0675/14 - Supremo Tribunal Administrativo

I - A constituição indevida de penhor pela Administração Tributária, através da compensação de crédito de IVA a reembolsar não é circunstância atendível para efeitos de condenação automática de juros indemnizatórios a favor do reclamante nos termos do artigo 43 nº 1 e nº 3 e alíneas a) a c) da LGT. II - A eventual indemnização, neste caso, ao abrigo do artigo 100 da LGT fica dependente da prova do prejuízo a invocar em acção própria.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo Relatório 1. A…………, S. A., identificada nos autos, tendo sido notificada de constituição de penhor do direito de crédito correspondente ao reembolso de IVA no valor de Euro 71.877,76, referente ao período de Agosto de 2013, pago à executada por despacho da Direcção de Serviços de Reembolso de IVA, de 8 de Janeiro de 2014, para garantir o pagamento da dívida fiscal e acrescido cuja cobrança no processo de execução fiscal nº. 2208201301146378 está em curso pelo montante de Euro 2.956,27, por despacho proferido pelo Serviço de Finanças de Palmela, deduziu no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, reclamação do acto do órgão de execução fiscal. Naquele Tribunal foi decidido julgar procedente a reclamação, anulando-se o acto reclamado e determinando-se o pagamento dos peticionados juros indemnizatórios, uma vez que “é ilegal a constituição de penhor de créditos tributários determinada unilateralmente pela Administração Tributária, após o contribuinte ter manifestado a intenção de impugnar a dívida exequenda e oferecido garantia para suspender a execução e estando pendente a apreciação da idoneidade da garantia oferecida”. 2. Não se conformando, a Fazenda Pública veio interpor recurso para este STA, formulando as seguintes conclusões das suas alegações: I. A reclamação da decisão do órgão de execução fiscal não visa a impugnação de qualquer ato de liquidação; II. A reclamação de atos do órgão de execução fiscal não é o meio processual adequado para ser reconhecido o direito a juros indemnizatórios à Reclamante, pois que se visa através desse meio processual não a impugnação de qualquer ato de liquidação, mas sim a impugnação de ato administrativo praticado no processo de execução fiscal que afeta os direitos e interesses legítimos da entidade executada III. A sentença recorrida fez errónea interpretação e aplicação do art. 43º da LGT . Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.ªs Ex.ªs se dignem julgar PROCEDENTE O PRESENTE RECURSO, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, parcialmente revogada e substituída por douto Acórdão que julgue a reclamação improcedente no segmento condenatório referente aos juros indemnizatórios, tudo com as devidas e legais consequências. Não houve contra alegações. O magistrado do Ministério Público emitiu o seguinte parecer: Questão a apreciar: a interpretação do art. 43º da L.G.T. quanto os juros indemnizatórios, a atribuir em processo de reclamação judicial. Posição que se defende. É certo que na letra do art. 43º n.º 1 da L.G.T. apenas consta ser nos meios de reclamação graciosa e de impugnação judicial que podem ser devidos juros indemnizatórios. Contudo, no seu n.º 3 outros casos se encontram previstos. Ora, é com base nesta disposição que ora melhor se defende agora que os mesmos são de atribuir, tendo no caso se procedido a compensação com quantia relativa a reembolso de I.V.A.. E quanto a essa compensação foi ainda decidido ter-se procedido à mesma a 18-1-2014, e em violação do previsto no art. 89.º n.º 1 al. b) da L.G.T.. Assim, e conforme decidido no acórdão do S.T.A. de 3-5-06, proferido no proc. n.º 350/06, acessível em www.dgsi.pt, o referido direito é de reconhecer ainda que não se tenha conhecido de ato de liquidação, mas de ato que é materialmente administrativo e foi praticado no âmbito de execução fiscal, relativamente ao qual ocorreu erro dos serviços. 3. Concluindo: Parece ser de reconhecer que a situação obtém enquadramento no previsto no art. 43º n.º 1 al. a) da L.G.T., interpretado como sendo de aplicar a outros meios processuais que não apenas os previstos no n.º 1 e desde que se reconheça ter ocorrido erro dos serviços ainda quanto a ato materialmente administrativo praticado em execução fiscal, como é o de compensação com quantia de I.V.A. a reembolsar, de que decorre que o recurso é de improceder. 