0208/04 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Os vícios do acto de liquidação reconhecidos pelo C.P.T. não se reduzem às categorias básicas de nulidade e anulabilidade, previstas no C.P.A. (para além das situações de inexistência), sendo detectáveis situações de invalidade mista através dos arts. 285º e 286.º, n.º 1, alínea a), daquele primeiro Código, para as situações da denominada legalidade abstracta da liquidação.

II- Na verdade, o regime de invocação de vício do acto de liquidação que se baseia em norma inexistente que resulta daquelas normas consubstancia-se em esse vício poder ser invocado como fundamento de oposição à execução fiscal até ao termo do prazo respectivo, mesmo depois do termo do prazo adequado de impugnação de actos anuláveis, mas não a todo o tempo.

III- Esse regime de impugnação, expressamente previsto para os casos em que o acto de liquidação se baseia em norma inexistente ou existente mas sem autorização de cobrança à data em ocorrer a liquidação é aplicável, por paridade de razão, aos casos em que existe a norma em que o acto se baseia, mas ela é inválida, quer por a sua nulidade resultar de norma especial, quer por inconstitucionalidade ou ofensa de qualquer norma de categoria superior.

IV- Os arts. 88.º, n.º 1, alínea c), do Decreto-Lei n.º 100/84, de 29 de Março, e 1.º, n.º 4, da Lei n.º 1/87, de 6 de Janeiro, estabelecem a sanção de nulidade para as deliberações dos órgãos autárquicos que violarem as normas legais respeitantes ao lançamento de impostos, taxas, derramas ou mais valias não previstos na lei, mas não para os actos de liquidação praticados ao abrigo dessas deliberações.

V- Assim, o acto de liquidação cujo único vício é aplicar uma deliberação autárquica nula, à semelhança do que sucede com o acto que aplicar norma inexistente, está afectado pela referida ilegalidade abstracta que, nos casos em que não houve pagamento voluntário e há lugar a cobrança coerciva, pode ser invocado mesmo após o termo do prazo de impugnação de actos anuláveis, até ao termo do prazo de oposição à execução fiscal.

VI- Se foi proferida uma decisão expressa sobre uma reclamação antes de se esgotar o prazo legal, não se forma indeferimento tácito desta, mesmo que não tenha sido efectuada a notificação do acto expresso.

VII- Por isso, à respectiva impugnação judicial não pode ser aplicado o regime previsto para o indeferimento tácito, tendo antes de ser aplicado o regime próprio dos actos expressos.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A... deduziu no Tribunal Administrativo e Tributário do Funchal impugnação judicial, que foi rejeitada por intempestividade.

Inconformado, o impugnante interpôs recurso da sentença para o Tribunal Central Administrativo que, por acórdão de 14-1-2003, negou provimento ao recurso jurisdicional.

Novamente inconformado, o impugnante interpôs o presente recurso jurisdicional para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando alegações com as seguintes conclusões:

1. Os actos de liquidação e cobrança sub iudice são nulos e de nenhum efeito, pois, além do mais, criaram contribuições especiais ou impostos não permitidos por lei, podendo a impugnação sub judice ser deduzida a todo o tempo (v. art. 28º da LPTA, art. 88º/2 do DL 100/84, e 134º/2 do CPA; cfr. art. 2º do CPT) – cfr. texto nºs. 1 e 2;

2. Os actos de liquidação e cobrança em causa nunca foram objecto de notificação integral ao ora recorrente, nos termos da lei (v. art. 268º/3 da CRP art. 64º do CPT) – cfr. texto nº. 3;

3. As reclamações apresentadas pelo ora recorrente, em 1995.03.15 e 1995.11.10, são absolutamente irrelevantes para determinar a intempestividade da impugnação, pois delas não resulta minimamente a notificação da autoria data, sentido, objecto e fundamentação dos actos sub judice (v. art. 268º/3 da CRP;cfr.art.64º do CPT) – cfr. texto nºs. 4 e 5;

4. O objecto da presente impugnação são os actos de liquidação e cobrança do tributo sub judice e não o alegado indeferimento das reclamações graciosas apresentadas pelo recorrente, não estando em causa o pretenso decurso de quaisquer prazos de impugnação relativamente a estes actos de indeferimento (v. art.268º da CRP) – cfr. texto nºs. 5 e 6;

5. O douto acórdão recorrido enferma assim de manifestos erros de julgamento ao julgar intempestiva a presente impugnação, tendo violado, além do mais, o disposto nos arts. 88º/1/a), c) e 2 do DL 100/84, de 29 de Março, e o art. 134º/2 do CPA (cfr. art.828º/ § único/1 do CA) – cfr. texto nº. 6;

6. Contrariamente ao decidido no aliás douto acórdão recorrido, os actos sub judice criaram impostos ou, pelo menos, contribuições especiais, não previstos na lei, pois não existe qualquer normativo que possibilite a liquidação e cobrança do tributo em causa, pelo que são nulos por falta de atribuições, ex vi dos arts. 103º e 165º/1/I) da CRP (v. art. 88º/1/a) do DL 100/84, de 29 de Março e art. 1º/4 da Lei 1/87, de 6 de Janeiro; cfr. art. 133º/2/a) do CPA) – cfr. texto nºs. 7 a 14;

7. A entender-se que os art. 14º e segs. do Regulamento da Tabela de Taxas e Licenças Municipais da CMF (RTTLM) permitiriam a liquidação do tributo sub judice, no valor de 51.115.776500, pela mera “concessão de licença/alvará de loteamento”, independentemente da efectiva prestação de uma concreta contrapartida ao ora recorrente pelo Município do Funchal, como se decidiu no aliás douto acórdão recorrido, sempre se teria de concluir pela manifesta inconstitucionalidade orgânica e formal daqueles normativos (v. art. 103º e 165º/1/i) da CRP) e consequente inaplicabilidade in casu (v. art. 204º da CRP) – cfr. texto nºs. 8 a 14;

