sociedades Comerciais foi estabelecida a regulamentação das sociedades coligadas, nas quais se incluem os grupos em que se verifica o domínio total de uma sociedade sobre outra ou outras. Deu-se, assim, tratamento no direito comercial a uma realidade económica que tem igualmente merecido consagração noutras legislações.” E, por isso, concretiza-se que “[i]mporta agora retirar dessa disciplina as consequências fiscais necessárias através da consideração dos grupos, constituídos por domínio total, como uma unidade económica para efeitos de tributação nos impostos sobre o rendimento.” Como ensinava SALDANHA SANCHES, «[q]uando estamos perante um grupo de sociedades no sentido de um “conjunto mais ou menos vasto de sociedades comerciais que, conservando as suas próprias personalidades jurídicas próprias e distintas, se encontram subordinadas a uma direcção económica comum”, estamos perante uma realidade que deve ser adaptada às regras gerais de tributação das sociedades. Reconhecer este facto e dar um tratamento conjunto a esta forma de actividade empresarial é uma imposição das regras de bem tributar, (…) assim dando unidade jurídica e um tratamento conjunto aos grupos de sociedades» (in Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, 2007, Coimbra Editora, pp. 360-361). A introdução do RETGS no CIRC foi operada pela Lei n.º 30.º-G/2000, de 29/12, que substituiu o anterior regime (criado pelo DL n.º 414/87 ) de tributação pelo lucro consolidado, por um regime de tax relief (cfr. SALDANHA SANCHES, op. cit., p. 362), nos termos do qual o resultado do grupo resulta de uma mera soma algébrica dos resultados de cada elemento do grupo individualmente apurado, permitindo que as sociedades que têm prejuízos possam “cedê-los” às empresas do grupo com lucros, equilibrando o resultado do grupo considerado a final. O regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS) rege-se, no essencial, pelas normas dos artigos 69.º a 71.º do CIRC. O artigo 69.º estabelece o âmbito e as condições de aplicação do regime especial, no artigo 70.º estabelecem-se as regras de determinação do lucro tributável do grupo, e no artigo 71.º o regime de dedução de prejuízos fiscais. O RETGS caracteriza-se, na sua essência, pela opção da sociedade-mãe do grupo em tributar conjuntamente a unidade económica que encima. À época dos factos, considerava-se existir um grupo de sociedades, para efeitos fiscais, “quando uma sociedade, dita dominante, detém, directa ou indirectamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50% dos direitos de voto” (artigo 69.º, n.º 2, do CIRC). O regime, em si mesmo considerado, reconduz-se ao cálculo do lucro tributável do grupo pela sociedade dominante (cfr. artigo 70.º do CIRC), “ através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo” (n.º 1), “ corrigido da parte dos lucros distribuídos entre as sociedades do grupo que se encontre incluída nas bases tributáveis individuais” (n.º 2). O RETGS não é mais do que um mecanismo de cálculo algébrico de uma unidade económica, com as correcções pontualmente previstas na legislação fiscal. Atribui-se relevância fiscal a um conjunto de individualidades que se comportam no mercado como se de uma única individualidade se tratasse. Não obstante, cada uma das entidades que compõem o grupo mantém a sua individualidade: personalidade jurídica, órgãos sociais, independência patrimonial, etc. A partir daqui, voltando a nossa atenção para a matéria essencial em equação no presente recurso, temos que a matéria essencial a ponderar foi apreciada nos termos do recente Ac. deste Tribunal de 12-10-2022, Proc. nº 01126/18.0BEPRT , www.dgsi.pt , onde se refere que: “… O RETGS surge configurado como um regime especial e opcional de tributação de grupos de sociedades. Ou seja, não sendo de aplicação obrigatória, permite-se aos grupos de sociedades que optem pelo sistema de tributação nele contido, desde que cumpridos os requisitos legalmente exigidos para o efeito (cfr.artº.69 e seg., do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2012 e 2013; Luís Miguel Belo, Paulo Alves Rodrigues e Zita Margarida Almeida, "A Tributação dos Grupos de Sociedades: Um Regime em Evolução", in Revista Electrónica de Fiscalidade da AFP (2019), Ano I, nº.1, pág.9 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.578 e seg., em anotação ao artº.69). Revertendo ao caso dos autos, a entidade recorrente contesta o entendimento do Tribunal "a quo", defendendo que a sentença recorrida padece do vício de violação de lei substantiva, devido a erro na interpretação do disposto no artº. 69, nº. 4, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor nos anos de 2012 e 2013, dado ter restringido o âmbito de aplicação do preceito às sociedades dominadas, assim negando a aplicabilidade da norma às sociedades dominantes. Vejamos quem tem razão. O artº.69, do C.I.R.C., na redacção da Lei 64-B/2011 , de 30/12, sob a epígrafe "Âmbito e condições de aplicação", previa e estatuía o seguinte: 1 -Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria colectável em relação a todas as sociedades do grupo. 2 -Existe um grupo de sociedades quando uma sociedade, dita dominante, detém, directa ou indirectamente, pelo menos 90 % do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50 % dos direitos de voto. 3 -A opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades só pode ser formulada quando se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos: As sociedades pertencentes ao grupo têm todas sede e direcção efectiva em território português e a totalidade dos seus rendimentos está sujeita ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada; A sociedade dominante detém a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime; A sociedade dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante; A sociedade dominante não tenha renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime. 4 -Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: Estejam inactivas há mais de um ano ou tenham sido dissolvidas; Tenha sido contra elas instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da acção; Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos; Estejam sujeitas a uma taxa de IRC inferior à taxa normal mais elevada e não renunciem à sua aplicação; Adoptem um período de tributação não coincidente com o da sociedade dominante; O nível de participação exigido de, pelo menos, 90 % seja obtido indirectamente através de uma entidade que não reúna os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo; Não assumam a forma jurídica de sociedade por quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por acções, salvo o disposto no n.º 10. (…) Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária). Deixando de lado todas as outras características legalmente exigidas para que possa ser aplicado o RETGS no caso dos autos e que não são objecto de dissenso entre as partes (v.g. características da participação societária relevante - cfr.artº.69, nº.2, do C.I.R.C.), deve este Tribunal fazer a exegese do artº.69, nº.4, do C.I.R.C., norma que consagra os requisitos comuns a todas as empresas do grupo, os quais são impeditivos, de forma inicial ou superveniente, a que uma determinada sociedade integre o grupo de empresas para efeitos fiscais e, especificamente, na cédula do I.R.C., assim consubstanciando uma norma anti-abuso específica (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/03/2014, rec.256/12; Luís Miguel Belo, Paulo Alves Rodrigues e Zita Margarida Almeida, "A Tributação dos Grupos de Sociedades: Um Regime em Evolução", in Revista Electrónica de Fiscalidade da AFP (2019), Ano I, nº.1, pág.23; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.581, em anotação ao artº.69). Concretamente, nos termos do artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., como regra, não poderão integrar o grupo as sociedades (sejam dominantes ou dominadas) que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime. O que releva é o facto de a sociedade ter registado, efectivamente, prejuízos fiscais nos exercícios anteriores ao início da aplicação do regime, sendo, assim, irrelevante uma eventual perda do direito à dedução dos mesmos prejuízos (cfr.artº.52, nº.8, do C.I.R.C.). Já não se aplicando a exclusão acabada de identificar quando, tratando-se de sociedades dominadas, a participação (90%) já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. No fundo, pretende-se obstar à aquisição de sociedades com prejuízos registados, tendo subjacente uma motivação fiscal, nomeadamente, por via da utilização dos respectivos prejuízos fiscais reportáveis (cfr.Rui Marques, ob.cit., pág.582, em anotação ao artº.69; Luís Miguel Belo, Paulo Alves Rodrigues e Zita Margarida Almeida, ob.cit., pág.23). Para chegar à conclusão de que a al.c), do artº.69, nº.4, do C.I.R.C., sob exegese, abarca na sua previsão igualmente as sociedades dominantes, o aplicador do direito deve chamar à colação o elemento literal da norma (a letra constitui o limite de interpretação da norma legal, assim ostentando uma função negativa na hermenêutica jurídica), tal como o elemento lógico/teleológico. Concretizando, o legislador utiliza no corpo da norma constante do artº.69, nº.4, do C.I.R.C., a expressão "sociedades" , com tal expressão abarcando tanto as dominantes como as dominadas, dado que a identificada norma consagra os requisitos comuns a todas as sociedades do grupo, impeditivos de participação no mesmo, conforme supra mencionado. Daí que o legislador sinta a necessidade da menção das "sociedades dominadas" que possam ser abarcadas pela excepção à regra geral de não possibilidade de adesão ao grupo por empresas que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores, no caso das "sociedades dominadas", se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Fazendo apelo ao elemento lógico/teleológico na interpretação da norma, deve o aplicador do direito concluir pela aplicação da examinada al.c), do nº.4, tanto às sociedades dominantes, como às sociedades dominadas, atento o carácter geral do regime consagrado no mesmo preceito (presumindo o aplicador do direito que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados - artº.9, nº.3, do C.Civil). "In casu", como se retira do teor do relatório de inspecção identificado no nº.3 do probatório supra, a nova sociedade dominante não reunia condições para integrar o grupo de sociedades já existente, dado que apresentava prejuízos fiscais sucessivos desde o exercício de 1999, isto é, em prazo superior aos três exercícios anteriores, assim colidindo a sua inclusão no grupo com o requisito expresso acabado de examinar e consagrado no artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor nos anos fiscais de 2012 e 2013, requisito que lhe era aplicável, contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo". Com estes pressupostos, a A. Fiscal determinou, para todas as sociedades que integravam o concreto RETGS a alteração do regime de tributação de rendimentos para o regime geral de I.R.C. (cfr.nº.3 do probatório supra), nomeadamente, a sociedade aqui impugnante e, consequentemente, a entrega individual da declaração de rendimentos Modelo 22, assim tendo sido a sociedade … tributada individualmente pelo resultado fiscal obtido nos exercícios de 2012 e 2013 (cfr.artº.69, nºs.8, al.b), e 9, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2012 e 2013). …”. Perante o carácter assertivo do que ficou exposto e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil , resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, até porque as alegações da Recorrida não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito no aresto apontado, o que significa a procedência deste recurso, com a consequente revogação da sentença recorrida, determinando-se a baixa dos autos ao TAF do Porto para apreciação dos restantes fundamentos da presente impugnação judicial, se a tal nada mais obstar. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogar a sentença recorrida e determinar a baixa dos autos ao TAF do Porto para apreciação dos restantes fundamentos da presente impugnação judicial, se a tal nada mais obstar. Custas pela Recorrida. Notifique-se. D.N.. Lisboa, 26 de Outubro de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.