0353/19.7BESNT - Supremo Tribunal Administrativo

I- O regime da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE) foi aprovado pelo artº.228, da Lei 83-C/2013, de 31/12 (OE 2014), tributo que tem como objectivo financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético, através da constituição de um fundo que visa contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético (cfr.artº.1, nº.2, do Regime da CESE).

II- A CESE revela as características de uma contribuição financeira, que não de um verdadeiro imposto (cfr.artº.165, nº.1, al.i), da C.R.Portuguesa; artº.3, nº.2, da L.G.T.).

III- Os artºs.2, 3, 4, 11 e 12, do Regime da CESE, não padecem do vício de inconstitucionalidade, tal como do vício de ilegalidade devido a violação do artº.17, da Lei do Enquadramento Orçamental (Lei 151/2015, de 11/09).

IV- Não padece do vício de errónea quantificação da matéria colectável a autoliquidação da CESE que abarca o "goodwill", como um activo intangível relevado contabilisticamente, visto estar abrangido pelo âmbito de incidência objectiva do identificado tributo (cfr.artº.3, do Regime da CESE).

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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"A……………., S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Sintra, constante a fls.241 a 266-verso do processo físico, a qual julgou improcedente a presente impugnação pelo recorrente intentada e visando, mediatamente, acto de autoliquidação de Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE), relativo ao ano de 2015 e no montante de € 957.417,41.

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O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.273 a 317 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões, após notificação para síntese das mesmas (cfr.fls.390 a 404):

1- O contexto em que o legislador português aprovou (cf. artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro – “Lei do Orçamento do Estado para o ano de 2014”) o regime da CESE, a vigorar a partir de 1 de Janeiro de 2014, teve em vista, principalmente, financiar os custos decorrentes das opções políticas adoptadas no sector de produção de energia eléctrica, designadamente a redução da dívida tarifária associada à assunção dos CIEG.

2- O objetivo principal assumido no relatório do Orçamento do Estado e no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 55/2014, é o de que a CESE constitua contributo do sector para o esforço de consolidação orçamental. A vigência desta contribuição foi sendo sucessivamente prorrogada, mantendo-se ainda em vigor.

3- De acordo com o artigo 1.° do Regime Jurídico da CESE, o tributo teria um objetivo dúplice, sob a égide da finalidade geral de promoção da sustentabilidade sistémica do sector: 1) redução do défice tarifário do sector elétrico e 2) financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético. Sendo que, a afetação a essas duas subfinalidades seria de um terço da receita para a primeira e de dois terços para a segunda, afetação que resulta igualmente do disposto no artigo 4.° do Decreto-Lei n.° 55/2014, de 9 de abril, diploma que cria o FSSSE.

4- A afetação preponderante ao financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético é de tal modo vaga e indeterminada, face à ausência de concretização de qual a atividade do Fundo nesse âmbito, que não se divisa uma prestação pública concreta.

5- As incumbências do FSSSE, enquanto património autónomo sem personalidade jurídica, criado no âmbito do Ministério do Ambiente, Ordenamento o do Território e Energia, ao reconduzirem-se genericamente à promoção de políticas do sector energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética, não se distinguem, com especificidade, das incumbências estaduais gerais a prosseguir pela administração central.

6- A ser considerada uma contribuição financeira, a CESE pressuporia, desde logo a homogeneidade dos sujeitos passivos a que se dirige, para além da existência de um nexo causal entre a obrigação tributária e a finalidade do tributo e da correspondência entre o encargo suportado e o benefício (prejuízo) obtido (causado). O grupo de sujeitos passivos a que a contribuição aqui em causa se dirige carece de homogeneidade. E esta questão não pode ser apreciada sem referência à própria finalidade do tributo.

7- O sector energético é composto por vários subsectores que, tendo em comum o simples facto de operarem no ramo da energia, são muito distintos, designadamente da perspectiva do ónus que impõem à actividade pública do Estado (correspondem 3 grandes sistemas nacionais: o da electricidade, o do gás natural e o petrolífero).

8- Dentro da lógica que justifica a imposição de uma contribuição, a considerar-se que o bem público que a contribuição visa acautelar é a sustentabilidade do sector eléctrico nacional por referência à sustentabilidade (financeira) do próprio SEN, ameaçada pelo défice tarifário, deveriam ser os agentes que nele participam, e que constituem um grupo de “utilizadores” identificável, a financiar tal propósito.

9- Note-se também, que, ainda que se admitisse que o défice tarifário do SEN deveria imputar-se solidariamente a todas as empresas que integram o sector energético ainda assim não se compreende como se excluem do âmbito subjectivo do tributo as empresas produtoras de energias renováveis, as quais, diga-se, são directamente responsáveis pela realidade que a contribuição visa compensar/financiar (o défice tarifário do SEN).

10- Tal conclusão só vem confirmar, desde logo, que não existe homogeneidade de sujeitos passivos da CESE nem efectiva bilateralidade entre as prestações da administração pública e as (presumidas) utilidades aproveitadas pelas empresas do sector energético, já que há sujeitos isentos (e.g. os produtores de energias renováveis) e excluídos do âmbito de incidência subjectiva (os não domiciliados em Portugal) que também contribuíram para o crescimento do défice tarifário no sector energético, mas não estão sujeitos ao pagamento da (pretensa) contraprestação pelo custo que provocaram, ou benefício, que daí obtiveram.

11- No que concerne à finalidade da CESE consubstanciada no financiamento de políticas do sector energético de cariz social e ambiental relacionadas com medidas de eficiência energética, não se compreende, desde logo, de que forma é que o respectivo custo deve ser imputado a um grupo delimitado de sujeitos passivos já que, na realidade tal finalidade consubstancia um custo de interesse público geral. Das finalidades da CESE esta é a única que presumivelmente é aproveitável pelos operadores nas mesmas condições da Recorrente, sendo certo que em intensidade francamente menor do que aqueles operadores que actuam em mercado regulamentado e/ou utilizando infraestruturas públicas.

12- A aplicação do imposto a agentes económicos excluídos do sector de produção energética eléctrica (como a ora Recorrente) faz com que não se possa identificar, também na base de incidência objectiva, qualquer relação entre a actividade desenvolvida e o tributo, já que não é possível, por referência ao facto gerador (activos líquidos inscritos na contabilidade), identificar qualquer nexo de bilateralidade, ainda que genérico, que suscite uma adicional actividade/custos públicos (na vertente de regulação de mercado ou de disponibilização de infra-estruturas) ou que demonstre uma capacidade contributiva adicional que fundamente uma tributação que acresça à tributação em sede de IRC.

13- A Recorrente entende, pois, não existir dúvidas que, por referência à delimitação da incidência subjectiva do tributo, não existe qualquer homogeneidade entre os sujeitos passivos da CESE, não existindo homogeneidade entre a actividade desenvolvida pelos operadores do sector eléctrico ou do gás natural e a actividade desenvolvida pela Recorrente enquanto operadora do SPN.

14- Com a alteração do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de Dezembro de 2018, o legislador assumiu duas importantes realidades que (i) a imposição da CESE tem como prioridade a cobertura da dívida tarifária e que (ii) o carácter temporário (extraordinário) da CESE, fica dependente da evolução dessa dívida.

15- Actualmente, o nexo causal que permitia justificar a imposição do tributo a operadores excluídos do SEN (nexo esse considerado interrompido ou mesmo excluído pela jurisprudência constitucional na componente destinada à redução da dívida tarifária) não só se reduziu substancialmente (passando a ser não só potencial como absolutamente residual) como ainda, o carácter (alegadamente) temporário do imposto (que justifica a sua natureza “extraordinária”) passa a ser estritamente definido por referência a essa finalidade.

16- Não abstraindo do facto de tal alteração legislativa ter efeitos apenas para o futuro, a Recorrente entende que a mesma constitui um elemento interpretativo relevante na definição da identidade deste tributo.

17- Acresce que (i) a total ausência de evidência da adoção de políticas sociais e ambientais do sector energético financiadas pela contribuição até presente data e (ii) a concreta definição da natureza extraordinária da CESE por referência ao propósito de redução do défice tarifário do sector elétrico, vêm finalmente deixar claro aquele que sempre foi o verdadeiro propósito do tributo – a redução do défice tarifário – demonstrando que o nexo causal entre o tributo pago pela Recorrente (e outros operadores do sector energético não eléctrico) e a utilidade predominante que o mesmo visa acautelar em relação a estes operadores revela-se inexistente ou residual.

18- O FSSSE, enquanto património autónomo, é apenas um veículo de financiamento (beneficiário de receitas consignadas) para a realização de políticas do Estado, seja a de redução do défice sejam as alegadas políticas sociais e ambientais de eficiência energética.

19- Verifica-se que parte da receita do FSSSE (a definir por despacho dos membros responsáveis pelas áreas das finanças e economia) constitui receita anual do Fundo de Inovação, Tecnologia e Economia Circular (FITEC).

20- O FITEC tem como finalidade “apoiar políticas de valorização do conhecimento científico e tecnológico e sua transformação em inovação, de estímulo à cooperação entre Instituições de Ensino Superior, centros de interface tecnológico (CIT) e o tecido empresarial e de capacitação para um uso mais eficiente dos recursos, preservando a sua utilidade e valor ao longo de toda a cadeia de produção e utilização, nomeadamente através da eficiência material e energética” (cfr. artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 86-C/2016).

21- O FITEC foi essencialmente criado para assegurar o financiamento plurianual dos CIT no âmbito do Programa Capacitar a Indústria Portuguesa, no qual a “eficiência energética” constitui um objectivo residual, e o qual tem um núcleo último de beneficiários – o tecido empresarial português, em especial as PME.

22- Do que fica exposto resulta que inexiste (i) qualquer nexo causal entre a obrigação tributária e a finalidade efectiva do tributo, bem como (ii) correspondência entre o encargo suportado pela Recorrente e qualquer benefício (prejuízo) obtido (causado) efectivo ou potencial, passado, presente ou futuro, que o justifique.