8. Os referidos normativos nunca seriam aplicáveis in casu, pois não se verificam os respectivos pressupostos, uma vez que o Município do Funchal e/ou os seus serviços não realizaram qualquer actividade nem executaram qualquer infra-estrutura urbanística em consequência do licenciamento municipal – cfr. texto nºs. 8 a 14;

9. O aliás douto acórdão recorrido, ao permitir a aplicação in casu de actos praticados ao abrigo de um regulamento inconstitucional ou nulo, violou frontalmente o disposto nos arts. 103º/4 e 204º da CRP e art. 4º/3 do ETAF – cfr. texto nº . 15;

10. O princípio da legalidade dos Impostos e o seu corolário natural - o direito de não pagar impostos inconstitucionais (v. art. 21º da CRP) - constitui um direito fundamental dos cidadãos, de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias, pelo que os actos sub judice são nulos por violação do conteúdo essencial daquele direito (v. art. 103º/3 da CRP; cfr. art. 133º/1/d) do CPA) – cfr. texto nºs. 15 a 18;

11. Dos termos e circunstâncias em que os actos sub judice foram proferidos não resulta que se tenha pretendido a revogação dos actos tácitos e expressos de deferimento da pretensão do ora recorrente, pelo que, não havendo voluntariedade quanto aos seus efeitos revogatórios, são nulos por falta de um elemento essencial (cfr. arts. 123º e 133º/1 do CPA), e sempre teriam violado clara e frontalmente o disposto no art. 77º da LAL (cfr. arts 140º e 141º do CPA) – cfr. texto n.º 19;

12. Os actos de liquidação e cobrança em análise violaram frontalmente o art. 13º do DL 448/91, de 29 de Novembro, pois nenhuma das alíneas daquele normativo legal prevê a possibilidade de exigência dos pagamentos que condicionam o licenciamento da operação de loteamento em causa – cfr. texto n.º 19;

13. Os actos em análise enfermam de manifesta falta de fundamentação de facto e de direito ou, pelo menos, esta é insuficiente, obscura e incongruente, pois, além do mais, não indicam qualquer disposição legal que permitisse a liquidação dos tributos em causa, limitando-se à emissão de simples juízos conclusivos, não referindo também quaisquer fundamentos relativamente à revogação parcial dos anteriores actos de deferimento tácito e expresso, pelo que foram frontalmente violados os arts. 268º/3 da CRP, o art. 1º/1, 2 e 3 do DL 256-A/77 e o art. 83º do DL 100/84, de 29 de Março – cfr. texto n.º 19;

14. Os actos sub judice enfermam de erros de facto e de direito, pois, além do mais, é manifesta a inexistência de facto tributário, pelo que foram frontalmente violados os princípios da legalidade, justiça, proporcionalidade e imparcialidade, constitucionalmente consagrados (v. 266º da CRP), pelo que são nulos (cfr. art. 133º/2/d) do CPA) – cfr. texto n.º 19;

15. O aliás douto acórdão recorrido enferma assim de manifestos erros de julgamento, tendo violado frontalmente, além do mais, o disposto nos arts. 21º, 103º, 165º/1/l), 204º e 268º da CRP, 28º da LPTA, 64º do CPT, 133º, 134º, 140º e 141º do CPA, 13º do DL 448/91, de 29 de Novembro, 1º do DL 256-A/77, de 17 de Junho, 1º da Lei 1/87, de h de Janeiro, 77º, 83º e 88º do DL 100/84, de 29 de Março, 4º/3 do ETAF e 14º e segs. do Regulamento da Tabela de Taxas e Licenças Municipais da CMF.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido do não provimento do recurso jurisdicional, nos seguintes termos:

1. São meramente anuláveis e não nulos os actos administrativos praticados por titulares de órgãos autárquicos que determinam a liquidação e cobrança de um imposto ou taxa não autorizados por lei.

Os actos administrativos de liquidação e cobrança de imposto ou taxa com fundamento em actos normativos que enfermem de qualquer tipo de inconstitucionalidade só são nulos se ofenderem o conteúdo essencial de um direito fundamental, o que não acontece no caso «sub judicio»,em que apenas é violado o princípio da legalidade tributária (art.133º nº2 al. d) CPA; (acórdãos STA Pleno 16.12.98 recurso nº 11904; 2.05.2001 recurso nº 25696;Pleno 30.05.2001 recurso nº 22251)

2. A decisão de indeferimento da reclamação graciosa nunca foi notificada ao reclamante (probatório nºs 11/18 e 3ª conclusão)

No pressuposto da anulabilidade do acto impugnado reiteramos o parecer emitido pelo signatário no TCA (fls.310) sobre a intempestividade da impugnação judicial deduzida após formação de acto tácito de indeferimento da reclamação graciosa (arts.123º nº 1 al. d) e 125º CPT)

CONCLUSÃO

O recurso não merece provimento.

O acórdão impugnado deve ser confirmado.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

2- No acórdão recorrido deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

1. O ora impugnante é dono do lote A correspondente ao loteamento titulado pelo alvará de loteamento 25/89 da Câmara Municipal do Funchal, referente a um terreno localizado no Sítio .... (...) , entre a Estr. Monumental e o Caminho Velho da Ajuda, S. Martinho, Funchal.

2. Em 15-4-91, o impugnante foi informado de que por despacho do Vereador do Pelouro do Urbanismo foi considerado possível o aproveitamento urbanístico do seu lote desde que «o índice máximo de construção não ultrapasse o valor de 1.0»

3. Em 4-11-92, o impugnante requereu na Câmara Municipal do Funchal a aprovação do projecto de alteração do loteamento 25/89.

