00503/04.8BEPNF - Tribunal Central Administrativo Norte

1. O prazo da impugnação judicial é de natureza substantiva e não um prazo judicial contando-se nos termos do art.º279º do CC, como expressamente se refere no nº 1 do art.º20º do CPPT, correndo continuamente, sem qualquer interrupção ou suspensão;

2. Na contagem do prazo não se inclui o dia em que ocorrer o evento a partir do qual o prazo começa a correr;

3. Resultando do probatório que o prazo de pagamento voluntário terminou em 30/07/2004, e que a impugnação foi deduzida em 02/11/2004, verifica-se caducidade do direito de impugnar, uma vez que o prazo de 90 dias terminou no dia 29/10/2004.

4. Nos termos do disposto no n.º 5 do art. 86.º da LGT e no n.º 1 do art. 117.º do CPPT, a impugnação de acto de avaliação indirecta com fundamento na falta dos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, ou no erro na quantificação, só é possível após prévio pedido de revisão da matéria tributável, de acordo com o disposto nos arts. 91.º a 94.º da LGT.

5. Nos termos conjugados do disposto no n.º5 do art.º 86.º da LGT e no n.º 1 do art.º117.º do CPPT, a impugnação de acto de avaliação indirecta com fundamento na falta dos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, ou no erro na quantificação, só é possível após prévio pedido de revisão da matéria tributável, de acordo com o disposto nos artigos 91.º a 94.º da LGT.

6. O não conhecimento dessa condição de impugnabilidade, suscitada na contestação, é geradora de nulidade da sentença por omissão de pronúncia, vício que se declarado pelo tribunal de recurso, atinge a pronúncia de mérito. *

* Sumário elaborado pelo Relator.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE

1- RELATÓRIO

A Exma. Representante da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por “N…, Lda.” contra as seguintes liquidações adicionais de IVA, relativas ao ano de 2000: n.º102904413203208, no valor de 195.136,23€, efectuada através de correcções meramente aritméticas; n.º102704422470308, no valor de 102.006,17€, efectuada com recurso a métodos indirectos, e correspondentes juros compensatórios.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (cf. fls.67).

Na sequência do despacho de admissão, a Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:

A. A douta decisão recorrida, considerando ser tempestiva a impugnação da liquidação de imposto decorrente das correcções meramente aritméticas, apresentada no dia 2 de Novembro de 2004, incorreu em erro de julgamento, porquanto aplicou inadequadamente o disposto no art° 279º, alínea a) do Código Civil.

B. Nos termos da alínea a) do n° 1 do art° 102° do CPPT, a impugnação será apresentada no prazo de 90 dias a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte, e, sendo este prazo de natureza substantiva, conta-se nos termos do art° 279° do Código Civil, como se encontra expressamente estabelecido no n° 1 do art° 20° do CPPT, correndo assim continuamente, sem qualquer interrupção ou suspensão.

C. Foi dado como provado nos autos, que o termo do prazo para pagamento voluntário da liquidação adicional de IVA n° 102 904 413 203 208 (respeitante a correcções de natureza meramente aritmética), no valor de 195 136,23 €, se verificou em 31/07/2004, tal como foi legalmente notificado à impugnante, pelo que, salvo melhor opinião, o dia em que ocorreu o evento ou o facto a partir do qual o prazo começa a correr e que não entra na contagem do prazo para impugnar, nos lermos da alínea b) do art° 279° do CC, é o dia 31/07/2004 (termo do prazo para pagamento voluntário), e não o dia 1 de Agosto de 2004, como entendeu a douta sentença.

D. Desta forma o prazo de 90 dias para impugnar a liquidação ora em causa, terminava em 29 de Outubro de 2004 (sexta-feira), e não, como sentenciado, em 30 de Outubro de 2004 (sábado), pelo que tendo ficado provado nos autos que a impugnação foi apresentada em 2 de Novembro de 2004, é manifesta a sua intempestividade.

E. Constituindo a caducidade do direito de impugnar, excepção peremptória, de conhecimento oficioso, por versar direitos indisponíveis, tal obsta à análise da questão de fundo da liquidação ora em causa, contrariamente ao doutamente decidido, e, consequentemente, deverá conduzirá improcedência da impugnação.

