0401/06 - Supremo Tribunal Administrativo

I- São pressupostos da aplicação do artº 57º do CIRC:

a) existência de relações especiais entre contribuinte e outra pessoa;

b) que entre ambos sejam estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes;

c) que tais relações sejam causa adequada das ditas condições;

d) que aquelas conduzam a um lucro diverso do que se apuraria na sua ausência.

I- No que diz respeito à correcção da matéria colectável prevista no citado artº 57º, a fundamentação dos respectivos actos tributários há-de obedecer às regras específicas fixadas no artº 77º, nº 3 da LGT.

III- Assim, satisfaz as referidas exigências a decisão da Administração Tributária que determina se proceda àquelas correcções descrevendo, de forma clara e objectiva, o tipo de relações verificadas entre o contribuinte e a pessoa com a qual se diz ter tido relações especiais e que proceda também à descrição, igualmente clara e objectiva dos termos em que, normalmente, se processam aquelas relações entre pessoas independentes, que dessas relações resultou um lucro diverso do que se apuraria na sua ausência, além de descrever e quantificar também o montante efectivo que serviu de base à correcção.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A…, melhor identificada nos autos, não se conformando com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que julgou improcedente o recurso contencioso que interpusera do despacho do Exmº Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, datado de 17/6/02, que indeferiu o recurso hierárquico que havia interposto da decisão da Administração Fiscal, que determinou as correcções de natureza quantitativa, ao lucro tributável de IRC, no valor de 13.677.683$00 e referentes ao exercício de 1997, nos termos do disposto no artº 57º do CIRC, dele vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

I- A Recorrente vem apresentar recurso jurisdicional do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que não concedeu provimento ao recurso contencioso por si interposto, que culminou com a manutenção do despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, datado de 17 de Junho de 2002, que indeferiu um seu recurso hierárquico.

II- O processo litigioso entre a administração fiscal e ora Recorrente teve a sua génese na decisão daquela que determinou a correcção da matéria colectável da Recorrente referente ao exercício de 1997, ao abrigo do disposto no art° 57° do CIRC, invocando para o efeito a existência de relações especiais entre a ora Recorrente e a cooperativa B….

III- A administração fiscal entendeu que os preços praticados nos serviços prestados e nos bens vendidos por aquela cooperativa às suas cooperantes, entre as quais se inclui a ora Recorrente, tiveram em consideração as relações especiais existentes entre elas, e tais circunstâncias tiveram por objectivo o apuramento de um lucro tributável diferente daquele que seria obtido na ausência dessas operações.

IV- A ora Recorrente pediu no TCA a anulação do acto do SEAF por este padecer de vício de forma por falta de fundamentação dos pressupostos de aplicação do artigo 57° do CIRC e das correcções efectuadas, vício de violação de lei por desvio de poder, errada interpretação dos pressupostos de aplicação do artigo 57° do CIRC e violação do artigo 21° do CIRC, desvio de poder por o artigo 57° do CIRC não visar a finalidade prosseguida pelo acto recorrido e violação do artigo 21º do CIRC por não terem sido aceites como proveitos fiscalmente relevantes aqueles que resultaram da prática de operações derivadas da actividade normal da recorrente.

V- O douto Acórdão Recorrido sustentou a posição da administração fiscal que procedeu à correcção da matéria colectável da Recorrente partindo de um pressuposto que existiam relações especiais entre ela e a Cooperativa B…, que estas estabeleceram condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes.

VI- Competia à administração fiscal demonstrar não só que se verificam os pressupostos definidos no artigo 57° do CIRC, mas também o valor do preço de plena concorrência, (vd. neste sentido Acórdão de 3 de Outubro de 2000, da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo, que decidiu o processo n.° 1572/98), o que atenta a matéria de facto dada como provada, não fez.

VII- Cabia à administração fiscal o ónus da prova da verificação dos requisitos previstos no artigo 57° do CIRC, designadamente, da existência de relações especiais entre os intervenientes e dessas relações terem resultado condições distintas das normais entre pessoas independentes (Cfr. Ac. de 26 de Setembro de 2001, do STA, in Acórdãos Doutrinais do STA), o que atenta a matéria de facto dada como provada, não fez.