23- Atendendo à caracterização dos impostos e às características que a esta data se reconhecem à CESE, não pode deixar de se qualificar este tributo como um verdadeiro imposto, razão pela qual incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento, devendo ser revogada a decisão recorrida, e conhecidos os demais vícios invocados atinentes à qualificação do tributo defendida pela Recorrente.

24- Tendo a CESE a natureza de um verdadeiro imposto, tal tributo viola o princípio da igualdade, nas suas vertentes de universalidade e uniformidade, colidindo com o disposto no artigo 13.º e, bem assim, com o n.º 2 do artigo 104.º da CRP.

25- A CESE não onera os contribuintes em geral mas apenas parte dos que operam no sector energético. Este imposto aplica-se a uma categoria específica de sujeitos passivos, não homogénea, sem que exista uma razão devidamente evidenciada na disciplina e finalidade do tributo que os distinga homogeneamente do resto da colectividade. Distinção essa que, no caso particular da Recorrente, é por demais evidente que inexiste. Acresce que, tendo em conta que (entre isenções e exclusões de tributação) apenas algumas entidades do sector energético estão sujeitas ao pagamento da CESE, sem que haja, efectivamente, qualquer critério legitimador para o tratamento diferenciado, verifica-se também uma discriminação, ilegítima e infundada, entre as próprias entidades do sector energético - i.e. uma desigualdade intra sistemática.

26- Os objectivos da CESE não se cingem, apenas, à sustentabilidade do sector energético, mas também à promoção de políticas de cariz social e ambiental, relativamente às quais não se afigura defensável a diferenciação do impacto em função do número, de activos de cada operador económico (tendo já sido realçado que o benefício que daí deriva é de carácter geral. E tendo sido criada com o objectivo de promover o ajustamento orçamental, de salvaguardar a sustentabilidade sistémica do sector energético, de reduzir a dívida tarifária e de prosseguir políticas sociais e ambientais em matéria de eficiência energética, as finalidades prosseguidas com a CESE aproveitam também os restantes agentes económicos do mercado energético português.

27- A CESE assenta em fundamentos insusceptíveis de aplicação restrita ao sector energético, mas antes extensíveis a todos os sectores e contribuintes, como a contribuição para o esforço de ajustamento orçamental, fazendo incidir este imposto extraordinário apenas sobre o sector energético.

28- Sendo este tributo absolutamente unilateral quanto às suas reais finalidades (designadamente no que respeita a operadores não integrantes do SEN), não colhe, como fundamento da discriminação o argumento de que os sujeitos passivos onerados devem com razoabilidade suportar essa finalidade uma vez que é possível admitir que tais sujeitos beneficiarão de alguma vantagem ou deram origem a um qualquer custo que deva ser financiado através do tributo que estão a pagar.

29- O facto tributário relevante nesta sede corresponde ao valor dos elementos do activo da empresa, pelo que é legítimo concluir que a base tributável que se visa atingir através dessa realidade será, em última linha, a capacidade produtiva que tem o seu reflexo último no rendimento empresarial.

30- O objecto da CESE é em tudo idêntico ao IRC distinguindo-se apenas o facto tributário, ou seja, o elemento revelador da capacidade de gerar o rendimento.

31- A CESE incorre, pois, em violação do princípio da igualdade, na sua vertente de uniformidade, de acordo com a qual a repartição dos impostos deve obedecer ao mesmo critério para todos os destinatários do dever de pagar impostos - o critério da capacidade contributiva, cuja dignidade constitucional é consistentemente reconhecida pelo Tribunal Constitucional, que vê nele expressão do princípio da igualdade fiscal ou tributária.

32- Aplicado às empresas, o princípio da capacidade contributiva materializa-se no princípio da tributação pelo rendimento real (cf. artigo 104.°, n,° 2, da CRP). Este princípio tem um alcance duplo: (i) por um lado, visa impor que o rendimento das empresas seja tributado de acordo com o princípio da tributação pelo rendimento real; (ii) por outro lado, salvaguarda a possibilidade de as empresas poderem ser tributadas através de outro tipo de impostos, como os impostos sobre o consumo (IVA) e sobre despesas (tributação autónoma, prevista no Código do IRC).

33- O legislador constituinte visou salvaguardar a tributação do rendimento das empresas de acordo com o seu rendimento real, afastando, directamente, a tributação do rendimento das empresas segundo o princípio da tributação pelo rendimento normal ou presumido.

34- Neste contexto, o princípio da tributação pelo rendimento real das empresas implica que, ao lucro das empresas resultante do desenvolvimento da sua actividade, sejam deduzidos os custos em que incorreu, precisamente com o desenvolvimento dessa actividade; pois só assim se pode obter o rendimento líquido objectivo, que é a base de tributação do rendimento-acréscimo.

35- O activo líquido das empresas é um mero conceito contabilístico que representa o conjunto de todos os bens e direitos, tangíveis ou intangíveis, detidos por uma empresa, aos quais pode ser atribuído um valor monetário. E o Sistema de Normalização Contabilística, bem como as Normas Internacionais de Contabilidade apresentam quadros de princípios e não regras de aplicação unívoca.

36- Estas regras deixam margem para conformação individual designadamente no que respeita ao reconhecimento de activos (e.g. regras de capitalização de activos), sua depreciação (com possibilidade de adopção de métodos e taxas diferentes) e valorização (reconhecimento de imparidades mesmo as irrelevantes para efeitos de IRC). Sendo certo que a contabilização de um activo nem sempre pressupõe a sua efectiva utilização. Esta situação conduz, inevitavelmente, a resultados arbitrários, na exacta medida em que se parte do pressuposto que a mera detenção de activos gerará lucros, ainda que se demonstre que não gerou.

37- Acresce que a violação do princípio constitucional de tributação das empresas pelo rendimento real é agravada pela injustificada cumulação de não dedutibilidade em IRC do tributo dito extraordinário.

38- Determinando o n.º 1 do artigo 23.º do CIRC que são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados para a obtenção ou para a garantia de rendimentos sujeitos a IRC, sendo esta regra aplicada uniformemente aos diversos sectores de actividade dos sujeitos passivos deste imposto, o artigo 12.º e do regime jurídico da CESE (e a alínea q) n.º 2 do artigo 23.º-A do CIRC) violam o princípio da igualdade, pois impedem que um custo decorrente da actividade comercial e em função desta seja fiscalmente dedutível.

39- De facto, o artigo 12.º do regime jurídico da CESE não assegura a igualdade tratando de forma desigual um tipo de gasto (incorrido para garantir rendimento), mas também faz depender esse tratamento diferenciado de um critério que não altera a natureza jurídico fiscal do gasto. O tributo em crise pressupõe a existência de um rendimento que é, ou pode ser, na sua totalidade, meramente aparente, sendo, por isso, e em face do n.º 2. do artigo 104.°, da CRP, constitucionalmente inadmissível, por ser violadora do princípio da igualdade nas suas vertentes de universalidade e uniformidade.

40- Ainda que se classificasse a contribuição sobre o sector energético como uma verdadeira contribuição, o que não se concebe mas em que aqui se concede apenas a benefício de raciocínio, sempre esta incorreria em violação do princípio da equivalência na medida em que não há qualquer prestação pública financiada pela contribuição, de imputação exclusiva a um sector e não à colectividade, nem a base tributável evidencia qualquer nexo com o custo das prestações públicas.

41- E considerando que a finalidade do tributo que potencialmente poderia ser aproveitada (ou considerada causada) pela Recorrente é a que se traduz na execução de políticas que promovam a sustentabilidade do sistema energético e que de tal execução pouco ou nada se conhece, não poderá deixar de se concluir que a CESE se afigura extremamente onerosa tendo em conta os fins visados e, nessa medida, constitui um tributo desproporcional. Circunstância que igualmente constitui uma violação ao princípio da igualdade tributária constitucionalmente consagrado (artigos 13.º e 104.º CRP).

42- Em face de todo o exposto, resulta por demais demonstrada a violação operada pelos artigos 2.º. 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do Regime Jurídico da CESE do princípio da igualdade fiscal resultante do artigo 13.° e do n.º 2 do artigo 104.º da CRP, nas suas vertentes de proporcionalidade.

43- Por estas razões entende a Recorrente ter o tribunal recorrido incorrido em erro na aplicação do direito, devendo a sentença recorrida ser revogada e anulado o ato tributário aqui em causa.

44- Acresce que a decisão de criação da CESE não poderá ignorar o impacto altamente negativo na actividade desenvolvida por estas empresas, no sector em questão e, nesta medida, o facto de constituir uma entorse aos princípios a que o Estado Português aderiu ao subscrever o Tratado da Carta da Energia.

Sem prescindir,

45- Perspectivando a CESE como uma verdadeira contribuição, como sustenta o Tribunal a quo, o que não se concebe mas em que aqui se concede apenas a benefício de raciocínio e dever de patrocínio, sempre os artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do regime jurídico da CESE violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.° da CRP, e o princípio da proporcionalidade constante do artigo 266.º da CRP, os quais representam o critério material de igualdade adequado às taxas e às contribuições.

46- Em rigor, considerando o encargo tributário sofrido pela Recorrente com a CESE em 2015 no valor de € 957.417,41 é possível afirmar que, (a) € 638.278,27, terão sido afectos à finalidade do tributo que se traduz no financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energéticos (as quais são pouco conhecidas e as que se conhecem não têm conexão directa ou presumida com a actividade desenvolvida pela Recorrente, reitere-se), sendo que e (b) pelo menos € 319.139,14 (!!) foram afectos à redução do défice tarifário, finalidade totalmente alheia à actividade desenvolvida pela Impugnante, ora Recorrente.

47- Acresce que, em sede de IRC, esta “contribuição” não sendo fiscalmente dedutível por força do artigo 12.º do respectivo regime jurídico, implicou para a Impugnante, ora Recorrente, um encargo tributário de, pelo menos, mais € 201.057,66 (€ 957.417,41 x 21%) o que traduz a especial violência da desproporcionalidade deste tributo.

