2212/09.2BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I. A liquidação oficiosa de IRC, emitida na sequência de falta declarativa por parte do contribuinte, é suscetível de impugnação, designadamente por inexistência de facto tributário.

II. Cabe ao sujeito passivo o ónus da prova da inexistência de rendimentos no exercício em causa.

III. Tendo sido, no exercício sob apreciação, levado a cabo procedimento administrativo de dissolução, do qual resultou a declaração da dissolução e do encerramento da liquidação da sociedade, por falta de atividade durante pelo menos 2 anos e por falta de ativo e passivo a liquidar, é feita prova suficiente para se concluir pela inexistência ou, pelo menos, pela fundada dúvida da existência do facto tributário.

IV. A apreciação da prova de um facto negativo, devido às maiores dificuldades que lhe estão inerentes, deve ser feita considerando o princípio da proporcionalidade, implicando uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito.

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio apresentar recurso da sentença proferida a 03.02.2021, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por T….., Lda (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto o indeferimento da reclamação graciosa que versou sobre a liquidação oficiosa de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) atinente ao exercício de 2006.

Apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“

A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida pela T….. LDA, NIPC ….., contra o ato de indeferimento da reclamação graciosa apresentada do ato de liquidação oficiosa de IRC n.º ….., e respetivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2006, no montante de €1.552,96, conforme dispositivo.

B. Na douta sentença, de que ora se recorre, julgando existir fundada dúvida sobre a existência de atividade da Impugnante no exercício de 2006, o Tribunal a quo, julgou procedente, por provada, a impugnação, determinando a anulação da liquidação de IRC do ano de 2006.

C. Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o assim decidido, por ser seu entendimento que, in casu, a liquidação de IRC do ano 2006 e a respetiva falta de atividade da Impugnante, ou da sua dúvida, não padecer do enquadramento legal que lhes vem apontado pela sentença recorrida, designadamente, pela falta de prova da Impugnante de que não foi exercida qualquer atividade geradora de imposto, respeitando o seu ónus da prova.

D. A Fazenda Pública entende que o Tribunal a quo, incorre, ab initio, numa errada consideração, porquanto, a Impugnante não apresentou a devida prova do exercício de atividade geradora de imposto em 2006, não sendo suficiente a prova do procedimento administrativo de dissolução e encerramento da liquidação, para derrogar o respetivo ónus da prova da Impugnante, sem prescindir, e mais ainda, criar qualquer dúvida.

E. Porquanto, não se poderá olvidar, em matéria de valoração da prova produzida nos autos, que os documentos contabilísticos, fundamentadas e baseadas em critérios objetivos, abalizados por técnico oficial de contas, assim como todos os elementos secundários ou laterais à atividade de uma sociedade, são as provas por excelência da situação económico-financeira de uma determinada sociedade.

F. Logo, são os documentos da contabilidade organizada que permitem, como prova suficiente e idónea, demonstrar que não existiu facto tributário ou se verificou excesso de liquidação no ano em discussão, para efeitos de anulação da liquidação, em sede reclamação ou impugnação, nos termos do n.º10 do art.83.º do CIRC.

G. Por outro lado, também se presume a veracidade e a boa-fé dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas tiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

H. No caso concreto, resulta demonstrado nos autos de primeira instância que a AT provou os pressupostos legitimadores da sua atuação, ou seja, os pressupostos constitutivos do seu direito à liquidação.

I. Por seu lado, a Impugnante, ora recorrida, não logrou demonstrar qualquer documento contabilístico ou similar que comprove que não teve qualquer tipo de atividade geradora de imposto em 2006.

J. Como bem assenta o Doutro Tribunal, apesar da decisão contrária, quando refere que “(…) cabe à Impugnante o ónus da prova dessa ilegalidade, comprovando que não foi exercida qualquer actividade geradora de imposto (cfr., nesta linha, acórdão do STA de 22.04.2015, processo nº 0826/13 e acórdão do TCAN de 16.10.2014, processo nº 00333/11.0BEAVR, in www.dgsi.pt).” e “Sendo inequívoco que a Impugnante não apresentou qualquer documentação contabilística(…)”

K. Assim como, “(…) corroboramos o entendimento de que a contabilidade e elementos fiscais são um dos principais meios de provas para atestar a actividade e rendimento da sociedade,(…)”

L. Daqui decorre que é inegável que a Impugnante tinha o ónus da prova de que não foi exercida qualquer atividade geradora de imposto, essencialmente, através de documentos contabilísticos, e que não foi apresentada qualquer prova desse espetro.

