09125/15 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

2. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

3. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.

4. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6.

5. Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g), do mesmo diploma. Assim se explica que os sujeitos que face à lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do I.V.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo.

6. O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito à dedução.

7. Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema.

8. Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A.

9. Contrariamente à dedutibilidade em sede de I.R.C., inexistindo factura ou documento equivalente com os requisitos do artº.35, nº.5, do C.I.V.A., fica logo afastada a dedutibilidade do I.V.A. E recorde-se que é posição unânime na jurisprudência dos Tribunais Superiores que tais requisitos consubstanciam verdadeiras formalidades “ad substantiam”.

10. Fora dos casos em que a dedução do imposto é afastada por irregularidades formais (cfr.artº.35, nº.5, do C.I.V.A.), encontram-se as situações em que a realidade da operação nela descrita é posta em causa pela A. Fiscal, nomeadamente quando as considera falsas (cfr.artº.19, nº.3, do C.I.V.A.). Diz-nos o artº.19, nº.3, do C.I.V.A., que não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente. Se a operação ou o preço são simulados não é admitido o direito à dedução do I.V.A. respectivo a fim de se não obter a dedução de um imposto que não foi suportado pelo sujeito passivo. Mais se dirá que o utilizador da factura falsa que pagou o I.V.A. ao respectivo emitente não tem direito a deduzi-lo nos termos do preceito em exame, devendo interpretar-se a expressão “operação simulada” como querendo referir-se a qualquer operação total ou parcialmente inexistente.

11. No âmbito do artº.19, nº.3, do C.I.V.A., a decisão correctiva tem de assentar em “indícios fundados”, não se impondo, como ónus probatório, à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam. Bastam indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte consagrada no artº.75, nº.1, da L.G.Tributária, de verdade e boa-fé das declarações pelo mesmo emitidas. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova. Efectuada esta prova, passa então a incidir sobre o sujeito passivo do imposto o ónus probatório da veracidade da transacção.

12. De acordo com a lei (cfr.artº.287, nº.1, do C.P.Tributário; artº.205, do C.P.P.Tributário), a figura jurídico-tributária da duplicação de colecta caracteriza-se pelos seguintes vectores:

a) Unicidade do facto tributário;

b) Identidade da natureza entre a contribuição ou imposto já pago integralmente e o que de novo se pretende cobrar;

c) Coincidência temporal entre a incidência do imposto pago e o que de novo se exige.

13. A duplicação de colecta pode configurar-se como o equivalente, no domínio do direito fiscal, ao princípio penal da proibição do “non bis in idem”, sendo causa de ilegalidade do acto tributário.

14. A duplicação de colecta resulta da aplicação do mesmo preceito legal mais do que uma vez ao mesmo facto tributário ou situação tributária concreta. No entanto, torna-se necessário que a realidade fáctica que está subjacente à pluralidade de liquidações seja a mesma, o que não acontecerá, por exemplo, no caso de liquidações adicionais em que se pretende cobrar um tributo que, indevidamente, não foi liquidado inicialmente. Nestas situações de liquidação adicional, a segunda liquidação não incide sobre o mesmo facto tributário (a mesma parcela de rendimento ou de valor patrimonial ou de despesa, por exemplo) sobre o qual incidiu a primeira. Por outro lado, a referência ao pagamento do tributo por inteiro tem ínsita a exigência de que o imposto devido esteja totalmente pago, o que afasta a possibilidade de invocação da duplicação de colecta quando o tributo apenas está parcialmente pago, na sequência da primeira liquidação, seja por que foi feito o pagamento apenas de parte das prestações, seja por que a primeira liquidação, apesar de estar paga na sua totalidade, não atinge o montante a cobrar em face da segunda liquidação.

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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MASSA INSOLVENTE DE "MAURÍCIO ……………… - CONSTRUÇÕES, S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Leiria, exarada a fls.162 a 167 do presente processo, através da qual julgou totalmente improcedente a impugnação intentada pelo recorrente tendo por objecto liquidações adicionais de I.V.A. e respectivos juros compensatórios, relativas aos anos de 1994 e 1995 e no montante total de € 14.540,85.

