3DO DIREITO
A meritíssima juíza do TAF de Almada, fixou a questão a resolver como sendo a de saber, por atenção ao caso concreto dos autos, em que momento nasce a obrigação tributária de pagamento de imposto de selo relativo à constituição de hipoteca: se é no momento da celebração e assinatura do respectivo contrato, como defende a Fazenda Pública, ou se é num momento posterior, como defendem os Impugnantes, designadamente após a emissão de garantia bancária que a hipoteca visava garantir ou após o seu registo.
Julgou depois procedente a impugnação na consideração, essencial, de que no caso em apreço a hipoteca foi, uma garantia materialmente acessória do contrato relativo à concessão de garantia bancária a celebrar nessa ocasião, e que apenas não foi celebrado por desistência dos Impugnantes, tendo concluído que o imposto de selo nunca deveria incidir sobre a constituição da hipoteca, mas apenas sobre a garantia bancária que esta se destinava a assegurar.
Destacou ainda que a hipoteca não chegou a ser registada, sendo portanto ineficaz, ainda que válida. E que, também, não chegou sequer a produzir os efeitos económicos que eram pretendidos pelas partes, ou seja, a garantir a dívida resultante de emissão de garantia bancária por parte de uma instituição de crédito, dado que esta última nem chegou sequer a ser emitida.
DECIDINDO NESTE STA:
Resulta dos autos que os impugnantes Recorridos assinaram uma escritura de hipoteca que se destinou a permitir a emissão de uma garantia bancária pela Caixa Económica Montepio Geral, sucedendo no entanto, que a dita hipoteca não chegou a ser registada e a referida garantia nunca chegou a ser emitida pela referida instituição financeira, por desistência dos Recorridos.
Importa analisar qual o acto gerador do imposto de selo liquidado. Se a escritura de constituição de hipoteca, de per si, como defende a recorrente ou se, como decidiu a sentença recorrida, não ocorreu sequer acto gerador do tributo por se tratar de uma operação que não chegou a concretizar-se e porque, se o tivesse sido, a liquidação de imposto só deveria ter sido efectuada no momento da cobrança da comissão, debitada da conta do Recorrido.
Vejamos a lei:
O Código de Imposto de Selo (CIS), no seu art° 1”, n° 1, estabelece a incidência objectiva do imposto de selo, determinando que o mesmo “incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo a transmissão gratuita de bens.” (sublinhado nosso).
No que diz respeito às garantias das obrigações, como é o caso da hipoteca e da garantia bancária, a Tabela Geral do Imposto de Selo, no ponto 10, prevê que o imposto de selo incide sobre tais actos “qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, afiança, a hipoteca, o penhor, o seguro-caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente (…)” (destaque nosso).
Por seu lado, o art° 5°, do mesmo Código, relativo ao nascimento da obrigação tributária, determina que a obrigação tributária se considera constituída, designadamente: - “nos actos e contratos, no momento da assinatura pelos outorgantes” [alínea a)];
- “nas operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, no momento da cobrança de juros, prémios, comissões e outras contraprestações, considerando-se efectivamente cobrados (...) os juros e comissões debitados em contas correntes à ordem de quem a eles tiver direito.” [alínea h)].
Ora, no caso dos autos, estarmos perante operações com intervenção de uma instituição financeira, a que é aplicável esta alínea h) e a norma de incidência que, no caso da garantia por hipoteca, é a que consta da verba 10.3 da TGIS a qual estabelece uma taxa de 0,6% para as garantias sem prazo ou de prazo igual ou superior a cinco anos.
O contrato de hipoteca compreende-se à luz das exigências que de regra as instituições financeiras impõem aos seus clientes para a prestação de certas garantias ou empréstimos. Nessa medida e atento o probatório supra destacado deve ser classificado como um contrato acessório do principal que no caso dos autos era a prestação de uma garantia bancária (Contratos acessórios são aqueles que têm por finalidade assegurar o cumprimento de outro contrato, denominado principal de que o mais esclarecedor exemplo é a fiança.).
No caso dos autos e como bem analisou a sentença recorrida vem provado que a hipoteca constituída a 30.07.2003, se destinou a garantir emissão de garantia bancária pela Caixa Económica Montepio Geral, sendo que nesse mesmo dia o processo relativo à garantia bancária foi arquivado por aquela instituição de crédito, devido à desistência dos clientes, aqui Impugnantes. Assim, se naquela data tivesse sido emitida a garantia bancária, o imposto de selo era devido, nos termos do art° 5°, alínea h) do CIS, no momento da cobrança da comissão respectiva, debitada em conta bancária dos Impugnantes. Não o tendo sido não ocorre facto tributário pois a hipoteca foi, no caso em apreço, uma garantia materialmente acessória do contrato relativo à concessão de garantia bancária a celebrar nessa ocasião, e que acabou por não ser celebrado.