F. Está também a douta sentença recorrida ferida de nulidade, por vicio de omissão de pronúncia, nos termos dos art°s 125° do CPPT, 660º, n°2 e 668°, nº 1, alínea d), ambos do CPC, porquanto não apreciou a necessidade de prévio pedido de revisão da matéria colectável nos termos do art° 91° e ss. da LGT, como condição de impugnabilidade da liquidação fundada em erro nos pressupostos ou na quantificação da determinação indirecta da matéria colectável, suscitada em sede de contestação.

G. De conformidade com o preceituado no art° 86°, n°s 3 e 5 da LGT, a avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, quando der origem a liquidação, dependendo de prévia reclamação, a impugnação da liquidação fundada em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria colectável.

H. Não resulta dos autos que tenha sido interposta reclamação (pedido de revisão da matéria colectável) nos termos do art° 91° e ss. da LGT, apesar de a impugnante ter sido notificada para o efeito, pelo que, na falta do dito pedido de revisão prévio, de que depende o exercício do direito à impugnação judicial da liquidação do imposto, o acto de fixação da matéria colectável em que assentou a liquidação impugnada consolidou-se, e assim não devia a douta sentença dele ter conhecido.

I. Caso não se entenda como vem sendo exposto, a douta sentença padece ainda de erro de direito, ao interpretar erroneamente as regras do ónus da prova material estabelecidas no art° 74° da LGT, ao arrepio da corrente jurisprudencial, e de erro de julgamento no tocante à matéria de facto, porquanto as irregularidades, inexactidões e omissões expressas no relatório da inspecção tributária não foram minimamente contrariadas pela prova produzida pela impugnante.

J. As correcções de natureza meramente aritmética foram o resultado das inúmeras

diligências levadas a efeito pela Administração Tributária, logrando esta, a nosso ver,

provar a verificação dos pressupostos legais que legitimaram a sua actuação, ou seja, a

não aceitação da dedução por parte da impugnante do IVA contido na documentação falsa, nos termos do n° 3 do art° 19° do CIVA, a exigência do imposto à taxa normal no caso da tributação indevida pelo regime de bens em 2ª mão, de acordo com o art° 16°, n° 1 do mesmo código, e ainda a exigência da entrega do imposto liquidado em nota de débito, nos termos da alínea c) do n° 1 do art° 2° e n°2 do art° 26° do CIVA.

K. Os dados colhidos pela Administração Tributária (plasmados no relatório de inspecção e nos respectivos anexos) foram de molde, a fundamentar de facto, com a enunciação de indícios objectivos, sólidos e consistentes, e autorizar as conclusões retiradas pela Administração Tributária, no sentido de que as operações em causa foram efectuadas com a interposição fictícia de operadores económicos, que funcionam como empresas “écran”, ou seja, colectados e inseridos na cadeia com vista a criar a ilusão de se tratarem de operadores económicos normais, com o objectivo de liquidar IVA em facturas, sabendo que o mesmo não vai ser entregue nos cofres do Estado, vendendo os automóveis abaixo do preço de custo (subfacturação), possibilitando, em termos formais, aos adquirentes a dedução do IVA mencionado nessas facturas e a introdução no mercado nacional de viaturas a preços inferiores aos do mercado.

L. Por outro lado, encontra-se igualmente fundamentada a conclusão de ser indevida a liquidação de imposto por valor inferior ao legalmente estipulado, efectuada pela impugnante, nas vendas ao abrigo do regime de bens em 2ª mão, porquanto este regime só pode ser aplicado nas operações em território nacional quando o vendedor seja um sujeito passivo revendedor, o que não é o caso do fornecedor da impugnante “Mário Daciano Magalhães Moreira”, a quem foram adquiridas as viaturas em causa, cujas facturas indevidamente mencionam este regime.

M. Ao contrário do decidido, em face dos factos apurados e transpostos para o relatório pela inspecção tributária, não pode senão concluir-se, tal como ali se concluiu, estarmos na presença de operações simuladas, não sendo a prova produzida bastante para, em contraposição com aqueles factos, neutralizar, os indícios sérios que estiveram na base da formação da convicção de que aquelas transações são fictícias, sendo, consequentemente indevida a dedução do imposto efectuada pela impugnante assente nas mesmas, e sendo devido o imposto pelas restantes situações descritas e acima expostas.

N. À impugnante que se arroga um direito que pretende exercer - o direito à dedução do IVA - cabia provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito, conforme jurisprudência citada a que acresce o acórdão do pleno do STA de 07.05.2003, no recurso 01026/02, o que não logrou efectuar.