M. Não obstante, vem a douta sentença apreciar que a AT não poderia simplesmente fazer tábua rasa, como fez, da demais prova apresentada pela Impugnante, nomeadamente do procedimento administrativo de dissolução e encerramento da liquidação, sendo que não podemos concordar com tais conclusões, na medida em que as mesmas não se encontram plenamente suportadas por qualquer prova documental produzida nos presentes autos, ou seja, em qualquer facto objetivamente verificável nos autos de primeira instância.

N. De facto, esmiuçando o despacho final no âmbito do procedimento administrativo nº ….., sob facto provado B), verificamos que nada é referido de como se considerou provado, ou por outras palavras, que prova foi atendida para essa conclusão.

O. E como bem refere a Douta Sentença, o procedimento administrativo efetuado pela Conservatória de Registo Comercial, onde se deram como provados os referidos factos, não vincula necessariamente o processo judicial de âmbito fiscal, não constituindo uma prova plena, e como tal tem de ser devidamente valorada in casu.

P. Assim, o valor probatório do referido procedimento administrativo terá que ser desvalorizado, porque não demonstra a não atividade da Impugnante, por via de documentos contabilísticos, mas apenas resulta num facto conclusivo.

Q. Pelo que, a Fazenda Pública não se conforma com a douta sentença decida que a decisão do procedimento administrativo que foi levado a cabo na Conservatória de Registo Comercial, seja contraposta de forma equiparada com a falta do ónus da prova do não exercício de atividade geradora de imposta, conduzindo a criação de uma dúvida fundada, nos termos do art.100.º n.º1 do CPPT.

R. Em face da conclusão da douta sentença recorrida, cabe necessariamente questionar: se da decisão do procedimento administrativo de dissolução não consta qualquer prova, como fundamenta a dúvida? E em que medida? Se compete a prova ao contribuinte, que não é aceite, então basta vir apresentar um facto conclusivo de foro administrativo, sem qualquer apoio material e sem carácter de prova plena, para derrogar o princípio do ónus da prova?

S. Com efeito, não se vislumbra dos autos como alcançar a conclusão de que inexistência de elementos contabilísticos nos autos a comprovar o não exercício de uma atividade geradora de imposto se possa subjugar a uma decisão administrativa meramente conclusiva e sem vinculação fiscal, criando uma fundada dúvida sobre a existência de atividade.

T. Pelo que, a AT limitou-se a cumprir a lei, ao contrário da Impugnante, que aliás insiste em não cumprir, designadamente por vincular-se a uma omissão de prestação de informações contabilísticas, e que mesmo assim, o Tribunal a quo veio aceitar sob rege de uma alegada dúvida, que não compreendemos.

U. No limite, cumpria ao Tribunal a quo, designadamente no âmbito dos seus poderes inquisitórios, impor que a Impugnante viesse apresentar documentos contabilísticos!

V. Portanto, no caso concreto, estando a AT legitimada a emitir o ato de liquidação oficiosa por falta da declaração Modelo 22 do IRC referente a 2006, não se encontrando demonstrado o não exercício de atividade geradora de imposto, em respeito pelo ónus da prova, e não decorrendo da decisão do procedimento administrativo de dissolução e liquidação os elementos de prova, então não se poderá concluir que criou-se uma fundada dúvida, nos termos do art.100.º da LGT.

W. Concluindo-se, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao considerar a existência de uma dúvida fundada a que se refere o nº 1 do artigo 100º do CPPT, razão pela qual se impõe a sua revogação e substituição por Acórdão que declarando improcedente, por não provada, a impugnação, mantenha vigente, por legais, no ordenamento jurídico tributário, a liquidação de IRC impugnada.

