089/03 - Supremo Tribunal Administrativo

A existência de escritura pública de trespasse na qual se declara um preço não impede a Administração Fiscal, atento o artigo 39º nº2 da Lei Geral Tributária, de corrigir a matéria colectável, se para tanto tiver razões juridicamente válidas, sem necessidade de obter declaração judicial de nulidade do negócio cujo preço foi simulado.

“A. ..” impugnou no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Aveiro a liquidação de IRC do exercício de 1997, invocando erro na qualificação dos rendimentos, ausência de fundamentação e preterição de formalidades legais.

Por sentença do Mº Juiz daquele Tribunal foi a impugnação julgada parcialmente procedente.

Inconformada com o decidido recorreu a Fazenda Pública para este Supremo Tribunal Administrativo, pedindo a sua revogação, formulando as seguintes conclusões:

I- O julgador, considera que em termos factuais não foi feita a prova do empréstimo e que o ónus era da competência da impugnante, tese esta à qual aderimos por inteiro.

II- Está em causa IRC de 1997, que como imposto que é, trata-se de um bem público e merece a protecção especial que justifica a aplicação do principio do inquisitório e da verdade material.

III- Na escritura o notário, como oficial público que é, limita-se a transcrever a declaração dos contraentes, nada provando quanto ao preço real da transacção pois trata-se de um facto que não pode ser aferido pelas percepções daquela entidade.

IV- Não se está em presença de um verdadeiro negócio simulado porque o negócio foi exactamente o que se quis antes, uma simulação de preço não se pode confundir com a simulação do negócio, mesmo a simulação relativa pressupõe a vontade de querer um outro negócio, não o mesmo negócio apenas com uma expressão numérica diferente.

V- Não se operando um negócio simulado, antes um preço simulado, tal facto é equiparado a um caso de sobrefacturação ou subfacturação de uma qualquer transacção.

VI- Se não se confirma qualquer negócio simulado também nenhum interesse subsiste em o anular ou convertê-lo na expressão rigorosa daquilo que os intervenientes quiseram.

VII- A Administração Fiscal tem pleno direito de proceder à correcção da matéria colectável em sede de IRC, tal qual opera em relação às facturas falsas e falseadas em que se basta com os indícios seguros da sua desconformidade com as transacções realizadas.

VIII- Parece ter-se pois recorrido indevidamente ao artº 32º do CPT ou 39º da LGT, bem como violado o artº 58º deste mesmo Diploma e os artºs. 17º e 20 do CIRC.

A impugnante contra-alegou no sentido da manutenção da decisão recorrida.

Pelo Exmo Magistrado do Ministério Público foi emitido parecer no sentido do provimento do recurso por as conclusões do Mº Juiz não estarem em concordância com a matéria de facto estabelecida.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

3.1.1. Por escritura pública lavrada em 01.08.97 no Cartório Notarial de Albergaria-a-Velha e exarada de fls. 90 a fls. 91 do livro de notas para escrituras diversas n.º 163-E, B... e C..., na qualidade de sócios-gerentes da impugnante, declararam trespassar à da sociedade comercial por quotas denominada “D....” o estabelecimento comercial de sapataria de venda e adornos pessoais em marroquinaria, sito na Rua ..., ..., freguesia de ..., cidade de Aveiro, instalado e a funcionar na fracção autónoma designada por “...”, composta por loja, sobreloja, sanitários e segunda dependência para arrumos, no rés-do-chão do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 3061 da freguesia de Vera Cruz, com todos os elementos que o integram, nomeadamente os móveis e utensílios e o próprio direito ao arrendamento, pelo preço de dez milhões de escudos, que declaram ter já recebido, tudo como melhor resulta do documento de fls. 25 a 27 dos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

3.1.2. Em cumprimento da ordem de serviço n.º 26 362, de 99.12.31, código PAIT 221.28, a Divisão de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Aveiro procedeu a exame à escrita da impugnante dos exercícios de 1995 a 1998, com início em 2000.01.17 e conclusão em 2000.02.18, na sequência da qual foi elaborado em 2000.03.16 o relatório de exame à escrita que consta de fls. 2 a fls. 34 do apenso a estes autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, consta o seguinte:

«b) Omissão de proveitos

Retomamos a análise do assunto que foi aflorado no ponto II.C.2. deste relatório, relativo ao Trespasse da loja "A...".

Aquando da análise da declaração de rendimentos Mod. 22 referente ao exercício de 1997, constatamos a inclusão na conta "Proveitos e Ganhos Extraordinários" do montante de 8.097.260$00, valor contabilizado e resultante do trespasse da actividade.

