01183/13 - Supremo Tribunal Administrativo

- Relatório - Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A…………., SA, com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, de 3 de Maio de 2013, que julgou improcedente a reclamação por si deduzida contra o despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Coimbra 1, de 17 de Dezembro de 2012, que não lhe reconheceu a prescrição da dívida objecto de cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º 3050201201011138 (Sisa e juros compensatórios objecto de liquidação oficiosa em virtude da caducidade da isenção de que beneficiou no momento da transmissão em virtude da não revenda do imóvel adquirido com esse fim no prazo de 3 anos). A recorrente conclui as suas alegações de recurso nos seguintes termos: Entendeu a sentença de que ora se recorre que “o prazo de prescrição da dívida de Sisa começa, em princípio a correr na data em que se consumou o facto tributário da transmissão da propriedade sobre o imóvel mas, havendo isenção sujeita a condição resolutiva, só começará a correr desde o momento em que se verificar (se se verificar) a condição”. Não obstante aquele tribunal entender que a tese da reclamante assenta “em argumentos ponderosos”, mas que deixa a desejar em termos de justiça e equidade, decidiu que se deverá entender que o artigo 49.º da LGT não derroga o art.º 306 do Código Civil , não devendo, assim, começar a correr o prazo enquanto o direito não puder ser exercido. Com efeito, o facto tributário subjacente ao imposto em questão ocorreu na data da celebração da escritura de compra e venda referente à transacção do imóvel que putativamente gerou a liquidação do imposto, o que se verificou em 6 de Agosto de 2003, conforme resulta da matéria assente – cfr. artigo 2.º e 8.º n.º 1 do CIMSISD. Já que é em tal momento – e não em qualquer outro – que ocorre o facto constitutivo e que nasce, em consequência, a obrigação de imposto. Pelo que a eventual verificação posterior de outros elementos, ditos negativos ou de paralisação do pagamento de imposto – tais como, as isenções -, em nada conflituam com a verificação do facto tributário, na medida em que este já se constituiu em momento anterior à ocorrência daqueles outros elementos. Assim sendo, podemos concluir que a obrigação tributária nasce, constitui-se com a ocorrência do facto tributário e que eventuais elementos posteriores – como a isenções – devem considerar-se como extrínsecas ao próprio acto tributário. Seria porventura diferente se, em vez de a aquisição de um imóvel para revenda determinar em certas condições, a isenção de imposto (isto é, da obrigação de imposto), a lei excluísse da tributação tal facto nos primeiros três anos após o acto translativo. Aí sim, dúvidas não restariam que o facto tributário ocorreria apenas ao fim do terceiro ano. Mas não foi essa a solução do legislador, sendo certo que nada impedia que por ela tivesse optado. Bem pelo contrário, o legislador expressamente optou pela concessão de uma isenção, a qual é inegavelmente um facto impeditivo da obrigação de imposto e ambos pressupõem formal e logicamente verificado o facto tributário que têm como objecto imediato. Também poderia o legislador, em tais situações, ter optado por editar uma norma de suspensão do prazo de prescrição da obrigação tributária, mas também não foi esta a solução do legislador, sendo certo que nada impedia que por ela tivesse optado. Bem pelo contrário, o legislador expressamente optou por não elencar tal isenção como causa de suspensão do prazo de prescrição da obrigação tributária. Pelo que erróneo é o entendimento que, ao prazo previsto na lei, de oito anos, haverá que acrescentar mais o máximo de três anos, correspondente ao período máximo de isenção. Fundamenta o Tribunal “a quo” a sua decisão em razões de justiça e equidade, não obstante concordar, “a contrario sensu”, que o defendido pela aqui Recorrente assenta no princípio da legalidade fiscal. No entanto defende que o art.º 49.º da LGT não derroga o art.º 306.