X. Finalmente, sendo a impugnação julgada improcedente, será a Recorrida, como parte vencida, que deverá suportar o pagamento das custas, impondo-se, portanto, também neste segmento, a reforma da sentença recorrida.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que julgue improcedente, por não provada, a impugnação judicial, e, em consequência, mantenha, vigentes no ordenamento jurídico tributário, por legais, a liquidação de IRC de 2006.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!”.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

É a seguinte a questão a decidir:

a) Verifica-se erro de julgamento, na medida em que a Impugnante não demonstrou o não exercício de uma atividade geradora de imposto, tendo a administração tributária (AT) atuado de acordo com o legalmente determinado?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“

A) Em 13.09.2006, A….., sócia da “T….., Lda.” apresentou, junto da Conservatória de Registo Comercial de Lisboa, pedido de dissolução e encerramento da referida sociedade, com base na inexistência de actividade há pelo menos 2 anos (cfr. doc. 2 junto com a p.i.);

B) Em 18.07.2017, foi proferido despacho final no âmbito do procedimento administrativo nº ….., a que se refere a alínea antecedente, com o seguinte teor:

“(…) Do Direito

Analisada a matéria alegada e não contestada considera-se provado o facto de a sociedade deter um capital inferior ao mínimo legal e não exercer qualquer actividade comercial há mais de dois anos, conforme disposto na alínea d) do artigo 5º e na alínea c) do nº 1 do artigo 4º, ambos do RJPADLEC e alínea c) do nº 1 do artigo 142º do Código das Sociedades Comerciais.

Concluímos assim pela existência do fundamento para o pedido de reconhecimento da causa de dissolução.

Do procedimento resulta a inexistência de activo e passivo a liquidar, conforme o alegado pela requerente e não contestado pelos demais sócios ou credores, conforme dispõe o nº 4 do artigo 11º do RJPADLEC.

Pelo supra exposto, decido o presente procedimento procedente por provado e consequentemente, declaro a dissolução e o encerramento da liquidação da sociedade “T….., LDA.”, nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 11º e 12º ambos do RJPADLEC. (…)” (cfr. fls. 34 a 37 do procedimento de RG em apenso);

C) A dissolução e encerramento da liquidação, bem como o cancelamento da matrícula da sociedade Impugnante foram registados em 18.07.2007, pela Conservatória de Registo Comercial de Lisboa (cfr. doc. 2 junto com a p.i.);

D) Em 31.03.2008, foi emitida em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n° ….., e respectivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2006, no montante de € 1.552,96, com data limite de pagamento a 09.06.2008 (cfr. fls. 24 dos autos);

E) Em 21.07.2008, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação oficiosa a que se refere a alínea anterior (cfr. fls. 2 e seguintes do procedimento de RG em apenso);

F) Por despacho do Chefe da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa de 15.10.2009, a reclamação graciosa foi indeferida, com base na seguinte informação (que se transcreve na parte com interesse para a decisão):

“(…)

Ora, no caso concreto, como já se referiu, a reclamante não entregou a declaração de rendimentos dentro do prazo previsto no art. 112º do CIRC, tendo sido necessário recorrer ao apuramento da matéria colectável nos termos do artigo 83º do mesmo Código do IRC, (…).

Tendo em conta o exposto e os elementos que instruem os autos, consideramos que a liquidação, ora reclamada, não enferma de nenhuma ilegalidade. Com efeito, foi a reclamante que, depois de decorrido o prazo legal de entrega da declaração de rendimentos do IRC de 2006, veio comunicar a sua situação tributária.

(…)

Nos termos do art. 74º da Lei Geral Tributária, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos recai sobre quem os invoca.

Assim, cabe à reclamante através da junção de documentos que suportam os lançamentos contabilísticos, bem como através dos correspondentes livros de contabilidade, registo auxiliares (extractos de contabilidade – contas correntes), demonstrar que não apurou qualquer resultado no exercício de 2006.

Analisados os elementos constantes dos autos verificou-se que a reclamante não juntou os documentos acima referidos. (…)

II- INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR

(…) A reclamante exerceu o seu direito [de audição prévia], enviando a esta Direcção articulado escrito e 2 documentos …

A reclamante alega que foi dissolvida e extinta desde Julho de 2007, mediante Procedimento de Liquidação e Dissolução de Entidades Comerciais (…) e que teve por fundamento, entre outros, o facto de a reclamante não ter actividade há mais de 2 anos.

No entanto, a reclamante não juntou …, nomeadamente documentos de suporte dos lançamentos contabilísticos, livros de contabilidade e registos auxiliares (…)” (cfr. fls. 38 a 42 do procedimento de RG em apenso);

G) O despacho e informação antecedentes foram notificados à Impugnante através do ofício nº ….., de 20.10.2009 (cfr. fls. 43/44 do procedimento de RG em apenso);

H) A presente Impugnação foi apresentada junto da Direcção de Finanças de Lisboa 03.11.2009 (cfr. carimbo a fls. 3 dos autos).

