0428/07 - Supremo Tribunal Administrativo

A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial da «liquidação de IRC relativa aos anos de 1994 a 1997 no montante total de 164.549,08€», deduzida por “A…, Lda”. Em alegação, a recorrente Fazenda Pública formula as seguintes conclusões. Tendo sido interposta impugnação contra as liquidações adicionais de IRC relativas aos anos de 1994 a 1997, foi proferida decisão, na qual, considerando-se ter existido preterição de formalidade essencial por omissão do direito de audição antes da liquidação, se determinou na procedência da impugnação a anulabilidade dos actos impugnados. Sustenta a douta sentença que o direito de audiência deve ser exercido cumulativamente em diferentes momentos da decisão final do procedimento tributário, permitindo “uma participação ao contribuinte ao longo do procedimento de liquidação e uma participação nas diferentes decisões que são tomadas ao longo do processo de liquidação”, confirmando, o cumprimento daquela formalidade no momento que antecedeu a conclusão do relatório da inspecção tributária - al. e), mas já não no momento que antecedeu a liquidação - al. a). Entende a Fazenda Pública que o direito de audição apenas deverá ser exercido uma única vez no procedimento, exceptuados os casos em que são invocados factos novos, estribando-se nas sucessivas introduções legislativas ao art. 60º da LGT e anterior doutrina no mesmo sentido. O direito de audiência prévia, integrando o princípio da participação consignado no art. 60º da LGT , aprovada pelo art. 1.º do Decreto-Lei n.° 398/98 , de 17 de Dezembro, traduz-se no direito dos interessados à participação na formação das decisões que lhes digam respeito e/ou que possam afectar os seus direitos ou interesses, em concretização de um direito constitucionalmente consagrado e, incide sobre o objecto do procedimento após a recolha de prova e pronto para a decisão, ou seja, deve ser exercido, concluída a instrução e antes da decisão final, conforme determina o art. 100º e sgs. do CPA . Esclareceu o legislador através de interpretação autêntica, que a lei não prevê que o direito de audição seja facultado em todas as formas previstas nas várias alíneas do n.º 1 do art. 60º da LGT , mas sim por qualquer uma das formas aí previstas, e mais recentemente que, existindo relatório de inspecção não há que facultar o exercício do direito de audição para antes da decisão de aplicação de métodos indirectos. No caso concreto, o momento adequado para a efectivação do direito de audição, só sendo este exercitável uma vez no procedimento, deveria ocorrer antes da conclusão do relatório de inspecção, isto é, entre o fim da instrução - recolha dos elementos relevantes por parte da Administração Tributária - e a decisão do procedimento, possibilitando a participação do contribuinte antes das liquidações. Resulta do probatório que a impugnante foi notificada do projecto de conclusões do relatório de inspecção, para exercer o direito de audição nos termos do art. 60ºdo RCPIT, dele constando os actos que precedem as liquidações de imposto, mais concretamente a determinação e/ou quantificação da matéria colectável que conduziu às várias liquidações de IRC. Tendo a Administração Tributária facultado à impugnante o exercício do direito de audição antes da conclusão do relatório de inspecção, resulta cumprida a obrigação legal prevista no art. 60° da LGT , pois que a lei interpretativa se considera integrada na lei interpretada, o que significa que retroage os seus efeitos até à data da entrada em vigor da antiga lei, tudo ocorrendo como se tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada. Logo, só teria que ser facultado novo direito de audição se a liquidação se baseasse em elementos distintos daqueles porque o direito de audição inicialmente se concretizou, o que manifestamente não será o caso. Afigura-se assim cumprida, por se encontrar satisfeito o direito de participação que a norma pretende salvaguardar, a obrigação legal prevista na alínea a) do n.° 1 do art. 60° da LGT . Não se verifica a ilegalidade sentenciada, por inexistir qualquer vício procedimental conducente à anulabilidade dos actos tributários de liquidação ora impugnados, e como tal devem os mesmos manter-se na ordem jurídica; A douta sentença recorrida violou o disposto no n.° 1 do art. 60º da LGT , o n.° 3 do mesmo preceito, na redacção que lhe foi dada pelo n.° 1 do art. 13° da Lei n.° 16-A/2002 , de 31 de Maio, com os efeitos que lhe foram atribuídos pelo n.° 2 da mesma norma, na redacção que lhe foi dada pelo n.° 1 do art. 40° da Lei n.° 55-B/2004 , de 30 de Dezembro, com os efeitos que lhe foram atribuídos pelo n.° 2 da mesma norma e ainda o art. 60° do RCPIT. Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida. Houve contra-alegação, a qual, no entanto, foi mandada desentranhar dos autos – cf. fls. 421 e ss.. O Ministério Público neste Tribunal emitiu o seguinte parecer – cf. fls. 426 a 428. A questão objecto do recurso passa pela interpretação do art. 60º da Lei Geral Tributária, na redacção do art. 13º da Lei nº 16-A/02, de 31.05 (a que o legislador conferiu expressamente carácter interpretativo). Dispõe aquele normativo que «1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: Direito de audição antes da liquidação; Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições; Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal; Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos; Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária 2- É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável. 3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) a alínea e) do nº 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado. (...) Ora no caso subjudice a recorrente alega que a impugnante foi notificada do projecto de conclusões do relatório de inspecção, para exercer o direito de audição nos termos do art.º 60º do RCPIT, dele constando os actos que precedem a liquidação de imposto, mais concretamente a determinação e/ou quantificação da matéria colectável que conduziu às várias liquidações de IRC. Tendo a Administração Tributária facultado ao impugnante o exercício do direito de audição antes da conclusão do relatório de inspecção, resulta cumprida a obrigação legal prevista no artº 60º da LGT , pois que a lei interpretativa se considera integrada na lei interpretada, o que significa que retroage os seus efeitos até à data da entrada em vigor da antiga lei, tudo ocorrendo como se tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada. Logo, só teria que ser facultado novo direito de audição se a liquidação se baseasse em elementos distintos daqueles porque o direito de audição inicialmente se concretizou, o que não será o caso Afigura-se-nos que lhe assiste razão. O direito de audição é exercido uma única vez no procedimento, sendo que a lei, nomeadamente na sequência da redacção que lhe foi dada pela Lei nº 16-A/2002 , recusa a ideia de qualquer dupla ou tripla audição. Como tem decidido a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, em casos semelhantes, o contribuinte que foi ouvido em fase anterior do procedimento de liquidação não tem, em regra, de voltar a sê-lo antes do acto de liquidação. E isto porque o nº 2 do artigo 3º da Lei nº 16-A/2002 , de 31 de Maio, atribuiu carácter interpretativo ao seu nº 1, que deu nova redacção ao nº 3 do artigo 60º da Lei Geral Tributária - vide neste sentido, entre outros os recentes Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 12.12.2006, processo 917/06, de 17.01.2007, processo 1003/06 e de 17.02.2007, processo 956/06, todos em http://www.itij.pt . Ora no caso resulta dos autos (vide probatório a fls. 357) que a impugnante foi, no seguimento de uma acção inspectiva, notificada para exercer o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção, não tendo posteriormente aduzido factos novos nem suscitado questões de direito em relação às quais não tivesse tido já a oportunidade para se pronunciar na sequência da 1ª notificação. Teve, pois, o contribuinte ensejo de exercer o seu direito de audição, não sendo de lhe conceder, face à nova redacção ao nº 3 do artigo 60º da Lei Geral Tributária, nova oportunidade para o exercício de tal direito. Termos em que somos de parecer que o presente recurso deve ser julgado procedente, revogando-se o julgado da 1ª instância. 1.5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência. Havemos, em primeiro lugar, de tratar do problema de ter sido mandada desentranhar dos autos a contra-alegação da ora recorrida – cf. o que se anota supra no ponto 1.3. O Senhor Escrivão de Direito veio, nos presentes autos de impugnação judicial, dar uma “informação”, onde conclui que « Não haveria razão das contra alegações terem dado entrada nesta Secretaria, uma vez que deram entrada intempestivamente, razão pela qual faço os presentes autos conclusos » – cf. fls. 423. A este respeito, o Ministério Público neste Supremo Tribunal Administrativo, a quem foi ordenada vista, veio promover do seguinte modo – cf. fls. 425. Efectivamente as contra alegações são intempestivas já que a recorrida não tem que ser notificada das alegações de recurso, sendo tão somente notificada do despacho de admissão de recurso (art.º 282.º n.º 2 do C.P.P.T). Essa notificação ocorreu, como se comprova fls. 387, sendo que é a partir da mesma que se conta o prazo para alegações e contra-alegações (art.º 282.º n.º 3 do C.P.P.T). Nestes termos promovo que as mesmas sejam desentranhadas dos autos. Então, o relator proferiu o seguinte despacho. Fls. 421 e 422 – Desentranhe, pelos fundamentos constantes da promoção de fls. 425, de que aqui nos apropriamos. Notifique, com cópia também da promoção de fls. 425. Em face do que a ora recorrida, “A…, L.da”, vem requerer « que sobre as questões postas seja proferido acórdão, pelo que as questões devem ser submetidas à conferência » – cf. 442 a 444. Nos termos do artigo 282.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o despacho que admitir o recurso será notificado ao recorrente e ao recorrido (n.º 1); e o prazo para alegações a efectuar no tribunal recorrido é de 15 dias contados, para o recorrente, a partir da notificação referida no número anterior e, para o recorrido, a partir do termo do prazo para as alegações do recorrente (n.