VIII- O dever de fundamentação do acto tributário e do acto que decidiu o recurso hierárquico que sobre ele incidiu, é o dever especial de fundamentação, previsto no n.° 3 do artigo 77° da LGT.

IX- A não fundamentação ou não demonstração da verificação dos requisitos necessários à aplicação do artigo 57° do CIRC gera a invalidade do acto por vício de falta de fundamentação.

X- Pela matéria de facto dada como provada não resulta fundamentado que existiam relações especiais entre ela e a Cooperativa B…, que estes estabeleceram condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes.

XI- Assim, poderemos concluir que as correcções de natureza quantitativa ao lucro tributável em sede de IRC, no valor de (13.677.683$00), e referente ao exercício de 1997, bem como o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que indeferiu o recurso hierárquico apresentado, mantendo assim tais correcções, incorrem nos seguintes vícios:

- Vício de violação do disposto no art°. 57°. do CIRC, e erro sobre os pressupostos de facto, por não estarem reunidas as condições para a sua aplicação;

- Vício de violação do disposto no art°. 21°. do CIRC, por não terem sido aceites como proveitos fiscalmente relevantes aqueles que resultaram da prática de operações derivadas da actividade normal da recorrente;

- Desvio do poder por o artigo 57° do CIRC não visar a finalidade prosseguida pelo acto recorrido;

- Vício de falta de fundamentação por não ter sido cumprido o dever de especial fundamentação pela administração fiscal e não ter esta provado a existência dos pressupostos de aplicação do disposto no artigo 57° do CIRC.

XII- Decidindo como decidiu o douto Acórdão recorrido não eliminou da ordem jurídica o acto que padecia de tais vícios.

XIII- Faz, igualmente, o douto Acórdão recorrido uma errada aplicação da lei aos factos dados como provados;

XIV- Também faz uma errada interpretação das normas fiscais aplicáveis ao caso concreto, nomeadamente do disposto no art°. 57°. do CIRC, bem com do art°. 77°. da LGT;

XV- Tendo utilizado como suporte para a sua decisão Acórdãos proferidos em casos idênticos, mas que não partilham da mesma solução jurídica, o Acórdão recorrido cai em insanável erro sobre os pressupostos da decisão.

XVI- Toda a jurisprudência referenciada ao longo destas alegações, quer do TCAS, quer inclusivamente do próprio STA, todas proferidas em processos que tiveram origem na mesma acção de fiscalização à B…, variando apenas a respectiva entidade cooperante e os valores envolvidos, apontam em sentido contrário ao decidido pelo Tribunal “a quo”.

O Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais contra-alegou nos termos que constam de fls. 311 e segs., que se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, para concluir pela improcedência do recurso e pela manutenção do acórdão recorrido.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que “os fundamentos do recurso não procedem pelas razões aduzidas nas contra-alegações de fls. 311 e segs.”.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- O aresto recorrido fixou a seguinte matéria de facto:

a) Datado de 17-6-2002, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais proferiu o seguinte despacho: «Concordo» — cf. o processo instrutor apenso.

b) O despacho dito em a) recaiu sobre parecer do Subdirector-Geral, datado de 14-6-2002, e que se transcreve, na parte interessante — cf. o processo instrutor apenso:

«Concordo, pelos fundamentos devidamente expressos nos pontos 3.2 e 5 de conclusões, nos quais se evidencia o procedimento incorrecto da recorrente nas suas relações com a cooperativa de que é cooperante».

c) O despacho e o parecer ditos em a) e b) foram proferidos sobre informação da DSIRC, datada de 12-6-2002, e que contém os pontos 3.2 e 5 referidos em b) — cf. o processo instrutor apenso.

d) O ponto 3.2, referido em b) e c), expressa, além do mais, o que segue — cf. o processo instrutor apenso.

