- 1.1“A…, SA” vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC n.º 8370003356 referente ao exercício do ano de 1997.
- 1.2Em alegação, a recorrente formula as seguintes conclusões.
- 1.O acto tributário sub judice resulta de diversas correcções à matéria colectável do exercício de 1997, promovidas pela Administração Tributária, entre as quais se conta a desconsideração, como custo fiscal, da dotação da provisão para depreciação de imobilizações financeiras, no valor de € 1.720.294,00 com fundamento na circunstância de a mesma não se encontrar expressamente prevista no rol das provisões impostas pelo Aviso n.° 3/95, do Banco de Portugal, e abrangidas, como tal, pelo artigo 33°, n.° 1, alínea d), do Código do IRC;
- 2.A este entendimento aderiu o Tribunal a quo ao julgar pela legalidade daquele acto tributário;
- 3.Sucede que, ao não reconhecer a natureza de provisão para depreciação de imobilizações financeiras à provisão em causa, laboraram, quer o Tribunal a quo, quer a Administração Tributária em manifesto erro, designadamente porque, de acordo com o disposto nos artigos 1°, n.° 1, alínea d) e 10º do Aviso n.° 3/95, do Banco de Portugal, as instituições de crédito encontram-se obrigadas à constituição de provisões que cubram a desvalorização dos respectivos títulos e imobilizações financeiras, natureza que assiste também, nos termos do PCSB, às sucursais das instituições de crédito;
- 4.É inequívoco que houve uma clara intenção do legislador em qualificar, a par das situações de relações entre empresas participadas, a afectação de fundos a sucursais como uma imobilização financeira, e, em resultado dessa qualificação, a própria constituição da provisão para fazer face à depreciação de imobilizações financeiras prevista no Aviso n.° 3/95;
- 5.De resto, em momento algum, tal Aviso, através da norma invocada pelo Tribunal Recorrido para fundamentar a não aceitação da provisão, exclui o provisionamento de imobilizações financeiras respeitantes à afectação de capital a uma sucursal, limitando-se a regulamentar e disciplinar expressamente, nos n.°s 2 e 3 do artigo 10º, as provisões referentes a participações financeiras, nada dispondo quanto à alegada não obrigatoriedade de provisionamento de afectação de activos a sucursais;
- 6.Com efeito, não se pode aceitar que a inexistência de uma relação de participação formal constituísse obstáculo a que a provisão em causa fosse materialmente constituída e ulteriormente aceite como custo fiscal dedutível, quando, como no caso vertente, existiu um risco efectivo de depreciação do capital afecto à sucursal.
- 7.Tal como não se poderia admitir que a afectação de capital a uma sucursal, operação que constitui prática corrente no sector bancário, houvesse sido tão descurada pelo Banco de Portugal e pelo próprio legislador fiscal, ao ponto de aquele não impor, ao arrepio das razões de prudência e de gestão criteriosa que enformam todo o regime do Aviso n.° 3/95, o provisionamento do montante em caso de risco, e este a sua dedutibilidade como custo fiscal, sob pena de se verificar, no limite, a completa desvalorização do montante em causa;
- 8.O ora Recorrente incorreu num custo relativo a uma operação que apresentava manifesto risco, in casu, de depreciação de capital, consumada pela desvalorização cambial, razão pela qual a constituição de uma provisão era, de acordo com a disciplina definida pelo Aviso n.° 3/95, obrigatória, inexistindo, em consequência, fundamento para a sua não aceitação como custo do exercício, violando a desconsideração fiscal do mesmo;
- 9.Na verdade, a desconsideração fiscal daquela dotação provisional naqueles termos viola não só as normas contabilísticas definidas no Plano de Contas para o sector bancário, mas, sobretudo, a disciplina vertida no artigo 10º do Aviso n.° 3/95 e, consequentemente, no actual artº. 34.°, n.° 1, alínea d), do CIRC (anterior artigo 33.°);
- 10.Uma outra ilegalidade pode ser assacada à liquidação em causa e, em consequência, à sentença recorrida, consiste no facto de, não obstante, a constatação por parte da Administração Tributária da existência e a imputabilidade do custo em causa, ter acrescido o respectivo montante ao lucro tributável daquele exercício com fundamento na simples preterição de uma formalidade, qual seja, a inexistência de uma relação de participação.