48- Assim, nem o carácter alegadamente extraordinário da CESE é susceptível de fundamentar qualquer desvio ao princípio da equivalência, porquanto não se reconhece na finalidade que justifica a imposição do tributo qualquer nexo causal com a actividade desenvolvida pela Impugnante, ora Recorrente.

49- Acresce que os moldes em que o tributo foi criado levaram a um inevitável vício de inconstitucionalidade, por violação da proibição de criação de tributos de natureza retroactiva.

50- O facto tributário reporta-se aos activos registados no balanço, que se foram formando ao longo do exercício económico de 2014. A situação de facto reveladora da capacidade contributiva são os activos tangíveis, intangíveis e financeiros registados no balanço dos sujeitos passivos, balanço esse que é elaborado com referência ao período de 2014 e não ao período de 1 de Janeiro de 2015.

51- Quando estes factos se foram formando - em 2014 -, não poderiam os sujeitos passivos da CESE prever que viria a ser prorrogado o regime jurídico da CESE, porquanto a Lei do Orçamento de Estado para o ano de 2014 que viria a ser prorrogada, na parte que aprovou e previu o regime jurídico da CESE, sem que tal se previsse, dado o seu carácter (pretensamente) extraordinário - apenas previa a vigência da CESE para o ano de 2014, não podendo exigir-se ao contribuinte que soubesse que o regime haveria de ser prorrogado para 2015 (e para 2016, depois para 2017, e agora para 2018).

52- Dúvidas não restam de que a CESE padece de inconstitucionalidade material, por violação do n.º 3, do artigo 103°, da CRP, por impor uma tributação de factos integralmente ocorridos antes da sua entrada em vigor.

53- Figuras de excepção deverão vigorar em momentos excepcionais e concretamente delimitados no tempo. Subjacente à criação do FSSSE estão objectivos de longo prazo (não são temporários mas, sim, permanentes), pelo que está demonstrada a não conformidade da CESE ao princípio da protecção da confiança.

54- Ao contrário do que sustenta o Tribunal Recorrido, a receita proveniente da CESE não se encontra devida e suficientemente especificada, quer na Lei do Orçamento do Estado respeitante ao ano da CESE aqui em causa - 2015 -, quer, aliás, em qualquer uma das Leis do Orçamento do Estado desde a criação da CESE até à presente data - 2014 a 2021.

55- De acordo com a regra orçamental da especificação, o orçamento deve individualizar suficientemente as receitas. O fundamento da regra da especificação orçamental reside nos requisitos de clareza e maior verdade e, bem assim, numa perspectiva de racionalidade financeira e controlo político.

56- O registo da receita global do FSSSE, se permite, por um lado, prever o volume de receita total, por outro lado já não permite identificar a fonte de cada receita que se prevê arrecadar. Recorde-se que a cobrança da CESE constitui apenas uma das componentes de receitas do FSSSE, juntando-se-lhe, nos termos da lei (cf. art.° 3.° do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril) (i) as dotações que lhe sejam afectas por lei; (ii) os rendimentos provenientes de aplicações financeiras de capitais disponíveis; (iii) o produto de doações, heranças, legados ou qualquer outra contribuição e, bem assim (iv) quaisquer outras receitas que lhe sejam atribuídas por lei ou por negócio jurídico. De onde se conclui que não está, por isso, discriminado, nos termos da Lei e da CRP, de que é constituído o valor inscrito no Mapa V, de € 150.000.000, e deste valor, assumindo que ali está incluída a CESE, qual o que lhe efectivamente corresponde.

57- Do que antecede não é possível descortinar qualquer referência, indirecta que seja, à receita prevista com a cobrança da CESE. Mais se acrescenta que, atentando no Mapa VI (Receitas dos Serviços e Fundos Autónomos, por classificação económica), também aí não é realizada qualquer referência à receita prevista em cada ano com a cobrança da CESE.

58- As receitas a obter com a cobrança da CESE deveriam ser feitas constar dos Mapas I, ou seja, a par das receitas dos serviços integrados, por classificação económica, como receita corrente, mas não basta, para cumprir com os propósitos da especificação orçamental, como sustenta o Tribunal a quo a designação agregada da CESE com outras receitas sob a designação de “impostos directos diversos”.

59- Por outro lado, os vícios apontados quanto à inscrição orçamental das receitas da CESE, atentam, não apenas contra o princípio da legalidade por violação do princípio da especificação das receitas, mas também o incumprimento de outros princípios orçamentais, nomeadamente o princípio da transparência, da unidade e universalidade e mesmo da não consignação e da não compensação.

60- Paralelamente à impossibilidade de determinar qual a fonte de receita ou se a mesma se trata de receita consignada e qual o seu valor, implica, ainda, outra impossibilidade, nomeadamente quanto à determinação do volume de receita destinada especificamente à cobertura do objectivo traçado pela alínea a) do art.° 2.° do Decreto-Lei n.° 55/2014, de 9 de Abril.

61- Não é possível determinar, sem se saber o volume previsto de arrecadação de receitas com a CESE: (a) dois terços desse valor; (b) se esse valor é ou não inferior ao limite estabelecido na alínea a) do n.° 2 do art.° 4.° do mencionado diploma legal. Nem se consegue determinar se os valores da receita da CESE são imputados a uma entidade - ao FSSSE - e os valores da despesa à entidade que procedeu à liquidação e cobrança - Autoridade Tributária e Aduaneira.

62- A não previsão das receitas da CESE aliada à falta da sua especificação nos Orçamentos do Estado no ano aqui em causa, vem reforçar a ilegalidade deste tributo, porquanto coloca em crise, também, os princípios da transparência, da unidade e universalidade e, por via indirecta, da não consignação e da não compensação. Por este motivo, o acto de (auto) liquidação da CESE aqui em apreço enferma de um vício gerador de ilegalidade abstracta, porquanto a sua liquidação e cobrança não terão sido devidamente autorizados em conformidade com a CRP e a LEO. E o vício do referido acto de liquidação está para além da mera inexigibilidade da dívida, sendo mesmo equiparável ao vício de inexistência do tributo.

63- Em face do exposto e atenta a desconformidade do tributo em questão com o disposto no artigo 17.° da LEO e com a norma constante do artigo 105.° da CRP, é manifestamente ilegal e inconstitucional (indirectamente que seja) o acto de (auto)liquidação impugnado. Não tendo assim decidido, o tribunal a quo incorreu também quanto a esta questão, em erro na aplicação do direito, razão pela qual deve a sentença recorrida ser revogada, devendo o acto tributário sob impugnação ser declarado nulo, ou inexistente, e sempre ilegal, com todas as consequências.

Sem prescindir, subsidiariamente

64- Não procedendo os vícios imputados à CESE anteriormente invocados, o que apenas por cautela de patrocínio se admite, sempre deverá decidir-se pela errónea quantificação da base tributável da CESE.

65- No acto de autoliquidação sub judice, foi considerada uma base tributável errada para efeitos de liquidação da CESE. Com efeito, no ano 2015 (primeiro ano em que liquidou CESE), a Impugnante, ora Recorrente, considerou, como parte Integrante da base tributável da CESE, o valor de € 87.637.324,58. Ora, esse valor reporta-se a goodwill respeitante a participações sociais, devidamente inscrito na contabilidade da Impugnante, ora Recorrente.

66- Alavancado essencialmente no elemento literal para interpretar o artigo 3.º do Regime Jurídico da CESE, o tribunal a quo entendeu que o goodwill associado a participações financeiras era relevante para o apuramento da base tributável da CESE de 2015. Ora, salvo o devido respeito, este entendimento abstrai completamente da natureza do goodwill.

67- Para efeitos contabilísticos um activo é definido como um recurso por uma entidade como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam benefícios económicos futuros. A Norma Contabilística e de Relato Financeiro (“NCRF”) 6 – “Activos intangíveis”, por sua vez, define activo intangível como um “activo não monetário identificável sem substância física”. A mesma norma refere que “[a] definição de um activo intangível exige que o mesmo seja identificável para o distinguir do goodwill”, razão pela qual a identificabilidade de um activo intangível assume uma importância fulcral no caso sub judice.

68- Um activo intangível satisfaz o critério da identificabilidade quando: (i) for separável, i.e., capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, activo ou passivo relacionado, independentemente da intenção da entidade de o fazer; ou (ii) resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais, independentemente de esses direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.

69- Já o goodwill adquirido numa concentração de actividades empresariais representa um pagamento feito pelo adquirente em antecipação de benefícios económicos futuros de activos que não são passíveis de ser individualmente identificados e separadamente reconhecidos, correspondendo assim à diferença positiva entre o preço pago e o justo valor dos activos, passivos e passivos contingentes identificáveis, na data da compra (veja-se §10 da NCRF 6 e §44 da NCRF 14).

70- A este respeito, o §11 da NCRF 6 concretiza que “[o]s benefícios económicos futuros podem resultar de sinergias entre os activos identificáveis adquiridos ou de activos que, individualmente, não se qualificam para reconhecimento nas demonstrações financeiras mas pelos quais o adquirente está preparado para fazer um pagamento na concentração de actividades empresariais.”

71- O goodwill é considerado uma realidade de tal forma específica que, em termos contabilísticos, o legislador sentiu a necessidade de autonomizar o seu tratamento, nomeadamente ao abrigo da NCRF 14, ao invés de lhe aplicar o disposto na NCRF 6 – Activos Intangíveis, observando-se esta autonomização não apenas ao nível do Sistema Normalização Contabilística (“SNC”), mas também das International Financial Reportig Standards (“IFRS”). O goodwill é, de resto, apresentado autonomamente nas demonstrações financeiras e objecto de divulgação específica. Assim, pese embora no SNC o goodwill esteja registado numa subconta de activos intangíveis (#441), não se vislumbra que o alcance da expressão “activos intangíveis” a que alude o Regime da CESE inclua goodwill.