- Quanto ao primeiro dos requisitos – relações especiais – a sua existência resulta directamente da participação de 20% da A… no capital social da B….

- Relativamente à verificação do segundo requisito – condições diferentes das que normalmente seriam acordadas – importa ponderar o seguinte.

As correcções efectuadas ascendem a 13.677.683$00, correspondente à seguinte redução de custos.

Serviços agrícolas 10.285.235$00

Serviços administrativos 3.321.192$00

Compras à B… 71.256$00

Conforme consta no relatório da inspecção à B… (pág. 10 a 12):

A facturação para as cooperantes não foi emitida em documentos fidedignos nem foram apresentados contratos referentes às transacções;

O número de horas de serviços prestados foi sobreavaliado;

O número de horas foi debitado sem nenhum registo fidedigno;

Há oscilação dos preços praticados para os mesmos serviços e para as mesmas empresas. Não existe qualquer lista de preços dos serviços prestados;

A facturação foi sobreavaliada em horas e preços.

Acresce que não foi possível através dos elementos de escrita ou de quaisquer outros de apoio extra contabilísticos, que a recorrente facultasse, justificar os preços praticados.

Por outro lado, a tabela de “Preços Máximos “, de que a recorrente se socorre como justificação, refere-se a valores máximos de mercado concorrencial, onde se inclui, forçosamente, uma margem de lucro máxima própria da actividade comercial que a cooperativa por força estatutária deverá excluir.

Na sequência deste quadro, inexistência de elementos justificativos dos preços na própria cooperativa, e da inadequação da tabela de preços máximos do mercado concorrencial, a inspecção, tendo ainda em conta o objecto próprio da cooperativa, apurou, servindo-se dos elementos contabilísticos, o preço normal que deveria ter sido praticado: o preço de custo dos bens e serviços acrescido duma margem para cobertura de gastos administrativos e de venda.

A correcção das prestações de “Serviços agrícolas” corresponde à diferença entre o valor facturado e o determinado pela inspecção através da aplicação do preço custo hora/máquina que apurou (onde se inclui a margem de 3%), vezes as horas facturadas.

Na correcção da prestação de “Serviços administrativos” procedeu-se à partilha do valor global dos custos pelas cooperantes utilizando como chave de repartição os proveitos de cada uma, corrigindo-se, deste modo, o eventual critério utilizado, de repartição segundo o regime tributário, em que eram sobrecarregadas as sujeitas a IRC e aliviadas as isentas.

As correcções de “Compras” à B…, resulta da rectificação do preço de venda da B… para um valor correspondente ao preço de custo.

No relatório da inspecção à B… consta, pág. 5, que a cooperativa, contrariamente ao disposto no artigo 4° dos estatutos, na venda de mercadorias aos cooperantes pratica margens brutas de comercialização que variam entre os 17% e os 41%, que são próprias da actividade com fins lucrativos. E que se verificam, inclusivamente, situações em que a margem será superior à corrente no mercado como se comprova pelos preços mais elevados que pratica relativamente a outros fornecedores independentes.

Sobressai do referido que as funções exercidas pela cooperativa não foram de carácter associativo, mas de índole empresarial, contrariando o disposto no artigo 2°, n° 1, do Código Cooperativo, uma vez que a sua prática comercial não visou a função social atribuída às cooperativas mas o lucro, e que por consequência os preços foram sobrevalorizados.

Face ao anteriormente exposto comprova-se a existência do segundo requisito – condições diferentes das que normalmente seriam acordadas – e também o terceiro em resultado da verificação dos dois primeiros.

e) O ponto 5, referido em b) e c), sob o título de “conclusões”, expressa, além do mais, o que segue – cf. o processo instrutor apenso.

A correcção ao lucro tributável da recorrente relaciona-se com a correcção efectuada na Cooperativa B…, da qual é cooperante com uma participação de capital social de 20%, em consequência de prática de preços anormais nas operações entre ambas.