Mais se provou que:

I) A Impugnante não apresentou declaração de rendimentos Modelo 22 relativa ao exercício de 2006 (facto não controvertido)”.

II. B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise crítica da prova documental, não impugnada, constante dos autos e processo administrativo apenso – que inclui o procedimento de reclamação graciosa –, conforme especificado em cada uma das alíneas supra”.

II. D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, e considerando o disposto no art.º 249.º do Código Civil, corrige-se o lapso constante do facto B) supratranscrito, que passará a ter a seguinte redação:

B) Em 18.07.2007, foi proferido despacho final no âmbito do procedimento administrativo nº ….., a que se refere a alínea antecedente, com o seguinte teor:

“(…) Do Direito

Analisada a matéria alegada e não contestada considera-se provado o facto de a sociedade deter um capital inferior ao mínimo legal e não exercer qualquer actividade comercial há mais de dois anos, conforme disposto na alínea d) do artigo 5º e na alínea c) do nº 1 do artigo 4º, ambos do RJPADLEC e alínea c) do nº 1 do artigo 142º do Código das Sociedades Comerciais.

Concluímos assim pela existência do fundamento para o pedido de reconhecimento da causa de dissolução.

Do procedimento resulta a inexistência de activo e passivo a liquidar, conforme o alegado pela requerente e não contestado pelos demais sócios ou credores, conforme dispõe o nº 4 do artigo 11º do RJPADLEC.

Pelo supra exposto, decido o presente procedimento procedente por provado e consequentemente, declaro a dissolução e o encerramento da liquidação da sociedade “T….., LDA.”, nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 11º e 12º ambos do RJPADLEC. (…)” (cfr. fls. 34 a 37 do procedimento de RG em apenso);

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Do erro de julgamento

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que, por um lado, a matéria de facto assente não permite concluir pela ilegalidade das liquidações por falta de atividade e que, por outro lado, a AT agiu de acordo com o legalmente determinado.

Vejamos então.

In casu, estamos perante a reação a indeferimento de reclamação graciosa que teve por objeto a liquidação oficiosa de IRC, relativa ao exercício de 2006, emitida em aplicação do disposto no art.º 83.º, n.º 1, al. b), do Código do IRC (CIRC).

Nos termos do art.º 83.º do CIRC (redação à época):

“1- A liquidação do IRC processa-se nos termos seguintes:

a) Quando a liquidação deva ser feita pelo contribuinte nas declarações a que se referem os artigos 112º e 114º, tem por base a matéria coletável que delas conste;

b) Na falta de apresentação da declaração a que se refere o artigo 112.º, a liquidação é efetuada até 30 de Novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou, no caso previsto no n.º 2 do referido artigo, até ao fim do 6.º mês seguinte ao do termo do prazo para a apresentação da declaração aí mencionada e tem por base o montante mínimo previsto no n.º 4 do artigo 53.º ou, quando superior, a totalidade da matéria coletável do exercício mais próximo que se encontre determinada;

c) Na falta de liquidação nos termos das alíneas anteriores, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha.

2- Ao montante apurado nos termos do número anterior são efetuadas as seguintes deduções, pela ordem indicada:

a) (Eliminada)

b) A correspondente à dupla tributação internacional;

c) (Eliminada)

d) A relativa a benefícios fiscais;

e) A relativa ao pagamento especial por conta a que se refere o artigo 98º;

f) A relativa a retenções na fonte não suscetíveis de compensação ou reembolso nos termos da legislação aplicável.

3- Nos casos em que seja aplicável o regime simplificado de determinação do lucro tributável não há lugar à dedução prevista na alínea b) do número anterior.

4- Ao montante apurado nos termos do nº 1, relativamente às entidades mencionadas no nº 4 do artigo 112º, apenas é de efetuar a dedução relativa às retenções na fonte quando estas tenham a natureza de imposto por conta do IRC.

5- As deduções referidas no nº 2 respeitantes a entidades a que seja aplicável o regime de transparência fiscal estabelecido no artigo 6º são imputadas aos respetivos sócios ou membros nos termos estabelecidos no nº 3 desse artigo e deduzidas ao montante apurado com base na matéria coletável que tenha tido em consideração a imputação prevista no mesmo artigo.

(…)

8- Ao montante apurado nos termos das alíneas b) e c) do nº 1 apenas são feitas as deduções de que a administração fiscal tenha conhecimento e que possam ser efetuadas nos termos dos n.ºs 2 a 4.