- 11.Efectivamente, tal é violador do princípio da verdade material, previsto no artigo 58.°, da LGT e no art° 6.° do RCPIT;
- 12.De igual forma, o acto tributário e a decisão recorrida violam um dos princípios contabilísticos que presidem ao registo de operações do sector bancário, qual seja, o da prevalência da substância sobre a forma e que determina que “A contabilização deve atender à substância das operações e à sua realidade financeira e não apenas à sua forma legal.”;
- 13.Por último não procede o argumento de que se encontrava inviabilizada a constituição da referida provisão nos termos do artigo 1º, n.° 1, alínea d), do Aviso n.° 3/95, em virtude do critério a utilizar na determinação da menos valia latente só poder ser o do valor de referência do activo a fixar pelo Banco de Portugal e a cuja fixação aquela entidade não havia ainda procedido.
- 14.Com efeito, não só não é verdade que não possa ser utilizado, no caso concreto, o critério do valor de mercado na determinação da menos-valia latente, como, mesmo que aquele não existisse, existiria sempre um valor determinável;
- 15.Na verdade, o capital afecto à sucursal de Maputo encontrava-se expresso na moeda local, a qual tem um valor de mercado – cotação - que permite quantificar com rigor qual a desvalorização que a mesma sofreu e, consequentemente, qual o valor da provisão a constituir ou a reforçar, pelo que, sendo evidente que a determinação da menos-valia latente da imobilização financeira em apreço pode ser realizada com recurso ao critério do valor do mercado, não se encontra de modo algum prejudicado o cumprimento da imposição do Aviso n.° 3/95, no sentido da constituição de provisões para menos valias de títulos e imobilizações financeiras;
- 16.Pelo mesmo motivo e ainda que por mera hipótese, o que só a benefício de raciocínio se admite, se aceitasse que na situação concreta não seria aplicável o critério do valor de mercado nem o do preço presumível, nunca seria a falta de fixação do valor de referência de um activo que - determinaria a não constituição de uma provisão caso, de acordo com critérios prudentes de avaliação, a instituição financeira constatasse que existia uma menos valia latente susceptível de provisionamento, a isso impondo o princípio enformador de todo este regime previsto no Aviso nº 3/95, qual seja, o da gestão criteriosa, sã e prudente;
- 17.Pelo que, ao negar os correspondentes efeitos fiscais ao reforço da provisão para riscos de flutuações cambiais constituída pelo recorrente para fazer face à depreciação do capital afecto à sucursal de Maputo incorre o presente acto tributário e a sentença recorrida, nessa parte, também com este fundamento, em violação do disposto no artº 33º (actual 34º) do Código do IRC devendo por isso serem anulados.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser a decisão recorrida revogada no que concerne às correcções mantidas pelo Tribunal recorrido (…).
- 1.3Não houve contra-alegação.
- 1.4O Ministério Público neste Tribunal emitiu o seguinte parecer.
O presente recurso não merece provimento.
A sentença recorrida deve ser mantida.
Na verdade,
Concorda-se por inteiro com o teor da sentença recorrida quer quanto à interpretação dos factos quer quanto à aplicação do direito que lhe corresponde.
A mesma não apresenta os vícios que lhe são apontados nas conclusões das alegações.
A mesma não é passível de qualquer reparo.
1.5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.
Em face do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão essencial que aqui se coloca é a de saber se a sentença recorrida labora, ou não, em violação do disposto no artigo 33.º (actual 34.º) do Código do IRC.
2.1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte.
