2 - Das correcções referidas foi o sujeito passivo notificado, para exercer o seu direito de audição.
3 - A ora impugnante não exerceu esse direito.
4 - A impugnante no âmbito da sua actividade procedeu à compra de automóveis a importadores de veículos automóveis, que actuavam através de vendedores seus empregados.
5 - Não tinha a impugnante qualquer ligação com os referidos importadores.
6 - Desconhecia que os mesmos não pagavam o IVA.
7 - O preço que pagava pelas viaturas incluía o IVA.
8 - A impugnante só adquiriu aos referidos vendedores viaturas, por ser uma importadora registada e quando as marcas não possuía viaturas disponíveis para venda no mercado.
Não há outros factos, relevantes para a discussão em causa, que importe registar.
A convicção do Tribunal emerge da apreciação conjugada de toda a prova testemunhal e documental junta aos autos pela Administração Fiscal».
Ao abrigo do disposto no art.º662.º, n.º1 do CPC, aditam-se ao probatório os seguintes factos, pertinentes à decisão sobre as questões controvertidas, documentalmente provados como se indica:
- 9.– A liquidação de IVA n.º102904413203208, originada em correcções meramente aritméticas, tinha como termo do prazo de pagamento voluntário a data de 31/07/2004 (cf. informação oficial a fls.58 e “print” informático a fls.62, ambas do apenso instrutor);
- 10.– A liquidação de IVA n.º102704422470308, originada em correcções com recurso a métodos indirectos, tinha como termo do prazo de pagamento voluntário a data de 31/08/2004 (cf. informação oficial a fls.58 e “print” informático a fls.61, ambas do apenso instrutor);
- 10.– Relativamente às correcções efectuadas com recurso a métodos indirectos, o sujeito passivo impugnante não apresentou pedido de revisão da matéria tributável nos termos previstos no art.º91.º e ss. da Lei Geral Tributária (informação/despacho a fls.66 do apenso).
4APRECIAÇÃO JURÍDICA
Ø Liquidação de IVA n.º102904413203208
Entende a Recorrente que a impugnação judicial foi apresentada fora de tempo pois o prazo de 90 dias contados do termo do prazo de pagamento voluntário da liquidação terminou em 29/10/2004, uma sexta-feira, e não em 30/10/2004 como erroneamente o entendeu a sentença recorrida.
A impugnante/Recorrida, por seu lado, não discorda de que o prazo de 90 dias da impugnação se completou em 29/10/2004, como alega a Fazenda Pública, mas entende que na contagem do prazo previsto no art.º279.º, do Código Civil não se inclui esse dia, pelo que o acto podia ser praticado até 30/10/2004, que corresponde a um Sábado, transferindo-se para o primeiro dia útil seguinte, 02/11/2004, pois o dia 01/11/2004 corresponde a dia feriado. Vejamos.
De acordo com a alínea
a) do nº 1 do art.º102º do CPPT, a impugnação será apresentada no prazo de 90 dias a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte.
Segundo o também disposto no nº1 do art.º20º do CPPT, «Os prazos do procedimento tributário e de impugnação judicial contam-se nos termos do artigo 279° do Código Civil».
Sendo esse um prazo substantivo, de caducidade, corre continuamente, sem qualquer interrupção ou suspensão. Nesse sentido, pode ver-se o Ac. do STA, de 27/02/2013, tirado no proc.º01213/12: «O prazo da impugnação judicial é de natureza substantiva e não um prazo judicial contando-se nos termos do art. 279º do CC, como expressamente se refere no nº 1 do art. 20º do CPPT, correndo continuamente, sem qualquer interrupção ou suspensão».
O art.º279.º do Código Civil, na parte que interessa para os autos, dispõe:
«À fixação do termo são aplicáveis, em caso de dúvida, as seguintes regras:
- a)(…);
- b)Na contagem de qualquer prazo não se inclui o dia, nem a hora, se o prazo for de horas, em que ocorrer o evento a partir do qual o prazo começa a correr;
- c)(…);
- d)(…);
- e)O prazo que termine em domingo ou dia feriado transfere-se para o primeiro dia útil; aos domingos e dias feriados são equiparadas as férias judiciais, se o acto sujeito a prazo tiver de ser praticado em juízo».
A sentença discorreu assim:
«A data para pagamento voluntário da liquidação adicional 102 904 203 208, no valor de 195.136,23 euros, ocorreu em 31.07.2004.
O prazo para a apresentação da impugnação terminava a 02 de Novembro. Uma vez que, o dia 01 de Novembro foi segunda-feira, feriado nacional.
De acordo com o disposto no artigo 279°, alínea a) do Código Civil, por remissão do artigo 20° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na contagem do prazo não se inclui o dia.
Assim, sendo o primeiro dia da contagem do prazo o dia 01 de Agosto, o termino do mesmo ocorreu a 30 de Outubro, que foi um sábado.
Tendo a prática do acto passado para o primeiro dia útil seguinte que foi o dia 02 de Novembro de 2004.