º do Código Civil , ou seja, que o regime próprio para a prescrição dos impostos não derroga a norma geral prevista na lei civil segundo a qual a prescrição de um direito começa a correr desde que ele possa ser exercido. Ora, salvo o devido respeito, o tribunal “a quo” labora em manifesto erro de direito, senão vejamos: recorrendo aos princípios básicos de direito, temos que quando exista uma lei que regule especialmente uma matéria, esta prevalecerá sobre a lei geral – cfr. o n.º 3 do art. 7.º do CC . A derrogação do regime preceituado no art. 306.º do CC é operada pela própria Lei Geral Tributária que estabelece um regime especial e, nessa medida, afasta, no seu âmbito de aplicação, o regime normativo geral (“lex specialis derogat legi generali”). Ora, para que este critério da especialidade fosse desaplicado seriam necessárias inequívocas indicações da vontade legislativa nesse sentido, o que, claramente, não é o caso. Pelo que sempre seria inconcebível a aplicação do regime geral no caso “sub judice”, existindo – como existe – regime especial claro e inequívoco, o qual, o legislador, ao longo de todos os muitos anos de existência não viu necessidade de alterar ou regular especificamente, como podia, a matéria da prescrição no caso de isenção sob condição objectiva. Acresce que, OITO ANOS constituem um prazo mais do que razoável para o Estado controlar os benefícios fiscais e, se caso, corrigi-los. Pois que, caso não se verifique a condição objectiva da isenção, ao fim de três anos, a AT tem ainda CINCO ANOS para exigir e cobrar o tributo, o que também é prazo mais do que razoável . Em face de tudo isto, evidente se torna que, no caso dos presentes autos, o facto tributário ocorreu em 06-08-2003. E assim sendo, ocorreu a prescrição da obrigação tributária aqui em causa. Porquanto, no caso do acto de liquidação em causa, não existe, em concreto, qualquer norma (excepcional) que determine que a contagem do prazo de prescrição apenas começa a contar-se a partir do momento em que se verifique a condição resolutiva da isenção. Pelo que o termo inicial do prazo de prescrição ocorre, salvo o disposto em lei especial, nos impostos de obrigação única, na data em que o facto tributário ocorreu (n.º 1 do art. 48.º da LGT ) e não a partir da data da cessação/caducidade de uma qualquer isenção tributária. Ora, em face do descrito regime legal, é evidente que as obrigações tributárias de imposto e de juros aqui em causa já se encontravam prescritas à data da citação da Recorrente para os presentes autos de execução. AA. Com efeito, o facto tributário verificou-se em 06-08-2003, pelo que, tratando-se a SISA de um imposto de obrigação única, foi necessariamente nessa data que ocorreu o termo inicial do respectivo prazo de prescrição. BB. Tal prazo correu ininterruptamente até à presente data ou, no limite, até ao momento em que a Recorrente foi citada para a execução, ou seja, em 14 de Março de 2012 – cfr. art.º 49.º da LGT – cfr. doc. n.º 4, aqui dado por integrado. CC. Pelo que é inequívoco que, pelo menos desde 6 de Agosto de 2011 (ou seja, 8 anos após a ocorrência do facto tributário), a dívida de SISA em crise já se encontra prescrita. DD. A assim não ter decidido o tribunal “a quo”, violou este o preceituado nos artigos 48.º da LGT e 16.º, n.º 1 do CIMSISSD. Nestes termos e nos melhores de Direito deverá o presente recurso merecer provimento e, em consequência, ser revogada a sentença e substituída a mesma por uma decisão que dê provimento à pretensão da Recorrente, tudo o mais com as consequências legais. 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o douto parecer de fls. 312 a 314 dos autos no qual, por adesão ao discurso fundamentador expresso no Acórdão do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Abril de 2013 – no sentido do prazo de prescrição se contar desde a data do facto tributário e não da caducidade da isenção -, conclui que deve dar-se provimento ao recurso, revogar-se a sentença recorrida e, consequentemente, anular-se o acto sindicado. Com dispensa de vistos, dada a natureza urgente do processo, vêm os autos à conferência. - Fundamentação - 4 – Questão a decidir É a de saber, para efeitos de prescrição da dívida exequenda de SISA, qual o termo inicial do prazo no caso de aquisição de imóvel para revenda: se o momento da transmissão ou o da caducidade da isenção (três anos após a transmissão, sem que o prédio tenha sido revendido). 