9- Nos casos em que seja aplicável o disposto na alínea b) do nº 2 do artigo 73º, são efetuadas anualmente liquidações com base na matéria coletável determinada com carácter provisório, devendo, face à liquidação correspondente à matéria coletável respeitante a todo o período de liquidação, cobrar-se ou anular-se a diferença apurada.

10- A liquidação prevista no nº 1 pode ser corrigida, se for caso disso, dentro do prazo a que se refere o artigo 93º, cobrando-se ou anulando-se então as diferenças apuradas”.

A circunstância de a AT estar legitimada a emitir liquidações oficiosas, para fazer face à ausência de autoliquidação por parte do sujeito passivo de IRC, não implica que as mesmas não sejam sindicáveis, desde logo com fundamento em inexistência de facto tributário, como foi o caso.

Na verdade, quer quando estamos perante autoliquidações, quer quando estamos perante liquidações oficiosas, inexistindo facto tributário, é sempre possível ao sujeito passivo invocar tal circunstância, designadamente em sede impugnatória[1].

Com efeito, decorre, desde logo, da lei fundamental que “[a] tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real” (cfr. art.º 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa).

Ademais, as presunções em matéria tributável são ilidíveis (cfr. art.º 73.º da Lei Geral Tributária – LGT).

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 04.11.2009 (Processo: 0553/09), para situações em que é aplicado o disposto no art.º 53.º, n.º 4, do CIRC, cuja doutrina é ora transponível:

“… [O] artigo 53.º n.º 4 do Código do IRC (na redacção anterior ao Decreto-Lei n.º 159/09, de 13 de Julho) – vem sistematicamente incluída na Secção V (…), do Capítulo III (…) do Código do IRC, respeitante à “quantificação” da obrigação tributária, logicamente subsequente ao Capítulo respeitante à incidência (capítulo I) e ao respeitante às isenções (capítulo II).

A inserção sistemática da norma em causa no capítulo III do CIRC, o respeitante à determinação da matéria colectável, constitui um importante subsídio interpretativo para determinar o alcance da norma questionada. É que desta inserção sistemática resulta que a norma em causa não deve ser interpretada como procedendo a uma extensão da incidência objectiva do imposto, pois que se trata de norma inserida no procedimento de quantificação do imposto a pagar, procedimento este que pressupõe a prévia verificação dos pressupostos (objectivos e subjectivos) do tributo em causa, concretizados nas regras de incidência objectiva e subjectiva que se contêm no Capítulo I do Código.

Ora, dispõe o artigo 1.º do Código do IRC, sob a epígrafe pressuposto do imposto, que tem aqui o sentido de facto constitutivo da respectiva relação jurídica de IRC (…), que:

«O imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) incide sobre os rendimentos obtidos, mesmo que provenientes de actos ilícitos, no período de tributação, pelos respectivos sujeitos passivos, nos termos deste Código» (…).

(…) Parece certo, em face das normas de incidência subjectiva do IRC, que a inactividade da empresa não obsta a que esta possa ser sujeito passivo de imposto, pois que mantém a sua existência jurídica não obstante o não exercício do objecto social (embora a personalidade jurídica não seja, sequer, pressuposto da sua potencial sujeição – cfr. a alínea b) do n.º 1, do artigo 2.º do CIRC) e pode ter obtido outros rendimentos tributáveis. Sucede, contudo, que tal só sucederá verificado que seja o pressuposto do imposto, ou seja, que tenha obtido rendimentos, mesmo que provenientes de actos ilícitos (artigo 1.º do CIRC), pois que não basta que possa ser sujeito passivo, necessário é também que se verifique o facto constitutivo da relação jurídica de IRC.

É a esta luz que se há-de interpretar o n.º 4 do artigo 53.º do CIRC (…)

(…) A norma em causa, respeitante à determinação do lucro tributável, só se aplica havendo rendimentos, pois que só havendo rendimentos, ou seja, só verificado que seja o pressuposto do imposto, nasce a respectiva relação jurídica.