4. Em 29-1-93 o ora impugnante foi notificado pela Câmara Municipal do Funchal de que deveria proceder a correcções ao seu pedido quanto à área total dos locais e indicação das áreas de cedência propostas.

5. O que foi feito em 30-4-93.

6. Foram depois estabelecidas novas condições, após o que, em 4-11-93, o impugnante requereu a apreciação e aprovação pela Câmara Municipal do Funchal do “projecto de alteração do loteamento 25/89 referente ao seu terreno”.

7. Por deliberação da Câmara Municipal do Funchal de 2-2-93, foi aprovada aquela pretensão, condicionando-se tal aprovação à efectivação das cedências das áreas de terreno necessárias ao alargamento da Travessa ... e da Estr. ... e ao respeito de todas as condições dos estudos anteriores, incluindo a execução do arruamento.

8. Em 10-4-94, o impugnante comunicou concordar com aquelas condições.

9. Em 9-12-94, o impugnante cedeu gratuitamente ao Município do Funchal a parcela de terreno necessária ao alargamento da Travessa

10. Em 16-12-94, o ora impugnante foi informado de que o sr. «Vereador Arqt. ..., com delegação do Presidente da Câmara» determinou o pagamento da taxa municipal de infra-estruturas urbanísticas no valor de 51.115.776$00 na altura do levantamento do respectivo alvará de loteamento».

11. Em 15-3-95, o impugnante reclamou contra a liquidação e cobrança da taxa ora impugnada, reclamação indeferida por despacho de 21-4-95 (art. 12º da petição inicial e doc. de fls. 28-9).

12. Em Abril-95 foi-lhe deferido o pedido feito em 5-4-95 (de pagamento em 3 prestações de qualquer montante devido».

13. Em 30-5-95 foi emitido o respectivo alvará de loteamento nº 23/95 a favor do ora impugnante.

14. A 1ª prestação da taxa foi paga em 31-5-95.

15. Foi o impugnante e não a Câmara Municipal do Funchal quem executou e custeou todas as infra-estruturas no local.

16. O impugnante não foi ouvido previamente à aplicação da taxa citada.

17. Na sequência de reclamação do impugnante datada de 9-11-95 e entrada na Câmara Municipal do Funchal em 10.11.95 reg. sob o n.º 8029, onde se pedia a «revogação do despacho que condicionou a emissão de alvará de loteamento ao pagamento da T.M.I.E.Urb.», por ofício de 13.12.95 a Câmara Municipal do Funchal comunicou ao impugnante, que: «a lei 1/87 prevê a cobrança e a existência da taxa; o art. 32.º do Dec-Lei 448/91 permite a cobrança; os arts. 14.º a 21 da Tabela de Taxas e Licenças em vigor fixam as regras de liquidação e cobrança. Assim, julga-se improcedente a ilegalidade invocada, devendo proceder-se ao pagamento das prestações em falta».

18. A presente impugnação entrou em 21-6-96.

3- Na sentença do Tribunal Administrativo e Tributário do Funchal, confirmada pelo acórdão recorrido, entendeu-se, em suma, que

- em 15-3-95, o impugnante reclamou contra a liquidação e cobrança da taxa impugnada;

- esta reclamação foi indeferida por despacho de 21-4-95, que não se provou que tivesse sido notificado ao impugnante;

- por isso, ocorreu, em 15-6-95, indeferimento tácito da reclamação, face ao disposto nos arts. 123.º e 125.º do C.P.T.;

- como a impugnação foi apresentada em 21-6-96, ela é intempestiva, face ao disposto naqueles arts. 123.º e 125.º;

- os vícios imputados pelo impugnante ao acto impugnado são geradores de anulabilidade e não de nulidade, pelo que não podem ser arguidos a todo o tempo.

O Recorrente defende, além do mais, que o acto impugnado está afectado de nulidade, por força do disposto nos arts. art. 88º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 100/84, por falta de atribuições, por inconstitucionalidade por violação do conteúdo essencial do direito de não pagar impostos inconstitucionais previsto no art. 103.º da C.R.P. e por falta de um elemento essencial, por não se poder concluir que se tenha pretendido a revogação dos actos tácitos e expressos de deferimento da pretensão do ora recorrente, pelo que, não havendo voluntariedade quanto aos seus efeitos revogatórios, são nulos por falta de um elemento essencial (art. 133.º, n.º 1, do C.P.A.).

4- Antes de mais, importa qualificar os vícios que o impugnante imputa ao acto recorrido, determinar se eles são geradores de nulidade ou anulabilidade, pois, sendo os actos nulos impugnáveis a todo o tempo (art. 134.º, n.º 2, do C.P.A.), a resposta a essa questão de qualificação pode condicionar decisivamente a solução da questão da tempestividade. Por outro lado, o facto de o art. 143.º, n.º 1, do C.P.T. estabelecer o conhecimento prioritário dos vícios que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado impõe que se comece pela apreciação das questões de nulidade suscitadas.

Este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a decidir uniformemente que os actos que aplicam normas inconstitucionais não são, só por esse facto, nulos, estando submetidos ao regime geral das invalidades, previsto nos arts. 133.º e 135.º do C.P.A.. ( ( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário:

- de 9-10-96, proferido no recurso n.º 20873, publicado em Apêndice ao Diário da República de 28-12-98, página 2843;

- de 4-3-98, proferido no recurso n.º 19305, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 475, página 380, e publicado em Apêndice ao Diário da República de 6-4-2001, página 59;

- de 8-7-1998, proferido no recurso n.º 22201;

- de 30-6-99, proferido no recurso n.º 22251;

- de 2-5-2001, proferido no recurso n.º 25696, publicado em Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo. n.º 484, página 492, e no Apêndice ao Diário da República de 8-7-2003, página 1070;

- de 31-10-2001, proferido no recurso n.º 26392, publicado em Antologia de Acórdãos do S.T.A. e do T.C.A., volume V, página 1, página 191;

- de 10-4-2002, proferido no recurso n.º 26390;

- de 15-1-2003, proferido no recurso n.º 1629/02;

- de 14-1-2004, proferido no recurso n.º 1698/03;

- de 28-1-2004, proferido no recurso n.º 1709/03.