Dada a inexistência de elementos justificativos dos preços na própria cooperativa e a inadequada justificação dos mesmos pela “Tabela de preços máximos” do mercado concorrencial — onde se inclui forçosamente uma margem de lucro máxima própria da actividade comercial que a cooperativa por força estatutária deverá excluir — a inspecção determinou o preço normal que deveria ser praticado.

Não foram as funções da cooperativa de carácter associativo, mas de índole empresarial, contrariando o disposto no artigo 2º n° 1, do Código Cooperativo, uma vez que a sua prática comercial não visou a função social atribuído às cooperativas mas o lucro, e por consequência foram os preços sobrevalorizados, indo ao encontro dos interesses do grupo na minimização do pagamento de impostos, atendendo a que a cooperativa está isenta de IRC e as cooperantes estão sujeitas.

f) A falada “B…” é uma sociedade cooperativa — cf. a petição inicial.

g) A ora recorrente é cooperadora de tal sociedade cooperativa, com 20% do seu capital social — cf. a petição inicial.

h) É essa “B…” quem satisfaz a ora recorrente com serviços agrícolas e administrativos, maquinaria, mão de obra e matérias primas — cf. a petição inicial.

i) Como presidente da direcção da cooperativa “B…” vem indicado o nome de …; e … vem indicada como o primeiro nome da administração da ora recorrente — cf. o processo instrutor apenso.

3- Atentas as conclusões da motivação do recurso, são duas as questões suscitadas pela recorrente nas suas alegações, a saber: o acto recorrido enferma de vício de violação de lei, que se traduz na não verificação dos pressupostos previstos no artº 57º do CIRC e de vício formal por falta de fundamentação.

A este propósito, o aresto recorrido entendeu não só que o acto em apreciação preenchia os pressupostos que justificaram o uso, pela Administração Tributária, do disposto no artº 57º do CIRC, mas também que o mesmo se encontrava devidamente fundamentado.

Vejamos se esta asserção é correcta.

Dispõe o artº 57º do CIRC, na redacção então vigente, que “a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que o que se apuraria na ausência dessas relações”.

Deste preceito legal resulta, assim, que são requisitos das referidas correcções a introduzir pela DGCI: a existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa; o estabelecimento entre ambos e por causa daquelas relações especiais, de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes e que o resultado obtido com base na contabilidade seja diverso do que o que se apuraria na ausência dessas relações.

Deste modo, pode a Administração Tributária proceder às correcções que entender necessárias para determinação do lucro tributável do sujeito passivo de IRC, com fundamento na existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, desde que demonstre que nas transacções entre elas foram estabelecidas condições diferentes das que seriam, normalmente acordadas entre pessoas independentes.

Contudo, “a doutrina e jurisprudência sempre notaram que a redacção do artigo 57º em apreço era vaga o bastante para gerar dúvidas quanto à verificação dos requisitos exigidos, e por isso mesmo terá contribuído para a alteração...introduzida pela lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro.

Também essa terá sido a razão por que o legislador sentiu necessidade de, quando esteja em causa a aplicação do falado artigo 57º, consagrar uma especial exigência em termos de fundamentação.

Na verdade, e para além das disposições de aplicação mais geral, entre elas, as dos artigos 1º nº 2 do decreto-lei nº 256-A/77, de 17 de Junho, 125º nº 1 do Código de Procedimento Administrativo (CPA), 21º nº 1 e 82º do Código de Processo Tributário (CPT) (leia-se artº 77º da LGT), neste último diploma foi incluída uma regra específica sobre a fundamentação das correcções da matéria tributável, o artigo 80º, com este teor:

“Sempre que as leis tributárias permitam que a matéria tributável seja corrigida com base em relações especiais entre contribuinte e terceiro e verificando-se o estabelecimento de condições diferentes das que se verificariam sem a existência de tais relações, a fundamentação das correcções obedecerá aos seguintes requisitos:

a) Descrição das relações especiais;

b) Descrição dos termos em que normalmente decorrem as operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias;

c) Descrição e quantificação do montante efectivo que serviu de base à correcção.