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O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.197 a 204 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:

1- O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela recorrente, por conta da liquidação adicional de IVA efectuada pela recorrida, em 1998, por referência aos anos de 1994 e 1995. O Tribunal a quo andou mal na sua decisão, na medida em que julgou erradamente a matéria de facto, designadamente no que concerne à valoração da prova documental constante dos autos e assim procedeu ao incorrecto julgamento dos factos dados como provados, constantes dos pontos 3., 4. e 5. e dos factos dados como não provados;

2- No ponto 3., o Tribunal a quo deu como provadas as correcções feitas pela recorrida, assim como a desconsideração das facturas ali identificadas, por as mesmas não possuírem forma legal, ao não identificarem o tipo de serviço prestado. Determinava o n°5, do artigo 35 do CIVA, à data dos factos, que as facturas/recibos deviam conter; "A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável”, não carecendo de especificação em concreto o serviço prestado;

3- De tais facturas/recibos consta na identificação do serviço prestado, "Serviços prestados nas vossas obras...", pelo que à data a referência no campo da descrição do serviço, de que o serviço era prestado nas obras da recorrente, era o elemento necessário e suficiente para apurar a taxa de IVA aplicável, pelo que analisando as Listas anexas ao CIVA em vigor nos exercícios de 1994 e 1995, quanto muito a prestação de serviços em obras, concretamente em empreitadas, inseria-se na Lista l, pontos 2.16 e 2.17. ou seja, era aplicável a taxa reduzida, que à data era de 5% e como se pode aferir dos documentos 2, 3, 4, 5 e 6 juntos pela recorrente com a impugnação judicial, foi aplicada a taxa de 17%;

4- Ao dar como provada a factualidade constante dos referidos pontos 3, 4 e 5, o Tribunal a quo não considerou os documentos juntos aos autos pela recorrente, assim como não teve em consideração a redacção do CIVA em vigor nos anos de 1994 e 1995. Neste sentido também considerou o Tribunal a quo provado que o NIPC daquele fornecedor, não estava identificado no cadastro, sucede que, por consulta ao sistema informático da recorrida há muito se comprovou que o NIPC afinal constava do cadastro e como tal o IVA deduzido com base naqueles documentos, foi já declarado e liquidado, mas ainda que assim não fosse, o Tribunal a quo não poderia imputar tal falta, ou irregularidade à recorrente, quando tal facto apenas dependia de um terceiro;

5- Considerou o Tribunal a quo provado que o valor inscrito nos cheques entregues ao prestador de serviços, pela recorrente, era o valor líquido, sem IVA, tal como exposto na impugnação judicial, essa circunstância deveu-se ao facto de ter existido uma divergência entre a recorrente e o prestador de serviços em causa, quanto ao ajustamento dos valores a pagar pelos seus serviços. A recorrente estabeleceu um valor em que entendeu já se incluir o valor do IVA, contudo aquele fornecedor entendia que de tal montante não constava o valor do IVA e facturava o valor acordado, a que fazia acrescer o respectivo IVA;

6- A sentença recorrida ao referir que a recorrente não logrou fazer prova deste "desentendimento", por não apresentar a prova testemunhal que arrolou, não referiu que na data agenciada para a inquirição de testemunhas, 09 de Abril de 2014, o Sr. Mário ………… e uma das testemunhas indicadas pela recorrente, já haviam falecido, assim como passados 20 anos e já não sendo funcionários da recorrente, não foi possível ao Tribunal, notificar as restantes testemunhas. Mas resulta dos documentos juntos pela recorrente que, após ter chegado a um entendimento com Sr. Mário …………….., quanto ao valor com IVA incluído, o IVA que vinha sendo deduzido por aquele e que ficou em débito na recorrente, foi de imediato liquidado;

7- O Tribunal a quo deu, ainda, como provado no ponto 5, alínea d), que, a entrega dos cheques em branco ao sócio gerente da recorrente, não era há 20 anos, um procedimento normal, utilizado naquela actividade, de construção civil, no que concerne a pagamento de fornecedores! Não há prova nestes autos que sustente tal facto, isto é não concretiza o Tribunal a quo qual a prova que sustenta tal facto;

8- No que concerne aos factos dados como não provados, o Tribunal a quo deu como não provado que, os valores constantes das facturas/recibos emitidos pelo Sr. Mário ………., foram efectivamente pagos pela recorrente. De novo, não considerou o Tribunal a quo os documentos 2 a 6 juntos pela recorrente, pois, fundamenta não dar como provado o pagamento do valor das facturas, por considerar que, os valores pagos em 1995 pela recorrente àquele prestador de serviços, eram muito elevados para os padrões actuais no que concerne à fiscalização de obras, e sustenta tal decisão com "um juízo crítico sobre a matéria de facto provada"! Sem prova documental e objectiva, tal juízo crítico extravasa em larga medida a livre apreciação da prova e discricionariedade dada ao julgador pelo artigo 607, n°s 4 e 5 do CPC;