72- Pela natureza característica do goodwill, a sua sujeição a CESE teria implícita a tributação de um ganho latente associado à concentração empresarial. Ora, no plano conceptual, na medida em que se configure a CESE como não correspondendo a um tributo sobre o rendimento (como propugna o tribunal a quo e que aqui se assume, sem se conceder, por estrito dever de patrocínio), que incide sobre o valor líquido contabilístico dos elementos do activo (e não valores de mercado), o goodwill não deverá ser considerado na base tributável da CESE.

73- A este propósito é especialmente relevante a dependência que o legislador estabeleceu entre o quantum da CESE e os valores líquidos contabilísticos dos activos sujeitos a este tributo. Se o legislador definiu como base de incidência da CESE os valores líquidos dos activos reconhecidos na contabilidade dos sujeitos passivos a 1 de Janeiro de cada período de tributação (e não o justo valor), um entendimento segundo o qual a CESE deveria incidir também sobre o goodwill gerado no âmbito de uma concentração de actividades empresariais equivaleria a apurar a CESE tendo por referência o justo valor dos activos subjacentes ao goodwill reconhecido, o que, como se viu, não foi a regra instituída pelo legislador. Como tal, incluir no elenco dos activos sujeitos à CESE um goodwill gerado no âmbito de uma concentração de actividades empresariais, traduz uma incoerência injustificada em face da regra geral de incidência objectiva prevista no regime da CESE, a qual tem por referência valores inscritos na contabilidade, ao invés do justo valor.

74- Mesmo que, se admitisse legal o entendimento sufragado pelo Tribunal a quo, segundo o qual o goodwill é apenas mais um tipo de activo intangível, ignorando as suas particularidades, não pode escamotear-se que no presente caso estamos perante um goodwill que, no essencial, foi gerado com a aquisição de participações financeiras. Há uma relação próxima, indissociável até, entre a participação financeira e o goodwill que lhe está associado. Aliás, à data dos factos, o goodwill de participações financeiras nem sequer era apresentado separadamente da participação financeira a que estava associado nas demonstrações financeiras individuais. Foi o próprio legislador que optou por excluir a tributação dos activos financeiros, excepto quando os mesmos estivessem afectos a concessões ou actividades licenciadas, excepção que se dirige concretamente às situações em que se adopte, no plano contabilístico, as directrizes da International Financial Reporting Interpretations Committee (“IFRIC”) 12 – “Service Concession Arrangements”. E se o activo principal – participação financeira – não concorre para o apuramento da base tributável da CESE, não se vislumbra qualquer fundamento para que ao goodwill que lhe esteja associado seja aplicado um tratamento distinto.

75- Aliás, nesta linha de raciocínio, a exclusão das participações financeiras do conjunto de activos elencados na norma de incidência objectiva da CESE é facilmente compreensível se se tiver em conta que a incidência subjectiva deste tributo, assim como a aplicação de muitas das isenções previstas no Regime da CESE, se fazem por referência ao tipo de actividades que determinada entidade desenvolve no sector energético nacional. Assim, é necessário que os activos que compõem a base tributável da CESE sejam de facto utilizados na prossecução da actividade que irá beneficiar, de forma mais ou menos directa, da receita angariada com a CESE. Ora, o goodwill reconhecido contabilisticamente pela Recorrente, no essencial, da aquisição de participações financeiras, e a gestão de participações financeiras não configura, de modo algum, um tipo de actividade susceptível de atrair a sujeição a CESE.

76- Para além da sua actividade principal consta do objecto social da Recorrente que esta sociedade poderá “adquirir participações noutras sociedades, existentes ou a constituir, incluindo sociedades com objectos sociais diferentes e sociedades reguladas por leis especiais, (…)” tendo sido no âmbito desta actividade que foi gerado o goodwill de participações financeiras. A consideração de um goodwill de participações financeiras na base tributável da CESE seria, a par da consideração de participações financeiras, incompatível com o próprio conceito de contribuição financeira que o Tribunal a quo defende, o qual pressupõe uma conexão entre a origem das receitas tributárias e o destino a que a lei as consigna.

77- O goodwill derivado de participações sociais tanto não deve assumir relevância para efeitos da CESE, que, mesmo em sede de IRC, aquele não é aceite como custo (cf. artigo 45.°-A, n.° 4 al, b) do CIRC), ao contrário do que já acontece, em sede de IRC, com os elementos de propriedade industrial - a que o regime da CESE, por seu turno, não reconhece relevância.

78- Ora, seguindo esta lógica, se devem ser expurgados da base tributável da CESE os activos intangíveis que derivem de elementos de propriedade industrial, o mesmo tratamento deve ser dado aos activos intangíveis que correspondam a goodwill derivado de participações sociais. Sendo que o legislador só não procedeu à sua expressa exclusão porque, ao contrário do que acontece com os elementos de propriedade industrial, o goodwill nem sequer se pode considerar como um activo conexo com a actividade, pelo que nem se deve ter por incluído na, base tributável da CESE e, daí, não ter sentido o legislador qualquer necessidade de, expressamente, os excluir como o faz com os elementos da propriedade industrial.

79- Assim, e em face de tudo quanto antecede, o acto de autoliquidação de CESE controvertido é ilegal na exacta medida em que considera, erroneamente, na sua base tributável, o valor de € 87.637.324,58, tendo também quanto a esta questão a sentença recorrida incorrido em vício na aplicação do direito. Por esta razão deve a sentença recorrida ser revogada e anulado o acto impugnado em conformidade com o peticionado.

80- Procedendo o presente recurso, como não poderá deixar de ser decidido, deve a Recorrente ser reembolsada do montante indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, já que o erro imputável aos serviços que operaram a liquidação fica demonstrado quando procederem a reclamação graciosa ou a impugnação dessa mesma liquidação.

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Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.409 a 417 do processo físico).

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Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.

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FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.242 e 243 do processo físico):

A- A Impugnante é uma sociedade comercial anónima que tem como objeto social, designadamente, «[i]mportação, armazenagem, exploração, distribuição, transporte e comercialização, por grosso e a retalho, de gás de petróleo liquefeito, incluindo gás canalizado, e de outros produtos petrolíferos e seus derivados ou de outras formas de energia que sejam legalmente permitidas, exercer bem como de bens, equipamentos, materiais e quaisquer outros produtos relacionados com quaisquer formas de energia» (provado pelo documento n.º 5 junto à petição inicial);

B- Em 09-10-2015, a Impugnante apresentou a declaração modelo 27, referente à CESE de 2015, pela atividade de «comercializador grossista de energia», onde apurou uma base tributável de € 21.739.009,29, correspondente a outros ativos fixos tangíveis, no valor de € 19.232.882,23, outros ativos fixos intangíveis, no valor de € 87.637.324,58, e outros ativos fixos financeiros, no valor de € 5.767.135,16, e um valor a pagar de € 957.417,41, por aplicação da taxa de 0,850% (provado pelo documento n.º 3 junto à petição inicial);

C- Na base tributável, a Impugnante incluiu o valor de € 87.637.324,58 reportado a um goodwill relativo a participações sociais (facto não controvertido, alegado nos artigos 491.º e 492.º da petição inicial);

D- Na sequência da declaração identificada na alínea anterior, à Impugnante foi emitido o documento de cobrança n.º 27000000333, com um valor a pagar de € 957.417,41 (provado pelo documento n.º 2 junto à petição inicial);

E- Em 27-10-2015, a Impugnante efetuou o pagamento da quantia de € 957.417,41 (provado por documento, a fls. 107 do documento registado no SITAF com o n.º 006092948);

F- Em 08-01-2016 (rectificação de erro de escrita - cfr.artº.249, do C.Civil)., a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra o ato de autoliquidação da CESE n.º 27000000333, relativa ao ano de 2015, a qual correu termos sob o procedimento n.º 3654201604000145 (provado por documento, de fls. 3 a 108 do documento registado no SITAF com o n.º 006092948);

G- Pelo ofício n.º 034917, de 09-08-2016, da Direção de Finanças de Lisboa, a Impugnante foi notificada do despacho de indeferimento, proferido em 03-08-2016 pelo Diretor de Finanças Adjunto daqueles serviços da AT (provado por documento, de fls. 157 a 165 do documento registado no SITAF com o n.º 006092948);

H- Em 30-08-2016, a Reclamante apresentou recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa e contra o ato de liquidação de CESE n.º 27000000333, relativos à CESE do ano de 2015, o qual correu termos sob o procedimento n.º 365420161000102 (provado por documento, de fls. 166 a 172 do registo no SITAF com o n.º 006092948, do registo no SITAF com o n.º 006092957 e de fls. 1 a 97 do registo no SITAF n.º 006092961);

I- Através do ofício de 21-12-2018, a Impugnante foi notificada do despacho de indeferimento do recurso hierárquico interposto contra a autoliquidação de CESE n.º 27000000333, relativa ao ano de 2015, proferido, no mesmo dia, pela Exma. Senhora Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes (provado pelo documento n.º 1 junto à petição inicial).

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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Com interesse para a decisão da causa inexistem factos não provados …".

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Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A decisão da matéria de facto assenta na análise dos documentos constantes dos autos e dos processos administrativos tributários apensos, nomeadamente das informações oficiais e dos documentos juntos, assim como nas posições assumidas pelas partes nos articulados apresentados nos presentes autos…".

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ENQUADRAMENTO JURÍDICO

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Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou totalmente improcedente a presente impugnação, em consequência do que manteve o acto de autoliquidação de CESE, relativo ao ano de 2015 e no montante de € 957.417,41 (cfr.als.B) e D) do probatório).