Cremos que nesta linha de entendimento vai o estudo de Bruno Santiago in “As Garantias das Obrigações e o Imposto do Selo” Coimbra Editora, quando a fls. 130 e ao analisar o excerto do ponto 10 da Tabela Geral do Imposto de Selo, supra destacado refere: “O excerto da norma em apreciação exclui da tributação as garantias quando sejam acessórias de outros contratos que também sejam tributados em IS. A intenção do legislador é clara e compreensível: evitar situações de dupla tributação sempre indesejáveis e que onerariam excessivamente as operações. No entanto, para acautelar possíveis abusos por parte dos contribuintes, esta excepção foi rodeada de requisitos apertados: i) a necessidade de uma acessoriedade material e não meramente formal; e, ii) a constituição da garantia na mesma data que a obrigação garantida”
Na mesma linha de entendimento cfr Luís Fragoso “Garantias Bancárias Autónomas e Imposto do Selo (Tributar ou não tributar? Essa é a questão), Verbo Jurídico, Março de 2010” o qual referindo-se à Verba n.º 10 da TGIS, explana:
“Averiguemos, então, de forma independente, qual o sentido e alcance desta norma legal, procurando dar uma resposta segura à questão a que nos propomos responder, tendo em atenção que o problema reside, essencialmente, no significado do conceito indeterminado que é o da “acessoriedade material”.
Ora, conforme resulta da primeira parte da citada norma, o legislador determinou que todas as garantias de obrigações, “qualquer que seja a sua natureza ou forma,” são tributadas em sede de imposto do selo. E para reforçar que a natureza ou forma das garantias é irrelevante, deu vários exemplos de garantias, com naturezas e formas diferentes. Razão pela qual mencionou o aval, a garantia bancária autónoma e o seguro-caução a par da hipoteca e da caução – estas últimas exemplos clássicos de garantias de obrigações.
Assim, a natureza ou forma das garantias é irrelevante para efeitos de tributação em sede de imposto do selo, pelo que resulta da primeira parte da Verba n.º 10 da TGIS que também as garantias bancárias autónomas, simples ou à primeira solicitação, estão, em regra, sujeitas a imposto do selo.
Todavia, a segunda parte da citada Verba n.º 10 da TGIS estabelece uma importante excepção ao estabelecer que todas as garantias de obrigações, “qualquer que seja a sua natureza ou forma,” não são tributadas em sede de imposto do selo caso se verifique que:
- -são “materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela; e
- -sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente”
Esta segunda parte da Verba n.º 10 da TGIS estabelece, assim, três requisitos cumulativos, para que as garantias não sejam tributadas em sede de imposto do selo. São eles:
- -a existência de acessoriedade material entre a garantia e a obrigação;
- -a obrigação garantida seja especialmente tributada pela TGIS; e
- -simultaneidade entre o nascimento da obrigação garantida e a constituição da respectiva garantia; O requisito da simultaneidade não nos levanta problemas em alcançar o seu sentido, uma vez que é pacificamente entendido que ele se verifica quando a garantia e a obrigação garantida nascem no mesmo dia, ainda que sejam constituídas ou formalizadas em documentos distintos. (1 Ofício-Circulado n.º 40091, de 17 de Setembro de 2007, da Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições, que refere no seu ponto 4 “A constituição simultânea opera quando forem comuns as datas do contrato principal e do contrato de prestação de garantia.”)
Por sua vez, o requisito da obrigação garantida estar especialmente tributado pela TGIS também não nos levanta problemas quanto ao seu sentido, pois dele resulta que só são relevantes as garantias de obrigações emergentes de um acto especialmente tributado pela TGIS. A título de exemplo, veja-se o caso de uma garantia – seja ela qual for – que seja prestada para assegurar o bom cumprimento das obrigações emergentes de um contrato-promessa de compra e venda de um imóvel. Uma tal garantia, mesmo que cumpra os requisitos da acessoriedade e da simultaneidade, não poderá gozar de exclusão de tributação, dado que o contrato garantido (o contrato-promessa) não está especialmente tributado na TGIS.
Resta-nos, então, aferir qual o significado do requisito da “acessoriedade material” e se o mesmo também se verifica, ou não, no caso das garantias autónomas. É que não basta estarem verificados os requisitos da simultaneidade e da obrigação garantida estar especialmente prevista pela TGIS, para que possamos concluir pela não tributação das garantias em causa.
Ora, acerca do sentido do requisito da “acessoriedade material”, entendem ANTÓNIO CAMPOS LAIRES e JORGE BELCHIOR LAIRES, que “(…) como se retira da expressão «materialmente acessórias», constitui um requisito essencial para o funcionamento desta exclusão tributaria a verificação de uma acessoriedade em sentido material, ou seja, a existência de uma efectiva ligação entre obrigação garantida e garantia prestada, quer exista quer não uma acessoriedade em sentido formal, entendendo-se esta como a inserção daqueles actos no mesmo instrumento ou título. Assim, segundo pensamos, não deverão beneficiar desta exclusão as garantias que, ainda que constituídas no mesmo documento ou título de um contrato especialmente tributado pela Tabela, garantam as obrigações decorrentes de um outro contrato celebrado pelas partes intervenientes.” 2 (In “Código do Imposto de selo Anotado e Comentado”, Alda Editores, 2000, p. 131).