9- Ora assim se afere que, de toda a documentação e esclarecimentos prestados pela recorrente à data da fiscalização, 1998, resultou que o serviço foi prestado pelo Sr. Mário Portugal, com quem a recorrente manteve relações comerciais durante vários anos, os serviços foram efectivamente pagos pela recorrente, mesmo os valores alvo de discordância inicial, foram posteriormente pagos. Nesta medida resulta do relatório da inspecção e da documentação junta pela recorrente aos autos que o Sr. Mário ………….. procedeu à correcta liquidação e pagamento do IVA devido e a manterem-se as liquidações adicionais imputadas à recorrente, estaremos perante uma evidente duplicação de colecta;

10- Verifica-se, nestes termos, que no âmbito dos presentes autos a sentença recorrida não apresenta prova da existência de indícios suficientes de que existiram irregularidades cometidas por parte da recorrente e como tal os factos constantes dos pontos 3, 4 e 5 dos factos dados como provados, foram erroneamente julgados e deveria o facto dado como não provado, face à prova documental constantes dos autos, ser dado como provado.

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Não foram produzidas contra-alegações.

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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.215 e 216 dos autos).

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Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.

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FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.163 e 164 dos autos):

1- A sociedade impugnante é uma empresa cuja actividade se desenrola na área da prestação de serviços ao sector agrícola, no campo das lavouras e da movimentação de terras, com algumas incursões nos últimos anos no sector agro-florestal, na área de construção civil e obras públicas em geral (cfr.relatório de inspecção junto a fls.1 a 6 do processo administrativo apenso; acordo das partes);

2- A impugnante foi submetida a uma acção de fiscalização externa que incidiu sobre os exercícios de 1994 e 1995, na qual foi elaborado o relatório final de inspecção constante a fls.1 e seguintes do processo administrativo apenso, cujo conteúdo do relatório e respectivos anexos se dão por reproduzidos;

3- Em 28/4/1998, resultado da acção de fiscalização foram efectuadas as liquidações adicionais do ano de 1994 de EUR 1.197,11 (PTE 240.000$00) e juros compensatórios no valor de EUR 616,14 (123.524$00) e para o ano de 1995 a liquidação de IVA no valor de EUR 9.539,51 (1.912.500$00) e EUR 3.188,09 (639.155$00) de juros compensatórios, com data limite para pagamento voluntário em 30/6/1998 (cfr.documentos juntos a fls.16 a 23 do processo de reclamação graciosa apenso);

4- No âmbito da inspecção identificada no nº.2 foram postos em causa as seguintes sete facturas/recibo emitidas por Mário …………………. (cfr.relatório de inspecção junto a fls.1 a 6 do processo administrativo apenso):

Factura/recibo nº

Data emissão

Valor Líquido

IVA

TOTAL

56

10.10. 1994

500. 000$

80. 000$

580. 000$

61

17.10. 1994

1.000. 000$

160. 000$

1.160. 000$

151

15.08. 1995

2.250. 000$

382. 500$

2.632. 500$

152

18.09. 1995

2.250. 000$

382. 500$

2.632. 500$

155

18.10. 1995

2.250. 000$

382. 500$

2.632. 500$

206

20.11. 1995

2.250. 000$

382. 5005

2.632. 500$

102

16.12. 1995

2.250. 000$

382. 500$

2.632. 500$

5- A desconsideração das facturas identificadas no ponto que antecede e as correcções realizadas e constantes do ponto 3 dos factos provados basearam-se nos seguintes factos:

a. As facturas/recibo não possuem a forma legal, por falta de identificação do serviço prestado, tal como dispõe o artº.35, nº.5, al.b), do C.I.V.A.;

b. O NIPC do fornecedor não está identificado no cadastro;

c. O valor inscrito nas fotocópias dos cheques corresponde a valores líquidos das facturas/recibo, isto é valores sem IVA incluído;

d. As cópias dos cheques (livro de cheques) indiciam que estes foram entregues em branco (não preenchidos) ao Sr. António …………., que é sócio-gerente da firma em análise, tratando-se de um procedimento não utilizado na actividade normal no que concerne ao pagamento de fornecedores (cfr.relatório de inspecção junto a fls.1 a 6 do processo administrativo apenso);