Pelo exposto, se conclui que a presente impugnação é tempestiva».
Discorda-se da sentença recorrida no sentido propugnado pela Recorrente. Com efeito, iniciando-se a contagem do prazo de 90 dias da impugnação em 01/08/2004 (não se incluindo nessa contagem o dia 31/07/2004, em que ocorreu o evento a partir do qual o prazo começa a correr), logo se alcança que tal prazo se completou em 29/10/2004, que corresponde a uma sexta-feira, dia útil.
Na óptica da Recorrida, tendo o prazo de 90 dias terminado em 29/10/2004, com diz a Recorrente, de acordo com as regras do art.º279.º do Código Civil, o acto pode ser praticado no dia seguinte àquele em que ocorreu o fim do prazo, ou seja, 30/10/2004.
Mas a interpretação que faz não tem um mínimo de correspondência na letra da lei.
O que se retira da alínea
b) daquele art.º279.º é que na contagem do prazo não se inclui o dia em que ocorrer o evento a partir do qual o prazo começa a correr, que no caso se trata do dia 31/07/2002, que corresponde ao do termo do prazo para pagamento voluntário da prestação tributária.
Por outro lado, como constitui jurisprudência firmada do STA, ao prazo de natureza substantiva estabelecido naquele art.º102º, do CPPT para apresentação de impugnação judicial não se aplicam as disposições legais previstas no art. 145º, nºs 5 e 6, do CPC para o prazo processual judicial – vd. Ac. STA, de 30/01/2013, tirado no proc.º0951/12.
Nem venha a impugnante/Recorrida esgrimir com a nulidade do acto, com isso pretendendo valer-se do disposto no n.º3 do art.º102.º do CPPT, segundo o qual, «Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo».
Na verdade, invocava a aqui Recorrida na douta petição inicial que os actos de liquidação estavam inquinados de nulidade, ora por preterição de formalidades legais, nos termos da alínea
- d)do art.º99.º do CPPT, por falta de diligências obrigatórias, tais como as previstas na alínea
- g)do art.º2.º do DL 413/98, de 31 de Dezembro [realização de perícias ou exames técnicos de qualquer natureza], ora por vício de violação de lei, nomeadamente do disposto no art.º19.º do Código do IVA, por falta de pressupostos.
Como se sabe, o regime regra da invalidade dos actos é a anulabilidade e não a nulidade – art.º163.º, n.º1, do Código do Procedimento Administrativo, aplicável ex vi do art.º2.º alínea c), da Lei Geral Tributária. Esta forma mais grave de invalidade só ocorre nas situações especialmente previstas nas alíneas do n.º2 do art.º161.º do CPA, ou nos termos do n.º1 daquele art.º161.º do CPA, quando a lei comine expressamente essa forma de invalidade.
Não se reconduzindo a preterição de formalidades legais ou o vício de violação de lei por erro nos pressupostos ou inexistência de facto tributário, a qualquer dos casos previstos no art.º161.º do CPA como de invalidade agravada, o acto inquinado de tais vícios só pode qualificar-se como meramente anulável.
E nesse entendimento, resultando do probatório que o prazo de pagamento voluntário da liquidação de IVA n.º102904413203208 terminou em 31/07/2004, e que a impugnação foi deduzida em 02/11/2004, verifica-se com relação a ela caducidade do direito de impugnar, uma vez que o prazo de 90 dias terminou no dia 29/10/2004, excepção peremptória que conduz à absolvição do pedido.
Procede o recurso da Fazenda Pública nesta parte.
Ø Liquidação de IVA n.º102704422470308
Com relação a esta liquidação, entende a Recorrente que a sentença recorrida se encontra ferida de nulidade, por vício de omissão de pronúncia, nos termos dos art°s 125° do CPPT, 660º, n°2 e 668°, nº 1, alínea d), ambos do CPC, porquanto não apreciou a necessidade de prévio pedido de revisão da matéria colectável nos termos do art° 91° e ss. da LGT, como condição de impugnabilidade da liquidação fundada em erro nos pressupostos ou na quantificação da determinação indirecta da matéria colectável, suscitada em sede de contestação.
Nos termos do disposto no artigo 125º, nº1 do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Como é sabido, a nulidade por omissão de pronúncia [também prevista no actual artigo 615º, nº1, alínea d) do CPC, a que correspondia o anterior artigo 668º, nº1, alínea d) do mesmo diploma], só se verifica perante uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que este deva apreciar. Tal significa, no que concerne aos deveres de cognição do Tribunal, que ao juiz se impõe a obrigação de conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas, naturalmente, aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Assume, assim, especial importância o conceito de questões, o qual, nas palavras de J. Lopes de Sousa (in “CPPT, anotado e comentado”, 6º edição, II Volume, Áreas Editora, págs. 363 e 364) “abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e à controvérsia que as partes sobre elas suscitem”. O conhecimento de todas as questões não equivale à exigência imposta ao Tribunal de conhecer de todos os argumentos e razões invocadas pela parte, pois que, como ensinava Alberto dos Reis, “são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (in CPC, anotado, I Vol. págs. 284, 285 e V Vol. pág. 139).