A Secção do Contencioso Administrativo do S.T.A. também tem vindo a decidir no mesmo sentido, como se pode ver pelos seguintes acórdãos:

- do Pleno de 28-5-92, proferido no recurso n.º 26478, publicado em Apêndice ao Diário da República de 29-11-94, página 485;

- de 30-1-92, proferido no recurso n.º 28087, publicado em Apêndice ao Diário da República de 29-12-95, página 543;

- de 4-10-92, proferido no recurso n.º 26483, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 390, página 212;

- de 18-2-93, proferido no recurso n.º 31304, publicado em Apêndice ao Diário da República de 14-8-96, página 1073;

- do Pleno de 17-12-92, proferido no recurso n.º 26479, publicado em Apêndice ao Diário da República de 17-3-95, página 965;

- de 20-5-93, proferido no recurso n.º 31520, publicado em Apêndice ao Diário da República de 19-8-96, página 2750;

- de 29-6-93, proferido no recurso n.º 28137, publicado em Apêndice ao Diário da República de 19-8-96, página 3763;

- do Pleno de 25-11-93, proferido no recurso n.º 24448, publicado em Apêndice ao Diário da República de 30-11-95, página 740;

- de 8-3-94, proferido no recurso n.º 32423, publicado em Apêndice ao Diário da República de 20-12-96, página 1723;

- de 19-4-94, proferido no recurso n.º 32579, publicado em Apêndice ao Diário da República de 31-12-96, página 2800;

- de 9-6-94, proferido no recurso n.º 30819, publicado em Apêndice ao Diário da República de 31-12-96, página 4667;

- de 27-6-95, proferido no recurso n.º 26483, publicado em Apêndice ao Diário da República de 10-4-97, página 439;

- de 2-10-98, proferido no recurso n.º 26685. )

No entanto, no contencioso tributário não pode deixar de se fazer uma primeira correcção a esse entendimento, derivada do regime de invocação, no âmbito do processo de oposição à execução fiscal, de vícios derivados de inexistência da norma aplicada pelo acto de liquidação subjacente à pretensão executiva.

Na verdade, no art. 286.º, n.º 1, alínea a), do C.P.T. ( ( ) Como também sucede, actualmente, com a alínea a) do n.º 1 do art. 204.º do C.P.P.T., que não estava ainda em vigor quando foi apresentada a petição de oposição cuja tempestividade está em causa nos presentes autos. ) prevêem-se os casos que têm sido denominados como sendo de ilegalidade abstracta da liquidação, que são os de inexistência do tributo nas leis em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação, ou não estar autorizada a sua cobrança à data em que tiver ocorrido a respectiva liquidação.

Aos casos de inexistência de norma aplicada no acto de liquidação são equiparáveis, por evidente paridade ou mesmo maioria de razão, os casos em que tal norma existe mas é inválida, por incompatibilidade com norma de categoria superior (por inconstitucionalidade ou ilegalidade por ofensa de norma de lei orgânica ou de valor reforçado ou norma comunitária ou inserta em convenção internacional ou mesmo, nos casos de a liquidação se basear em norma regulamentar, por ofensa da lei ordinária em que aquela se baseia).

Constata-se, assim, que é permitido aos interessados invocarem, em oposição à execução fiscal, aquela ilegalidade abstracta do acto de liquidação subjacente à dívida exequenda, desde que a invocação desse vício seja feita até ao termo do prazo da oposição, previsto no art. 285.º do C.P.T. ( ( ) Não há no art. 285.º do C.P.T. qualquer restrição relativa às situações de oposição à execução fiscal a que se aplicam, pelo que terá de se entender que eles se aplicam qualquer que seja o fundamento de oposição invocado. ), portanto mesmo depois do decurso do prazo de impugnação de actos de liquidação com fundamento em anulabilidade, previsto no art. 123.º do mesmo Código. ( ( ) É indiferente, para se ter de se reconhecer que se está perante a invocação de um vício do acto de liquidação, o efeito dessa invocação, designadamente saber se ela conduz à declaração de nulidade ou inexistência ou anulação do acto (como é próprio dos processos impugnatórios) ou apenas à sua ineficácia em relação ao destinatário, que parece ser a qualificação adequada à invocação da ilegalidade abstracta em oposição à execução fiscal, que tem por efeito a extinção da execução.

Na verdade, em qualquer caso, se estará perante a invocação do vício e respectiva atribuição de efeitos jurídicos. )

No entanto, estando prevista esta possibilidade de invocação de vícios qualificáveis como ilegalidade abstracta apenas nos casos em que há oposição à execução fiscal, ela só existirá nos casos em que haja lugar execução fiscal, pois, como é óbvio, só quando ela existe poderá haver oposição. Por isso, nos casos em que não haja lugar a execução, por haver pagamento voluntário, não haverá este prazo acrescido para invocação dos vícios derivados de inexistência ou invalidade da norma aplicada pelo acto de liquidação.