Esta regra geral reflecte o entendimento que a doutrina e a jurisprudência vêm afirmando sobre a fundamentação dos actos administrativos, ao afirmarem que a respectiva exigência é variável, designadamente, em função da natureza do acto e a situação concreta, as quais podem implicar maior ou menor grau de discurso fundamentador.

Ora, partindo o aplicado artigo 57º do CIRC, como parte, da possibilidade de existência, entre o contribuinte e outra pessoa, de relações normais e especiais, sem caracterizar umas e outras, impõem-se à Administração Fiscal, quando aplique a norma, invocando a existência destas últimas relações, fundamentar devidamente as razões por que conclui por tal existência, emitindo um juízo justificativo da prática do acto de correcção.

Este juízo não fica perfeito se não incluir a concretização e individualização da hipótese normativa contida naquele artigo 57º, hipótese essa que, é vaga e genérica, socorrendo-se o legislador do conceito vago e indeterminado de “relações especiais”.

Definidos, deste modo, os pressupostos legais da actuação da Administração, com recurso a conceitos imprecisos, vagos e indeterminados, não pode ela, para explanar as razões justificativas da prática do acto, deixar de completar e preencher a dita hipótese, mediante a enunciação e aplicação ao caso concreto de padrões que a concretizem e individualizem” (acórdão do Pleno desta Secção de 25/12/02, in rec. nº 21.514).

Aliás, o referido direito à fundamentação, em relação aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados no Título II da parte 1ª da CRP (artº 268º).

A doutrina e a jurisprudência vêm entendendo de forma uniforme, pacífica e reiterada que a fundamentação há-de ser expressa, através de uma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.

E é também aceite que a fundamentação possa ser feita por adesão ou remissão de anterior parecer, informação ou proposta que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo acto administrativo, já que este integra, nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.

É também pacificamente aceite que é equivalente à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência não esclareça, concretamente, a motivação do acto por forma a permitir ao seu destinatário a apreensão do item volitivo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticá-lo com o sentido decisório que lhe conferiu.

Neste sentido, vide, por todos, acórdãos desta Secção do STA de 14/2/01, in rec. nº 21.514 e de 9/5/01, in rec. nº 25.832.

4- Feitas estas considerações, passemos, então, à apreciação do primeiro dos referidos vícios alegados pela recorrente na sua motivação do recurso.

Como se escreveu no acórdão recorrido, o legislador fiscal adoptou um conceito vago e indeterminado de relações especiais, podendo entender-se que existem “relações especiais sempre que as entidades em causa são dependentes uma da outra” - cfr. Nuno Sá Gomes, in As Garantias dos Contribuintes, algumas questões em aberto, na Ciência e Técnica Fiscal, nº 371, pág. 126 e 127.

Por outro lado, tem vindo a doutrina a entender que ocorrem tais “relações especiais quando estamos perante relações entre sociedade e sócios, entre empresas associadas, ou entre sociedades com sócios comuns ou ainda entre empresas mães e filhas” – cfr. F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, in Código do IRC, anotado e comentado, 5ª ed., pág. 446.

Acompanha-se, ainda, o acórdão recorrido quando afirma que as condições diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes devem ser apuradas com base no princípio da plena concorrência, o qual consiste na valoração de cada transacção de bens e serviços, nos termos em que o seria se efectuada por entidades independentes, actuando em circunstâncias semelhantes, num mercado concorrencial – cfr. Maria Teresa Veiga de Faria, in Preços de Transferência, problemática geral, Internacionalização de Economia e a Fiscalidade, colóquio do XXX Aniversário do Centro de Estudos Fiscais, Ministério das Finanças, DGCI, 1993, pág. 411 -, pelo que o problema coloca-se, fundamentalmente, no facto de através de uma qualquer operação se transferir, por um lado, proveitos ou lucros, ou, por outro, custos ou prejuízos, de uma sociedade para a outra. Tal ocorre quando duas entidades, que tenham entre si uma determinada relação de dependência, realizem uma operação em condições só possíveis em face da relação entre elas existente e da qual resulte uma transferência de proveitos ou custos com reflexo no lucro tributável.