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Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que os artºs.2, 3, 4, 11 e 12, da Lei 83-C/2013, de 31/12, que tipifica a CESE, instituiu um regime que consagra um verdadeiro imposto e, como tal, atento os moldes em que foi determinado, viola os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, bem como, cumulativamente, os princípios da proporcionalidade, da equivalência, enquanto subprincípio derivado do princípio da igualdade, da protecção da confiança e segurança jurídica. Que o mesmo regime consagra a cobrança/autoliquidação por referência a 1 de Janeiro de cada ano, assim sendo, por inerência, a sua aplicabilidade retroactiva, o que viola este princípio constitucional basilar do sistema fiscal português, porque aplicável directamente a factos tributários ocorridos no ano anterior (cfr.artº.103, nº.3, da C.R. Portuguesa). Que o tributo em causa, configurando uma contribuição financeira, igualmente padece de vícios de inconstitucionalidade, como sejam os que se consubstanciam na violação dos princípios da equivalência e da proporcionalidade. Que a receita proveniente da CESE respeitante ao ano em causa, 2015, não se encontra devida e suficientemente especificada no respectivo Orçamento de Estado, assim violando o disposto no artº.17, da Lei do Enquadramento Orçamental, tal como o artº.105, da C.R. Portuguesa, pelo que o respectivo acto de autoliquidação do tributo, em relação ao citado ano de 2015, enferma dos vícios de ilegalidade abstracta e inconstitucionalidade. Que o acto de autoliquidação de CESE controvertido é ilegal, mais devendo ser anulado, na exacta medida em que considera, erroneamente, na sua base tributável, o valor de € 87.637.324,58, montante este derivado de goodwill respeitante a participações sociais, inscrito na contabilidade da sociedade recorrente, mas que não integra a base tributável/incidência objectiva consagrada no artº.3, do Regime da CESE. Que a sentença recorrida ao não ter decidido nos moldes propugnados incorreu em erro na aplicação do direito (cfr.conclusões 1 a 79 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar erros de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

O regime da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE) foi aprovado pelo artº.228, da Lei 83-C/2013, de 31/12 (OE 2014), tributo que tem como objectivo financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético, através da constituição de um fundo que visa contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético (cfr.artº.1, nº.2, do Regime da CESE).

A receita obtida com a CESE foi consignada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Sector Energético (FSSSE), criado pelo dec.lei 55/2014, de 9/4, com o objectivo de estabelecer mecanismos que contribuam para a sustentabilidade sistémica do sector energético, designadamente através da contribuição para a redução da dívida e ou pressão tarifárias e do financiamento de políticas do sector energético de cariz social e ambiental, de medidas relacionadas com a eficiência energética, de medidas de apoio às empresas e da minimização dos encargos financeiros para o Sistema Eléctrico Nacional decorrentes de custos de interesse económico geral (CIEG), designadamente resultantes dos sobrecustos com a convergência tarifária com as regiões autónomas dos Açores e da Madeira, e para o Sistema Nacional de Gás Natural (SNGN), tudo nos termos do artº.11, nº.1, do Regime da CESE.

Estabeleceu o artº.2, do citado dec.lei 55/2014, de 9/4, sobre os objectivos do FSSSE que este visa contribuir para a promoção do equilíbrio e sustentabilidade sistémica do sector energético e da política energética nacional, designadamente através:

a) Do financiamento de políticas do sector energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética;

b) Da redução da dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional (SEN), mediante a receita obtida com a contribuição extraordinária sobre o sector energético prevista no artº.228, da Lei 83-C/2013, de 31/12.

O tributo sob exame foi criado como um cariz extraordinário e a vigorar no ano de 2014, mas a sua vigência tem vindo a ser anualmente prorrogada. A constância para o ano de 2015 foi estipulada pelo artº.237, da Lei 82-B/2014, de 31/12 (OE 2015).

Em sede de incidência objectiva, a CESE recai sobre:

i) o valor dos elementos do activo dos sujeitos passivos (ou seja, activos líquidos reconhecidos na contabilidade dos sujeitos passivos, com referência a 1 de Janeiro de 2015, ou no 1.º dia do exercício económico) que respeitem, cumulativamente, a:

a) Activos fixos tangíveis;

b) Activos intangíveis, com excepção dos elementos da propriedade industrial; e

c) Activos financeiros afectos a concessões ou a actividades licenciadas exercidas pelos sujeitos passivos identificados pela norma de incidência subjectiva (cfr.artº.3, nº.1, do Regime da CESE).

Já em sede de incidência subjectiva, este tributo tem como sujeitos passivos (cfr.artº.2, do Regime da CESE):

"São sujeitos passivos da contribuição extraordinária sobre o sector energético as pessoas singulares ou colectivas que integram o sector energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de Janeiro de 2015, se encontrem numa das seguintes situações:

a) sejam titulares de licenças de exploração de centros electroprodutores, com excepção dos localizados nas Regiões Autónomas dos Açores ou da Madeira;

b) sejam titulares, no caso de centros electroprodutores licenciados ao abrigo do Decreto-Lei n.º 172/2006, de 23 de Agosto, de licença de produção e tenham sido considerados em condições de ser autorizada a entrada em exploração, conforme relatório de vistoria elaborado nos termos do n.º 5 do artigo 21.º do referido decreto-lei, com excepção dos localizados nas Regiões Autónomas dos Açores ou da Madeira;

c) sejam concessionárias das actividades de transporte ou de distribuição de electricidade;

d) sejam concessionárias das actividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural;

e) sejam titulares de licenças de distribuição local de gás natural;

f) sejam operadores de refinação de petróleo bruto e de tratamento de produtos de petróleo;

g) sejam operadores de armazenamento de petróleo bruto e de produtos de petróleo;

h) sejam operadores de transporte de petróleo bruto e de produtos de petróleo;

i) sejam operadores de distribuição de produtos de petróleo;

j) sejam comercializadores grossistas de gás natural;

l) sejam comercializadores grossistas de petróleo bruto e de produtos de petróleo;

m) sejam comercializadores grossistas de electricidade;

n) seja comercializador do Sistema Nacional de Gás Natural (SNGN) ".

Prescreve a lei que esta contribuição visa, genericamente, o desenvolvimento de medidas que contribuam para o equilíbrio e sustentabilidade sistémica do sector energético.

Pelo que, ainda que não referida a uma contraprestação directa, específica e efectiva, resultante de uma relação concreta com um bem ou serviço, o que afasta a sua qualificação como taxa, a sujeição à CESE de determinados operadores económicos tem como um dos seus objectivos "financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético" (cfr.artº.1, nº.2, do regime da CESE). Portanto, a par do objectivo da redução da dívida tarifária - que é uma das suas causas - o objectivo da promoção de mecanismos para financiamento de políticas do sector energético de cariz social e ambiental, e de medidas relacionadas com a eficiência energética, bem como de medidas de apoio às empresas, gerará, igualmente, contrapartidas, ainda que difusas, dirigidas aos sujeitos passivos da CESE. A existência destas presumidas contraprestações que vão além do mero objectivo da redução tarifária, e que a criação do FSSSE garante, assegura, também, o carácter estrutural de bilateralidade ou sinalagmaticidade da relação subjacente ao tributo em causa, permitindo excluir a sua caracterização como imposto, já que nelas (contraprestações) é possível identificar a satisfação das utilidades do sujeito passivo do tributo como contrapartida do respectivo pagamento. É a participação de um especial sector da atividade económica nos benefícios/custos presumidos da adopção destas políticas de financiamento que permite isolá-los dos demais contribuintes, sujeitando-os à contribuição criada pelas normas em apreciação, sem que essa diferenciação possa considerar-se violadora da Constituição, como veremos. Assim, apesar de não pressupor uma contraprestação directa, específica e efectiva, razão pela qual não pode ser qualificada como taxa, a CESE, reveste características de bilateralidade na relação entre o Estado e os sujeitos passivos do tributo, pela conexão entre a origem das receitas e o seu destino.

Não estamos, por isso, perante uma cobrança de tributo para participação nos gastos gerais da comunidade, numa pura angariação de receitas, que vise prover, indistintamente, às necessidades financeiras do Estado, que traduza o cumprimento de um dever geral de cidadania e solidariedade, como o dever de pagar impostos, em que esteja ausente uma qualquer contraprestação pública dedicada. Isto porque não é finalidade imediata e genérica deste tributo a obtenção de receitas, a serem afectadas, geral e indiscriminadamente, à satisfação de encargos públicos.

O facto de não ser possível individualizar-se, de forma concreta e absolutamente objectiva, uma compensação efectiva que, pelo seu conteúdo e natureza, seja especificamente dirigida aos sujeitos passivos que desenvolvam a actividade que cai no âmbito de incidência deste tributo, mas apenas as vantagens difusas, tal não retira carácter comutativo às prestações que visem financiar os objectivos que vão além da redução da dívida tarifária, já que estas contrapartidas não estão dissociadas de prestações públicas, ainda que genericamente destinadas a um grupo específico, sendo de presumir que os mesmos sujeitos passivos da CESE beneficiarão dos mecanismos que promovem a sustentabilidade sistémica do sector energético. Ou seja, no caso da CESE, estamos perante um tributo comutativo, em virtude de, ainda que de forma difusa, ser possível identificar nos objetivos do FSSSE, a que foi consignada, contraprestações destinadas a um determinado grupo de sujeitos passivos que mantêm suficiente proximidade com as finalidades que este prosseguirá.

Acresce que a CESE é consignada a um fundo que tem natureza de património autónomo, sem personalidade jurídica e com autonomia administrativa e financeira, o citado Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE), instituído pelo dec.lei 55/2014, de 9/4. Esta consignação ao FSSSE foi expressamente fixada, logo na Lei do Orçamento de Estado para 2014 (cfr.artº.11, do regime da CESE), assim se retirando esta receita ao financiamento de despesas públicas gerais do Estado.