Da conjugação deste regime especial de invocação da ilegalidade abstracta da liquidação com as normas do C.P.A. e do C.P.T. que relevam para definição do regime de impugnação de actos administrativos conclui-se que

- existirá nulidade do acto de liquidação quando se tratar de um caso em que a lei preveja tal sanção, quer através das categorias indicadas no art. 133.º do C.P.A. quer em disposição especial; nestes casos o acto de liquidação não produzirá quaisquer efeitos jurídicos e a nulidade é invocável a todo o tempo, podendo também ser declarada oficiosamente (art. 134.º, n.ºs 1 e 2, do C.P.A. e art. 102.º, n.º 3, do C.P.P.T.);

- estar-se-á perante uma situação de anulabilidade do acto de liquidação, quando não se estiver perante uma situação de nulidade (art. 135.º do C.P.A.) nem perante uma daquelas situações enquadráveis no conceito de ilegalidade abstracta da liquidação ou, estando-se perante uma destas situações, tiver ocorrido o pagamento voluntário da quantia liquidada; nestes casos, a impugnação terá de ser efectuada dentro do prazo legalmente previsto para tal (art. 136.º, n.º 2 do C.P.A.), prazo esse que, no contencioso tributário, será o que, conforme o caso, resultar do art. 123.º do C.P.T. (actualmente art. 102.º do C.P.P.T.);

- se se tratar de um vício qualificável como ilegalidade abstracta da liquidação e não ocorrer pagamento voluntário, ele será invocável até ao termo do prazo de oposição à execução fiscal.

Assim, à face das categorias de vícios previstas no C.P.A., nestas situações de ilegalidade abstracta da liquidação poderá falar-se de uma invalidade mista, pois o regime de invocação do vício não é o próprio da nulidade (pois não é possível invocá-lo após o termo do prazo da oposição) nem o próprio dos actos anuláveis, pois o vício pode ser invocado depois do prazo previsto para a impugnação do acto de liquidação ( ( ) Para além de o efeito da invocação do vício não ser a anulação do acto mas apenas a sua ineficácia em relação ao destinatário, ).

Esta distinção entre os casos em que houve pagamento e aqueles em que ele não ocorreu, a nível de restrições temporais à impugnabilidade de actos tributários, tem justificação na divergência de situações jurídicas que são geradas num caso e noutro. Na verdade, o pagamento voluntário, com a entrada da quantia liquidada nos cofres do credor tributário, cria uma maior expectativa deste credor quanto à disponibilidade dessa quantia para satisfação das necessidades públicas a que se destina. Por isso, compreende-se que não se admita a impugnação para além do prazo fixado no art. 123.º quando o pagamento ocorreu, para aquele credor poder ter a certeza de que pode dispor da quantia paga, conveniente para uma adequada gestão dos seus meios pecuniários, a afectar na satisfação de necessidades públicas. Nos casos em que não ocorreu o pagamento, os inconvenientes da incerteza sobre a legalidade da cobrança não são tão apreciáveis, pois, não dispondo ainda o credor tributário da quantia liquidada, não se lhe coloca a questão da sua aplicação.

Aliás, a distinção entre as situações de tributo pago e tributo não pago, a nível da necessidade de estabilização é expressamente assumida na alínea b) do n.º 1 do art. 94.º do C.P.T., em que se prevê a possibilidade de revisão oficiosa do acto tributário durante o «decurso do processo de execução fiscal», e no art. 78.º, n.º 1, da L.G.T. em que se prevêem prazos para a revisão oficiosa do acto tributário, mas se admite essa revisão «a todo o tempo se o tributo ainda não estiver pago», pelo que é detectável uma perspectiva legislativa unitária nesta matéria.

Com a mesma ponderação de tratamento diferenciado das situações em que ocorreu imposto e daquelas em que ele não ocorreu deve ser interpretada a norma do art. 103.º, n.º 3, da C.R.P., na redacção de 1997 (anterior art. 106.º, n.º 3) que estabelece um direito de resistência fiscal, nos termos do qual «ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei». Esta norma, reportando-se à proibição de imposição coerciva do pagamento de impostos (só quanto a essa cobrança coerciva se estará a obrigar alguém a pagar impostos) reclama a admissibilidade da invocação de vícios de inconstitucionalidade durante a pendência do processo de execução fiscal, mas não torna nulos os actos de liquidação que apliquem normas inconstitucionais, não impondo a sua impugnabilidade a todo o tempo, designadamente nos casos em que, por ter ocorrido pagamento voluntário, não chega a ocorrer uma situação em que alguém é «obrigado a pagar impostos». Na verdade, para além de a letra deste preceito ser compatível ou até apontar para esta solução, valem também aqui as considerações de razoabilidade que atrás se referiram sobre a distinção entre as situações em que foi pago e aquelas em que não foi pago o tributo.

Por outro lado, no que concerne ao entendimento de que do art. 103.º, n.º 3, da C.R.P. resulta que são nulos os actos de liquidação, por força da alínea d) do n.º 2 do art. 133.º do C.P.A., quando o imposto não tenha sido criado ou não tenha sido liquidado nos termos da lei, por estar em causa o conteúdo essencial do direito de não pagar impostos ilegais, ele reconduzir-se-ia a que fossem nulos todos os actos de liquidação ilegais, pois qualquer acto de liquidação ilegal afectaria o conteúdo garantístico desse direito, se ele pudesse ser enunciado naqueles termos absolutos. Ora, para além das referidas normas dos arts. 285.º e 286.º, n.º 1, alínea a), do C.P.T. não se compaginarem com tal entendimento, por delas derivar a fixação de prazo para invocação de vícios de actos de liquidação derivados da inexistência de norma, aquela ilação é também contrariada pelo art. 123.º do mesmo Código, que prevê prazos para impugnação (incompatíveis com o vício de nulidade) e do art. 143.º, n.º 1, do Código que se refere a «anulação» do acto impugnado, a par da declaração de inexistência ou nulidade. Por isso, mesmo que se entendesse que era a sanção de nulidade a que resultava dos arts. 133.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), do C.P.A. para os actos de liquidação ilegais, sempre se teria de entender que o C.P.T. estabelecia um regime diferente que, por ser especial, afastaria, no seu domínio específico de aplicação, aquele regime do C.P.A