Também acerca do conceito de “acessoriedade material” já se pronunciou a Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições, no seu Ofício-Circulado n.º 40091, de 17 de Setembro de 2007, no qual veio dizer: “A hipoteca tem natureza acessória quando existe um direito de crédito associado à sua sorte: a noção de acessoriedade exprime então a conexão temporal entre a garantia e o crédito garantido. Assim, quando exista acessoriedade e caso o crédito se extinga ou reduza, a garantia termina ou diminui. Não existe acessoriedade quando a hipoteca vise garantir não só as responsabilidades emergentes de um contrato de empréstimo, mas também as responsabilidades assumidas ou que venham a ser assumidas pelo mutuado [mutuário] junto da instituição de crédito e emergentes de quaisquer outras operações bancárias.”
Parece-nos que o que é dito neste Ofício-Circulado n.º 40091, de 17 de Setembro de 2007, é aplicável a todas as garantias constituídas nos termos da Verba n.º 10 da TGIS, uma vez que, como vimos, a hipoteca é uma das garantias aí previstas, a título exemplificativo, e o entendimento resultante do Ofício-Circulado é compatível com o disposto na Verba n.º 10 da TGIS, bem com com outro tipo de garantias.
Adicionalmente, não podemos esquecer que o requisito da acessoriedade material foi introduzido, pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, na actual redacção da Verba n.º 10 da TGIS.
Anteriormente, a exclusão de tributação das garantias de obrigações, em sede do imposto do selo, constava do artigo 94.º, da anterior TGIS, que dispunha o seguinte: “Excluem-se as constituídas como acessórias de contratos especialmente tributados nesta tabela.”(…)
Ainda na mesma linha de entendimento pode ver-se José Maria Fernandes Pires in Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo a fls. 379.
Em suma: Na reforma do imposto de selo valorizou-se a acessoriedade material das garantias por contraposição à acessoriedade formal. Daí que a Jurisprudência deste STA espelhada no Ac. de 8 de Maio de 1996 tirado no recurso nº 020356, já não se mostre actualizada. O dito aresto foi assim sumariado:
I - A lei utilizou, no n. 1 do art. 94 da TGIS, o conceito de acessoriedade em sentido formal e não substancial, pelo que, havendo dois actos, ambos serão tributados, ainda que um seja (substancialmente) acessório do outro.
II - E daí que o penhor só seja de "excluir" daquela tributação quando "constituído como acessório de contrato especialmente tributado na tabela", isto é, quando concretizado pelo mesmo acto em que foi constituída a obrigação principal.
III - De modo que, na espécie em apreço, o penhor, tenha sido constituído por instrumento diverso do do contrato principal, não é "acessório" deste e, assim, está sujeito ao imposto do selo, nos termos do citado artigo da tabela.
Impõe-se, hoje, dar especial atenção à ressalva contida na 2ª parte da verba 10 do CIS e por atenção a ela a liquidação do imposto de selo que incidiu sobre a constituição de hipoteca em 30.07.2003, é anulável por padecer de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito, por violação do disposto nos artigos 1°, n° 1, e 5°, alínea h) do CIS em conjugação com o ponto 10 da Tabela Geral do Imposto de Selo, como bem decidiu a sentença recorrida.
Acresce referir que a hipoteca em causa não chegou a ser registada pelo que é inválida e ineficaz para efeitos tributários (artº 687º do Código Civil e artº 4º nº 2 do CRP e 50º nº 3 da LGT). (A hipoteca constitui uma excepção à regra vigente no âmbito da publicidade registal. Na generalidade dos casos, o registo é mera condição de eficácia perante terceiros do negócio. Diversamente, no caso da hipoteca, o registo assume eficácia constitutiva, de maneira que apenas a partir do registo é que o direito de hipoteca existe enquanto tal. Com efeito, segundo o imperativo legal constante do artigo 687º do Código Civil, a eficácia da hipoteca voluntária depende da existência do respectivo registo. O registo assume-se como um elemento constitutivo do direito real de hipoteca, donde resulta que a hipoteca não produz qualquer efeito, nem sequer inter partes, enquanto não se proceder à respectiva inscrição no registo” (in A vulnerabilidade das garantias reais - A hipoteca voluntária face ao direito de retenção e ao direito de arrendamento, Coimbra editora, Coimbra, 2008, p.63)).
Por outro lado, como destaca também a decisão ora sindicada, a hipoteca não chegou sequer a produzir os efeitos económicos que eram pretendidos pelas partes, ou seja, a garantir a dívida resultante de emissão de garantia bancária por parte de instituição de crédito, dado que esta última nem chegou sequer a ser emitida. Assim sendo também o artº 38°, n° 1, da Lei Geral Tributária (LGT), obsta (através de uma interpretação à contrário sensu”) à tributação ora impugnada ao dispor: “a ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes”.
Aqui chegados somos a concluir que não assiste razão à recorrente devendo ser confirmada a decisão recorrida.