A revisão constitucional de 1997 introduziu, a propósito da delimitação da reserva legislativa parlamentar, a categoria tributária das contribuições financeiras a favor das entidades públicas, dando cobertura constitucional a um conjunto de tributos parafiscais que se situam num ponto intermédio entre a taxa e o imposto (cfr.artº.165, nº.1, al.i), da C.R. Portuguesa). As contribuições financeiras constituem um "tertium genus" de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas como taxas colectivas, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos, porque não têm, necessariamente, uma contrapartida individualizada para cada contribuinte e, em parte, da natureza das taxas, porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam colectivamente de uma actividade administrativa (cfr.Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, I vol., Coimbra Editora, 4ª. Edição, pág.1095; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. Edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.72 e seg.; Suzana Tavares da Silva, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2013, pág.82 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, não pode deixar de se considerar que a CESE revela as características de uma contribuição financeira, que não de um verdadeiro imposto (cfr. artº.165, nº.1, al.i), da C.R.Portuguesa; artº.3, nº.2, da L.G.T.; ac.Tribunal Constitucional 7/2019, de 8/01/2019, proc.141/16; ac.Tribunal Constitucional 395/2021, de 7/06/2021, proc.954/19; ac.Tribunal Constitucional 756/2021, de 23/09/2021, proc.384/21; Parecer 4/2016, de 26/01/2018, do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República, publicado no Diário da República, 2ª. Série, de 2 de Março de 2018; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/01/2020, rec.386/17.8BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/09/2020, rec.387/17.6BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.1587/18.7BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/11/2021, rec.1471/17.1BEPRT).

Avançando, atenta a matéria de facto provada, a sociedade impugnante e ora recorrente assume-se como sujeito passivo da CESE, nomeadamente, ao abrigo do citado artº.2, al.d), do Regime da CESE (cfr.als.A) e B) do probatório supra).

Concluindo-se que a CESE deve ser qualificada como contribuição financeira, e não como um imposto, fica precludida a análise dos argumentos da recorrente que sustentavam a inconstitucionalidade das normas que a criaram e estabeleceram o respectivo regime, remetendo para os princípios constitucionais que regulam estes tributos, como seja a violação do princípio da capacidade contributiva, na vertente da igualdade material (quanto à já identificada incidência objectiva da CESE), ou a violação do princípio da tributação das empresas pelo lucro real, em face do I.R.C.

Invoca, igualmente, a apelante, que o regime da CESE é violador dos princípios constitucionais da proporcionalidade e da equivalência (enquanto subprincípio derivado do princípio da igualdade).

Quanto ao exame e decisão do presente esteio do recurso segue-se, de perto, a fundamentação dos já citados ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/01/2020, rec.386/17.8BEMDL e ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/09/2020, rec.387/17.6BEMDL.

Antes de mais, se dirá que os vícios de inconstitucionalidade buscam uma fiscalização concreta e com natureza oficiosa. Esta caracteriza-se por ser um controlo que compete a todos os Tribunais, mais tendo natureza difusa e incidental (cfr.artºs.204 e 280, nº.1, da C.R.Portuguesa; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2015, rec.103/15; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/10/2019, rec.179/19.8BEPFN; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec.2747/17.3BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2021, rec.732/19.0BEPRT; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, págs.518 e seg. e 940 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.III, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2020, pág.44 e seg.; J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. Edição, 21ª. Reimpressão, Almedina, 2019, pág.982 e seg.).

O princípio constitucional da proporcionalidade, encontra consagração no artº.18, nº.2, da C.R.Portuguesa, como pressuposto material para que se verifique uma restrição legítima de direitos, liberdades e garantias consagrados no nosso Diploma Fundamental.

O princípio da proporcionalidade (também chamado princípio da proibição do excesso) desdobra-se em três subprincípios: (a) princípio da adequação (também designado por princípio da idoneidade), isto é, as medidas restritivas legalmente previstas devem revelar-se como meio adequado para a prossecução dos fins visados pela lei (salvaguarda de outros direitos ou bens constitucionalmente protegidos); (b) princípio da exigibilidade (também chamado princípio da necessidade ou da indispensabilidade), ou seja, as medidas restritivas previstas na lei devem revelar-se necessárias (tornaram-se exigíveis), porque os fins visados pela lei não podiam ser obtidos por outros meios menos onerosos para os direitos, liberdades e garantias; (c) princípio da proporcionalidade em sentido restrito, que significa que os meios legais restritivos e os fins obtidos devem situar-se numa "justa medida", impedindo-se a adopção de medidas legais restritivas desproporcionadas, excessivas, em relação aos fins obtidos. Em qualquer caso, há um limite absoluto para a restrição de "direitos, liberdades e garantias", que consiste no respeito do "conteúdo essencial" dos respectivos preceitos (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.392 e seg.; J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. Edição, 21ª. Reimpressão, Almedina, 2019, pág.266 e seg.).

Já quanto ao princípio da equivalência (na vertente derivada da igualdade perante a repartição dos encargos públicos), enquanto subprincípio do princípio da igualdade, constitucionalmente consagrado no artº.13, do Diploma Fundamental, diz-nos que o legislador não deve consagrar a existência de sacrifícios especiais de indivíduos ou grupos de indivíduos, por razões de interesse público, sob pena do reconhecimento de uma indemnização ou compensação a tais grupos particularmente sacrificados. Por outro lado, com o dito princípio da equivalência visa-se que as taxas e contribuições se adaptem às prestações públicas de que beneficiarão, real ou presumidamente, os respectivos sujeitos passivos (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.344 e seg.; J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. Edição, 21ª. Reimpressão, Almedina, 2019, pág.431; ac.Tribunal Constitucional 7/2019, de 8/01/2019, proc.141/16).

Revertendo ao caso dos autos, a sujeição à CESE do grupo constituído pelos operadores económicos em que a recorrente se inclui não é desprovida de contrapartidas. Nem quando, globalmente considerado, o grupo de operadores no sector da energia, nem quando, especificamente considerados, aqueles que operam no sector do gás natural. Aliás, na definição da consignação de receitas, é para o sector da energia globalmente considerado que são destinadas a maior parte das verbas, visando o financiamento de políticas do sector energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética, e de apoio às empresas, já que apenas um terço é reservado à redução da dívida tarifária do Sistema Eléctrico Nacional (SEN).

É, em suma, o carácter sinalagmático, atrás enunciado, que traduz a verificação da paridade necessária, pelo que não pode deixar de se concluir não existir desrespeito pelo princípio da equivalência. Ao mesmo tempo, a assinalada bilateralidade, encontrada na contraprestação correspondente à sujeição à CESE, retira-lhe o carácter de imposto que incidiria sobre o património das empresas do sector energético que a ela estão obrigadas. Como descrevemos, a estrutura bilateral do tributo justifica que se distinga estes sujeitos passivos dos demais contribuintes, respeitando-se, por isso mesmo, o princípio da equivalência e afastando-se uma injustificada desigualdade.

Invoca a recorrente que a imposição deste encargo igualmente viola o princípio da proporcionalidade. Uma tal questão remete-nos para o controlo do critério escolhido pelo legislador para a definição desta contribuição, ou seja, para o equilíbrio entre prestação e contraprestação.

Ora, a objectividade conseguida na relação entre uma taxa e a troca real e efectiva que a justifica e, por outro lado, uma contribuição e a prestação genérica e presumida que lhe dá origem, será de grau necessariamente diferenciado, já que, nas prestações presumidas/custos provocados, esta relação não poderá deixar de ser mais difusa ou reflexa, pela sua própria natureza. Por isso, na finalidade de promoção de mecanismos para financiamento de políticas do sector energético de cariz social e ambiental, e de medidas relacionadas com a eficiência energética, prevista como um dos destinos da CESE, a que, aliás, a lei consigna a maior parte das receitas deste tributo (cfr.artº.4, nº.2, al.a), do Regime da CESE), não se procura a identificação de benefícios efectivos, concretos, objectivamente mensuráveis e comparáveis com o sacrifício imposto, mas um mínimo de probabilidade na obtenção desses benefícios pelos sujeitos passivos. E, no caso da recorrente, ainda que se pudesse considerar que inexistiria relação causal entre o desempenho da sua actividade e a dívida tarifária do SEN, ou que não beneficiaria de medidas promovidas para sua redução – já que a recorrente não integra o sector electroprodutor – sempre aqueloutro objectivo, enunciado como destino maioritário da alocação de verbas, pode ser identificado como elemento suficientemente justificador da relação causal entre o tributo a pagar e o financiamento de políticas do sector energético de cariz social e ambiental. É que, como se afirmou já, a causalidade estrutural desta contribuição não assenta, de modo algum, exclusivamente, na redução da dívida tarifária do SEN.

Consequentemente, a incidência subjetiva da CESE abrange um conjunto justificável e diferenciável de destinatários que irão, através dela, compensar prestações que presumivelmente serão por estes provocadas ou aproveitadas – seja, a redução tarifária do SEN, ou, no caso dos operadores económicos desempenhando a actividade da apelante, os encargos com os mecanismos de promoção da sustentabilidade do sector energético – mantendo estes inegável proximidade com as finalidades procuradas com o lançamento da CESE, nesse sentido assumindo aquela contraprestação uma natureza grupal, razão justificadora da tributação que sobre o grupo recai, distinguindo-o dos demais contribuintes.

No quadro de um modelo de Estado regulador, o objectivo do financiamento de mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético é especialmente aproveitada pelo grupo de operadores económicos em que a recorrente se inclui. Como já se afirmou, neste contexto, é possível identificar uma suficiente conexão entre a origem da receita, cuja fonte são os agentes económicos sujeitos à CESE, e a sua finalidade, que a lei consignou ao FSSSE, de instituição de mecanismos para financiamento de políticas do sector energético de cariz social e ambiental, e de medidas relacionadas com a eficiência energética, de que o mesmo sector económico beneficiará.

É na promoção desta finalidade, e nos benefícios e encargos que daí advêm para determinados sectores, que o legislador sustenta a imposição a operadores do sector económico da energia de um tributo que não recai sobre outros operadores económicos, nem sobre a generalidade dos cidadãos contribuintes. E esta prestação é inegavelmente útil à consecução do fim a que se destina, de assegurar as medidas do sector energético referidas, sem onerar a generalidade dos operadores de sectores distintos e os cidadãos em geral, a que não se destinam, que as não causaram nem delas beneficiam.