6- Mário ………….. emitiu as facturas/recibos anexos ao relatório de inspecção e constantes de fls.7, 8 e 21 a 25 do processo administrativo apenso, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido e nos quais indicava "Prestação de serviços nas vossas obras" a que se seguia a importância facturada e respectivo IVA e apenas em algumas facturas consta o mês da prestação do serviço;

7- Mário ……………… apresentou na declaração modelo 1 de IRS, referente a 1994, o rendimento bruto de ESC.1.679.995$00, na declaração de IRS de 1995 apresentou ESC.1.363.100$00 e em 1996 declarou o rendimento bruto de Esc.1.065.600$00 (cfr.documentos juntos a fls.80 a 85 do processo n°140/01 anexo);

8- Em 3/9/1998 a sociedade impugnante deduziu reclamação graciosa que não foi decidida pela A. Fiscal, tudo conforme processo de reclamação graciosa apenso, cujo conteúdo se dá por reproduzido;

9- Em 24/2/1999 deduziu a impugnação que viria a tomar o n°140/01 (cfr.data de entrada no Serviço de Finanças aposta a fls.2 do processo n°140/01 anexo);

10- Em 6/2/2008 em virtude da cumulação ilegal de pedidos de anulação das liquidações de IVA e de IRC, foi proferido o despacho judicial exarado a fls.205 do processo anexo, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, através do qual foi absolvida a Fazenda Pública dos pedidos de anulação das liquidações relativas a IVA;

11- Em 29/2/2008 a presente impugnação foi apresentada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria (carimbo de entrada aposto a fls.2 dos presentes autos);

12- Em 9/1/2009 foi proferida sentença judicial na impugnação 140/2001, nos termos constantes de fls.242 a 248 dos autos anexos, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, em cujo dispositivo se julga improcedente a impugnação deduzida pela ora sociedade impugnante tendo por objecto a liquidação de IRC de 1995;

13- Em 25/11/2009 o Tribunal Central Administrativo Sul proferiu acórdão no recurso n°3163/09, cuja cópia se encontra constante a fls.249 a 260 dos autos anexos e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, no qual foi confirmada a decisão mencionada no ponto que antecede.

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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Consideram-se não provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:

- Que os valores constantes das Facturas emitidas por Mário ……………. e desconsideradas pela Administração Tributária, identificadas no ponto 4 dos factos provados foram efectivamente pagos pela impugnante.

A falta de razoabilidade da realização daqueles alegados pagamentos "custos" decorre ainda do facto de se tratar de montantes extremamente elevados no ano de 1995, ou seja ESC 2.500.000$/mês entre Agosto a Novembro daquele ano, equivalendo actualmente a EUR 11.222,95/mês, valor muito elevado para os padrões actuais no que se refere à actividade de fiscalização de obras, é facilmente afastada a sua veracidade por um juízo critico sobre a matéria de facto provada.

Atente-se que o Mário …………… apresentou na declaração modelo 1 de IRS referente a 1994 o rendimento bruto de ESC 1.679.955$ e para 1995 declarou 1.363.100$, o que implicaria que Mário ………… ao serviço da impugnante auferisse muito mais do que com o trabalho realizado o ano inteiro.

Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir …”.

X

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada…”.

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Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou em prova documental constante dos presentes autos e apenso, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa igualmente relevante para a decisão do recurso e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.662, nº.1, do C.P.Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário):

14- Nos anos de 1994 e 1995 a sociedade impugnante, “L……….. - Lavouras e ………….., L.da.”, com o n.i.p.c. ………….., era sujeito passivo de I.V.A., enquadrado no regime normal e mensal (cfr.documentos juntos a fls.56 e 57 do processo nº.140/01 anexo);

15- Nas facturas/recibos identificadas no nº.6 do probatório supra, constava como número de contribuinte do prestador de serviços Mário …………….. o 815 191 855, quando o n.i.f. do mesmo sujeito passivo era o ……….. (cfr. documentos juntos a fls.7, 8 e 21 a 25 do processo administrativo apenso; documentos juntos a fls.80 a 85 do processo nº.140/01 anexo);

16- A desconsideração das facturas identificadas no nº.4 da matéria de facto baseou-se, além do mais, no artº.19, nº.3, do C.I.V.A., visto que a A. Fiscal concluiu que as mesmas eram falsas (cfr.relatório de inspecção junto a fls.1 a 6 do processo administrativo apenso).