Mesmo nesse caso, ou seja havendo rendimentos, o valor mínimo constante da referida norma legal terá de ser entendido como mera presunção de rendimento, e como tal ilidível, ex vi do 73.º da Lei Geral Tributária, cuja regra não parece aplicável apenas as normas de incidência tributária em sentido próprio, mas também a todas as normas que estabelecem ficções que influenciam a determinação da matéria colectável (quer directamente, através de valores ficcionados para a matéria colectável, quer indirectamente, ao fixarem ficcionadamente os valores dos rendimentos relevantes para a sua determinação). É este, parece, o alcance do advérbio «sempre» utilizado no artigo 73.º da Lei Geral Tributária, que arvora esta regra em princípio basilar da globalidade do ordenamento jurídico tributário, corolário do princípio da igualdade na repartição dos encargos públicos, assente no princípio da capacidade contributiva, como ensina CASALTA NABAIS (O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Coimbra, Almedina, 1998, pp. 443 e ss.)

Assim (…), a existência de rendimentos tributáveis não é apenas um pressuposto do regime simplificado de tributação, mas da constituição de qualquer relação jurídica de IRC, que se assume, precisamente, como um imposto sobre rendimentos, fundamentalmente reais, e não como um imposto de ‘porta aberta’” [sublinhados nossos; no mesmo sentido, vejam-se os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 17.10.2010 (Processo: 0609/10), de 02.03.2011 (Processos: 0997/10 e 01039/10), de 22.03.2011 (Processo: 0988/10), de 14.09.2011 (Processo: 0215/11) e de 05.12.2012 (Processo: 0474/11)].

Como se escreveu no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 127/2004, de 3 de março de 2004:

“A tributação segundo o rendimento real é, numa certa dimensão, uma decorrência necessária do princípio da capacidade contributiva. É ele que justifica que a Constituição estabeleça que o sistema fiscal não pode deixar de assegurar “uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza” (art.º 103º, n.º 1) e que especifique, posteriormente, que os impostos devem ter em conta as “necessidades e os rendimentos [concretos] do [de cada] agregado familiar” e, finalmente, que a “tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.

Mas o rendimento real fiscalmente relevante não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, mas antes um conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável, sendo constituído, simpliciter, “pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas [previstas na lei e] verificadas no mesmo período” (…) - o saldo entre os proveitos ou ganhos provenientes das mais diversas fontes, como vendas, bónus, comissões, rendimentos de imóveis, rendimentos de carácter financeiro, prestações de serviços, mais-valias realizadas, subsídios, etc., menos os custos ou perdas, como os encargos relativos à produção, distribuição e venda, encargos de natureza financeira e de natureza administrativa, encargos fiscais e parafiscais, reintegrações e amortizações, etc., acrescido das variações patrimoniais positivas ou diminuído das variações patrimoniais negativas, previstas na lei.

Por outro lado, a injunção constitucional da tributação segundo o rendimento real não pode deixar de atender, necessariamente, aos princípios da praticabilidade e de operacionalidade do sistema, pelo que não pode deixar de se lhes reconhecer natureza constitucional, sob pena dos arquétipos legalmente construídos não conseguirem realizar, com a aproximação possível, o princípio da universalidade e da igualdade no pagamento de os impostos…”.

Posto este enquadramento, a liquidação em crise é sindicável, designadamente por inexistência de facto tributário, consubstanciado em falta de quaisquer rendimentos no exercício em análise [cfr., v.g., o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 22.04.2015 (Processo: 0826/13)].

Cabe ao contribuinte, em situações como a dos autos, alegar e provar a inexistência de facto tributário [cfr., v.g., os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 05.07.2012 (Processo: 0474/11) e do Tribunal Central Administrativo Sul, de 31.10.2019 (Processo: 908/10.5BELRS) e de 13.10.2009 (Processo: 03436/09)].

Cumpre, então, considerando as regras de distribuição do ónus da prova a que nos vimos referindo, aferir se ocorreu erro de julgamento.

Para tal, revela-se pertinente analisar o regime jurídico dos procedimentos administrativos de dissolução e de liquidação de entidades comerciais (RJPADLEC), aprovado pelo DL n.º 76-A/2006, de 29 de março.

Neste diploma, como decorre do seu preâmbulo, levou-se a cabo a intenção de retirar dos tribunais um conjunto de situações relacionadas com a existência de uma série de sociedades, na prática inativas, que permaneciam por dissolver.