5 – Matéria de facto Na sentença objecto do presente recurso foram dados como provados os seguintes factos: Por escritura pública de 6 de Agosto de 2003 lavrada no 15º Cartório Notarial de Lisboa, no exercício do seu objecto social de “compra e venda de prédios e revenda dos adquiridos para esse fim”, actividade que tinha vindo a exercer no ano anterior, a Reclamante comprou, pelo preço de 536 450€, um prédio rústico com a área de 16 890 m 2 , sito no lugar de …………, freguesia de …………., descrito na 1ª Conservatória do Registo Predial de Coimbra sob o nº 887 da dita freguesia e inscrito na matriz predial rústica da mesma freguesia sob o nº 917. Cfr. Fs 194 e sgs. Em 6 de Agosto de 2006 a Reclamante ainda não vendera o prédio. Sem embargo, em 14/6/2011 a Reclamante não solicitara a liquidação nem pagara a Sisa sobre aquela transmissão. Na sequência de inspecção tributária de que foi alvo, por carta registada com AR recebida em 27/6/2011 (fs. 184), cuja cópia a fs. 81 e 82 aqui se dá por reproduzida, foi a Reclamante notificada da liquidação oficiosa do Imposto de Sisa sobre aquela transmissão, no valor de 26 822,50€, mais juros compensatórios, no valor de 5 123,46 €; e para efectuar o respectivo pagamento em dez dias (Doc. n.º 3 da PI). Em 2/11/2011 (cf. informação de fs. 3) a Reclamante apresentou Reclamação Graciosa relativamente à sobredita liquidação. Para pagamento coercivo dessa liquidação foi instaurada a execução fiscal acima identificada, para a qual a Reclamante foi citada por carta Registada com AR recebida em 15/3/2012 (fs. 45 vº). Tendo a Reclamante requerido a intervenção do tribunal arbitral, por despacho de 8/5/2012 foi determinada a suspensão da execução supra (fs. 81). Pelo requerimento cuja cópia é doc. 2 da PI, a reclamante requereu ao Chefe do Serviço de Finanças OEF que declarasse prescrita a dívida exequenda. Pelo despacho reclamado, cujo teor a fs. 33 e 34 aqui se dá como reproduzido, isso foi indeferido. 6 – Apreciando. 6.1 Do termo inicial de prescrição da dívida exequenda - SISA devida pela transmissão de prédio adquirido para revenda e não revendido A sentença recorrida, a fls. 263 frente e verso a 266 dos autos, julgou improcedente a reclamação deduzida contra o despacho de não reconhecimento da prescrição da dívida exequenda, por ter entendido - não obstante a letra da lei, o reconhecimento expresso de que a tese da recorrente assenta em argumentos ponderosos e o princípio da legalidade fiscal ( artigo 8º da LGT ) -, partindo do elemento metodológico chamado “sistemático”, que a norma do caso “sub judice”, que se respiga da conjugação dos artigos 48º nº 1 da LGT , 2º, 11º nº 3 e 16º nº 1 do CIMSISSD e 306.º nº 1 do Código Civil é a de que O prazo de prescrição da dívida do Imposto de Sisa, começa, em princípio, a correr na data em que se consumou o facto tributário da transmissão da propriedade sobre o imóvel mas, havendo isenção sujeita a condição resolutiva, só começará a correr desde o momento em que se verificar (se se verificar) a condição (cfr. sentença recorrida, a fls. 264, verso, a 265, verso, dos autos) . Entendeu, em conformidade, a sentença recorrida, que o prazo de prescrição - de oito anos (previsto no n.º 1 do artigo 48.º da LGT , aplicável por remissão do disposto no artigo 180.º do CIMSISD, na redacção que lhe foi conferida pelo Decreto-Lei n.º 472/99 , de 8 de Novembro (em vigor à data dos factos) - só começou a correr em 6/8/2006, tendo-se interrompido com a reclamação graciosa em 2/11/2011, (…), pelo que estava longe de ocorrer quando foi proferido o despacho reclamado (cfr. sentença recorrida a fls. 265, verso, dos autos) Imputa a recorrente ao decidido erro de julgamento, por violação do preceituado nos artigos 48.º da LGT e 16.º, n.