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Alicerçou-se a convicção do Tribunal, no que diz respeito à matéria de facto aditada, no teor dos documentos referidos em cada um dos números do probatório.

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ENQUADRAMENTO JURÍDICO

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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente improcedente a impugnação intentada pela sociedade recorrida, devido ao decaimento dos respectivos fundamentos.

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Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artºs.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O apelante discorda do decidido aduzindo, em primeiro lugar e em síntese, que o Tribunal “a quo” andou mal na sua decisão, na medida em que julgou erradamente a matéria de facto, designadamente, no que concerne à valoração da prova documental constante dos autos. Que efectuou um incorrecto julgamento dos factos dados como provados, constantes dos pontos 3, 4 e 5 do probatório, tal como dos factos dados como não provados. Que no ponto 3 o Tribunal “a quo” deu como provadas as correcções feitas pela A. Fiscal, assim como a desconsideração das facturas ali identificadas, por as mesmas não possuírem forma legal, ao não identificarem o tipo de serviço prestado, tudo nos termos do artº.35, nº.5, al.b), do C.I.V.A. Que tais facturas reuniam os requisitos legais de acordo com a redacção do C.I.V.A. em vigor nos anos de 1994 e 1995. Que também considerou o Tribunal “a quo” provado que o NIPC daquele fornecedor, não estava identificado no cadastro. Sucede que, por consulta ao sistema informático da A. Fiscal há muito se comprovou que o NIPC afinal constava do cadastro e, como tal, o I.V.A. deduzido com base naqueles documentos foi já declarado e liquidado, mas ainda que assim não fosse, o Tribunal “a quo” não poderia imputar tal falta, ou irregularidade, ao recorrente, quando tal facto apenas dependia de um terceiro. Que o Tribunal “a quo” considerou provado que o valor inscrito nos cheques entregues ao prestador de serviços, pelo recorrente, era o valor líquido, sem I.V.A. Que resulta dos documentos juntos pelo apelante que, após ter chegado a um entendimento com Sr. Mário ………..l, quanto ao valor com I.V.A. incluído, o imposto que vinha sendo deduzido por aquele e que ficou em débito no recorrente, foi de imediato liquidado. Que o Tribunal “a quo” deu como provado no ponto 5, alínea d), que a entrega dos cheques em branco ao sócio gerente da recorrente, não era, há 20 anos, um procedimento normal, utilizado naquela actividade, de construção civil, no que concerne a pagamento de fornecedores. Que não concretiza o Tribunal “a quo” qual a prova que sustenta tal facto. Que a decisão recorrida deu como não provado que os valores constantes das facturas/recibos emitidos pelo Sr. Mário …………….fossem efectivamente pagos pelo recorrente. Que não considerou o Tribunal “a quo” os documentos 2 a 6 juntos pelo apelante com o articulado inicial (cfr.conclusões 1 a 8 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, segundo percebemos, erro de julgamento de facto da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).

Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).

Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/04/2014, proc.7396/14).

No caso concreto, desde logo, se dirá que o recorrente lavra em erro ao mencionar como fazendo parte do nº.3 do probatório as correcções efectuadas pela A. Fiscal, assim como a desconsideração das facturas ali identificadas, quando tal factualidade faz parte do nº.4 da matéria de facto.

Mais se deve vincar que, relativamente à factualidade constante dos nºs.3 a 5 do probatório, impugnada pelo recorrente, não cumpre o mesmo o citado ónus previsto no artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil (actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6), relativamente aos concretos meios probatórios que impunham julgamento diferente, pelo que não tem este Tribunal que conhecer de tal esteio da apelação.

Apesar disso, sempre se dirá que a factualidade constante do nº.5 do probatório tem fundamento no conteúdo do relatório de inspecção junto a fls.1 a 6 do processo administrativo apenso.

Por último, no que se refere à matéria de facto não provada (valores constantes das facturas/recibos emitidos pelo Sr. Mário …………….. fossem efectivamente pagos pelo recorrente), apenas se dirá que do exame dos documentos nºs.2 a 6 juntos pelo apelante com o articulado inicial (fls.24 a 38 dos presentes autos), não se retira a prova do pagamento, pelo mesmo, das facturas/recibos identificadas no nº.4 do probatório. É que da análise de tal prova se deve, desde logo, concluir pela inexistência de qualquer documento contabilístico emitido pela sociedade recorrente.

Arrematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente este fundamento do recurso.