O. No que concerne às correcções com recurso a métodos indirectos, cabe á Administração Tributária o ónus da prova dos pressupostos da tributação por este meio, competindo-lhe a especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, enunciando os dados objectivos, racionais e fundamentados que a levam a concluir nesse sentido, incumbindo à impugnante o ónus da prova do excesso na quantificação.

P. Decorre do relatório da inspecção tributária, quanto à fundamentação das correcções por métodos indirectos, que tal desiderato foi alcançado, porquanto a Administração Tributaria provou a verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pela impugnante, tendo explicitado os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável sujeita a imposto, concluindo-se nesse relatório, que a impugnante, por um lado, não registou na contabilidade todas as viaturas que comercializou, tendo ocultado dos registos contabilísticos compras e vendas de várias viaturas e, por outro fado, declarou valores de venda em algumas viaturas, essencialmente usadas, inferiores aos efectivamente praticados.

Q. Devem manter-se na ordem jurídica as liquidações adicionais efectuadas pela Administração Tributária, por no incorrerem nos vícios que lhes imputou a douta sentença recorrida.

R. A douta sentença sob recurso, violou as disposições legais supra citadas.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, declarando-se nula a sentença recorrida por omissão de pronúncia, ou assim não se entendendo, revogando-se a douta sentença recorrida, com as legais consequências.

A Recorrida apresentou contra-alegações, que conclui assim:

«1- para uma melhor aplicação do direito, e tendo em vista obter decisões contrárias requere-se que este processo seja apenso ao processo nº.112/04.1PEPNF.

2- A douta decisão recorrida não fez o agravo que a Recorrente Fazenda Pública alega ter sido feito, uma vez que julgou e decidiu em conformidade com a prova produzida em Tribunal, quer quanto à boa-fé comercial da Impugnante, quer quanto à boa recepção das facturas, aos bons meios de pagamento utilizados, e ao seu alheamento e distanciamento face aos vendedores de automóveis, de forma a julgar que outro comportamento não lhe era exigível.

3- Ficou provado que a Impugnante pagou o valor das facturas, nestas se incluindo direitos aduaneiros e IVA, e não provado que tais pagamentos não corresponderam a reais e efectivas saídas de caixa ou bancos.

4- Era à fazenda Pública que competia provar, o que não fez, que os pagamentos não corresponderam a reais e efectivos pagamentos.

5- A Impugnante foi já absolvida, embora sobre factos tributários respeitantes a 2009, mas idênticos às situações sob recurso, com trânsito em julgado no processo crime nº.3070/02.3TDLSB, cujos fundamentos e circunstâncias em que ocorreram, inclusive com os mesmos operadores comerciais, são os que estiveram na origem do procedimento inspectivo à contabilidade da Recorrida referente a 2010.

6- Não se verifica o alegado erro de julgamento ao considerar tempestiva a impugnação, um vez que esta é precisamente tempestiva por ter sido apresentado no primeiro dia útil a seguir aquele em que a Impugnante o poderia praticar.

7- Igualmente não se verifica a nulidade de omissão de pronúncia porquanto a decisão pronunciou-se sobre os factos que foram levados a julgamento, não estando o Juiz obrigado a pronunciar-se sobre todos os argumentos, considerandos e raciocínios das partes. A impugnação teve por fundamento actos tributários produzidos na sequência do relatório inspectivo que alterou a contabilidade do sujeito passivo com base em critérios que não tiveram apenas a ver com métodos indirectos.

8- O art.91º da LGT estabelece os limites em que é obrigatória a revisão prévia do acto tributário. A Impugnante à luz daquele preceito, não poderia sequer requerer o procedimento de revisão.

9- A fazenda Pública deveria ter arguido a nulidade da sentença no requerimento de recurso e não nas alegações, para que o Tribunal à quo sobre as mesmas tivesse a oportunidade de se pronunciar.

10- Encontram-se hoje prescritas as dívidas tributárias uma vez que sobre as mesmas decorreram já mais de oito anos, contados desde a data a que os actos tributários se reportam até às datas em que foi dado início ao procedimento inspectivo, que interrompeu a prescrição, e a data em que o prazo da prescrição deixou de estar interrompido por causa não imputável à Impugnante ora Recorrida.

Termos em que,

Deve julgar-se totalmente improcedente o recurso da fazenda Pública em ordem a manter-se a douta decisão recorrida».