Assim, refere-se no mencionado preâmbulo:

“[A] dopta-se uma modalidade de dissolução e liquidação administrativa e oficiosa de entidades comerciais, por iniciativa do Estado, quando existam indicadores objectivos de que a entidade em causa já não tem actividade embora permaneça juridicamente existente. Esta medida é especialmente relevante tendo em conta o elevado número de sociedades comerciais criadas sem actividade efectiva na economia nacional, pois estima-se que existam dezenas, senão centenas, de milhar de empresas a estar nessas circunstâncias. E essa relevância cresce tendo em conta que um número substancial dessas empresas está nessas condições por estas não terem elevado o seu capital social de 400000$00 para 1000000$00 quando a isso passaram a estar obrigadas. O procedimento administrativo que agora se estabelece evita que todas essas situações, que podem ser dezenas de milhar, originem um processo judicial para cada uma delas, pois atribui a competência para a dissolução e liquidação às conservatórias, sempre com garantia do direito de impugnação judicial” (sublinhados nossos).

O entendimento do legislador em 2006 foi o de retirar estas matérias da competência dos tribunais, passando-as para as conservatórias, desde que garantido o direito de impugnação judicial.

Assim, de acordo com o mencionado regime, e quanto ao procedimento administrativo de dissolução:

¾ O procedimento pode ser despoletado pelas entidades mencionadas no art.º 4.º, n.º 1 (entidades comerciais, membros de entidades comerciais, respetivos sucessores, credores das entidades comerciais e credores de sócios e cooperadores de responsabilidade ilimitada), ou oficiosamente, nos termos previstos no art.º 5.º;

¾ Um dos pressupostos objetivos que pode fundar este pedido é a falta de exercício de atividade durante, pelo menos, dois anos consecutivos;

¾ O requerimento de início do procedimento deve ser instruído com os documentos úteis à apreciação do requerido ou nele devem ser requeridas diligências de prova (cfr. n.º 2 do art.º 4.º), sob pena de indeferimento liminar do procedimento (cfr. art.º 7.º, n.ºs 1 e 2);

¾ Iniciado o procedimento e não sendo o mesmo liminarmente indeferido, são notificados para os respetivos efeitos a sociedade e os sócios ou respetivos sucessores e um dos gerentes ou administradores (art.º 8.º);

¾ É ainda publicado aviso dirigido aos credores, nos termos do art.º 167.º, n.º 1, do CSC (art.º 8.º, n.º 7);

¾ Se do requerimento apresentado, do auto elaborado pelo conservador ou dos demais elementos constantes do processo resultar a inexistência de ativo e passivo a liquidar, o conservador declara simultaneamente a dissolução e o encerramento da liquidação da entidade comercial (art.º 11.º, n.º 4);

¾ Qualquer interessado pode impugnar a decisão proferida (cfr. art.º 12.º).

Caso haja ativo e passivo a liquidar, então existirá ainda um procedimento administrativo de liquidação, previsto nos art.ºs 15.º e ss. do RJPADLEC.

Explicitado que está o procedimento de dissolução administrativa em causa, analisemos, então, o alegado erro de julgamento.

Adiantamos, desde já, que não se acompanha o entendimento da Recorrente.

No caso, o Tribunal a quo sustentou-se na decisão proferida em sede de procedimento administrativo de dissolução para considerar que, pelo menos, existe uma fundada dúvida da existência do facto tributário, que se resolve a favor da Impugnante, entendimento que acompanhamos.

Explicitemos.

Das suas alegações, parece resultar que a Recorrente de alguma forma desvaloriza a decisão proferida em sede de procedimento administrativo de dissolução, extraindo-se deste seu entendimento que a decisão se basta com uma mera declaração dos requerentes.

No entanto, não se adere a este entendimento, que não decorre do regime em análise.

Com efeito, considerando as consequências que decorrem de um procedimento como o que está em causa, o regime, naturalmente, não se basta com um mero requerimento, exigindo-se a junção de documentos atestadores do declarado ou o pedido de realização de diligências e valorando-se a oposição ou não oposição de todos os interessados que são chamados ao procedimento. Aliás, o regime, justamente para salvaguardar todos aqueles que possam ser afetados pela decisão de dissolução, determina que, entre outros, aos credores seja dado conhecimento do mesmo, nos termos já referidos.

Ou seja, há um conjunto de exigências a cumprir, no caso do procedimento requerido, quer em termos de instrução, quer em termos de proteção das demais partes envolvidas.

Portanto, não se pode deixar de valorar o que resulta de tal procedimento (que não decorre que tenha sido impugnado), ao contrário do referido pela Recorrente.