É por esta mesma razão, de afastar do financiamento destas medidas de sustentabilidade energética os demais contribuintes que não lhes dão origem, nem delas beneficiarão de modo directo, que resulta patente que impô-las não se poderá considerar discriminatório (cfr.ac.Tribunal Constitucional 7/2019, de 8/01/2019, proc.141/16; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/09/2020, rec.387/17.6BEMDL).

Também no que respeita à incidência objectiva da CESE se considera estar garantido um nexo causal suficiente entre os activos (no caso, activos regulados) sobre os quais recai a CESE (cfr.artº.3.º, nº.1, do Regime da CESE) e as políticas públicas de cariz social e ambiental do sector energético.

A titularidade dos activos tributáveis por parte das empresas que as normas legais sujeitam à CESE, cuja justificação radica na sustentabilidade sistémica do sector energético, torna-as presumíveis beneficiárias das políticas públicas de energia e da sua regulação. Os activos não surgem como manifestação meramente hipotética da capacidade contributiva, que fosse exigida como receita para despesas gerais do Estado, mas como indicador que permite presumir a potencial utilidade das prestações públicas que aos operadores aproveitam, tal como os custos presumidos que provocam, já que os activos são elementos essenciais ao desenvolvimento da actividade, sendo suficientemente adequados para diferenciarem aquele impacto. Também por esta razão, não pode ligar-se a sujeição do activo ao tributo a qualquer demonstração de que estaríamos perante um imposto sobre o património das empresas. Na lógica do legislador, a titularidade de activos em certa área da economia é um dado que permite aferir da susceptibilidade da empresa para ser causa de/beneficiar de políticas de sustentabilidade, o que a distingue dos demais operadores de outras áreas e dos cidadãos contribuintes em geral.

Note-se, na sequência do que vem dito, que o facto de o nexo de incidência objectiva à CESE ser diferenciada em função da titularidade do valor dos elementos do activo de determinados operadores económicos, ou do valor dos activos regulados, assim afastando a imposição de um encargo à generalidade dos contribuintes, e ajustando a base de incidência em função dos diferentes grupos de sujeitos passivos do tributo, não é, ao contrário do que sustenta o recorrente, indício de desigualdade, mas, antes, de delimitação da base de incidência em função da presumida contraprestação, cujo benefício/custo respeita ao sector energético, desde logo, não a impondo à generalidade dos contribuintes, e procurando a acomodação da contribuição ao custo/benefício presumidos. Daqui não se segue – o que é reforçado pela natureza do tributo em causa – que, da definição das isenções, ou da diferenciação introduzida, dentro de cada grupo de operadores económicos, em função do critério dos activos como base de incidência, ou da distinção feita através da definição de taxas diferentes, tenham de resultar esforços com peso relativo rigorosamente igual, sob pena de se dever considerá-los arbitrários, já que, não apenas se entende que a definição das obrigações encontra fundamento nas características da sua actividade, como procura levar em conta os diversos contributos dos operadores para a sustentabilidade, verificando-se que a diferenciação não é arbitrária.

Em conclusão, quer porque o critério escolhido pelo legislador para delimitar a base subjectiva e objectiva de incidência da CESE não é totalmente desligado da finalidade que com a contribuição financeira se procura realizar, quer porque o critério definidor do montante não é manifestamente injusto, flagrante e intolerável, este regime não implica qualquer violação dos princípios da equivalência e da proporcionalidade, contrariamente ao defendido pela sociedade recorrente (cfr.ac.Tribunal Constitucional 7/2019, de 8/01/2019, proc.141/16; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/01/2020, rec.386/17.8BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/09/2020, rec.387/17.6BEMDL).

Por último, examinemos se o identificado regime da CESE viola os princípios da segurança jurídica e da protecção da confiança, tal como o da proibição da retroactividade da lei fiscal, como também defende a sociedade apelante.

O princípio constitucional da segurança jurídica e da protecção da confiança, deve ser apreciado, em sede de tutela constitucional, enquanto emanação do princípio do Estado de Direito democrático (cfr.artºs.2 e 9, al.b), da C.R.Portuguesa). Como postulados deste princípio vemos surgir as noções de fiabilidade, de clareza, de racionalidade e de transparência face a todos os actos de poder, legislativo, executivo ou judicial. Em relação a eles o cidadão/ente colectivo deve ver garantida a segurança nas suas disposições pessoais e dos efeitos jurídicos dos seus próprios actos. Enquanto refracção deste princípio e em sede de actos normativos, vemos surgir a proibição de normas retroactivas e restritivas de direitos ou interesses juridicamente protegidos, com especial incidência no âmbito das leis fiscais (cfr.artº.103, nº.3, da C.R.Portuguesa; ac.Tribunal Constitucional 1011/1996, 8/10/1996; ac.Tribunal Constitucional 260/2010, de 29/06/2010; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.204 e seg.; J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. Edição, 21ª. Reimpressão, Almedina, 2019, pág.257 e seg.).

No ordenamento jurídico português o princípio da proibição de impostos com natureza retroactiva (o qual contempla, apenas, o tipo de retroactividade autêntica) foi expressamente introduzido no texto constitucional com a revisão constitucional de 1997 (cfr.artº.103, nº.3, da C.R.P.; artº.12, nº.1, da L.G.T.), desta forma explicitando um postulado que já poderia considerar-se como uma decorrência do princípio da protecção da confiança, inscrito no princípio do Estado de Direito (cfr.artº.2, da C.R.P.). Desse modo, não são lícitos constitucionalmente os impostos criados para incidir sobre rendimentos já auferidos ou sobre factos tributários (transacções, etc.) já transcorridos. A forma enfática como a norma está formulada não deixa dúvidas sobre a natureza absoluta desta proibição, dando a todo o contribuinte o direito de se recusar a pagar tal tributo. Nessa medida, o imposto retroactivo (ou qualquer outra norma fiscal retroactiva, desde que desfavorável) é sempre constitucionalmente ilícito. A Constituição fez aplicação à obrigação de pagar impostos - que se traduz sempre numa ablação pecuniária dos contribuintes - do mesmo regime de proibição da retroactividade que vale para as restrições de direitos, liberdades e garantias nos termos do artº.18, nº.3, do Diploma Fundamental (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/12/2019, rec.62/06.7BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/09/2020, rec.387/17.6BEMDL; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.1092 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.186 e seg.).

"In casu", não nos encontramos perante um imposto, conforme já concluído supra, sendo a CESE uma contribuição financeira criada para fazer face a uma situação de excepção que teve a sua génese e fundamento na iminente ruptura financeira das contas públicas e, consequentemente, também de conturbação do sector da energia, onde se revelava indispensável a intervenção do Estado pelo modo em apreço.

A jurisprudência consolidada do Tribunal Constitucional tem afirmado que, fora do âmbito dos impostos, a retroactividade de outros tributos apenas deve ser recusada em caso de violação intolerável de direitos e expectativas legitimamente fundadas dos contribuintes, sendo que, relativamente ao princípio da segurança jurídica, na vertente material da confiança, exige, para que esta seja tutelada, a verificação de dois pressupostos cumulativos (cfr.ac.Tribunal Constitucional 135/2012, de 7/03/2012). A afectação de expectativas dos contribuintes, em sentido desfavorável, será inadmissível:

1- Quando sejam introduzidas na ordem jurídica normas que produzam uma mutação dessa mesma ordem, com que, razoavelmente, os seus destinatários não possam contar;

2- Quando a alteração da ordem jurídica não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes sobre os interesses particulares afectados (deve recorrer-se, aqui, ao princípio da proporcionalidade, explicitamente consagrado, a propósito dos direitos, liberdades e garantias, no citado artº.18, nº.2, da C.R.Portuguesa).

Ora, no caso, estes pressupostos não se verificam. Com efeito, qualificando-se a CESE como um tributo extraordinário também não pode ignorar-se que tal tributo surgiu num contexto de crise financeira.

Na verdade, e ainda que se admita que a sociedade recorrente possa alegar que no início da sua actividade económica não previu, concretamente, este pedido de contribuição financeira, também não podemos deixar de referir que tal lhe fosse completamente imprevisível e inopinado, uma vez que se existe sector de actividade em que o inesperado e o contingente é o de maior imprevisibilidade, é este, o da energia.

Conforme é consabido, este é o sector económico mais volátil, em que o próprio preço pode exprimir num curto espaço de horas, não as condicionantes naturais e causais da sua produção e de outros custos fixos, mas de meros fenómenos climatéricos e ambientais extremos, acções especulativas e a ocorrência de conflitos armados, distantes que sejam, induzindo tais factores variações imediatas nos preços que se multiplicam por vários dígitos, e consequentemente nas expectativas de rentabilidade, que no limite podem mesmo conduzir ao colapso económico. Assim sendo, contribuir para políticas públicas de eficiência energética, esbatimento no impacto ambiental, e até mesmo da redução marginal do défice tarifário, na expressão da estabilização do sector em que a apelante desenvolve a sua actividade, situação que surgiu numa situação de excepção e de emergência financeira nacional e em que também foram chamados a contribuir todos os restantes actores económicos e, bem assim, as pessoas individuais, mesmo as mais desfavorecidas, que ao invés de se confrontarem com uma mera redução da sua expectativa económica, se chegaram a ter que confrontar até com situações extremas de desespero, decorrentes de desemprego, milhares delas, e de insolvência, não sendo esta sequer a situação da sociedade recorrente, pelo que não se antevê em que medida pode a mesma considerar-se afectada nas suas expectativas imprevisíveis e inauditas de confiança e segurança jurídica ao ser chamada a contribuir para uma solução de que até é beneficiária e lhe interessa, concretamente, estabilização do mercado energético.

Em suma, dada a conjuntura económica e financeira ao tempo (a qual, em certa medida ainda se mantém), não se nos afigura que os sujeitos passivos em causa não pudessem, razoavelmente, contar com a criação da CESE, em termos de se considerar que ocorreu violação intolerável de direitos e expectativas legitimamente fundadas dos mesmos.