O apelante discorda do decidido sustentando, igualmente e como supra se alude, que resulta da documentação junta pelo recorrente aos autos que o Sr. Mário ………………………………. procedeu à correcta liquidação e pagamento do I.V.A. devido, pelo que, a manterem-se as liquidações adicionais imputadas ao apelante, estaremos perante uma evidente duplicação de colecta. Que a sentença recorrida não apresenta prova da existência de indícios suficientes de irregularidades cometidas por parte do recorrente em sede de I.V.A. (cfr.conclusões 9 e 10 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal vício.

Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do I.V.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).

O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito. O sistema comum do I.V.A. instituído pela Sexta Directiva caracteriza-se pela existência de uma base de incidência uniforme, de regras comuns em matéria de incidência objectiva e subjectiva, isenções e valor tributável, pela harmonização de regimes especiais e pelo alargamento obrigatório da tributação ao estádio retalhista e à generalidade das prestações de serviços (cfr.Clotilde Celorico Palma, Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, pág.10 e seg.).

Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema. No entanto, nos termos do artº.19, nº.2, do referido diploma, só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes passados em forma legal, sendo tais requisitos, além do mais, os consagrados no artº.35, nº.5, do C.I.V.A. Tal exigência do legislador visa manter a cadeia de deduções, que é a alma do sistema, obstaculizando às tentativas de dedução de imposto não suportado (situação de verdadeiro lucupletamento à custa do Erário Público), assim contrariando a evasão fiscal e tornando imperiosa a observância da forma legal na emissão de documentos, sob pena de os mesmos não conferirem direito à mencionada dedução. Para efeitos de apuramento do imposto devido ao Estado, os sujeitos passivos deduzirão ao I.V.A. liquidado nas suas facturas, o imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram relativas à aquisição de bens e serviços (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.501; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.112).

Vale isto por dizer que a determinação da parcela do imposto que cumpre entregar ao Estado assenta basicamente no mecanismo das deduções através do chamado método subtractivo indirecto - indirecto porque não implica a determinação do efectivo valor acrescentado do bem em todas e cada uma das fases do circuito económico, e subtractivo porque, não sendo cumulativo, ao imposto das vendas é subtraído o imposto das aquisições - pelo que não é demais realçar a enorme importância que as deduções têm no apuramento do imposto, pelos efeitos compensatórios entre o direito de crédito de que o sujeito passivo é titular pelo I.V.A. suportado nas operações a montante e a dívida tributária pelas operações efectuadas a jusante (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.564 e seg.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, 2000, pág.124 e seg.; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.172 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/2/2005, rec.860/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/6/2004, proc.6816/02; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/11/2012, proc.5637/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/4/2015, proc.6525/13).

Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A. (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2004, rec.216/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.157 e seg.).

Voltando ao caso concreto, entendeu a A. Fiscal (com a concordância do Tribunal “a quo”), resumidamente, que a sociedade impugnante/recorrente deduziu I.V.A. com base em facturas que, desde logo, não possuíam a forma legal, ao não identificarem o tipo de serviço prestado, tudo nos termos do artº.35, nº.5, al.b), do C.I.V.A. (cfr.nºs.4 e 5 do probatório).

Pelo contrário, o apelante defende que tais facturas reuniam os requisitos legais de acordo com a redacção do C.I.V.A. em vigor nos anos de 1994 e 1995.

Vejamos quem tem razão.

Deve recordar-se, antes de mais, que contrariamente à dedutibilidade em sede de I.R.C., inexistindo factura ou documento equivalente com os requisitos do artº.35, nº.5, do C.I.V.A. (actual artº.36, nº.5), fica logo afastada a dedutibilidade do I.V.A., sendo posição unânime na jurisprudência dos Tribunais Superiores que tais requisitos, em sede do regime de dedutibilidade do mesmo tributo, consubstanciam verdadeiras formalidades "ad substantiam"(1) (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/10/2007, rec.487/07; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/4/2009, rec.951/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/3/2009, proc.2717/08; T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac. T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2014, proc.7512/14).

À data da emissão das facturas em causa nos presentes autos, prescrevia o artº.35, nº.5, do C.I.V.A., no que ora interessa, o seguinte:

“(…)

5- As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:

a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;

(…)”

“In casu”, das facturas constantes dos autos, emitidas por Mário ……………………….., verifica-se que não se encontra discriminada a actividade ou o serviço prestado pelo emitente da factura, as horas de trabalho e o preço por hora (não podendo considerar-se como identificação do serviço prestado pelo emitente da factura a mera referência a "Prestação de serviços nas vossas obras" - cfr.nº.6 do probatório).