º 1 do CIMSISSD, pois que, em síntese, nos termos legais o termo inicial do prazo de prescrição dos impostos de obrigação única é o momento da verificação do facto tributário, ou seja, unicamente e só o momento em que teve lugar a transmissão do imóvel – 6 de Agosto de 2003 – e não nenhum outro facto posterior, como seja a caducidade da isenção. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal, no seu parecer junto aos autos, defende o provimento do recurso em sintonia com o julgado no recente Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal de 10 de Abril de 2013, proferido no recurso n.º 1135/12, no qual se decidiu que o termo inicial da contagem do prazo de prescrição da obrigação tributária, em caso de verificação da condição resolutiva da isenção de Sisa (arts. nºs. 11º nº 3, 16° n° 1 CIMSISD e 48º nº 1 da LGT) reporta à data do facto tributário e não à data da revogação da isenção. Assim o entendemos também, razão pela qual subscrevemos sem reserva o decidido no referido Acórdão do Pleno da Secção. No caso dos autos, sendo incontestado e não merecendo crítica de que o prazo de prescrição é o de oito anos (previsto no n.º 1 do artigo 48.º da LGT , aplicável por remissão do disposto no artigo 180.º do CIMSISD, na redacção que lhe foi conferida pelo Decreto-Lei n.º 472/99 , de 8 de Novembro, em vigor à data dos factos), e entendendo nós, em conformidade com o entendimento consignado naquele Acórdão do Pleno, que tal prazo deve ser contado desde 6 de Agosto de 2003 (data da celebração da escritura pública de compra e venda do prédio adquirido para revenda – cfr. o n.º 1 do probatório fixado), se tem de concluir que a dívida exequenda prescreveu no dia 6 de Agosto de 2011, porquanto dentro desse período de tempo inexistiram factos interruptivos ou suspensivos do prazo de prescrição e os factos ocorridos que, nos termos legais – artigo 49.º n.º 1 e 4 da LGT e n.ºs 5, 6 e 7 do probatório fixado – poderiam ser aptos a produzir tais efeitos interruptivos e/ou suspensivos são, em concreto, irrelevantes pois todos ocorreram em datas em que o prazo de prescrição se completara já. E obviamente, também à data do despacho reclamado que indeferiu o reconhecimento da prescrição – 17 de Dezembro de 2012 (cfr. fls. 34 dos autos) -, esta ocorrera já, pelo que o acto sindicado é ilegal, devendo ser anulado. As razões pelas quais sufragamos o entendimento de que o termo inicial da contagem do prazo de prescrição da obrigação tributária, em caso de verificação da condição resolutiva da isenção de Sisa (arts. nºs. 11º nº 3, 16° n° 1 CIMSISD e 48º nº 1 da LGT) reporta à data do facto tributário e não à data da revogação da isenção encontram-se bem expressas no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 10 de Abril de 2013 (rec. n.º 1135/12), para cuja ampla e profícua fundamentação jurisprudencial e doutrinal remetemos, e que aí se encontram desta forma sintetizadas: « (…) (i) não prevendo o nº 1 do art. 48º da LGT a suspensão do prazo de prescrição no caso de benefícios fiscais de natureza condicionada (ao contrário do que sucede com o prazo de caducidade da liquidação do imposto – al. c) do nº 2 do art. 46º da LGT ); (ii) integrando a matéria da prescrição da obrigação tributária (quer os pressupostos da prescrição, quer os pressupostos relativos ao regime do respectivo prazo) o âmbito das garantias dos contribuintes e (iii) fixando a LGT, como momento relevante para o termo inicial do prazo de prescrição, a ocorrência do facto tributário (sendo este o facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência do imposto e que determina o nascimento da obrigação tributária), não é de interpretar a norma contida no nº 1 do art. 48º da LGT com outro sentido que não seja o de que, no caso, o prazo de prescrição da sisa devida (imposto de obrigação única) se inicia a partir da data em que ocorreu o facto tributário substanciado na transmissão (aquisição por parte do sujeito passivo respectivo) e não a partir da data em que ocorreu a caducidade da condição a que ficara subordinada a isenção de que o mesmo usufruiu.» (fim de citação) Atento o exposto , tem de concluir-se que o recurso merece provimento. - Decisão - 7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida, julgando procedente a reclamação judicial deduzida e anulando o acto reclamado, pois que se encontra prescrita a dívida exequenda. Custas pela Fazenda Pública, apenas em 1.