Já quanto à alegada violação do princípio da proibição da retroactividade das leis fiscais, também ela se não verifica no caso concreto, por três ordens de razões:

1- Conforme já aludido acima, a proibição constitucional apenas abrange a retroactividade de 1º. grau (os casos de retroactividade inautêntica serão tutelados à luz do princípio da confiança, ínsito no princípio do Estado de direito democrático);

2- O referido princípio constitucional aplica-se apenas aos impostos, excluindo-se as outras figuras tributárias (taxas e contribuições financeiras). Para estas, mesmo perante uma situação de retroactividade autêntica, a apreciação da conformidade constitucional das normas deverá ter como parâmetro o princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica;

3- O facto tributário configurado nos autos (cfr.ano de 2015 - als.B) e E) do probatório), verificou-se após o início da vigência do regime da CESE, não havendo, pois, aplicação da lei nova a factos tributários integralmente verificados ou cujos efeitos estivessem integralmente produzidos e verificados no domínio de lei antiga, ou seja, antes da entrada em vigor da lei nova, nem ocorrendo, por outro lado, destruição de efeitos produzidos por actos pretéritos.

Passemos ao exame da alegada não discriminação orçamental das receitas da CESE.

Defende a recorrente que a receita proveniente da CESE respeitante ao ano em causa, 2015, não se encontra devida e suficientemente especificada no respectivo Orçamento de Estado, assim violando o disposto no artº.17, da Lei do Enquadramento Orçamental (Lei 151/2015, de 11/09; anterior artº.8, da Lei 91/2001, de 20/08), tal como o artº.105, nº.1, al.a), da C.R.Portuguesa, pelo que o respectivo acto de autoliquidação do tributo, em relação ao citado ano de 2015, enferma dos vícios de ilegalidade abstracta e inconstitucionalidade.

Estatui o nosso Diploma Fundamental a necessidade de especificação das receitas e das despesas, por força do princípio da discriminação, de acordo com o qual o orçamento, enquanto previsão, em regra anual, das despesas a realizar pelo Estado e dos processos de as cobrir, incorporando a autorização concedida à Administração Financeira para cobrar as receitas e realizar as despesas e, limitando os poderes financeiros da Administração em cada período anual, deve especificar suficientemente as receitas previstas e as despesas fixadas. A obrigação de especificação das receitas e das despesas orçamentais resulta do artº.105, nº.1, al.a), da C.R.Portuguesa, onde se estabelece que o Orçamento do Estado contém a discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos, assim consagrando o clássico princípio orçamental da universalidade, segundo o qual todas as receitas e despesas do Estado devem ser incluídas no orçamento, mais devendo ser devidamente desagregadas. Mas até que grau de desagregação é que as receitas e despesas devem ser discriminadas, é matéria que a Constituição não nos diz directamente. A questão é particularmente importante no caso do orçamento das despesas, que já não tanto, face ao orçamento das receitas (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.1109 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.II, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2018, pág.251 e seg.; José Joaquim Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 5ª. Edição, Reimpressão, Coimbra Editora, 2011, pág.59 e seg.).

Como já entendeu o Tribunal Constitucional, no acórdão nº.206/87, proferido em 17/06/1987, o processo democrático de determinação das opções financeiras, ao nível do orçamento, impõe que as receitas e as despesas autorizadas sejam minimamente desdobradas. Só assim, o Parlamento, dando expressão à vontade popular, pode realmente autorizar as "entradas" e "saídas" que em conjunto, numa óptica técnico-contabilística das finanças públicas, constituem o orçamento. Apesar de se referir a anteriores versões da CRP e da LEO, esse acórdão mantém-se actual no que se refere às razões por que a CRP se preocupa muito mais em precisar o grau de especificação das despesas do que das receitas, tudo conforme doutrina supra identificada.

Ora, com referência ao ano de 2015, não se verifica a falta de autorização de cobrança da CESE em causa nos presentes autos no respectivo orçamento. A mesma está inscrita na citada Lei do Orçamento do Estado para 2015 (Mapa I anexo è Lei do Orçamento) e aí foi adequadamente classificada de acordo com a classificação económica a que a lei sujeita as receitas (receitas de capital v. receitas correntes), sendo incluída no artigo denominado "Impostos diretos diversos", com o código 01.02.99, tudo como, relativamente ao imperativo de especificação das receitas, prescreve a Lei do Enquadramento Orçamental, no seu artº.3, nº.2.

Conclui-se, por isso, que foi cumprida a imposição constitucional de especificação das receitas que, como acima deixámos dito, é muito menos exigente relativamente às receitas do que às despesas.

Note-se que, para efeitos de determinação da alegada ilegalidade abstracta aqui suscitada pela recorrente, tão pouco releva a inscrição em bloco das receitas do FSSSE no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado de 2015, uma vez que tal obedece ao disposto no artº.32, da Lei do Enquadramento Orçamental (Lei 91/2001, de 20/08, na redacção da Lei 41/2014, de 10/07), onde se estabelece que as receitas dos fundos autónomos devem ser apenas globalmente especificadas.

Por último, sempre se deve mencionar a existência de diversos acórdãos deste Tribunal e Secção que concluem no sentido da não violação do dito princípio da discriminação/especificação orçamental das receitas por parte da CESE (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.1587/18.7BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.545/19.9BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/11/2021, rec.1471/17.1BEPRT).

Resta examinar o alegado erro na quantificação da base tributável de que padece o acto tributário objecto mediato do presente processo (autoliquidação da CESE relativa ao ano fiscal de 2015).

Sustenta a sociedade recorrente que o acto de autoliquidação de CESE controvertido é ilegal, mais devendo ser anulado, na exacta medida em que considera, erroneamente, na sua base tributável, o valor de € 87.637.324,58, montante este derivado de "goodwill" respeitante a participações sociais, inscrito na sua contabilidade, mas que não integra a base tributável/incidência objectiva consagrada no artº.3, do Regime da CESE (cfr.al.C) do probatório supra).

O valor do "goodwill" de uma empresa estará sempre relacionado com a capacidade de criação de lucros dessa empresa, a qual pode derivar de diversos vectores (v.g.superior capacidade de gestão; marketing e publicidade eficaz; localização estratégica; lista de clientes). Em termos contabilísticos o "goodwill" é caracterizado como um activo intangível que somente é reconhecido quando se verifica uma transacção de compra de uma empresa, através da diferença verificável entre o preço pago e o justo valor dos respectivos activos líquidos. O reconhecimento do "goodwill" pela adquirente radica na exploração de vantagens que esta pode retirar do negócio da empresa adquirida, reconduzindo-se a um valor de difícil mensuração contabilística (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1404/2016, proc.5631/12; António Martins, Justo valor e Imparidade em Activos Fixos Tangíveis e Intangíveis, Aspectos Financeiros, Contabilísticos e Fiscais, Almedina, 2010, pág.138 e seg.; Tomás Cantista Tavares, IRC e Contabilidade, Da Realização ao Justo Valor, Almedina, 2011, pág.131; Glória Teixeira, Glossário Fiscal, Almedina, 2021, págs.34 e 228).

Recorde-se que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C.Civil; artº.11, da L.G.Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.). E que o intérprete e aplicador da lei deve presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas, como também que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. Pelo que, na exegese da norma não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. Portanto, o limite da interpretação encontra-se na letra ou no texto da norma, o qual condiciona todos os vectores de interpretação reconhecidos pela doutrina, como sejam os elementos histórico, sistemático ou teleológico (cfr.artº.9, nºs.2 e 3, do C.Civil).

Vertendo ao caso dos autos, a incidência objectiva consagrada no artº.3, do Regime da CESE, já acima se contemplou. Nos termos da citada norma o cálculo da CESE recai sobre o valor dos elementos do activo dos sujeitos passivos (ou seja, activos líquidos reconhecidos na contabilidade dos sujeitos passivos) que respeitem, cumulativamente, a:

a) Activos fixos tangíveis;

b) Activos intangíveis, com excepção dos elementos da propriedade industrial; e

c) Activos financeiros afectos a concessões ou a actividades licenciadas exercidas pelos sujeitos passivos identificados pela norma de incidência subjectiva (cfr.artº.3, nºs.1 e 5, do Regime da CESE).

Partindo do acima exposto, o legislador definiu o âmbito de incidência objectiva da CESE versando sobre o valor dos elementos do activo que respeitem a activos fixos tangíveis, activos fixos intangíveis, com excepção dos elementos da propriedade intelectual, e activos financeiros afectos a concessões ou a actividades licenciadas exercidas pelos sujeitos passivos identificados pela norma de incidência subjectiva.

Ora, caracterizando-se o "goodwill" como um activo intangível, deve o mesmo ser abrangido pelo âmbito de incidência objectiva da CESE. Releve-se que, à semelhança do enquadramento dado aos elementos da propriedade industrial, o legislador podia ter excluído o "goodwill" do âmbito de incidência objectiva da CESE, mas optou por não o fazer.

Assim sendo, entendemos que o sentido que a impugnante/recorrente pretende dar ao artº.3, do Regime da CESE, não tem qualquer apoio na letra ou na "ratio legis" da citada norma.

Como consequência de tudo o acabado de expender, deve concluir-se que os artºs.2, 3, 4, 11 e 12, do Regime da CESE, não padecem dos vícios de inconstitucionalidade que lhes são imputados, tal como do vício de ilegalidade devido a violação de normas constantes da Lei do Enquadramento Orçamental. Igualmente não padecendo o acto tributário objecto mediato do presente processo do vício de errónea quantificação da matéria colectável.

Por último, vinca-se que fica prejudicado o conhecimento do direito da sociedade recorrente à restituição do tributo indevidamente pago e ao pagamento de juros indemnizatórios.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

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Condena-se a recorrente em custas, porque vencida (cfr.artº.527, do C.P.Civil), mais se dispensando do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nesta instância de recurso.

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Registe.

Notifique.

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Lisboa, 2 de Fevereiro de 2022. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo.