1 - No caso de ter sido efectuado reporte de prejuízos, o prazo de caducidade é o do exercício do direito de reporte (art.º 45º, n.º 3, da LGT), que é o de 6 anos (art.º 47º, n.º 1, do CIRC). 2 - Tal prazo conta-se a partir do termo do ano em que ocorreu o facto tributário (art.º 45º, n.º 4, da LGT). (*)
1- No caso de ter sido efectuado reporte de prejuízos, o prazo de caducidade é o do exercício do direito de reporte (art.º 45º, n.º 3, da LGT), que é o de 6 anos (art.º 47º, n.º 1, do CIRC).
2- Tal prazo conta-se a partir do termo do ano em que ocorreu o facto tributário (art.º 45º, n.º 4, da LGT). (*)
Texto Integral
Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1.A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou procedente a impugnação judicial que a COOPERATIVA AGRÍCOLA DO CONCELHO DE ……….., CRL deduziu contra o acto de liquidação adicional de IRC e de Juros Compensatórios, realizado no ano de 2007, e reportada ao exercício de 2001.
1.1.Terminou a sua alegação enunciando as seguintes conclusões:
A)Incide o presente recurso sobre a sentença proferida em 28-04-2014, que julga totalmente procedente a presente impugnação, em resposta à questão da falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade.
B)Visa o presente o segmento da sentença “… sob pena de levar a efeito uma liquidação abrangendo exercício protegido pela caducidade, completada no final dos anos de 2001 a 2006, a Administração Tributária não podia, na liquidação impugnada, referente ao ano de 2001 e concretizada em 2007, sujeitar a correcção os prejuízos verificados desde 1996 a 2000 em desfavor da Impugnante”.
C)A Mmª Juíza a quo, levando ao extremo o paralelismo que faz com o Acórdão do TCA SUL de 22/01/2013 (Pº 02857/09), incorre em erro de julgamento ao pretender terem sido operacionalizadas, pela AT, correcções aos prejuízos de 2000 e aos oriundos dos anos de 1996 a 1999.
D)O que se não mostra consentâneo com a factualidade provada nos autos, limitou se a AT a constatar, para o ano de 2001, uma incorrecta utilização dos prejuízos fiscais pela impugnante nos seguintes termos:
E)os prejuízos apurados em 2000 foram no regime de isenção, pelo que, nos termos do nº 5 do art. 47º do CRC (na redacção que vigorou até 31/12/2009), não serão dedutíveis aos apurados noutro regime (no caso, redução de taxa, em 2001).
F)e ainda que: não constam das declarações modelo 22 da impugnante após 1996 quaisquer prejuízos apurados que pudessem ser deduzidos, aliás, nem sequer se mostram por ela entregues as declarações de rendimentos relativas aos exercícios de 1996 a 1999, inclusive.
G)Não tendo havido qualquer correcção aos prejuízos declarados pela impugnante relativamente aos exercícios anteriores a 2001, forçosamente terá que se concluir que o aqui visado acto de liquidação apenas entrou em linha de conta com a realidade tributária da impugnante concernente ao exercício de 2001.
H)Não ocorreu qualquer alteração à expressão numérica dos resultados da impugnante nos exercícios de 1996 a 2000 (nomeadamente em termos de proveitos auferidos e custos incorridos), dos quais pudessem resultar prejuízos fiscais em 2001.
I)Tendo ao acto de liquidação aqui controvertido apenas levado em conta a realidade tributária da impugnante respeitante ao exercício de 2001, forçoso será considerar respeitado o prazo de caducidade de 6 anos, a que alude o nº 3 do art. 45º da LGT, contado a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, ou seja, 31/12/2001.
J)Pelo que, à data da notificação da liquidação, cujo registo é de 9/02/2007, tal prazo de caducidade ainda se não tinha consumado.
1.2.Não foram apresentadas contra-alegações.
1.3.O Exm.º Procurador-Geral Adjunto junto do STA emitiu douto parecer no sentido de que se devia concedido provimento ao recurso, revogada a sentença recorrida e julgada improcedente a impugnação, pelas razões jurídicas aduzidas pela recorrente, cujo discurso fundamentador subscreveu.
1.4.Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.