De facto, na contestação, a ora Recorrente invocara a inimpugnabilidade da liquidação assente em métodos indirectos por falta de reclamação prévia (cf. artigos 14.º a 17.º daquela peça, fls.19/20 dos autos).
Trata-se de uma verdadeira questão processual sobre que a sentença não emitiu qualquer pronúncia, tendo passado logo ao conhecimento do mérito da impugnação da liquidação.
Ocorre pois, vício de nulidade por omissão de pronúncia, posto que a sentença não conheceu de questão suscitada por uma das partes sendo que o conhecimento dessa questão não se mostra prejudicado pela solução dada a outra, nem o tribunal a quo tal declarou expressamente.
Assim, declara-se nula a sentença recorrida na parte em que não conheceu da questão da inimpugnabilidade da liquidação assente em correcções por métodos indirectos.
Importa agora indagar se, de acordo com o artigo 665º do NCPC (anterior 715º do CPC), se pode aplicar no caso vertente a regra da substituição ao tribunal recorrido, nos termos da qual os poderes de cognição deste tribunal de apelação incluem todas as questões que ao tribunal a quo era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado – nos termos do nº 2 do artigo 665º do NCPC, “se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”.
A competência conferida a esta instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em 1ª instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova, de acordo com o disposto no artigo 662º, nº1 do CPC e, a contrario, no nº 2, al. c), ex vi artigo 2º, al.
e) do CPPT - anterior 712.º, n.º 1, al. a), do CPC.
Ora, no caso, os autos fornecem todos os elementos de prova para decidir da questão colocada cujo conhecimento foi omitido na sentença recorrida, já se tendo aditado ao probatório a factualidade julgada relevante para tal efeito.
Passando ao conhecimento em substituição da questão da inimpugnabilidade da liquidação de IVA n.º102704422470308, por falta de prévia reclamação administrativa, vejamos.
Na petição inicial e com relação a esta liquidação, invocava a impugnante não estarem verificados os pressupostos para o recurso à aplicação de métodos indirectos de tributação, bem como erro nos pressupostos de quantificação da matéria tributável (cf. artigos 69.º a 74.º e o pedido, «Considerar-se ainda que, não estão verificados os pressupostos para o recurso à aplicação de métodos indirectos de tributação à impugnante…»
Nos termos do disposto no n.º5 do art.º86.º da LGT, «Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei».
Por seu lado, dispõe o n.º1 do art.º117.º do CPPT, que, «Salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável».
De tais normativos resulta expressa e inequivocamente que a impugnação de actos tributários cuja matéria tributável foi apurada por métodos indirectos depende de prévia reclamação para a comissão de revisão.
Tem sido esse, de resto, o entendimento do STA. Como se deixou consignado no Ac. daquele alto tribunal de 26/06/2013, proferido no rec. n.º 216/13, «a lei – art. 86.º, n.º 5, da LGT («Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei») e art. 117.º, n.º 1, do CPPT («Salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.».) – fixa uma condição para a impugnação com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável: a prévia reclamação, nos termos dos arts. 91.º a 94.º da LGT. Esta prévia reclamação constitui um mecanismo tendente a evitar que a discussão passe logo para sede contenciosa e judicial, quando ainda há uma hipótese de, em sede administrativa, haver acordo entre a AT e o sujeito passivo acerca da matéria tributável. Na verdade, o procedimento de revisão está vocacionado para a resolução de meras questões técnicas e não jurídicas, sem prejuízo da apreciação das questões de direito que se refiram aos pressupostos da utilização dos métodos indirectos, «que estão profundamente conexionadas com a verificação dos respectivos pressupostos de facto» (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4.ª edição, nota 5 ao art. 86.º, pág. 746.), como decorre do n.º 14 do art. 91.º da LGT («As correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imposição legal ou que possam ser objecto, de acordo com as leis tributárias, de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação e as questões de direito, salvo quando referidas aos pressupostos da determinação indirecta da matéria colectável, não estão abrangidas pelo disposto neste artigo»).; o procedimento de revisão abrange não só as operações de quantificação através de métodos indirectos, mas também a decisão de os utilizar, como evidencia claramente o art. 117.º, n.º 1, do CPPT. Na verdade, se a impugnação dos actos tributários com base em «erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos» depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável, é forçoso concluir que este procedimento abrange a decisão de utilização de métodos indirectos (fim de citação)».
No caso dos autos, não se mostra preenchida essa condição legal de impugnação.
Assim, não podia a sentença conhecer do mérito da impugnação desta liquidação sem atender a essa condição legal de impugnabilidade, conhecimento esse que se encontra atingido pela declaração de nulidade da sentença.
Fica prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos do recurso na procedência das excepções invocadas.