- 1.O impugnante foi objecto de uma acção inspectiva levada a cabo pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da DGI;
- 2.no seguimento daquela acção de fiscalização foram efectuadas correcções ao resultado fiscal do exercício de 1997;
- 3.em função dessas correcções foi fixada uma matéria colectável de € 21.181.128,54 (4.246.435.011$00), quando a matéria colectável apurada pelo aqui impugnante na respectiva declaração periódica mod. 22 ascendia a € 19.179.009,46;
- 4.em consequência, a colecta do IRC apurada com referência a este exercício passou de € 6.520.863,22 (1.307.315.700$00) autoliquidada pelo impugnante para € 7.201.583,70 (1.443.787.904$00) apurada pelos Serviços, fixando-se a derrama devida em € 673.348,08 (134.994.169$00) em lugar dos € 609.700,71 (122.234.018$00) liquidados pelo impugnante;
- 5.a este valor acrescem juros compensatórios de € 200.265,54 (40.149.636$00), o que atendendo ao valor apurado e pago no seguimento da autoliquidação perfaz um total de IRC a pagar adicionalmente com referência ao exercício de 1997 de € 944.633,39 (189.381.991$00);
- 6.das várias correcções efectuadas pela Inspecção o impugnante não aceita o acréscimo de 344.888.089$00 declarado como custo fiscal, respeitante a provisões para riscos de flutuações cambiais efectuada no exercício para fazer face à desvalorização do capital afecto à sucursal de Maputo;
- 6.1- os serviços da inspecção não aceitarem aquele custo fiscal por entenderem que não se enquadrava na disciplina do Aviso n.º 3/95 do Ministério das Finanças.
2.2 Nos termos da alínea d) do n.º 1.º do Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal, publicado no Diário da República, 2.ª série, de 30 de Junho de 1995, «As instituições de crédito e as sociedades financeiras (...) são obrigadas a constituir provisões (…) para menos-valias de títulos e imobilizações financeiras».
De uma forma geral, diz-se de uma empresa que realiza um investimento financeiro quando adquire parte do capital de outra, obrigações ou outros títulos para rendimento ou controlo de outras empresas, com carácter de permanência, reembolsáveis a médio ou longo prazo, ou ainda imóveis que não serão afectos à sua actividade operacional. São também considerados investimentos financeiros os empréstimos de financiamento (por oposição aos empréstimos de funcionamento destinados a suprir eventuais défices de tesouraria reembolsáveis a curto prazo) concedidos a outras empresas, com vista à rendibilização dos capitais excedentários – cf. Aires Lousã, e outros, Contabilidade, As Imobilizações, Porto Editora, p. 101.
Através do Aviso n.º 3/95, de 30 de Junho de 1995, o Banco de Portugal definiu as regras e os termos que as instituições de crédito e as sociedades financeiras estão obrigadas a respeitar na constituição de tais provisões.
O acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 18 de Março de 1998, proferido no recurso n.º 16.745, citado pelo recente acórdão também desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 26 de Abril de 2007, tirado no recurso n.º 127/07, refere, a respeito do dito Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal, que “Estamos perante um caso nítido de delegação de poder administrativo próprio de certa administração directa do Estado (a administração fiscal) numa outra administração não fiscal do Estado exercida por forma indirecta, numa administração levada a cabo através de institutos públicos, como é o caso do Banco de Portugal, cuja explicação se prende com o facto deste se encontrar melhor posicionado para surpreender e dar satisfação ao interesse público que aqui se resolve numa certa conciliação entre os interesses da obtenção de receitas fiscais com os de execução de uma correcta política monetária e financeira a ser concretizada por todos os agentes financeiros e que constitui uma específica atribuição do Banco de Portugal”.
Sob a epígrafe “Provisões fiscalmente dedutíveis”, o artigo 33.º, n.º 1, alínea d), do Código do IRC, vigente ao ano de 1997, previa que pudessem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões «(…) que tiverem sido constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal (…) às empresas submetidas à sua fiscalização (…)».