E da decisão deste procedimento, no caso concreto, resulta que:

“Analisada a matéria alegada e não contestada considera-se provado o facto de a sociedade deter um capital inferior ao mínimo legal e não exercer qualquer actividade comercial há mais de dois anos, conforme disposto na alínea d) do artigo 5º e na alínea c) do nº 1 do artigo 4º, ambos do RJPADLEC e alínea c) do nº 1 do artigo 142º do Código das Sociedades Comerciais.

(…) Do procedimento resulta a inexistência de activo e passivo a liquidar, conforme o alegado pela requerente e não contestado pelos demais sócios ou credores, conforme dispõe o nº 4 do artigo 11º do RJPADLEC”.

Ou seja, decorre que no mesmo considerou-se ter ficado provada a inexistência de atividade há mais de dois anos, elemento fundamental para se levar a cabo a dissolução administrativa. Resulta ainda do mesmo procedimento que se verifica o alegado pela requerente e não contestado pelos demais interessados quanto à inexistência de ativo e passivo a liquidar, conforme dispõe o n.º 4 do art.º 11.º do RJPADLEC, não tendo tal sido de modo algum posto em causa, elemento também ele fundamental para permitir que não haja procedimento de liquidação subsequente.

Portanto, do que daqui se extrai com razoável certeza é que a sociedade em causa já não tinha qualquer atividade nem qualquer fonte de rendimento.

Veja-se que, em situações com a dos autos, em que impende sobre a Impugnante o ónus da prova de um facto negativo (em certos casos designada de diabolica probatio), a prova a produzir apresenta sempre dificuldades maiores.

No nosso ordenamento, sendo certo que a circunstância de o facto ser negativo não desonera a parte de o provar[2], o julgador deverá, nestes casos, seguir a máxima segundo a qual iis quae difficilioris sunt probationis leviores probationes admittuntur.

A este respeito, chama-se à colação o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.12.2008 (Processo: 0327/08), onde se refere que “… a acrescida dificuldade da prova de factos negativos deverá ter como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse”[3].

Assim sendo, considera-se que a Impugnante, nos termos que lhe são exigíveis, demonstrou o por si alegado.

Não se justificaria, por outro lado, neste concreto caso, ao contrário do defendido pela Recorrente, que fosse ordenada a junção dos elementos contabilísticos. Com efeito, para prova do que alegou, a Impugnante pode socorrer-se de qualquer meio e não necessária e exclusivamente de elementos contabilísticos. Aliás, como é facto notório, muitas destas sociedades, que, em termos práticos, já há muito estavam inativas, não tinham qualquer registo contabilístico atualizado, o que, aliás, é referido pela requerente do procedimento no documento mencionado em A) do probatório. Portanto, não só in casu se revelaria não fundamental ordenar tal diligência, como a mesma se revelaria como um ato inútil, proibido por lei (cfr. art.º 130.º do CPC).

Se é certo, como refere a Recorrente, que a existência de contabilidade devidamente organizada faz operar uma presunção de veracidade da mesma, conforme resulta do disposto no art.º 75.º da LGT, tal não significa, como referimos, que a prova que a Impugnante pudesse produzir tivesse de inelutavelmente passar pela apresentação de elementos contabilísticos.

Sublinhe-se que, in casu, não está posto em causa que a AT, num primeiro momento, face à ausência declarativa, deveria emitir a liquidação oficiosa. Não é disso que aqui se trata; do que se trata é da demonstração, em momento ulterior (na presente sede e em sede de reclamação graciosa), da inexistência de facto tributário, o que sucedeu.

Portanto, não se acompanha o entendimento da Recorrente, considerando-se que ficou suficientemente demonstrada a inexistência de atividade geradora de imposto no exercício em causa ou, pelo menos, criou-se uma fundada dúvida da existência de facto tributário.

Ora, atento o disposto no art.º 100.º, n.º 1, do CPPT, “[s]empre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado”.

Como tal, nada há a apontar à decisão recorrida.

Logo, não assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 09 de junho de 2021

[A relatora consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Senhores Desembargadores António Patkoczy e Mário Rebelo]

Tânia Meireles da Cunha

[1] Cfr., exemplificativamente, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 09.02.2012 (Processo: 00175/05.2BEPRT).

[2] Cfr. Antunes Varela, J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, Coimbra, 1985, p. 467, nota 1.

[3] V. igualmente o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.10.2012 (Processo: 0414/12), e o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.12.2012 (Processo: 01320/12).