ª instância pois não contra-alegou neste Supremo Tribunal. Lisboa, 24 de Julho de 2013. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Casimiro Gonçalves – São Pedro. (Vencido nos termos da declaração que junto.) Votei vencido pelas razões seguintes. O acórdão seguiu a jurisprudência do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, seguindo de perto o acórdão de 10 de Abril de 2013, proferido no recurso n.º 1135/12. Como se pode ver no aludido acórdão do Pleno a decisão foi tomada por maioria com quatro votos de vencido. Apesar de não concordar inteiramente com a totalidade dos argumentos dos votos de vencido, julgo que a melhor interpretação da lei leva a considerar que o termo inicial do prazo da prescrição, nos impostos de obrigação única em que o sujeito passivo beneficia de uma isenção condicionada (condição resolutiva) só tem lugar após a verificação da condição. Não acompanho na totalidade os votos de vencido do acórdão do Pleno, na medida em que nestes se apela, bem vistas as coisas, à exigibilidade da dívida, como condição do início do prazo da prescrição, realidade que não tem esse efeito na prescrição da obrigação tributária. O prazo de prescrição da obrigação tributária começa a correr com a verificação da situação de facto que preenche a previsão legal que tem como consequência a génese da obrigação. Trata-se de uma obrigação “ ex lege ” que se constitui na ordem jurídica com a verificação da situação de facto. Por isso os argumentos apelando ao regime das obrigações civis, cujo prazo não corre enquanto o direito não puder ser exercido, não é válido. A obrigação fiscal prescreve, como decorre expressamente do art. 48º , 1, da LGT , a partir “ a partir da data em que o facto tributário ocorreu ”. A questão suscitada neste recurso deve ser resolvida a partir da interpretação do art. 48º , 1 da LGT , ou mais concretamente, a partir da interpretação da expressão “facto tributário”. O que é o facto tributário, quando se verificam os factos que preenchem as normas de incidência e ao mesmo tempo as normas de uma isenção sob condição resolutiva ? Nestes casos, o facto tributário ocorre quando a situação da vida real preenche os pressupostos da incidência ou quando se verifica a condição resolutiva ? Ou, colocando a questão de outro modo: quando nasce a obrigação tributária: com a verificação da situação de facto subsumível nas normas de incidência ou com a verificação da condição resolutiva ? A meu ver têm razão aqueles que consideram o facto tributário, no caso de isenção prevista no nº 3 do art. 11º do C. Sisa, ocorre na data da caducidade da isenção, por ser nessa data que o legislador entende que o adquirente já não tem intenções de alienar o imóvel e o integra na sua esfera patrimonial - Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, Aplicação no tempo da taxa da sisa/IMT, in Boletim da Ordem dos Advogados, n° 28, Setembro/Outubro, de 2003, pp. 28/29; e NUNO SÁ GOMES, Tributação do Património, Lições Proferidas no 1° Curso de Pós-Graduação em Direito Fiscal na Faculdade de Direito da Universidade do Porto (2004), Almedina, 2004, pp. 142 a 148 – (citados no acórdão do Pleno, acima referido). O acórdão do Pleno transcreve os argumentos essenciais desta tese: “(…) Ou seja, nos casos de aquisição de imóveis para revenda, o adquirente encara o imóvel como mercadoria, como bem que não é contabilizado no imobilizado, como “mercadoria” para venda; e, assim sendo, o facto tributário (rectius a “transmissão”) só tem lugar quando o imóvel passa a fazer parte do imobilizado da empresa pela caducidade da chamada “isenção” (a qual não é – neste entendimento - uma verdadeira isenção). Assim, só quando o imóvel passou a integrar o imobilizado da empresa por força da caducidade referida, é que o contribuinte passou