Para além disso, esse entendimento teria a consequência inaceitável de criar uma insustentável incerteza generalizada e perpétua no domínio das finanças públicas, cujos reflexos negativos se produziriam permanentemente nesse sector de relevo primacial para o funcionamento global do Estado e das instituições públicas que se veriam impossibilitados de qualquer programação financeira consistente a médio prazo. Por outro lado, nem mesmo haveria uma justificação razoável, para a criação de uma situação de instabilidade desse tipo, pois, estando em causa nos actos tributários ilegais apenas a agressão da esfera patrimonial dos contribuintes em termos não ofensivos do conteúdo essencial do direito de propriedade, não se compreenderia que se eternizasse, de forma generalizada, a possibilidade de o contribuinte questionar a legalidade dos actos de liquidação de impostos, sendo muito mais sensato e equilibrado, ponderando os interesses conflituantes do contribuinte e da administração tributária, estabelecer como regra o regime da anulabilidade, complementado com as outras formas procedimentais e processuais garantísticas próprias do direito tributário, designadamente a possibilidade de invocação de vícios do acto de liquidação fora do prazo normal de impugnação de actos anuláveis, como sucede em oposição à execução fiscal nas situações previstas nas alíneas a), b) 2.ª parte, e f), do n.º 1 do art. 286.º do C.P.T., em reclamação graciosa nas situações previstas nos n.ºs 2 e 3 do art. 97.º do mesmo Código e através de formulação de pedido de revisão do acto tributário, nos termos do art. 78.º da L.G.T., nestes últimos casos com possibilidade de impugnar perante os tribunais eventuais decisões administrativas desfavoráveis [arts. 100.º, n.º 2, 123.º, n.ºs 1, alínea e), e 2, do C.P.T. e 95.º, n.º 2, alínea d), da L.G.T.].

Neste contexto, aquela generalização da cominação de nulidade, sendo uma solução legislativa desacertada, não se pode presumir ter sido adoptada (art. 9.º, n.º 3, do Código Civil).

Assim, não pode fundar-se em inconstitucionalidade ou em violação do conteúdo essencial de um direito fundamental a nulidade dos actos impugnados.( ( ) Questão diferente é a de saber se, impugnado o acto anulável tempestivamente, é possível conhecer de vícios de inconstitucionalidade que não tenham sido arguidos na petição e só venham a ser arguidos após o decurso do prazo de impugnação com fundamento e anulabilidade. A esta questão a Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a dar uma resposta positiva com base no art. 204.º da C.R.P. que determina que «nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados» (por todos pode ver-se o acórdão do Pleno de 24-11-94, Pleno, proferido no recurso n.º 27116, publicado em Apêndice ao Diário da República de 27-6-96, página 623).

No entanto, mesmo para esta posição, o vício de acto que aplica norma inconstitucional não é qualificável, só por esse facto, como nulidade, arguível a todo o tempo.

Trata-se de um regime equilibrado, pois são diferentes, a nível da segurança jurídica, que é o interesse protegido com a imposição da preclusão de prazos para o exercício de direitos, as situações em que um acto foi impugnado e está a ser discutida a sua validade com fundamento na existência de vícios diferentes da aplicação de norma inconstitucional, e aqueles em que não houve impugnação. Na verdade, no primeiro caso, até transitar em julgado a decisão final do processo em que se discute a validade do acto, a situação jurídica gerada com a sua prática está instável, pelo que não se podem gerar expectativas dignas de tutela relativas à validade do acto impugnado. Por isso, uma vez impugnado o acto, a preclusão do direito de arguir novos vícios não se impõe por razões de segurança jurídica, mas essencialmente por razões de disciplina e economia processuais, para que o processo tenha a tramitação normal prevista na lei, presumivelmente a mais adequada para apreciação dos direitos em litígio. Nestas condições, não havendo prejuízo para a segurança jurídica, é aceitável que se admita a discussão das questões de constitucionalidade durante o processo, mesmo oficiosamente, atenta a relevância jurídica das normas constitucionais. Mas, seria manifestamente inadequado e pouco sensato, por gerar uma situação de permanente insegurança económica dos entes públicos susceptível de fazer perigar o seu desempenho na satisfação dos seus fins de utilidade pública, admitir que fosse discutida a legalidade da cobrança de tributos muito tempo depois da sua efectivação, sem a existência, num prazo curto, de um acto do interessado revelador da sua intenção de impugnação. )

6- O Recorrente defende também que os actos impugnados são nulos por a nulidade resultar de normas expressas que são os art. 88.º, n.º 1, alínea c), do Decreto-Lei n.º 100/84, de 29 de Março e 1.º, n.º 4, da Lei n.º 1/87, de 6 de Janeiro ( ( ) Antes desta Lei, previa-se regime idêntico no art. 1.º, n.º 4, do Decreto-Lei n.º 98/84, de 29 de Março, ).

O art. 88.º, n.º 1, alínea c), do Decreto-Lei n.º 100/84 ( ( )Hoje revogado pela Lei n.º 169/99, de 18 de Setembro, mas em vigor ao tempo em que foi praticado o acto impugnado. ) estabelece que «são nulas, independentemente de declaração dos tribunais, as deliberações dos órgãos autárquicos» «que transgredirem as disposições legais respeitantes ao lançamento de impostos».