Atento o acabado de mencionar, deve concluir-se, com o Tribunal “a quo”, que nas facturas em causa faltava a identificação do serviço prestado, requisito formal exigido pelo artº.35, nº.5, al.b), do C.I.V.A.

No entanto, conforme se retira do probatório, a desconsideração das facturas em causa nos autos baseou-se no artº.19, nº.3, do C.I.V.A., visto que a A. Fiscal concluiu que as mesmas eram falsas (cfr.nº.16 do probatório).

Fora dos casos em que a dedução do imposto é afastada por irregularidades formais (cfr.artº.35, nº.5, do C.I.V.A.), encontram-se as situações em que a realidade da operação nela descrita é posta em causa pela A. Fiscal, nomeadamente quando as considera falsas (cfr.artº.19, nº.3, do C.I.V.A.).

Diz-nos o artº.19, nº.3, do C.I.V.A., que não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente. Se a operação ou o preço são simulados não é admitido o direito à dedução do I.V.A. respectivo a fim de se não obter a dedução de um imposto que não foi suportado pelo sujeito passivo. Mais se dirá que o utilizador da factura falsa que pagou o I.V.A. ao respectivo emitente não tem direito a deduzi-lo nos termos do preceito em exame, devendo interpretar-se a expressão “operação simulada” como querendo referir-se a qualquer operação total ou parcialmente inexistente (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.501; Nuno Sá Gomes, Relevância jurídica, penal e fiscal das facturas falsas e respectivos fluxos financeiros e da sua destruição pelos contribuintes, C.T.F. nº.377, pág.7 a 22).

A razão de ser da norma (cfr.artº.19, nº.3, do C.I.V.A.) assenta no facto do I.V.A. incidir sobre operações económicas reais, e não sobre operações fictícias ou inexistentes, sem prejuízo de ser, em qualquer caso, devido o valor do imposto indevidamente mencionado na factura, conforme resulta do artº.2, nº.1, al.c), do C.I.V.A. Acresce que nestas situações é frequente que não ocorra o pagamento do I.V.A. liquidado, pelo que permitir a dedução representaria um efectivo duplo prejuízo na perspectiva do Estado (cfr.Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.241).

A utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação real subjacente, mesmo sem existir nenhuma outra circunstância tipificada na lei, chega para que se encontre preenchido o tipo de crime de fraude qualificada, o que revela a intenção do legislador no sancionamento acrescido desta conduta (cfr.artº.104, nº.2, do R.G.I.T.).

Nas situações em que a Fazenda Pública desconsidera as facturas/documentos equivalentes que reputa de falsos, em virtude de documentarem operações simuladas, aplicam-se as regras do ónus da prova (cfr.artº.74, da L.G.T.) incumbindo à A. Fiscal a produção da prova de que estão verificados os indícios sérios/fundados de que as operações em causa não correspondem à realidade. Efectuada esta prova, passa então a incidir sobre o sujeito passivo do imposto o ónus probatório da veracidade da transacção. Por outras palavras, não tem a Fazenda Pública que provar a falsidade dos documentos contabilísticos em causa (e muito menos os pressupostos da simulação previstos no artº.240, do C.Civil), bastando-lhe alegar factos que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nos mesmos não serem verdadeiras, abalando-se, desta forma, a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados que constam na sua contabilidade (cfr.artº.75, nº.1, da L.G.T.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; Joaquim Manuel Charneca Condesso, Operações simuladas em sede de I.V.A. e de I.R.C. Perspectiva da jurisprudência tributária, CEJ, Ciclo de Conferências, Temas de Direito Tributário, Junho de 2015).

No âmbito do direito tributário, a doutrina e a jurisprudência falam em indícios, para tanto havendo que recorrer à prova indirecta, a vestígios, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova. Por outras palavras, os indícios são aqueles factos que permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.154; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa, 2000, 2ª. Edição, pág.311).

Revertendo ao caso dos autos, deve vincar-se que o recorrente não fez prova de qualquer contrato de prestação de serviços ou orçamento dos serviços alegadamente prestados pelo fornecedor Mário …………………

Igualmente como indícios da falta de aderência à realidade das facturas postas em causa pela Fazenda Pública devem mencionar-se os vectores constantes do nº.5, als.b), c) e d), do probatório supra exarado.

Ainda, o alegado fornecedor dos serviços à sociedade recorrente não declarou, em sede de I.R.S., os supostos rendimentos auferidos com a prestação de serviços efectuada nas obras da sociedade recorrente (cfr.nº.7 do probatório).

Por último, deve chamar-se à colação, nesta sede e conforme já se discutiu e concluiu supra, que do exame dos documentos nºs.2 a 6 juntos pelo apelante com o articulado inicial (fls.24 a 38 dos presentes autos), não se retira a prova do pagamento, pelo mesmo, das facturas/recibos identificadas no nº.4 do probatório e emitidas pelo dito Mário ………………

Sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente vector do recurso, o relativo à questão do ónus da prova no âmbito da actuação da A. Fiscal ao abrigo do artº.19, nº.3, do C.I.V.A.

Examinemos agora a alegada duplicação de colecta, também aduzida pelo recorrente.

A duplicação de colecta consubstancia, além do mais, fundamento de oposição a execução fiscal (cfr.artºs.286, nº.1, al.f), e 287, do C.P.Tributário; artº.204, nº.1, al.g), e 205, do C.P.P.Tributário), sendo factualidade igualmente de conhecimento oficioso pelo Tribunal (cfr.artº.287, nº.2, do C.P.Tributário; artº.175, do C.P.P.Tributário).

Considerada uma heresia dentro do sistema fiscal, a duplicação de colecta implica a verificação de três identidades: do facto, do imposto e do período. Não se exige, contudo, a identidade do contribuinte (cfr.A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.603 e seg.; Pedro Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Almedina, 1996, pág.450).

De acordo com a lei (cfr.artº.287, nº.1, do C.P.Tributário; artº.205, do C.P.P.Tributário), a figura jurídico-tributária da duplicação de colecta caracteriza-se pelos seguintes vectores:

1- Unicidade do facto tributário;

2- Identidade da natureza entre a contribuição ou imposto já pago integralmente e o que de novo se pretende cobrar;

3- Coincidência temporal entre a incidência do imposto pago e o que de novo se exige (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/10/78, Acs. Douts., nº.207, pág.391; ac.T.T.2ª. Instância, 12/10/93, C.T.F.373, pág.227 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/1/2012, proc.4966/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/2/2013, proc.6195/12; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.604; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.526 e seg.).

A duplicação de colecta pode configurar-se como o equivalente, no domínio do direito fiscal, ao princípio penal da proibição do “non bis in idem”, sendo causa de ilegalidade do acto tributário.

A duplicação de colecta resulta da aplicação do mesmo preceito legal mais do que uma vez ao mesmo facto tributário ou situação tributária concreta. No entanto, torna-se necessário que a realidade fáctica que está subjacente à pluralidade de liquidações seja a mesma, o que não acontecerá, por exemplo, no caso de liquidações adicionais em que se pretende cobrar um tributo que, indevidamente, não foi liquidado inicialmente. Nestas situações de liquidação adicional, a segunda liquidação não incide sobre o mesmo facto tributário (a mesma parcela de rendimento ou de valor patrimonial ou de despesa, por exemplo) sobre o qual incidiu a primeira (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/9/2012, proc. 3145/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/2/2013, proc.6195/12; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.526).

Mais se dirá que a referência ao pagamento do tributo por inteiro tem ínsita a exigência de que o tributo devido esteja totalmente pago, o que afasta a possibilidade de invocação da duplicação de colecta quando o tributo apenas está parcialmente pago, na sequência da primeira liquidação, seja por que foi feito o pagamento apenas de parte das prestações, seja por que a primeira liquidação, apesar de estar paga na sua totalidade, não atinge o montante a cobrar em face da segunda liquidação (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.527).

No caso “sub judice”, de acordo com a factualidade provada, é manifesto que não se verificam os pressupostos da duplicação de colecta, sendo forçosa a improcedência do presente fundamento do recurso.

Por tudo o que deixámos dito, nega-se provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

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Condena-se o recorrente em custas.

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Registe.

Notifique.

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Lisboa, 4 de Fevereiro de 2016

(Joaquim Condesso - Relator)

(Cristina Flora - 1º. Adjunto)

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

(1) (cfr.uma formalidade "ad substantiam" existe quando ela própria é um requisito de validade do acto jurídico - artº.364, do C.Civil; P.Lima e A.Varela, C. Civil Anotado, Coimbra Editora, 1982, I, pág.321).