2.3 No caso sub judicio, a sentença recorrida, para julgar improcedente a impugnação judicial, acolheu a posição da Administração Tributária que, segundo o probatório, não aceitou como custo fiscal a provisão no valor de 344.888.089$00 efectuada no exercício do ano de 1997 pela impugnante, ora recorrente, «para fazer face à desvalorização do capital afecto à sucursal de Maputo», por haver entendido que tal provisão «não se enquadrava na disciplina do Aviso n.º 3/95 do Ministério das Finanças» – cf. especialmente os pontos 6. e 6.1 do probatório.
Mas sem razão, ao que julgamos.
Em matéria de facto, não há dúvida de que estamos em presença de «capital» da impugnante, ora recorrente, «afecto à sucursal de Maputo» no exercício do ano de 1997; e que a provisão em causa foi constituída «para fazer face à desvalorização» de tal «capital» aplicado à sucursal de Maputo.
Como se viu, segundo alínea d) do n.º 1.º do Aviso n.º 3/95, para as instituições de crédito e financeiras, é obrigatória a constituição de provisões «para menos-valias de títulos e imobilizações financeiras» [Só «a constituição de provisões para menos-valias latentes de participações financeiras» é que pode deixar de ser obrigatória, nos termos do ponto 2. do n.º 10.º do mesmo Aviso n.º 3/95].
Na realidade, os capitais aplicados nas empresas (os capitais para aí mobilizados e aí imobilizados), redundando em imobilização de capital circulante, constituem uma das formas por excelência de “imobilizações financeiras”.
E, assim, julgamos que, em termos económico-financeiros e fiscais, o «capital afecto à sucursal de Maputo» pela impugnante, ora recorrente, na situação presente, tem inteira subsunção no conceito de «imobilizações financeiras» com previsão na alínea d) do n.º 1.º do Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal.
Pelo que a provisão em causa, «para fazer face à desvalorização do capital afecto à sucursal de Maputo», tem verdadeiro enquadramento (e obrigatoriedade de inclusão até) na disciplina da alínea d) do n.º 1.º do Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal e, por consequência, tem o efeito jurídico previsto no artigo 33.º, n.º 1, alínea d), do Código do IRC, vigente ao ano de 1997, qual seja o de tal provisão, para efeitos fiscais, poder ser deduzida no respectivo exercício.
Daí o nosso aberto desacordo com a sentença recorrida, quando advoga que não se enquadram «nesta classe de provisões as que forem consideradas para fazer face às desvalorizações do capital afecto à sucursal do Banco em causa, já que tal “afectação não tem a natureza de uma participação financeira”».
Na verdade, representando a constituição da provisão em causa uma providência necessariamente decorrente da disciplina imposta pelo Banco de Portugal para a situação em foco, tem a mesma provisão cobertura legal como custo fiscal, nos termos do artigo 33.º, n.º 1, alínea d), do Código do IRC, vigente ao ano de 1997.
Por conseguinte, devemos concluir e dizer, em resposta ao thema decidendum, que a sentença recorrida labora em violação do disposto no artigo 33.º (actual 34.º) do Código do IRC – razão por que deve ser revogada.
E, por fim, havemos de concordar que a provisão de instituição bancária, «para riscos de flutuações cambiais efectuada no exercício para fazer face à desvalorização do capital afecto à sucursal», integra “provisão para depreciação de imobilizações financeiras” e constitui custo fiscal do respectivo exercício – mercê do artigo 33.º, n.º 1, alínea d), do Código do IRC, vigente ao ano de 1997; e da alínea d) do n.º 1.º do Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal, publicado no Diário da República, 2.ª série, de 30 de Junho de 1995.
3. Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, julgando-se procedente a impugnação judicial.
Sem custas.
Lisboa, 28 de Maio de 2008. – Jorge Lino (relator) – Miranda de Pacheco – Jorge de Sousa.