2.Na sentença recorrida julgaram-se como provados os seguintes factos:
1 . Em 09.11.2006 foi elaborada, pela Direção de Finanças de Viseu, a Informação n.º 247/2006, com o seguinte teor:
2 . Em 13.11.2006, foi a Impugnante notificada da Informação n.º 247/2006 e para, querendo, exercer o direito de audição prévia. - cfr. fls. 11 do processo administrativo apenso.
3 . Em 06.02.2007 foram emitidas a demonstração da liquidação/compensação n.º 2007131503, referente à liquidação do IRC do exercício de 2001, com o n.º 20078310000757, e respetiva nota de cobrança — demonstração de compensação n.º 200724128, da qual resultou um valor a pagar de 5.411,10 €. — cfr. fls. 9 do processo administrativo apenso.
4 . Em 09.02.2007 foi remetida à Impugnante por correio sob registo a liquidação de IRC do exercício de 2001. — cfr. certidão de fls. 41 e ss.
3. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou procedente a impugnação judicial que a COOPERATIVA AGRÍCOLA DO CONCELHO DE ............, CRL, deduziu contra o acto de liquidação de IRC relativa ao exercício de 2001, e respectivos juros compensatórios, efectuado pela Administração Tributária (AT) no ano de 2007, impugnação que teve por fundamento a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade
A sentença recorrida julgou inverificado o vício com a seguinte motivação jurídica:
«O artigo 45.º da L.G.T. dispõe nos seguintes termos:
Artigo 45º
Caducidade do direito à liquidação”
1.O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
2.[…]
3.Em caso de ter sido efectuado reporte de prejuízos, bem como de qualquer outra dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito.
4.O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se contra a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.
[...].
O artigo 46.º, nº 1 do CIRC, na redação vigente à data dos factos, preceituava nos seguintes termos “Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, serão deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores”.
Sobre o artigo 45º, nº 3 da LGT, o acórdão do TCA Sul, de 22.01.2013, processo n.º 02857/09 pronunciou-se nos seguintes termos:
“[...] tanto na redação inicial, como na introduzida pela Lei 55-B/2004 de 30.12. (OE para 2005), o mesmo objetiva estabelecer específico prazo de caducidade na hipótese de ter sido efetuado reporte de prejuízos (e/ou de qualquer outra dedução ou crédito de imposto), firmando a regra da equivalência ao prazo do exercício desse direito de reporte. Noutra formulação, o nº 3 do art. 45º LGT, à semelhança dos anteriores nºs 1 e 2, limita-se a prever, para determinado universo de casos, um prazo de caducidade do direito à liquidação, sem qualquer determinação ao nível da respectiva contagem, pelo que do seu teor somente se pode retirar o princípio de igual duração dos prazos fixados, nas leis dos diversos tributos para exercer eventual reporte de prejuízos (...) registados na operação de cada imposto e do prazo de caducidade da correspondente liquidação. Por exemplo, no campo do IRC, atualmente (2), prejuízos registados pelos sujeitos passivos podem ser deduzidos, reportados, durante 6 anos/ períodos de tributação, do que decorre ser, também, de 6 anos, em vez dos 4 anos da regra geral, o competente prazo de caducidade do direito de liquidação desse tributo, nas situações do género. Em suma, o nº 3 do art. 45º LGT consubstancia afixação, pela lei, de um período de caducidade com duração diferente do prazo normal, imposto no seu nº 1 e tal como se estabelece ser possível, no respectivo segmento final.
Acolhida esta leitura e amplitude do dispositivo legal em análise, decorre óbvio, por consequente, afirmar que, nos casos de ser efetuado reporte de prejuízos, a contagem do competente prazo de caducidade do direito à liquidação tem de processar-se no estrito cumprimento das regras, comuns, aplicáveis a todos os prazos de caducidade tributária, positivadas no nº 4 do mesmo art. 45º LGT. Deste modo, para os impostos periódicos, como o IRC, o prazo de caducidade, casuisticamente, relevante, há de ser, sempre, contado “a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário”. Ou seja, as situações de reporte de prejuízos não pressupõem qualquer tipo de especificidade ao nível da forma de computar o prazo de caducidade, determinado por correspondência com o período de permissão do exercício da possibilidade de dedução protelada.
Posto isto, no regresso à situação julganda, quanto ao IRC de 1991 e aos prejuízos contabilizados/declarados nesse exercício, para a hipótese de o sujeito passivo acionar reporte deles, o prazo de caducidade do direito a liquidação, v.g. adicional, era de 5 anos, a contar desde 31.12.1991; isto é, na ausência de interrupções e/ou suspensões, com terminus no dia 31.12.1996 (3).
Face a este espaço temporal, disponível, para a at, legalmente, atuar, a liquidação de IRC, impugnada nos autos, efetivada no decurso do ano de 1999, não respeitou, portanto, de forma manifesta, o pertinente prazo de caducidade. E, não podemos acolher a, contornante proposta da Rte, no sentido de que não houve liquidação adicional relativamente ao exercício de 1991, mas, somente ao de 1995, querendo significar a respectiva legalidade, pelo respeito do prazo de caducidade contado a partir deste último ano. Efetivamente, se o visado ato de liquidação apenas tivesse entrado em linha de conta com a realidade tributária, da impugnante, concernente ao exercício de 1995, nada se poderia opor ao raciocínio veiculado. Porém, como decorre patente da factualidade apurada (entre outros, alíneas c. e r. do ponto C) dos factos provados), para concretizar, nos moldes constantes do processo, a liquidação referente a 1995, os intervenientes serviços da at introduziram correções várias e com significativo alcance monetário, aos prejuízos declarados, pela sociedade impugnante, no momento próprio, quanto ao pretérito ano de 1991. Ora, em relação aos factos tributários ocorridos neste ano, como sejam os proveitos auferidos e os custos incorridos, de cuja operação puderam resultar prejuízos fiscais, em 1999, estava interdita qualquer alteração capaz de mudar a sua expressão numérica, quantificação, por caducidade do direito de liquidar. De forma, talvez, mais perceptível, queremos sustentar que a at podia, na liquidação adicional para o ano de 1995, concretizada em 1999, operar os prejuízos verificados em 1991, por a impugnante ter procedido, nesse ano, ao respectivo reporte, sem, contudo, os poder sujeitar a correção, em desfavor da contribuinte, sob pena de, encapotadamente, levar a efeito liquidação abrangendo exercício protegido pela caducidade, completada no final do ano de 1996.”.
Regressando ao caso em apreço, como resulta da materialidade probatória, a liquidação impugnada resulta de correções técnicas realizadas pela Administração Fiscal à matéria coletável declarada pela Impugnante em virtude da Administração Tributária ter considerado terem sido indevidamente deduzidos, no ano de 2001, prejuízos fiscais no montante de 17.951,50 €, correspondentes 12.446,79 € a reporte de prejuízos do ano de 2000 (prejuízos apurados no regime de isenção não são dedutíveis aos apurados noutro regime) e os restantes 5.504,71 € a reporte de prejuízos que reportou inexistentes desde 1996.
Uma vez que houve lugar a reporte de prejuízos, por parte da Impugnante, é aplicável o prazo de seis anos de caducidade previsto no artigo 45.º, n.º 3 da L.G.T.
Todavia, tendo presente o acórdão referido supra, o prazo de caducidade de seis anos, relativamente aos prejuízos contabilizados/declarados no exercício de 2000, conta-se desde 31.12.2000, terminado em 31.12.2006.
Pelo que, quando a liquidação impugnada nos autos é emitida e notificada à Impugnante [fevereiro de 2007], já se encontrava esgotado o prazo de caducidade.
Por maioria de razão, no que concerne ao reporte de prejuízos oriundos desde os anos de 1996 a 1999, os respetivos prazos de caducidade terminaram, quanto aos prejuízos de 1996, em 31.12.2001, uma vez que o prazo era de 5 anos, do ano de 1997, em 31.12.2003, do ano de 1998, em 31.12.2004 e do ano de 1999, em 31.12.2005.
Como se decidiu no referido aresto, sob pena de levar a efeito uma liquidação abrangendo exercícios protegidos pela caducidade, completada no final dos anos de 2001 a 2006, a Administração Tributária não podia, na liquidação impugnada, referente ao ano de 2001 e concretizada em 2007, sujeitar a correção os prejuízos verificados desde 1996 a 2000, em desfavor da Impugnante.
Pelo exposto, procede o fundamento de falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade.».
É contra o assim decidido que se insurge a Fazenda Pública, ora Recorrente, defendendo que as correções que determinaram a liquidação de IRC sindicada nestes autos dizem unicamente respeito ao exercício de 2001, não tendo sido efectuadas quaisquer correcções relativamente a exercícios anteriores, já que a AT se limitou a desconsiderar, nesse exercício de 2001, o reporte de prejuízos do exercício de 2000 (por eles terem sido apurados no regime de isenção e não poderem ser deduzidos no exercício de 2001, submetido a diverso regime, em conformidade com o disposto no artigo 47º, nº 5, do CIRC) e a desconsiderar o reporte de prejuízos dos exercícios de 1996 a 1999 (face à sua inexistência, atento o facto de o contribuinte não ter entregue as respectivas declarações de rendimento).
Advoga, por isso, que não tendo ocorrido qualquer correcção aritmética a valores referentes aos anos de 1996 a 2000, e respeitando a liquidação impugnada ao ano de 2001, concretizada em 2007, conforme resulta inequivocamente da factualidade provada, isto é, dentro do prazo legal de seis anos, não pode deixar de se concluir que não ocorre o aludido vício de caducidade do direito à liquidação do imposto.
Deste modo, a questão que cumpre analisar e decidir neste recurso consiste unicamente em saber se a sentença incorreu em erro ao julgar que na liquidação referente ao exercício de 2001, realizada e notificada à impugnante em 9/02/2007, era vedado à AT, por força do prazo de caducidade de seis anos previsto no artigo 45º, nº 3, da LGT (prazo cuja aplicação não é questionada neste recurso), desconsiderar o reporte de prejuízos do exercício de 2000 por força da disciplina contida no artigo 47º, nº 5, do CIRC, ou desconsiderar o reporte de prejuízos de 1996 a 1999 por tais prejuízos não constarem de declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte relativamente a esses exercícios.
E avançando para a decisão, logo se dirá que assiste razão à Recorrente, como, aliás, muito bem se deixou explicitado no parecer emitido pelo Ministério junto do STA.
Com efeito, tal como se pode verificar pela leitura do probatório da sentença, a AT constatou uma incorrecta utilização dos prejuízos fiscais nos seguintes termos:
(i)os prejuízos apurados no exercício de 2000 foram-no no regime de isenção, pelo que, em face do disposto no art. 47º, nº 5, do CIRC (na redacção vigente até 31.12.2009), não eram dedutíveis aos apurados no regime de redução de taxa, como era o caso do exercício de 2001;
(ii)após 1996 não constam prejuízos apurados que pudessem ser deduzidos, até porque a impugnante não entregou declaração de rendimentos relativamente aos anos de 1996 a 1999.
Portanto, a AT não procedeu a qualquer correcção aos prejuízos declarados relativamente a exercícios anteriores a 2001, e a liquidação sindicada apenas teve em conta a realidade tributária do exercício de 2001, não tendo ocorrido, como se afirma na sentença, qualquer alteração à expressão numérica dos resultados da impugnante nos exercícios de 1996 a 2000 (nomeadamente em termos de proveitos auferidos e custos incorridos) dos quais pudessem resultar prejuízos fiscais em 2001.
Como bem sublinha o Ministério Público no seu douto parecer, «a AT limitou-se a considerar indevidamente deduzidos no ano de 2001 prejuízos fiscais, no montante de € 12.446,79 reportados de 2000, e de € 5.504,71 a reporte de prejuízos que reportou inexistentes desde 1996. Salvo melhor juízo, a situação analisada no acórdão do TCAS, de 22 de Janeiro de 2013, recurso n.º 02857/09, cujo discurso fundamentador a sentença recorrida adoptou, não é transponível para os presentes autos, pois que naquela a AT, em procedimento inspectivo, procedeu a uma efectiva correcção dos prejuízos reportados de anos anteriores, bulindo com situações jurídicas já estabilizadas na ordem jurídica.
Nos termos do disposto no artigo 45.º/3 da LGT, no caso de ter sido efectuado reporte de prejuízos, como sucedeu no caso em análise, o prazo de caducidade é o do exercício do direito de reporte, que é de 6 anos (artigo 47.º/1 do CIRC).
Tal prazo, no caso, conta-se a partir do termo do ano em que ocorreu o facto tributário (artigo 45.º/4 da LGT), ou seja a partir de 2001.12.31.
Ora, como resulta do probatório, a recorrida foi notificada da liquidação por carta registada de 9 de Fevereiro de 2007, portanto, manifestamente, antes do decurso do prazo de caducidade de 6 anos.» (fim de citação).
Pelo exposto, e considerando que este era o único vício imputado ao acto de liquidação impugnado, há que revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial.
4. Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar improcedente a impugnação judicial.
Sem custas no STA, e com custas em 1ª instância pela Impugnante.
Lisboa, 11 de Novembro de 2015. – Dulce Neto (relatora) – Ascensão Lopes – Ana Paula Lobo.
Texto
Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou procedente a impugnação judicial que a COOPERATIVA AGRÍCOLA DO CONCELHO DE ……….., CRL deduziu contra o acto de liquidação adicional de IRC e de Juros Compensatórios, realizado no ano de 2007, e reportada ao exercício de 2001. Terminou a sua alegação enunciando as seguintes conclusões: Incide o presente recurso sobre a sentença proferida em 28-04-2014, que julga totalmente procedente a presente impugnação, em resposta à questão da falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade. Visa o presente o segmento da sentença “… sob pena de levar a efeito uma liquidação abrangendo exercício protegido pela caducidade, completada no final dos anos de 2001 a 2006, a Administração Tributária não podia, na liquidação impugnada, referente ao ano de 2001 e concretizada em 2007, sujeitar a correcção os prejuízos verificados desde 1996 a 2000 em desfavor da Impugnante”. A Mmª Juíza a quo , levando ao extremo o paralelismo que faz com o Acórdão do TCA SUL de 22/01/2013 (Pº 02857/09), incorre em erro de julgamento ao pretender terem sido operacionalizadas, pela AT, correcções aos prejuízos de 2000 e aos oriundos dos anos de 1996 a 1999. O que se não mostra consentâneo com a factualidade provada nos autos, limitou se a AT a constatar, para o ano de 2001, uma incorrecta utilização dos prejuízos fiscais pela impugnante nos seguintes termos: os prejuízos apurados em 2000 foram no regime de isenção, pelo que, nos termos do nº 5 do art. 47º do CRC (na redacção que vigorou até 31/12/2009), não serão dedutíveis aos apurados noutro regime (no caso, redução de taxa, em 2001). e ainda que: não constam das declarações modelo 22 da impugnante após 1996 quaisquer prejuízos apurados que pudessem ser deduzidos, aliás, nem sequer se mostram por ela entregues as declarações de rendimentos relativas aos exercícios de 1996 a 1999, inclusive. Não tendo havido qualquer correcção aos prejuízos declarados pela impugnante relativamente aos exercícios anteriores a 2001, forçosamente terá que se concluir que o aqui visado acto de liquidação apenas entrou em linha de conta com a realidade tributária da impugnante concernente ao exercício de 2001. Não ocorreu qualquer alteração à expressão numérica dos resultados da impugnante nos exercícios de 1996 a 2000 (nomeadamente em termos de proveitos auferidos e custos incorridos), dos quais pudessem resultar prejuízos fiscais em 2001. Tendo ao acto de liquidação aqui controvertido apenas levado em conta a realidade tributária da impugnante respeitante ao exercício de 2001, forçoso será considerar respeitado o prazo de caducidade de 6 anos, a que alude o nº 3 do art. 45º da LGT , contado a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, ou seja, 31/12/2001. Pelo que, à data da notificação da liquidação, cujo registo é de 9/02/2007, tal prazo de caducidade ainda se não tinha consumado. Não foram apresentadas contra-alegações. O Exm.º Procurador-Geral Adjunto junto do STA emitiu douto parecer no sentido de que se devia concedido provimento ao recurso, revogada a sentença recorrida e julgada improcedente a impugnação, pelas razões jurídicas aduzidas pela recorrente, cujo discurso fundamentador subscreveu. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir. 2. Na sentença recorrida julgaram-se como provados os seguintes factos: 1 . Em 09.11.2006 foi elaborada, pela Direção de Finanças de Viseu, a Informação n.º 247/2006, com o seguinte teor: 2 . Em 13.11.2006, foi a Impugnante notificada da Informação n.º 247/2006 e para, querendo, exercer o direito de audição prévia. - cfr. fls. 11 do processo administrativo apenso. 3 . Em 06.02.2007 foram emitidas a demonstração da liquidação/compensação n.º 2007131503, referente à liquidação do IRC do exercício de 2001, com o n.º 20078310000757, e respetiva nota de cobrança — demonstração de compensação n.º 200724128, da qual resultou um valor a pagar de 5.411,10 €. — cfr. fls. 9 do processo administrativo apenso. 4 . Em 09.02.2007 foi remetida à Impugnante por correio sob registo a liquidação de IRC do exercício de 2001. — cfr. certidão de fls. 41 e ss. 3. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou procedente a impugnação judicial que a COOPERATIVA AGRÍCOLA DO CONCELHO DE ............, CRL, deduziu contra o acto de liquidação de IRC relativa ao exercício de 2001, e respectivos juros compensatórios, efectuado pela Administração Tributária (AT) no ano de 2007, impugnação que teve por fundamento a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade A sentença recorrida julgou inverificado o vício com a seguinte motivação jurídica: «O artigo 45.º da L.G.T. dispõe nos seguintes termos: Artigo 45º Caducidade do direito à liquidação” O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro. […] Em caso de ter sido efectuado reporte de prejuízos, bem como de qualquer outra dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito. O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se contra a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário. [...]. O artigo 46.º, nº 1 do CIRC, na redação vigente à data dos factos, preceituava nos seguintes termos “Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, serão deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores”. Sobre o artigo 45º , nº 3 da LGT , o acórdão do TCA Sul, de 22.01.2013, processo n.º 02857/09 pronunciou-se nos seguintes termos: “[...] tanto na redação inicial, como na introduzida pela Lei 55-B/2004 de 30.12. (OE para 2005), o mesmo objetiva estabelecer específico prazo de caducidade na hipótese de ter sido efetuado reporte de prejuízos (e/ou de qualquer outra dedução ou crédito de imposto), firmando a regra da equivalência ao prazo do exercício desse direito de reporte. Noutra formulação, o nº 3 do art. 45º LGT, à semelhança dos anteriores nºs 1 e 2, limita-se a prever, para determinado universo de casos, um prazo de caducidade do direito à liquidação, sem qualquer determinação ao nível da respectiva contagem, pelo que do seu teor somente se pode retirar o princípio de igual duração dos prazos fixados, nas leis dos diversos tributos para exercer eventual reporte de prejuízos (...) registados na operação de cada imposto e do prazo de caducidade da correspondente liquidação. Por exemplo, no campo do IRC, atualmente (2), prejuízos registados pelos sujeitos passivos podem ser deduzidos, reportados, durante 6 anos/ períodos de tributação, do que decorre ser, também, de 6 anos, em vez dos 4 anos da regra geral, o competente prazo de caducidade do direito de liquidação desse tributo, nas situações do género. Em suma, o nº 3 do art. 45º LGT consubstancia afixação, pela lei, de um período de caducidade com duração diferente do prazo normal, imposto no seu nº 1 e tal como se estabelece ser possível, no respectivo segmento final. Acolhida esta leitura e amplitude do dispositivo legal em análise, decorre óbvio, por consequente, afirmar que, nos casos de ser efetuado reporte de prejuízos, a contagem do competente prazo de caducidade do direito à liquidação tem de processar-se no estrito cumprimento das regras, comuns, aplicáveis a todos os prazos de caducidade tributária, positivadas no nº 4 do mesmo art. 45º LGT. Deste modo, para os impostos periódicos, como o IRC, o prazo de caducidade, casuisticamente, relevante, há de ser, sempre, contado “a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário”. Ou seja, as situações de reporte de prejuízos não pressupõem qualquer tipo de especificidade ao nível da forma de computar o prazo de caducidade, determinado por correspondência com o período de permissão do exercício da possibilidade de dedução protelada. Posto isto, no regresso à situação julganda, quanto ao IRC de 1991 e aos prejuízos contabilizados/declarados nesse exercício, para a hipótese de o sujeito passivo acionar reporte deles, o prazo de caducidade do direito a liquidação, v.g. adicional, era de 5 anos, a contar desde 31.12.1991; isto é, na ausência de interrupções e/ou suspensões, com terminus no dia 31.12.1996 (3). Face a este espaço temporal, disponível, para a at, legalmente, atuar, a liquidação de IRC, impugnada nos autos, efetivada no decurso do ano de 1999, não respeitou, portanto, de forma manifesta, o pertinente prazo de caducidade. E, não podemos acolher a, contornante proposta da Rte, no sentido de que não houve liquidação adicional relativamente ao exercício de 1991, mas, somente ao de 1995, querendo significar a respectiva legalidade, pelo respeito do prazo de caducidade contado a partir deste último ano. Efetivamente, se o visado ato de liquidação apenas tivesse entrado em linha de conta com a realidade tributária, da impugnante, concernente ao exercício de 1995, nada se poderia opor ao raciocínio veiculado. Porém, como decorre patente da factualidade apurada (entre outros, alíneas c. e r. do ponto C) dos factos provados), para concretizar, nos moldes constantes do processo, a liquidação referente a 1995, os intervenientes serviços da at introduziram correções várias e com significativo alcance monetário, aos prejuízos declarados, pela sociedade impugnante, no momento próprio, quanto ao pretérito ano de 1991. Ora, em relação aos factos tributários ocorridos neste ano, como sejam os proveitos auferidos e os custos incorridos, de cuja operação puderam resultar prejuízos fiscais, em 1999, estava interdita qualquer alteração capaz de mudar a sua expressão numérica, quantificação, por caducidade do direito de liquidar. De forma, talvez, mais perceptível, queremos sustentar que a at podia, na liquidação adicional para o ano de 1995, concretizada em 1999, operar os prejuízos verificados em 1991, por a impugnante ter procedido, nesse ano, ao respectivo reporte, sem, contudo, os poder sujeitar a correção, em desfavor da contribuinte, sob pena de, encapotadamente, levar a efeito liquidação abrangendo exercício protegido pela caducidade, completada no final do ano de 1996.”. Regressando ao caso em apreço, como resulta da materialidade probatória, a liquidação impugnada resulta de correções técnicas realizadas pela Administração Fiscal à matéria coletável declarada pela Impugnante em virtude da Administração Tributária ter considerado terem sido indevidamente deduzidos, no ano de 2001, prejuízos fiscais no montante de 17.951,50 €, correspondentes 12.446,79 € a reporte de prejuízos do ano de 2000 (prejuízos apurados no regime de isenção não são dedutíveis aos apurados noutro regime) e os restantes 5.504,71 € a reporte de prejuízos que reportou inexistentes desde 1996. Uma vez que houve lugar a reporte de prejuízos, por parte da Impugnante, é aplicável o prazo de seis anos de caducidade previsto no artigo 45.º, n.º 3 da L.G.T. Todavia, tendo presente o acórdão referido supra, o prazo de caducidade de seis anos, relativamente aos prejuízos contabilizados/declarados no exercício de 2000, conta-se desde 31.12.2000, terminado em 31.12.2006. Pelo que, quando a liquidação impugnada nos autos é emitida e notificada à Impugnante [fevereiro de 2007], já se encontrava esgotado o prazo de caducidade. Por maioria de razão, no que concerne ao reporte de prejuízos oriundos desde os anos de 1996 a 1999, os respetivos prazos de caducidade terminaram, quanto aos prejuízos de 1996, em 31.12.2001, uma vez que o prazo era de 5 anos, do ano de 1997, em 31.12.2003, do ano de 1998, em 31.12.2004 e do ano de 1999, em 31.12.2005. Como se decidiu no referido aresto, sob pena de levar a efeito uma liquidação abrangendo exercícios protegidos pela caducidade, completada no final dos anos de 2001 a 2006, a Administração Tributária não podia, na liquidação impugnada, referente ao ano de 2001 e concretizada em 2007, sujeitar a correção os prejuízos verificados desde 1996 a 2000, em desfavor da Impugnante. Pelo exposto, procede o fundamento de falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade. ». É contra o assim decidido que se insurge a Fazenda Pública, ora Recorrente, defendendo que as correções que determinaram a liquidação de IRC sindicada nestes autos dizem unicamente respeito ao exercício de 2001, não tendo sido efectuadas quaisquer correcções relativamente a exercícios anteriores, já que a AT se limitou a desconsiderar, nesse exercício de 2001, o reporte de prejuízos do exercício de 2000 (por eles terem sido apurados no regime de isenção e não poderem ser deduzidos no exercício de 