Vejamos, então, se, no caso em apreço, se encontram ou não preenchidos os referidos pressupostos do artº 57º do CIRC.

5- Desde logo, é inquestionável que existe uma relação especial entre a recorrente e a B….

Na verdade, do relatório da Administração Tributária e expresso no probatório, ressalta que a recorrente cooperante está integrada na Cooperativa com 20% do capital desta, ficando, assim, a participação da segunda em percentagem superior a 70% no capital da primeira, integrando o mesmo “grupo” económico, pertencendo o controlo e a direcção efectiva do “grupo” à B…, o que conduz a uma relação de domínio total.

Por outro lado e como bem se salienta no aresto recorrido, “a sociedade recorrente (e tal nem precisa de se tirar directamente do despacho recorrido), está na dependência dessa cooperativa para obter a satisfação das suas necessidades de serviços agrícolas e administrativos, maquinaria, mão de obra e matérias primas, sendo que ambas as sociedades (a cooperativa e a ora recorrente) têm à cabeça da sua direcção membros da mesma família … (consoante se retira dos elementos dos autos e se expressa no probatório)”.

Assim sendo, dúvidas não temos de que se encontra preenchido o pressuposto previsto no predito artº 57º do CIRC sobre a existência de relações especiais entre a recorrente e a cooperativa.

Mas verificar-se-á o segundo dos referidos requisitos?

Igualmente dá o mesmo relatório da Administração Tributária cumprimento ao disposto no artº 57º do CIRC, descrevendo os termos em que normalmente decorreriam operações da mesma natureza entre pessoas independentes em idênticas circunstâncias.

Atente-se nas seguintes passagens do referido relatório: “Por outro lado, a tabela de “Preços Máximos”, de que a recorrente se socorre como justificação, refere-se a valores máximos de mercado concorrencial, onde se inclui, forçosamente, uma margem de lucro máxima própria da actividade comercial que a cooperativa por força estatutária deverá excluir.

Na sequência deste quadro, inexistência de elementos justificativos dos preços na própria cooperativa, e da inadequação da tabela de preços máximos do mercado concorrencial, a inspecção, tendo ainda em conta o objecto próprio da cooperativa, apurou, servindo-se dos elementos contabilísticos, o preço normal que deveria ter sido praticado: o preço de custo de bens e serviços acrescidos duma margem para cobertura de gastos administrativos e de venda”.

E mais adiante, refere-se, ainda, que “se verificam, inclusivamente, situações em que a margem será superior à corrente no mercado como se comprova pelos preços mais elevados que pratica relativamente a outros fornecedores independentes”.

Ainda, conforme se escreve no aresto recorrido, “entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias - ou seja, na hipótese de uma sociedade comercial, por um lado, e de uma sociedade cooperativa, por outro, terem relações baseadas numa plataforma, não de imbricação e dependência, mas de autonomia funcional - as operações da mesma natureza (no caso, as prestações de serviços agrícolas e administrativos, e a aquisição de bens) teriam sido facturadas de modo normal e legal, isto é, a cooperativa teria facturado à sociedade comercial a preços tendencialmente de custo (“o preço normal que deveria ter sido praticado: o preço de custo dos bens e serviços acrescido de uma margem para cobertura de gastos administrativos e de venda”, diz o despacho recorrido), e não a preços sobrefacturados, e até acima do mercado concorrencial (não cooperativo) - anormalidade que, por contraposição obviamente com o que se considera que seria normal, o despacho recorrido, aliás, descreve e que foi verificada, quer no exame à escrita da dita cooperativa quer da sociedade recorrente”.

Por outro lado e quanto ao terceiro pressuposto - lucro diverso do que se apuraria na ausência daquelas relações especiais - ele resulta directamente do que antes referimos, não se justificando considerações adicionais.

Nesta perspectiva, o acto impugnado deve manter-se, por ausência do alegado vício de violação de lei com fundamento em erro nos seus pressupostos de facto.