O n.º 4 do art. 1.º da Lei n.º 1/87, de 6 de Janeiro estabelece que «são nulas as deliberações de qualquer órgão das autarquias locais que determinem o lançamento de impostos, taxas, derramas ou mais-valias não previstos na lei». ( ( )Esta Lei está actualmente revogada pelo art. 36.º da Lei n.º 42/98, de 6 de Agosto. )

Como se vê, em ambos os casos, não se estabelece a nulidade dos actos de liquidação dos tributos indicados nestas disposições, mas sim a nulidade das deliberações que determinem o lançamento dos tributos, o que leva a concluir que se pretende aludir aos actos normativos que estabelecem esses tributos.

Trata-se, portanto, de previsões especiais da sanção de nulidade, mas para actos distintos dos impugnados.

Esta nulidade dos actos normativos em que se baseiam actos de liquidação não implica a nulidade destes actos. ( ( )É neste sentido, aliás, a jurisprudência dominante deste Supremo Tribunal Administrativo, como pode ver-se pelos seguintes acórdãos:

- de 16-1-91, recurso 12606, publicado em Apêndice ao Diário da República de 15-10-92, página 77;

- de 28-1-97, proferido no recurso n.º 21770; e

- de 15-11-2000, proferido no recurso n.º 24910. )

Na verdade, como se referiu, no domínio do contencioso tributário a nulidade, ou mesmo a inexistência, de norma em que se baseie um acto de liquidação não implica a nulidade deste, gerando apenas uma situação de ilegalidade abstracta da liquidação, com o regime de invalidade mista que resulta da alínea a) do n.º 1 do art. 286.º do C.P.T. [ou alínea a) do n.º 1 do art. 204.º do C.P.P.T.].

Assim, a ser nula a deliberação autárquica que estabeleceu o lançamento do tributo, esse facto apenas implicará a anulabilidade da liquidação, com o referido regime de invocação, e não a sua nulidade. ( ( ) Neste sentido, pode ver-se o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2-5-2001, proferido no recurso n.º 25696, publicado em Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo n.º 484, página 492, e no Apêndice ao Diário da República de 8-7-2003, página 1070.

Também neste sentido, mas com diferente fundamentação, pode ver-se o acórdão do Plenário deste Supremo Tribunal Administrativo de 30-5-2001, publicado em Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, n.º 478, página 1329.e em Cadernos de Justiça Administrativa, n.º 43, página 41, com crítica desfavorável do Senhor Prof. VIEIRA DE ANDRADE.

Porém, esta crítica não toma em consideração a norma do art. 286.º, n.º 1, alínea a), do C.P.T. que, como se viu, não só impõe que, na análise da questão, se equacione, para além das hipóteses de nulidade e de anulabilidade, a de invalidade mista, nos termos indicados, mas também contém uma afirmação explícita de que o vício de acto de liquidação derivado da norma aplicada não será arguível a todo o tempo, mas apenas até ao termo do prazo de oposição à execução fiscal, mesmo na situação mais grave de inexistência de norma, proporcionando, assim, um argumento ponderoso contrário à tese da nulidade.

Quanto às outras questões suscitadas nesta crítica, já foi tomada posição ao longo do texto.)

Não se tendo provado que tivesse havido cobrança coerciva, a impugnação contenciosa do acto impugnado apenas poderia ter lugar de acordo com o regime legal de impugnação de actos anuláveis que, no caso, era o da impugnação administrativa ( ( )A reclamação é dirigida ao próprio autor do acto, como se prevê na alínea a) do n.º 2 do art. 158.º do C.P.A

Quando o pedido de reapreciação é dirigido a um superior hierárquico ou a uma entidade com poderes de supervisão, há lugar a recurso hierárquico próprio ou impróprio, como resulta do preceituado nas alíneas b) e c) depois referido n.º 2 do art. 158.º.

No caso, não sendo o acto de liquidação praticado pelo executivo camarário, seria aplicável o regime do recurso hierárquico.) para o executivo camarário seguida de impugnação judicial, nos termos previstos nos arts. 22.º, n.º 2, da Lei n.º 1/87 e no art. 123.º do C.P.T

7- A Recorrente defende também que a nulidade resulta de o acto de liquidação carecer de um elemento essencial, porque «dos termos e circunstâncias em que os actos sub judice foram proferidos não resulta que se tenha pretendido a revogação dos actos tácitos e expressos de deferimento da pretensão que é a vontade».

Desde logo não se vê como dos termos e circunstâncias em que se formou um acto tácito seja possível detectar algo sobre a vontade do autor desse acto, que não existiu como realidade ontológica.

De qualquer forma, a determinação da vontade real dos autores dos actos administrativos insere-se na actividade de fixação da matéria de facto, pelo que está fora dos poderes de cognição deste Supremo Tribunal Administrativo, no presente processo (art. 21.º, n.º 4, do E.T.A.F. de 1998), e o Tribunal Central Administrativo nada deu como provado sobre tal matéria.

Por isso, na ausência de qualquer suporte factual para o vício referido, não pode dar-se como demonstrado que ele ocorra. ( ) Poderia aventar-se a hipótese de nulidade por falta de elemento essencial, por ser violada a norma constitucional que atribui o «direito de não pagar impostos ilegais», como defende o Senhor Prof. VIEIRA DE ANDRADE, na revista e local citados.

Porém, para além de ser de entender que a falta de elementos essenciais do acto administrativo relevante para efeitos de nulidade é apenas aquela que afecta os elementos relevantes para que ele possa considerar-se um acto com essa natureza, designadamente aqueles que são imprescindíveis para assegurar a sua exequibilidade, aquele entendimento teria a consequência de todos os actos de liquidação ilegais estarem afectados de nulidade, o que não é aceitável, porque seria uma solução manifestamente desacertada, como se referiu. )

8- O Tribunal Central Administrativo entendeu que a impugnação foi intempestivamente deduzida por ter ocorrido indeferimento tácito da reclamação apresentada.