º 2). Quer dizer: o prazo para alegações pelo recorrido conta-se « a partir do termo do prazo para as alegações do recorrente », termo este que é fixado na lei, contado com base na notificação do despacho de admissão ao recorrente. Por isso, é irrelevante, para contagem do prazo do recorrido, a data em que as alegações do recorrente são efectivamente apresentadas no tribunal, quando elas dão entrada em data posterior a esse prazo – cf., por todos neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, no Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 2007, em anotação ao artigo 282.º. Ora, nestes autos de impugnação judicial, a recorrida foi notificada por registo postal, datado de 16-11-2006, do despacho de admissão do recurso da sentença interposto para a Secção de Contencioso do Supremo Tribunal Administrativo; no dia 30-4-2007, a ora recorrida fez dar entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto de “contra-alegações”, e para as quais resolveu convocar os “Venerandos Desembargadores”; tais “contra-alegações” deram entrada no Tribunal Central Administrativo Norte no dia 21-5-2007, e, no Supremo Tribunal Administrativo, para onde foram remetidas, no dia 24-5-2007 – cf. especialmente fls. 384, 387 e 421. Assim, quando a alegação da recorrida deu entrada, no dia 30-4-2007, no Tribunal recorrido (Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto), seguramente que já se havia esgotado o prazo legal de 15 dias, contados «para o recorrido, a partir do termo do prazo para as alegações do recorrente» (15 dias a partir da notificação do despacho de admissão do recurso) – por isso que a alegação apresentada neste recurso pela ora recorrida aparece como manifestamente inoportuna. Razão por que deve ser mantido, com a presente fundamentação, o despacho do relator a mandar desentranhar a alegação da ora recorrida. E, então, em face do teor das conclusões da alegação da recorrente, bem como da posição do Ministério Público, a questão que aqui se coloca é a de saber se foi, ou não, violado no caso o direito de audição da contribuinte, ora recorrida. 2.1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte. A impugnante tem como actividade a construção civil a que corresponde o CAE 45211. Na sequência de uma acção inspectiva realizada pela Administração fiscal foi a impugnante notificada para exercer o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção, cfr. fls. 296 e 297 do P.A. junto aos autos. O relatório final de acção inspectiva, consta de fls. 282 a 295 dos autos e cujo teor se dá por integralmente reproduzido, concluiu que “ Considerando o que acima se expôs, concluímos que as facturas emitidas por B… à firma A… foram emitidas em consequência de um acordo entre ambos (emitente e utilizador) no intuito de enganar terceiros, nomeadamente a administração fiscal, uma vez que todas as análises conduzem a que as prestações de serviços não se realizaram. Estamos assim perante uma situação de negócio simulado com a finalidade de empolamento de custos, os quais, não sendo comprovadamente necessários para a realização de proveitos, nos termos do disposto no art. 23° do CIRC, são de acrescer para efeitos de apuramento do lucro tributável de cada um dos anos, como a seguir se determina: (...). Em termos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, o n° 3 do art. 19º do Código do IVA refere expressamente, que não poderá deduzir-se imposto que resulte da operação simulada. Assim, vai o mesmo IVA, indevidamente deduzido, ser objecto de liquidação adicional por período de imposto em que foi exercido o direito à dedução, conforme passamos a evidenciar .” As liquidações adicionais de IRC ora impugnadas, tem como data limite de pagamento o dia 30/11/1999, fls. 18, 19, 20 e 21 dos autos. Em 04/02/2000, a impugnante deduziu impugnação judicial versando sobre os mesmos factos mas referente às liquidações de IRC e IVA, cfr. fls. 255 a 269 dos autos. Por douta sentença proferida em 23/01/2003, foi julgada procedente a excepção dilatória de cumulação ilegal de pedidos e em consequência a Fazenda Pública absolvida da instância, cfr. fls. 273 a 276 dos autos. A presente impugnação deu entrada em 19/02/2003, cfr. fls. 2 dos autos. 2.2 A Constituição da República Portuguesa, no n.º 5 do artigo 267.º, impõe que o processamento da actividade administrativa assegure a «participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito». Não se concretiza, nesta norma constitucional, a forma como deve ser assegurada tal participação. Relativamente à actividade da Administração, em geral, o artigo 100.º do C.P.A. concretizou a forma de exercer esse direito de participação, estabelecendo que «concluída a instrução, e salvo o disposto no artigo 103.º, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta». Os n.ºs 2 e 3 do artigo 101.º e o n.º 2 do artigo 102.º do C.P.A. revelam o conteúdo do direito de audição, ao indicarem que a notificação fornece elementos relativos a «todos os aspectos relevantes para a decisão, nas matérias de facto e de direito», que «os interessados podem pronunciar-se sobre as questões que constituem objecto do procedimento» e que «na audiência oral podem ser apreciadas todas as questões com interesse para a decisão, nas matérias de facto e de direito». No entanto, no n.º 2 deste artigo 103.º indicam-se as situações em que pode ser dispensada audiência dos interessados, que são o de estes já se tiverem pronunciado no procedimento sobre as questões que importem à decisão e sobre as provas produzidas, e o de os elementos constantes do procedimento conduzirem a uma decisão favorável aos interessados. O artigo 60.º da L.G.T., sob a epígrafe “Princípio da participação”, veio regular especialmente o exercício do direito de audição no procedimento tributário, estabelecendo, na sua redacção inicial, o seguinte. A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: Direito de audição antes da liquidação; Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições; Direito de audição antes da revogação de qualquer beneficio ou acto administrativo em matéria fiscal; Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos; Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária. É dispensada a audição em caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável. O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte. Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação. O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias. Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão. O n.º 1 do artigo 13.º da Lei n.º 16-A/2002 , de 31 de Maio, introduziu um novo n.º 3, passando os n.ºs 3, 4, 5 e 6 da redacção inicial a serem os n.ºs 4, 5, 6, e 7, respectivamente. Nos termos do n.º 2 daquele artigo 13.º da Lei n.º 16-A/2002 , o disposto naquele seu n.º 1 tem carácter interpretativo. É a seguinte a nova redacção do artigo 60.º da L.G.T. A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: Direito de audição antes da liquidação; Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições; Direito de audição antes da revogação de qualquer beneficio ou acto administrativo em matéria fiscal; Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção; [A redacção da alínea d) resulta da Lei n.º 55-B/2004 , de 30 de Dezembro, sendo-lhe atribuída natureza interpretativa pelo n.º 2 do seu artigo 40.º). Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária. É dispensada a audição em caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável. Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado. O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte. Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação. O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias. Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão. É este o estado das coisas quanto ao regime do direito de audição no procedimento administrativo tributário – cf., por todos, o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 17-1-2007, proferido no recurso n.º 1003/06. No caso sub judicio , e consoante se retira especialmente das alíneas B), C) e D) do probatório, as liquidações de IRC em causa surgem «na sequência de uma acção inspectiva realizada pela Administração fiscal»; e «foi a impugnante notificada para exercer o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção». À impugnante, ora recorrida, como se vê, foi dado exercer o direito de audição. E não se vê que, no caso, tenham sido invocados factos novos sobre os quais a impugnante, ora recorrida, se houvesse de pronunciar. Então, de acordo com o disposto no n.º 3 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, na redacção da Lei n.º 16-A/2002 , de 31 de Maio (lei interpretativa), era dispensável, no caso, a audição da impugnante, ora recorrida, antes da liquidação correspondente, uma vez que, consoante se prova, «foi a impugnante notificada para exercer o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção». E, assim, não é acertada, em nosso entendimento, a asserção da sentença recorrida, de que, «ainda que o contribuinte tenha sido ouvido antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, em caso algum pode ser dispensada nova audiência antes da liquidação». Pelo contrário: segundo o regime legal apontado, a impugnante, ora recorrida, não tinha que ser ouvida antes da liquidação, nem em qualquer outra fase do procedimento tributário com previsão no n.º 1 do citado artigo 60.º da Lei Geral Tributária – cf., por todos neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 26-9-2007, e de 24-10-2007, proferidos nos recursos n.º 903/06 e n.º 131/07, respectivamente. Deste modo, e em resposta ao thema decidendum , estamos a dizer que no caso não foi violado (senão, antes, que foi satisfeito) o direito de audição da contribuinte, ora recorrida. Então, havemos de convir que, tendo sido facultado ao contribuinte o direito de audição antes da conclusão do relatório da Inspecção Tributária , é dispensável que de novo seja ouvido antes da liquidação , salvo em caso de invocação de factos novos em relação aos quais ainda não tenha tido oportunidade de se pronunciar – de acordo com as disposições combinadas do n.º 1, alínea e), e do n.º 3 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária (na redacção da Lei n.º 16-A/2002 , de 31 de Maio, de natureza interpretativa ). 3. Termos em que se acorda: julgar improcedente a reclamação para a conferência e confirmar o despacho reclamado, com custas pela reclamante, fixando-se a taxa de justiça em 75 euros e a procuradoria em 50%; e conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, e baixando o processo para conhecimento da restante matéria da impugnação, se a tal nada obstar – não havendo lugar a tributação em custas nesta parte. Lisboa, 23 de Janeiro de 2008. – Jorge Lino (relator) – António Calhau – Baeta de Queiroz.