2001, submetido a diverso regime, em conformidade com o disposto no artigo 47º, nº 5, do CIRC) e a desconsiderar o reporte de prejuízos dos exercícios de 1996 a 1999 (face à sua inexistência, atento o facto de o contribuinte não ter entregue as respectivas declarações de rendimento). Advoga, por isso, que não tendo ocorrido qualquer correcção aritmética a valores referentes aos anos de 1996 a 2000, e respeitando a liquidação impugnada ao ano de 2001, concretizada em 2007, conforme resulta inequivocamente da factualidade provada, isto é, dentro do prazo legal de seis anos, não pode deixar de se concluir que não ocorre o aludido vício de caducidade do direito à liquidação do imposto. Deste modo, a questão que cumpre analisar e decidir neste recurso consiste unicamente em saber se a sentença incorreu em erro ao julgar que na liquidação referente ao exercício de 2001, realizada e notificada à impugnante em 9/02/2007, era vedado à AT, por força do prazo de caducidade de seis anos previsto no artigo 45º , nº 3, da LGT (prazo cuja aplicação não é questionada neste recurso), desconsiderar o reporte de prejuízos do exercício de 2000 por força da disciplina contida no artigo 47º, nº 5, do CIRC, ou desconsiderar o reporte de prejuízos de 1996 a 1999 por tais prejuízos não constarem de declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte relativamente a esses exercícios. E avançando para a decisão, logo se dirá que assiste razão à Recorrente, como, aliás, muito bem se deixou explicitado no parecer emitido pelo Ministério junto do STA. Com efeito, tal como se pode verificar pela leitura do probatório da sentença, a AT constatou uma incorrecta utilização dos prejuízos fiscais nos seguintes termos: os prejuízos apurados no exercício de 2000 foram-no no regime de isenção, pelo que, em face do disposto no art. 47º, nº 5, do CIRC (na redacção vigente até 31.12.2009), não eram dedutíveis aos apurados no regime de redução de taxa, como era o caso do exercício de 2001; após 1996 não constam prejuízos apurados que pudessem ser deduzidos, até porque a impugnante não entregou declaração de rendimentos relativamente aos anos de 1996 a 1999. Portanto, a AT não procedeu a qualquer correcção aos prejuízos declarados relativamente a exercícios anteriores a 2001, e a liquidação sindicada apenas teve em conta a realidade tributária do exercício de 2001, não tendo ocorrido, como se afirma na sentença, qualquer alteração à expressão numérica dos resultados da impugnante nos exercícios de 1996 a 2000 (nomeadamente em termos de proveitos auferidos e custos incorridos) dos quais pudessem resultar prejuízos fiscais em 2001. Como bem sublinha o Ministério Público no seu douto parecer, «a AT limitou-se a considerar indevidamente deduzidos no ano de 2001 prejuízos fiscais, no montante de € 12.446,79 reportados de 2000, e de € 5.504,71 a reporte de prejuízos que reportou inexistentes desde 1996. Salvo melhor juízo, a situação analisada no acórdão do TCAS, de 22 de Janeiro de 2013, recurso n.º 02857/09, cujo discurso fundamentador a sentença recorrida adoptou, não é transponível para os presentes autos, pois que naquela a AT, em procedimento inspectivo, procedeu a uma efectiva correcção dos prejuízos reportados de anos anteriores, bulindo com situações jurídicas já estabilizadas na ordem jurídica. Nos termos do disposto no artigo 45.º /3 da LGT , no caso de ter sido efectuado reporte de prejuízos, como sucedeu no caso em análise, o prazo de caducidade é o do exercício do direito de reporte, que é de 6 anos (artigo 47.º/1 do CIRC). Tal prazo, no caso, conta-se a partir do termo do ano em que ocorreu o facto tributário ( artigo 45.º /4 da LGT ), ou seja a partir de 2001.12.31. Ora, como resulta do probatório, a recorrida foi notificada da liquidação por carta registada de 9 de Fevereiro de 2007, portanto, manifestamente, antes do decurso do prazo de caducidade de 6 anos.» (fim de citação). Pelo exposto, e considerando que este era o único vício imputado ao acto de liquidação impugnado, há que revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial. 4. Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar improcedente a impugnação judicial. Sem custas no STA, e com custas em 1ª instância pela Impugnante. Lisboa, 11 de Novembro de 2015. – Dulce Neto (relatora) – Ascensão Lopes – Ana Paula Lobo.