5. Cumpre apreciar e decidir. Fundamentos De facto Em 18/01/2014 foi efectuada a compensação no montante de € 2.956,27, referente ao reembolso de IVA no montante de € 71.877,66 (cfr. doc. junto a fls. 21 dos autos); Em 20/11/2013, foi instaurado o processo de execução fiscal n° 2208201301146378 que corre termos no Serviço de Finanças de Palmela contra A…………, SA no montante de € 2.873,26 (cfr. fls. 1 da cópia do processo executivo junto aos autos); Por ofício de 25/11/2013 foi a executada citada no âmbito do processo executivo identificado na alínea anterior para proceder ao pagamento da dívida exequenda até 29/12/2013 (cfr. doc. junto a fls. 3v e 4 do processo executivo junto aos autos); Por requerimento entrado no Serviço de Finanças em 06/01/2014 a Reclamante veio oferecer para ser constituído penhor sobre duas balanças ambas livre de ónus ou encargos e registadas com o valor contabilístico bruto de € 38.545,95, propriedade doutra sociedade que com ela tem uma relação de grupo (domínio total), em virtude de ter impugnado judicialmente as liquidações em causa no processo executivo tendo sido junto um balancete geral (acumulado até Outubro de 2013 (cfr. doc. junto a fls. 23 e sgs. dos autos e fls. 5 e sgs. do processo executivo junto aos autos); Em 07/01/2014 foi elaborada uma informação pelo Serviço de Finanças de Palmela, da qual consta que a Reclamante vem solicitar que seja autorizada a constituição de penhor sobre duas balanças ambas livres de ónus ou encargos informando que irá intentar a competente Impugnação Judicial. Informa ainda que o montante da garantia a prestar será de € 22.681,72 (cfr. doc. junto a fls. 25 do processo executivo junto aos autos); A informação identificada na alínea anterior foi prestada no âmbito do processo executivo identificado na alínea B) e dos processos executivos n°s 2208201301146408, 2208201301146424, 2208201301146394, 2208201301153811 e 2208201301153560, 2208201301146432, (cfr. doc. junto a fls. 25 do processo executivo junto aos autos); Em 07/01/2014 foi proferido despacho no sentido de ser o pedido remetido à Direcção de Finanças de Setúbal para apreciação e decisão (cfr. doc. junto a fls. 25 do processo executivo junto aos autos); Em 18/01/2014, foi constituído penhor sobre a quantia identificada em A) no montante de € 2.956,27 (cfr. doc. junto a fls. 21 dos autos e 31v do processo executivo junto aos autos); Por ofício de 21/01/2014 foi a Reclamante notificada da constituição de penhor legal sobre a quantia de €2.956,27 (cfr. doc. junto a fls. 21 dos autos e 31v do processo executivo junto aos autos); A presente reclamação foi expedida por correio registado em 31/01/2014, cfr. estampilha dos correios a fls. 27 dos autos e deu entrada no Serviço de Finanças de Palmela em 03/02/2014, cfr. fls. 4 dos autos; Até ao 05/02/2014 ainda não havia sido proferida decisão sobre o pedido de prestação de garantia com a constituição de penhor sobre os bens apresentados pela Reclamante (alínea D), conforme Informação do Serviço de Finanças de Palmela, constante a fls. 31 dos autos. Os factos provados assentam na análise crítica dos elementos constantes dos autos, nomeadamente dos títulos executivos, das informações oficiais e dos documentos juntos. A) Fundamentação de direito da sentença recorrida Questão a decidir: É a de saber se é ilegal a constituição de penhor de créditos tributários determinada unilateralmente pela Administração tributária, após o contribuinte ter manifestado a intenção de impugnar a dívida exequenda e oferecido garantia para suspender a execução e estando pendente a apreciação da idoneidade da garantia oferecida. Cumpre, agora, decidir. Alega a Reclamante que o acto reclamado viola o princípio da necessidade da garantia, uma vez que foi constituído penhor sobre créditos para pagamento de uma dívida cuja garantia havia já sido oferecida voluntariamente pela Reclamante, e que o referido acto padece, ainda, de vício de violação de lei, por violação dos princípios da decisão e da boa-fé quanto à garantia que fora anteriormente oferecida, já que não se pronunciou sobre a sua suficiência e adequação, lesando os interesses da Reclamante, uma vez que a constituição do penhor de créditos prejudica a sua actividade; Viola igualmente o art. 89° , n° 1, al. b) do CPPT , que não admite que a compensação de créditos fosse realizada enquanto estava em curso o prazo legal para apresentar impugnação judicial e alega também que a constituição de penhor foi realizada ilegalmente, com base em erro imputável aos serviços da Autoridade Tributária, o que justifica o pagamento de juros indemnizatórios à Reclamante. Desde já, diremos que assiste razão à Reclamante. Sobre esta matéria pronunciou-se o STA, no Acórdão de 24/10/2012, Recurso n° 1042/12, com o qual concordamos e que pelo bem fundado do mesmo passamos a transcrever extracto: “4 - Questão a decidir É a de saber se, como decidido, é ilegal a constituição de penhor de créditos tributários determinada unilateralmente pela Administração tributária, após o contribuinte ter manifestado a intenção de impugnar a dívida exequenda e oferecido garantia para suspender a execução e estando pendente a apreciação da idoneidade da garantia oferecida. (...) 6 — Apreciando. 6.1 Da constituição de penhor de créditos fiscais antes de proferida decisão sobre a idoneidade da garantia oferecida para suspender a execução fiscal A sentença recorrida, a fls. 69 a 79 dos autos, julgou procedente a reclamação deduzida pelo ora recorrido contra os actos de constituição de penhor sobre créditos de IVA, anulando-os, por entender que estando pendente um pedido de suspensão da instância executiva com apresentação de garantia só após o indeferimento desse pedido podia ser constituído penhor - pois que o pedido de prestação da garantia, a nível do prosseguimento da execução, tem o efeito de a suspender provisoriamente, como se depreende do n.° 7 do artigo 169.°, conjugado com o n.° 6 (n.ºs 3 e 2, respectivamente, na redacção inicial), de que resulta que a execução só prossegue depois de decorrido o prazo de prestação de garantia, sem que esta seja prestada - mais considerando que a actuação da AT, ao efectuar o penhor dos créditos de IVA, enquanto se encontrava por apreciar o pedido de prestação de garantia, consubstancia uma clara violação do princípio da boa fé, que se subsume em vício de violação de lei, pelo que, também por esta via, é de considerar procedente a presente Reclamação (cfr. sentença recorrida, a fls. 76 a 78 dos autos). Fundamentou-se o decidido no comentário de JORGE LOPES DE SOUSA aos números 6 e 7 do artigo 169.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e bem assim no Acórdão deste Supremo Tribunal de 15 de Fevereiro de 2012, rec. n.° 89/12. Discorda do decidido a Fazenda Pública, alegando que só se pode considerar que há prestação de garantia idónea nos termos do disposto nos arts. 169.º , 195.º e 199° todos do CPPT , quando a mesma é aceite pela Autoridade Tributária, após análise da sua idoneidade quer qualitativa, quer quantitativa, pois só nesse momento estaremos perante a efectiva prestação de garantia para efeitos do disposto no art° 169.º do CPPT , nomeadamente para efeitos do disposto no seu n.° 6, pelo que, não se encontrando o processo de execução fiscal suspenso, era legal a constituição de penhor de créditos, pois que o penhor pode ser constituído desde que se verifique a existência de dívidas e com vista à satisfação das mesmas, não tendo também a Autoridade Tributária violado o princípio constitucional da boa fé, porquanto caso não estivesse a ser apreciada a prestação de garantia para suspensão do processo de execução fiscal, a Autoridade Tributária era obrigada a proceder à compensação nos termos do disposto no art.° 89.º do CPPT . A recorrida defende a manutenção do decidido. Também o Ministério Público sustenta o não provimento do recurso, pois que a actuação da Administração tributária se lhe afigura violadora do princípio da boa-fé. Vejamos, pois. Embora a jurisprudência deste Supremo Tribunal citada pela recorrida nas suas contra-alegações e invocada na sentença sob recurso respeite à compensação de créditos por iniciativa da Administração tributária e não ao penhor de créditos, e sendo embora cedo estar-se na compensação perante uma forma de extinção da obrigação diversa do cumprimento e no penhor perante a constituição de um direito real de garantia, a verdade é que a jurisprudência firmada no sentido da inadmissibilidade da compensação de créditos por iniciativa da Administração tributária na pendência dos prazos de defesa e de pedido de suspensão da execução mediante oferecimento de garantia é igualmente transponível para o caso da constituição de penhor de créditos por iniciativa da Administração tributária que, ao que parece, surge agora utilizada pela administração tributária como sucedâneo da compensação (sendo operacionalizada através da mesma aplicação informática, que, aliás, parece identificar a constituição de penhor de créditos como sendo uma compensação - segundo se colhe da “informação” elaborada pelo Serviço de Finanças de Oeiras 2, a fls. 38 dos autos, em resposta à reclamação deduzida). Assim o decidiu já este Supremo Tribunal, por Acórdão do passado dia 2 de Maio (rec. n.° 408/12), numa situação de constituição de penhor de créditos na pendência de pedido de dispensa de prestação de garantia, sendo idêntico julgamento aplicável, por igualdade de razões, num caso, como o dos autos, em que pendia de apreciação não um pedido de dispensa de garantia mas da sua prestação mediante fiança. Acresce que, como bom se consignou na sentença recorrida e se pronuncia o Ministério Público junto deste Supremo Tribunal, a actuação da Administração tributária que, estando pendente de apreciação um pedido do executado de prestação de garantia, decide desde logo — e “automaticamente” ao que parece - constituir penhor sobre créditos do executado resultantes de reembolsos de IVA — surge como ofensiva do princípio da boa-fé, pois que de outro modo ficaria ao arbítrio da AT o momento para apreciar a garantia oportunamente oferecida e, consequentemente, a suspensão da execução fiscal, no âmbito da qual poderia entretanto ir praticando diversos actos ofensivos do património do executado, em manifesto desrespeito pelo princípio da decisão (cfr. o acórdão deste Supremo Tribunal de 15 de Fevereiro de 2012, rec. n.° 89/12). Tenha-se, ainda, presente que, embora a lei tributária permita à Administração fiscal, por sua iniciativa e independentemente de consentimento do respectivo titular, a constituição de penhor ou hipoteca legal para garantia (especial) dos créditos tributários (cfr. o artigo 50.º n.° 1, alínea b) da Lei Geral Tributária e os n.ºs 1 e 5 do artigo 195.º do CPPT ), e o n.° 1 do artigo 195.° CPPT pareça permitir a constituição de penhor sempre que o interesse da eficácia da cobrança o torne recomendável, a Lei Geral Tributária - que lógica e naturalmente prevalece sobre o disposto no CPPT, como o próprio reconhece no seu artigo 1.º e porque, nos termos da respectiva autorização legislativa, este diploma visou adaptar as normas procedimentais e processuais vigentes ao disposto naquela Lei (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Volume III, 6.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, p. 390/391 — nota 2 ao art. 195.° do CPPT ) -, exige que a constituição de tais garantias se revelem necessárias à cobrança efectiva da dívida —, necessidade essa que não se tem por verificada nos casos em que o próprio executado, voluntariamente, se oferece para prestar garantia e não se lhe dá, antes da constituição do penhor, oportunidade de o fazer. Pelo exposto, conclui-se que o recurso não merece provimento, sendo de confirmar a sentença recorrida que bem decidiu ao julgar ilegais os actos de constituição de penhor de créditos tributários praticados na pendência de pedido de prestação de garantia mediante fiança.” O caso dos presentes autos é exactamente igual ao do Acórdão citado com a excepção de que a garantia a prestar seria, naquele, uma fiança, e aqui um penhor. Tal facto, não invalida o raciocínio efectuado e a aplicação do direito como se fez no douto Acórdão. Assim, e na esteira do Acórdão supra citado, no caso em apreço, é ilegal a constituição de penhor de créditos tributários determinada unilateralmente pela Administração tributária, após o contribuinte ter manifestado a intenção de impugnar a dívida exequenda e oferecido garantia para suspender a execução e estando pendente a apreciação da idoneidade da garantia oferecida. Pelo que a presente Reclamação terá de proceder. Vem também a Reclamante peticionar o pagamento de juros indemnizatórios nos termos do disposto no art. 43° , n° 3 da LGT . Estando-se perante uma situação em que existe erro por parte dos serviços os mesmos são devidos desde a data em que o tributo era devido pela AF. Nestes termos, e sem necessidade de mais considerações, julgar-se-á totalmente procedente a presente Reclamação. DECISÃO: Nestes termos e nos das disposições legais citadas, julga-se procedente a presente reclamação, e em consequência, anula-se o acto reclamado e determina-se o pagamento dos peticionados juros indemnizatórios. Custas pela Fazenda Pública que fixo em 2 UC Registe e notifique. B) Fundamentação de Direito: A única questão que decorre das conclusões do recurso interposto pela Fazenda Pública é a de saber se a procedência da reclamação da decisão de órgão de execução fiscal que anula o acto reclamado é passível de dar lugar à condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios a favor do reclamante ao abrigo do preceituado no artigo 43 da LGT O artigo 43 da LGT tem como epígrafe o pagamento indevido da prestação tributária e nos seus n.ºs 1 e 3 discrimina as situações em que devido a erro imputável aos serviços ou verificadas as circunstâncias descritas no n.