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu mui douto e sustentado parecer, que conclui assim:

«a) Deve ser julgada procedente a excepção peremptória derivada da caducidade do direito de impugnação relativamente à liquidação n.º102904413203208;

b) Deve ser julgada, também, procedente a excepção peremptória da inimpugnabilidade da liquidação n.º10270442240308.

c) Ficando, consequentemente, prejudicada a apreciação dos demais fundamentos em que a recorrente estribou a procedência do recurso».

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.

2- DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente (cf. artigos 684.º, n.º3 e 685.º-A, n.º1, do CPC) são as seguintes as questões que importa apreciar: (i) erro de julgamento da sentença ao considerar tempestiva a liquidação n.º102904413203208, originada em correcções meramente aritméticas; (ii) nulidade da sentença omissão de pronúncia, ao não apreciar a necessidade prévia do pedido de revisão da matéria colectável, nos termos do art.º91.º e ss. da Lei Geral Tributária, como condição de impugnabilidade da liquidação n.º102704422470308 fundada em avaliação da matéria colectável por métodos indirectos; (iii) a entender-se que a liquidação emergente das correcções meramente aritméticas é tempestiva, se o julgado errou ao considerar que as correcções enfermam do vício de violação d elei por erro nos pressupostos de facto e de direito; (iv) a entender-se que a liquidação emergente das correcções por métodos indirectos é impugnável mesmo sem prévia reclamação administrativa quanto à fixação da matéria colectável, se o julgado errou ao considerar ilegal a actuação correctiva por métodos indirectos, pois que a AT, através do RIT, demonstrou a existência de fundamentos legais válidos para legitimar o recurso a esse método alternativo de avaliação na determinação da matéria colectável.

3- DA MATÉRIA DE FACTO

Em sede factual, deixou-se consignado na sentença recorrida:

«Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa:

1- Em resultado da acção inspectiva levada a efeito pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária do Porto à actividade desenvolvida pela ora impugnante, no exercício económico de 2000, foram efectuadas, em sede de IVA e IRS, correcções técnicas e correcções por presunções/métodos indirectos, as quais originaram o apuramento do imposto em falta, no montante de 297 142,40 euros.

2- Das correcções referidas foi o sujeito passivo notificado, para exercer o seu direito de audição.

3- A ora impugnante não exerceu esse direito.

4- A impugnante no âmbito da sua actividade procedeu à compra de automóveis a importadores de veículos automóveis, que actuavam através de vendedores seus empregados.

5- Não tinha a impugnante qualquer ligação com os referidos importadores.

6- Desconhecia que os mesmos não pagavam o IVA.

7- O preço que pagava pelas viaturas incluía o IVA.

8- A impugnante só adquiriu aos referidos vendedores viaturas, por ser uma importadora registada e quando as marcas não possuía viaturas disponíveis para venda no mercado.

Não há outros factos, relevantes para a discussão em causa, que importe registar.

A convicção do Tribunal emerge da apreciação conjugada de toda a prova testemunhal e documental junta aos autos pela Administração Fiscal».

Ao abrigo do disposto no art.º662.º, n.º1 do CPC, aditam-se ao probatório os seguintes factos, pertinentes à decisão sobre as questões controvertidas, documentalmente provados como se indica:

9. – A liquidação de IVA n.º102904413203208, originada em correcções meramente aritméticas, tinha como termo do prazo de pagamento voluntário a data de 31/07/2004 (cf. informação oficial a fls.58 e “print” informático a fls.62, ambas do apenso instrutor);

10. – A liquidação de IVA n.º102704422470308, originada em correcções com recurso a métodos indirectos, tinha como termo do prazo de pagamento voluntário a data de 31/08/2004 (cf. informação oficial a fls.58 e “print” informático a fls.61, ambas do apenso instrutor);

10. – Relativamente às correcções efectuadas com recurso a métodos indirectos, o sujeito passivo impugnante não apresentou pedido de revisão da matéria tributável nos termos previstos no art.º91.º e ss. da Lei Geral Tributária (informação/despacho a fls.66 do apenso).

4- APRECIAÇÃO JURÍDICA

Ø Liquidação de IVA n.º102904413203208

Entende a Recorrente que a impugnação judicial foi apresentada fora de tempo pois o prazo de 90 dias contados do termo do prazo de pagamento voluntário da liquidação terminou em 29/10/2004, uma sexta-feira, e não em 30/10/2004 como erroneamente o entendeu a sentença recorrida.

A impugnante/Recorrida, por seu lado, não discorda de que o prazo de 90 dias da impugnação se completou em 29/10/2004, como alega a Fazenda Pública, mas entende que na contagem do prazo previsto no art.º279.º, do Código Civil não se inclui esse dia, pelo que o acto podia ser praticado até 30/10/2004, que corresponde a um Sábado, transferindo-se para o primeiro dia útil seguinte, 02/11/2004, pois o dia 01/11/2004 corresponde a dia feriado. Vejamos.

De acordo com a alínea a) do nº 1 do art.º102º do CPPT, a impugnação será apresentada no prazo de 90 dias a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte.

Segundo o também disposto no nº1 do art.º20º do CPPT, «Os prazos do procedimento tributário e de impugnação judicial contam-se nos termos do artigo 279° do Código Civil».

Sendo esse um prazo substantivo, de caducidade, corre continuamente, sem qualquer interrupção ou suspensão. Nesse sentido, pode ver-se o Ac. do STA, de 27/02/2013, tirado no proc.º01213/12: «O prazo da impugnação judicial é de natureza substantiva e não um prazo judicial contando-se nos termos do art. 279º do CC, como expressamente se refere no nº 1 do art. 20º do CPPT, correndo continuamente, sem qualquer interrupção ou suspensão».

O art.º279.º do Código Civil, na parte que interessa para os autos, dispõe:

«À fixação do termo são aplicáveis, em caso de dúvida, as seguintes regras:

a) (…);

b) Na contagem de qualquer prazo não se inclui o dia, nem a hora, se o prazo for de horas, em que ocorrer o evento a partir do qual o prazo começa a correr;

c) (…);

d) (…);

e) O prazo que termine em domingo ou dia feriado transfere-se para o primeiro dia útil; aos domingos e dias feriados são equiparadas as férias judiciais, se o acto sujeito a prazo tiver de ser praticado em juízo».

A sentença discorreu assim:

«A data para pagamento voluntário da liquidação adicional 102 904 203 208, no valor de 195.136,23 euros, ocorreu em 31.07.2004.

O prazo para a apresentação da impugnação terminava a 02 de Novembro. Uma vez que, o dia 01 de Novembro foi segunda-feira, feriado nacional.

De acordo com o disposto no artigo 279°, alínea a) do Código Civil, por remissão do artigo 20° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na contagem do prazo não se inclui o dia.

Assim, sendo o primeiro dia da contagem do prazo o dia 01 de Agosto, o termino do mesmo ocorreu a 30 de Outubro, que foi um sábado.

Tendo a prática do acto passado para o primeiro dia útil seguinte que foi o dia 02 de Novembro de 2004.

Pelo exposto, se conclui que a presente impugnação é tempestiva».

Discorda-se da sentença recorrida no sentido propugnado pela Recorrente. Com efeito, iniciando-se a contagem do prazo de 90 dias da impugnação em 01/08/2004 (não se incluindo nessa contagem o dia 31/07/2004, em que ocorreu o evento a partir do qual o prazo começa a correr), logo se alcança que tal prazo se completou em 29/10/2004, que corresponde a uma sexta-feira, dia útil.

Na óptica da Recorrida, tendo o prazo de 90 dias terminado em 29/10/2004, com diz a Recorrente, de acordo com as regras do art.º279.º do Código Civil, o acto pode ser praticado no dia seguinte àquele em que ocorreu o fim do prazo, ou seja, 30/10/2004.

Mas a interpretação que faz não tem um mínimo de correspondência na letra da lei.

O que se retira da alínea b) daquele art.º279.º é que na contagem do prazo não se inclui o dia em que ocorrer o evento a partir do qual o prazo começa a correr, que no caso se trata do dia 31/07/2002, que corresponde ao do termo do prazo para pagamento voluntário da prestação tributária.

Por outro lado, como constitui jurisprudência firmada do STA, ao prazo de natureza substantiva estabelecido naquele art.º102º, do CPPT para apresentação de impugnação judicial não se aplicam as disposições legais previstas no art. 145º, nºs 5 e 6, do CPC para o prazo processual judicial – vd. Ac. STA, de 30/01/2013, tirado no proc.º0951/12.

Nem venha a impugnante/Recorrida esgrimir com a nulidade do acto, com isso pretendendo valer-se do disposto no n.º3 do art.º102.º do CPPT, segundo o qual, «Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo».

Na verdade, invocava a aqui Recorrida na douta petição inicial que os actos de liquidação estavam inquinados de nulidade, ora por preterição de formalidades legais, nos termos da alínea d) do art.º99.º do CPPT, por falta de diligências obrigatórias, tais como as previstas na alínea g) do art.º2.º do DL 413/98, de 31 de Dezembro [realização de perícias ou exames técnicos de qualquer natureza], ora por vício de violação de lei, nomeadamente do disposto no art.º19.º do Código do IVA, por falta de pressupostos.

Como se sabe, o regime regra da invalidade dos actos é a anulabilidade e não a nulidade – art.º163.º, n.º1, do Código do Procedimento Administrativo, aplicável ex vi do art.º2.º alínea c), da Lei Geral Tributária. Esta forma mais grave de invalidade só ocorre nas situações especialmente previstas nas alíneas do n.º2 do art.º161.º do CPA, ou nos termos do n.º1 daquele art.º161.º do CPA, quando a lei comine expressamente essa forma de invalidade.

Não se reconduzindo a preterição de formalidades legais ou o vício de violação de lei por erro nos pressupostos ou inexistência de facto tributário, a qualquer dos casos previstos no art.º161.º do CPA como de invalidade agravada, o acto inquinado de tais vícios só pode qualificar-se como meramente anulável.

E nesse entendimento, resultando do probatório que o prazo de pagamento voluntário da liquidação de IVA n.º102904413203208 terminou em 31/07/2004, e que a impugnação foi deduzida em 02/11/2004, verifica-se com relação a ela caducidade do direito de impugnar, uma vez que o prazo de 90 dias terminou no dia 29/10/2004, excepção peremptória que conduz à absolvição do pedido.

Procede o recurso da Fazenda Pública nesta parte.

Ø Liquidação de IVA n.º102704422470308

Com relação a esta liquidação, entende a Recorrente que a sentença recorrida se encontra ferida de nulidade, por vício de omissão de pronúncia, nos termos dos art°s 125° do CPPT, 660º, n°2 e 668°, nº 1, alínea d), ambos do CPC, porquanto não apreciou a necessidade de prévio pedido de revisão da matéria colectável nos termos do art° 91° e ss. da LGT, como condição de impugnabilidade da liquidação fundada em erro nos pressupostos ou na quantificação da determinação indirecta da matéria colectável, suscitada em sede de contestação.

Nos termos do disposto no artigo 125º, nº1 do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

Como é sabido, a nulidade por omissão de pronúncia [também prevista no actual artigo 615º, nº1, alínea d) do CPC, a que correspondia o anterior artigo 668º, nº1, alínea d) do mesmo diploma], só se verifica perante uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que este deva apreciar. Tal significa, no que concerne aos deveres de cognição do Tribunal, que ao juiz se impõe a obrigação de conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas, naturalmente, aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Assume, assim, especial importância o conceito de questões, o qual, nas palavras de J. Lopes de Sousa (in “CPPT, anotado e comentado”, 6º edição, II Volume, Áreas Editora, págs. 363 e 364) “abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e à controvérsia que as partes sobre elas suscitem”. O conhecimento de todas as questões não equivale à exigência imposta ao Tribunal de conhecer de todos os argumentos e razões invocadas pela parte, pois que, como ensinava Alberto dos Reis, “são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (in CPC, anotado, I Vol. págs. 284, 285 e V Vol. pág. 139).

De facto, na contestação, a ora Recorrente invocara a inimpugnabilidade da liquidação assente em métodos indirectos por falta de reclamação prévia (cf. artigos 14.º a 17.º daquela peça, fls.19/20 dos autos).

Trata-se de uma verdadeira questão processual sobre que a sentença não emitiu qualquer pronúncia, tendo passado logo ao conhecimento do mérito da impugnação da liquidação.

Ocorre pois, vício de nulidade por omissão de pronúncia, posto que a sentença não conheceu de questão suscitada por uma das partes sendo que o conhecimento dessa questão não se mostra prejudicado pela solução dada a outra, nem o tribunal a quo tal declarou expressamente.

Assim, declara-se nula a sentença recorrida na parte em que não conheceu da questão da inimpugnabilidade da liquidação assente em correcções por métodos indirectos.

Importa agora indagar se, de acordo com o artigo 665º do NCPC (anterior 715º do CPC), se pode aplicar no caso vertente a regra da substituição ao tribunal recorrido, nos termos da qual os poderes de cognição deste tribunal de apelação incluem todas as questões que ao tribunal a quo era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado – nos termos do nº 2 do artigo 665º do NCPC, “se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”.

A competência conferida a esta instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em 1ª instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova, de acordo com o disposto no artigo 662º, nº1 do CPC e, a contrario, no nº 2, al. c), ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT - anterior 712.º, n.º 1, al. a), do CPC.

Ora, no caso, os autos fornecem todos os elementos de prova para decidir da questão colocada cujo conhecimento foi omitido na sentença recorrida, já se tendo aditado ao probatório a factualidade julgada relevante para tal efeito.

Passando ao conhecimento em substituição da questão da inimpugnabilidade da liquidação de IVA n.º102704422470308, por falta de prévia reclamação administrativa, vejamos.

Na petição inicial e com relação a esta liquidação, invocava a impugnante não estarem verificados os pressupostos para o recurso à aplicação de métodos indirectos de tributação, bem como erro nos pressupostos de quantificação da matéria tributável (cf. artigos 69.º a 74.º e o pedido, «Considerar-se ainda que, não estão verificados os pressupostos para o recurso à aplicação de métodos indirectos de tributação à impugnante…»

Nos termos do disposto no n.º5 do art.º86.º da LGT, «Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei».

Por seu lado, dispõe o n.º1 do art.º117.º do CPPT, que, «Salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável».

De tais normativos resulta expressa e inequivocamente que a impugnação de actos tributários cuja matéria tributável foi apurada por métodos indirectos depende de prévia reclamação para a comissão de revisão.

Tem sido esse, de resto, o entendimento do STA. Como se deixou consignado no Ac. daquele alto tribunal de 26/06/2013, proferido no rec. n.º 216/13, «a lei – art. 86.º, n.º 5, da LGT («Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei») e art. 117.º, n.º 1, do CPPT («Salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.».) – fixa uma condição para a impugnação com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável: a prévia reclamação, nos termos dos arts. 91.º a 94.º da LGT. Esta prévia reclamação constitui um mecanismo tendente a evitar que a discussão passe logo para sede contenciosa e judicial, quando ainda há uma hipótese de, em sede administrativa, haver acordo entre a AT e o sujeito passivo acerca da matéria tributável. Na verdade, o procedimento de revisão está vocacionado para a resolução de meras questões técnicas e não jurídicas, sem prejuízo da apreciação das questões de direito que se refiram aos pressupostos da utilização dos métodos indirectos, «que estão profundamente conexionadas com a verificação dos respectivos pressupostos de facto» (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4.ª edição, nota 5 ao art. 86.º, pág. 746.), como decorre do n.º 14 do art. 91.º da LGT («As correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imposição legal ou que possam ser objecto, de acordo com as leis tributárias, de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação e as questões de direito, salvo quando referidas aos pressupostos da determinação indirecta da matéria colectável, não estão abrangidas pelo disposto neste artigo»).; o procedimento de revisão abrange não só as operações de quantificação através de métodos indirectos, mas também a decisão de os utilizar, como evidencia claramente o art. 117.º, n.º 1, do CPPT. Na verdade, se a impugnação dos actos tributários com base em «erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos» depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável, é forçoso concluir que este procedimento abrange a decisão de utilização de métodos indirectos (fim de citação)».

No caso dos autos, não se mostra preenchida essa condição legal de impugnação.

Assim, não podia a sentença conhecer do mérito da impugnação desta liquidação sem atender a essa condição legal de impugnabilidade, conhecimento esse que se encontra atingido pela declaração de nulidade da sentença.

Fica prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos do recurso na procedência das excepções invocadas.

5- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso e,

i. Revogar a sentença recorrida, julgar procedente a excepção peremptória de caducidade do direito de impugnar com relação à liquidação de IVA n.º102904413203208, absolvendo a Fazenda Pública do pedido.

ii. Declarar nula a sentença quanto ao demais;

iii. Conhecendo em substituição, julgar procedente a excepção peremptória de inimpugnabilidade da liquidação de IVA n.º102704422470308.

Custas a cargo da Recorrida.

Porto, 07 de Dezembro de 2016

Ass. Vital Lopes

Ass. Cristina da Nova

Ass. Pedro Vergueiro