Pela matéria de facto fixada, verifica-se que as reclamações (apresentadas em 15-3-95, contra a liquidação da taxa impugnada na impugnação judicial, e, em 10-11-95, pedindo a revogação do despacho que condicionou a emissão de alvará de loteamento ao pagamento da taxa que é objecto da presente impugnação) foram decididas por actos expressos (de 21-4-95 e de 13-12-95, como se refere nos pontos 11 e 17 da matéria de facto fixada), mas as decisões não foram notificadas ao reclamante, sendo nestas circunstâncias que o Tribunal Central Administrativo entendeu que se teria formado o indeferimento tácito.

Porém, tal entendimento não pode ser aceite.

Na verdade, o indeferimento tácito é apenas uma faculdade conferida aos interessados num procedimento administrativo ou tributário para poderem reagir contra a inércia da administração tributária. Mas nada obsta a que aqueles, se assim entenderem, não usem dessa faculdade e aguardem a prática do acto expresso a que têm direito (art. 9.º do C.P.A.) e a respectiva notificação.

Por outro lado, como resulta dos próprios termos dos arts. 125.º do C.P.T. e 109.º, n.º 1, do C.P.A., o indeferimento tácito apenas se forma na falta de decisão, no prazo legal, do órgão competente sobre o pedido apresentado pelo interessado, não se formando, assim, sempre que exista uma decisão dentro desse prazo, mesmo que ela não venha a ser notificada ao interessado, como sucedeu no caso em apreço, pois em relação a qualquer das reclamações, a decisão expressa foi proferida dentro do prazo de 90 dias previsto naquelas normas.

Por isso, no caso em apreço não chegou sequer a ocorrer indeferimento tácito de qualquer das reclamações, pelo que não poderia a impugnação judicial tê-lo como objecto, sendo relativamente aos actos expressos que tem de ser apreciada a questão da tempestividade.

No caso dos autos, os actos expressos não chegaram a ser notificados ao impugnante e, por isso, sendo eles ineficazes em relação a este (art. 64.º, n.º 1, do C.P.T.) ( ( ) Posteriormente, normas semelhantes foram incluídas no n.º 6 do art. 77.º da L.G.T. e no art. 36.º, n.º 1, do C.P.P.T.. )., não pode entender-se que se tenha esgotado o respectivo prazo legal de impugnação contenciosa, independentemente da solução que se dê à questão de saber se o prazo legal para impugnação judicial das decisões das impugnações administrativas, previstas no art. 22.º, n.º 2, da Lei n.º 1/87, é o previsto no n.º 2 do art. 123.º do C.P.T. para a impugnação das decisões de reclamações graciosas ou o da alínea e) do n.º 1 deste artigo. ( ( ) A dúvida coloca-se por as reclamações e impugnações administrativas que se referem no n.º 2 do art. 22.º que da reclamação não constituírem «reclamação graciosa», do tipo previsto nos arts. 95.º e seguintes do C.P.T., como se evidencia pelo art. 98.º, em que se refere que essa reclamação é dirigida ao director distrital de finanças e, no caso, está-se perante uma reclamação especial, dirigida ao executivo camarário.

Por outro lado, é também duvidoso que o Decreto-Lei n.º 163/79, de 31 de Maio, que previa que as reclamações ordinárias e extraordinárias existentes ao tempo do C.P.C.I. fossem decididas pelo chefe de secretaria da câmara municipal tenha subsistido após a revisão global desse regime operada pelo art. 19.º, n.ºs 1 e 2, do Decreto-Lei n.º 98/84, de 29 de Março, em que se prevêem, antes, reclamações e impugnações administrativas para os chefes de repartição de finanças e para o executivo autárquico (que pode nem sequer ser de um câmara municipal), regime este que é manifestamente incompatível com o daquele primeiro diploma.)

Consequentemente, não pode concluir-se, como se concluiu no acórdão recorrido, que, em 21-6-96, quando o impugnante apresentou a presente impugnação, tivesse caducado o direito de impugnar qualquer das decisões das referidas reclamações.

8- No presente recurso jurisdicional, o impugnante vem defender que, ao contrário do que se entendeu no acórdão recorrido, a presente impugnação foi deduzida contra os próprios actos de liquidação e cobrança e não contra o «indeferimento das reclamações graciosas» (conclusão 4.ª das alegações do presente recurso jurisdicional).

A questão da tempestividade da impugnação relativamente a esses actos de liquidação, bem como a da própria admissibilidade de impugnação directa desses actos, à face do referido n.º 2 do art. 22.º, são questões distintas da questão da tempestividade da impugnação das decisões da reclamações, que foi a que foi apreciada no acórdão recorrido.

Para além de se tratar de questões cuja apreciação envolve o apuramento de matéria de facto que este Supremo Tribunal Administrativo não pode efectuar, por ter poderes de cognição restritos a matéria de direito (art. 21.º, n.º 4, do E.T.A.F. de 1984), o art. 762.º, n.º 2, do C.P.C. (norma própria para os agravos em 2.º grau de jurisdição, distinta da do art. 753.º, n.º 1, do mesmo Código, que rege para os agravos em 1.º grau), obsta a que se conheça de obstáculos ao conhecimento do mérito distintos dos invocados na decisão recorrida.

Por isso, não se apreciará se existem ou não quaisquer outros obstáculos ao conhecimento da impugnação, para além do que foi apreciado pelas instâncias.

Termos em que acordam em conceder provimento ao recurso jurisdicional e em revogar o acórdão recorrido e a sentença do Tribunal Administrativo e Tributário do Funchal, que deve ser substituída por outra que não seja de rejeição da impugnação judicial com fundamento em intempestividade por ter caducado o direito de impugnar as decisões das referidas reclamações.

Sem custas.

Lisboa, 25 de Maio de 2004

Jorge de Sousa – Relator – Pimenta do Vale – Vitor Meira