º 3 são devidos juros indemnizatórios O pagamento de juros indemnizatórios por parte da FP parte do princípio que há lugar ao ressarcimento do contribuinte sempre que por erro dos serviços o contribuinte tiver de pagar quantia superior à devida. Este princípio geral de obrigação de indemnização tem em vista a reconstituição da situação hipotética do lesado ou seja daquela em que o lesado se encontraria caso não tivesse ocorrido o pagamento indevido ou ocorrido o evento danoso No caso em apreço a condenação em juros indemnizatórios decorre do facto de o Tribunal ter concluído que a constituição do penhor do direito de crédito correspondente ao reembolso do IVA referente ao período de Agosto de 2013 no montante de €71 877,66 era ilegal e violadora do principio da boa fé O Tribunal recorrido condenou a Fazenda Publica no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do artigo 43 nº 3 da LGT A Fazenda Publica considera que a situação em apreço não é passível de tal enquadramento Refere o artigo 43 da LGT : “Pagamento indevido da Prestação tributária 1. São devidos juros indemnizatórios quando se determine em reclamação graciosa ou impugnação judicial que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento de dívida tributária em montante superior ao devido. 2. Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que apesar da liquidação ser efectuada com base nas declarações do contribuinte este ter seguido no seu preenchimento as orientações genéricas da administração tributária devidamente publicadas. 3. São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias: a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos; b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito. c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste salvo se o atraso não for imputável à administração tributária 4. A taxa de juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.” Como se vê da leitura do nº 3 do artigo 43 em nenhuma das hipóteses aí previstas o legislador condicionou o pagamento dos juros ao pedido prévio do contribuinte. O direito aos juros nestas circunstâncias é objectivo, nasce da verificação dos factos que aí se prevêem No caso dos autos o acto anulado bem como a procedência da reclamação não se enquadra em nenhuma das alíneas do nº 3 do artigo 43 da LGT E poderá tal situação enquadrar-se no nº 1 alínea a) do artigo 43 citado, como pretende o Mº P º junto deste Tribunal? Pese embora estarmos perante um processo de reclamação ela não tem em vista reagir contra o acto de liquidação mas antes um acto materialmente administrativo proferido pelo órgão de execução em processo de execução fiscal. Efectivamente nos termos do artigo 43 /1 al. a) da LGT o direito a juros indemnizatórios decorre automaticamente da decisão administrativa (reclamação graciosa) ou judicial (processo de impugnação judicial) que anula o acto da liquidação por erro de facto ou de direito imputável aos serviços da Administração Tributária sem que para ver esse direito reconhecido o contribuinte tenha que o solicitar. E as situações referidas no n.º 3 e suas alíneas do artigo 43 da LGT referem-se a situações em que está em causa a morosidade da Administração nas hipóteses aí descritas e onde o autos em apreço – indevida constituição de penhor e atraso na apreciação e decisão sobre da garantia oferecida pelo órgão de execução fiscal se não enquadram. Mesmo a compensação encoberta pela constituição do penhor que se diz ilegal não pode entender-se como acto de liquidação donde decorresse o direito a juros nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 43 da LGT por dele se distinguir pela diferente finalidade, natureza e procedimento como bem deixou expresso o acórdão deste STA de 09 Janeiro de 2013 no processo 0745/12 Por outro lado a anulação do acto reclamado da constituição indevida do penhor não cabe na alínea a) do n.º 3 do artigo 43 porque não está em causa o cumprimento do prazo legal de restituição oficiosa de tributo Não se enquadra na alínea b) porque a anulação da constituição do penhor por compensação não se deveu à iniciativa da Administração mas é o resultado de uma decisão judicial. E não preenche os requisitos da alínea c) por a morosidade não estar dependente do atraso de decisão de um pedido de revisão do acto tributário. E se é certo que por força do preceituado no artigo 100 da LGT A Administração Tributária está obrigada em caso de procedência de recurso a favor do sujeito passivo à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios se for caso disso o certo é que desta imposição se não pode partir para uma interpretação extensiva do artigo 43 da LGT porque a tal se opõe a letra da norma que baliza o ponto de partida e o limite do seu alcance que pressupõe sempre ou uma anulação oficiosa ou erro no acto da liquidação. DECISÃO: Por todo o exposto acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso revogando a sentença na parte em que condenou em juros indemnizatórios a Recorrente. Custas pela recorrida. Notifique. Lisboa, 9 de Julho de 2014. - José Maria da Fonseca de Carvalho (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Pedro Manuel Dias Delgado.