a revelar capacidade contributiva para adquirir imóveis e só nessa data, verdadeiramente, adquiriu aquele imóvel (até aí, apenas teve capacidade financeira de gerir a sua actividade comercial até à venda do imóvel, que não teve lugar no prazo de três anos). Daí que, sendo nessa data que o contribuinte passa a ser adquirente «de facto» e verdadeiro proprietário do imóvel, será também nessa data que o legislador entende que nasce o facto tributário, entendimento que se coaduna, quer com o actualmente disposto nos nºs. 1 e 2 do art. 18º do CIMT (bem como com o disposto no art. 38º da Lei n° 26/2003 , de 30/7, que aprovou o CIMI e o CIMT), ao disporem que o «imposto será liquidado pelas taxas em vigor ao tempo da ocorrência do facto tributário» e que «se ocorrer a caducidade da isenção, a taxa e o valor a considerar na liquidação serão os vigentes à data de liquidação», quer com o que já decorria do disposto na al. f) do nº 1 do art. 10º do Código da Contribuição Autárquica, quer, finalmente, com o que também se dispõe na al. e) do nº 1 do art. 9º do CIMI, pois que todos estes normativos configuram aquelas situações como delimitações negativas da incidência, uma vez que o imposto respectivo só é devido a partir do terceiro ano seguinte, inclusive, àquele em que o prédio tenha passado a figurar no activo circulante de uma empresa que tenha por objecto a sua venda (sendo que, de acordo com o estabelecido nos nºs. 2 e 3 do mesmo art. 9º do CIMI, caso ao prédio seja dada diferente utilização, o imposto é liquidado por todo o período decorrido desde a sua aquisição e é devido a partir do ano, inclusive, em que a venda do prédio tenha sido retardada por facto imputável ao respectivo sujeito passivo). (…)” Concordo com este entendimento. Com efeito, a génese de uma obrigação legal (como é o imposto) só surge quando se verificam todos os pressupostos de facto a que a lei faz corresponder (consequente jurídico) o nascimento da obrigação. Ora, perante um quadro factual em que se verificam factos que preenchem a previsão das normas de incidência e a previsão das normas de isenção – a obrigação do imposto ainda não existe . Só quando o efeito jurídico emergente das normas de isenção for resolvido (verificação da condição resolutiva do benefício fiscal), surge na ordem jurídica a obrigação de imposto. Facto tributário é, assim, o acontecimento da vida real a que normas legais atribuem como efeito o nascimento de uma obrigação de imposto.Facto tributário, nestas condições é a verificação dos factos da vida real que integram a incidência, depois de afastada a eventual aplicação de uma norma de isenção. Facto tributário é, em suma, aquele que faz nascer a obrigação de imposto. Tanto é assim que a lei esclarece que o direito aplicável e respectiva taxa são as vigentes na data da liquidação (verificação da condição resolutiva que extingue a isenção) e não na data da aquisição do imóvel. A consequência deste entendimento é a de que, antes da ocorrência do facto tributário complexo ainda não existe a obrigação de imposto. Não é, portanto, uma questão de eficácia ou exigibilidade da obrigação de imposto, mas uma questão anterior relativa à existência ou não da própria obrigação de imposto. Sendo assim, como me parece ser, torna-se claro que nunca pode correr um prazo de prescrição de uma obrigação enquanto a mesma ainda não existe. 5. Não é, portanto, necessário recorrer à analogia para “suspender” o prazo da prescrição da obrigação que ainda não existe. As situações referidas no art. 46º , 2 da LGT (onde é referida a suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, quando estão em causa benefícios fiscais condicionados) deve ser interpretado no sentido de só ser aplicável essa “suspensão” aos benefícios fiscais desencadeados pelo interessado e que pressupõem uma declaração nesse sentido e não aos casos de isenção “ope legis”, ainda que sujeita a condição resolutiva. 6. Deste modo e pelos fundamentos expostos negaria provimento ao recurso e confirmaria a decisão recorrida. Lisboa, 24 de Julho de 2013. António Bento São Pedro.