6- Mas será que o acto recorrido se encontra devidamente fundamentado?

Antes de mais, importa referir que, no que ao caso concreto diz respeito, há que ter em consideração o que a este propósito dispõe o artº 77º, nº 3 da LGT, antes da redacção que lhe foi introduzida pela Lei nº 30-G/00 de 29/12, uma vez que e como dispõe o seu artº 21º, nº 2, esta Lei só se aplica aos períodos de tributação que se iniciem a partir da sua entrada em vigor, o que ocorreu no dia 1/1/01 e que não é o caso dos autos – o IRC em causa reporta-se ao exercício de 1997.

Sendo assim, dispunha, ao tempo, o referido preceito legal que “Sempre que as leis tributárias permitam que a matéria tributária seja corrigida com base nas relações entre o contribuinte e terceiras pessoas e verificando-se o estabelecimento de condições diferentes das que se verificariam sem a existência da tais relações, a fundamentação das correcções obedecerá aos seguintes requisitos:

a) Descrição das relações especiais;

b) Descrição dos termos em que nomeadamente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes em idênticas circunstâncias;

c) Descrição e qualificação do montante efectivo que serviu de base à correcção.

Eram idênticos os termos do artº 80º do CPT.

Daqui resulta que, em tais casos, deve a Administração descrever os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias.

Ora, no caso subjudice e como vimos, nos termos do antecedente probatório, do relatório da Administração Fiscal resulta a descrição das relações especiais entre a sociedade recorrente e a B…, pois aí se afirma a participação da segunda numa percentagem superior a 70% no capital da primeira, o que conduz a uma relação de domínio total.

No mesmo relatório afirma-se clara e objectivamente os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes, em idênticas circunstâncias, pois que aí se refere que a tabela de preços máximos de que a recorrente se socorre, refere-se a valores máximos de mercado concorrencial, onde se inclui, forçosamente uma margem de lucro máxima própria da actividade comercial que a cooperativa, por força estatutária, deveria excluir e da inadequação dessa tabela de preços máximos do mercado concorrencial, a inspecção apurou, tendo em conta o objecto próprio da cooperativa, servindo-se dos elementos contabilísticos, o preço normal que devia ter sido praticado e que se verificam, inclusivamente, situações em que a margem será superior à corrente no mercado, como se comprova pelos preços mais elevados que pratica relativamente a outros fornecedores independentes.

Por último, o mesmo relatório explicita e quantifica os montantes que serviram de base às indicadas correcções e especialmente registadas e esclarecidas nos pontos 3.1.4 e anexo 6 do referido relatório.

Pelo exposto, resulta que o aresto recorrido é também de confirmar enquanto que entendeu que o acto recorrido estava devidamente fundamentado.

7- Por último, alega a recorrente que o acto recorrido enferma de vício de desvio de poder, uma vez que o artº 57º não visa a finalidade prosseguida pelo referido acto.

Ora e como é sabido, são as conclusões das alegações que limitam o objecto do recurso jurisdicional, como se conclui do preceituado no artº 684º, nº 3 do CPC.

Nas conclusões IV da sua motivação do recurso, a recorrente traz à apreciação deste Supremo Tribunal questão relacionada com o referido vício de desvio de poder, questão esta que, como vimos, não foi apreciada no aresto recorrido, sendo, assim, nova.

Ora e como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada deste STA, só as questões resolvidas pelo tribunal recorrido poderão ser objecto de reexame, em face da acepção de que os recursos visam, em geral e com excepção das questões de conhecimento oficioso - o que não é o caso -, modificar as decisões recorridas, que não apreciar questões não decididas previamente pelas instâncias (vide, por todos, Acórdão do Pleno da 1ª Secção de 11/4/89, in AD 336/1533).

Pelo que e nesta parte, o recurso não pode, também, deixar de improceder.

8- Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e manter o aresto recorrido.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em € 500 e a procuradoria em 50%.

Lisboa, 29 de Novembro de 2006. Pimenta do Vale (relator) – Brandão de Pinho – Lúcio Barbosa.