No decorrer da acção inspectiva foram-nos colocados à disposição para análise, os elementos considerados indispensáveis à auditoria. De entre estes, encontrava-se um Contrato Promessa de Compra e Venda, datado de 25 de Agosto de 1997, celebrado entre os sujeitos passivos “A..." e “D....”, em que o primeiro, pelo valor de 10.000.000$00 cedia a título de trespasse o espaço comercial até então utilizado para o exercício da sua actividade bem como o mobiliário nele existente (que foi alienado pelo seu valor líquido, ou seja, por 1.092.740$00).

Em anexo ao aludido contrato, encontrava-se uma fotocópia de dois cheques emitidos pela D. E..., sócia gerente da firma “D...”, nos seguintes termos:

- Cheque n.º 1314935, s/ BPA, com data de 25/08/97, no valor de 10.000.000$00, emitido à ordem de A...;

- Cheque n. º 1314936, s/ BPA, com data de 01/08/98, no valor de 10.000.000$00, emitido à ordem de B

Em face dos elementos ora relatados, diligenciamos no sentido de ouvir da parte do adquirente, a firma “D...”, o motivo(s) da existência de dois cheques, com diferentes datas e para destinatários diferentes.

Donde, foi emitido o Despacho n. º 12/2000, de 26.01.00 para efeitos de "cruzamento de elementos". Deslocamo-nos, assim, ao estabelecimento comercial da D. E..., tendo esta senhora confirmado o entendimento que já tínhamos quanto ao valor real do trespasse, ou seja, que "o trespasse foi de 20.000.000$00”, conforme declarações contidas no Auto de Declarações que se encontra em Anexo n. º 4, de fls. 1 a fls. 4.

Concluída que estava a acção inspectiva, foi marcada uma reunião com o Sr. B... e o seu contabilista, Sr. F... para troca de impressões acerca dos resultados obtidos na auditoria fiscal.

Foi então feita exposição das correcções que nos propomos efectuar e sugerido que, em relação ao trespasse o Sujeito Passivo procedesse à regularização do valor através da apresentação de uma declaração de rendimentos Mod. 22 de substituição e inerente à alteração da escritura notarial.

Contudo, tal não foi o entendimento do Sr. B..., ao alegar que:

- o valor do cheque que se encontra emitido em seu nome resulta de empréstimos a dinheiro, efectuados à D. E... e não, como estávamos a concluir, de uma parte (metade) do valor do trespasse.

Foi então solicitada a exibição de documentos (idóneos) que comprovassem os referidos empréstimos ao que nos foi respondido não possuir qualquer documento que possa provar que fez o(s) empréstimo(s) (não obstante o Sr. ... ter por diversas vezes utilizado a expressão popular "há morreres e viveres'). Estes eram efectuados sempre em dinheiro e sem exigência de juros.

Com base nos elementos que dispomos e que são concretamente dois cheques no valor de 20.000.000$00 cada um, emitidos para a "A..." e para o seu sócio Sr. ... e a declaração prestada pela D. E... (a adquirente do trespasse), confirmando que o valor deste foi de 20.000.000$00 e, inclusive, que parte deste valor ainda se encontra em dívida.

Em face do exposto, somos levados a concluir que o Sujeito Passivo omitiu à sua contabilidade proveitos no montante de 10.000.000$00, contrariando com tal procedimento o disposto no artigo 17. º e seguintes do Código do IRC, devendo ser acrescido ao lucro tributável a importância de 10.000.000$00

A conduta acima descrita - celebração de negócio simulado quanto ao valor - encontra-se prevista e é punível nos termos do artigo 23. º do RJIFNA.»;

3.1.3. A impugnante deu entrada em 2000.06.12 com o pedido de revisão da matéria tributável fixada no despacho que incidiu sobre o relatório a que alude o n.º anterior, tendo a reunião entre peritos ocorrido em 2000.09.19, tendo estes, além do mais, chegado a acordo em julgar-se incompetentes para alterar o valor fixado a título de omissão de proveitos, face ao disposto no artigo 91.º, n.º 14, da L.G.T. (facto alegado pela F.P. no artigo 22.º da douta contestação, não infirmado pela parte contrária e confirmado pelos documentos juntos a fls. 35 e seguintes do apenso);

3.1.4. Procedeu-se à liquidação adicional de I.R.C. do exercício de 1997 em 2000.10.04, a qual recebeu o n.º 8310012360, sendo o valor a pagar de Eur. 26.461,84 e a data limite de pagamento em 2000.12.04 (cfr. designadamente o doc. de fls. 15 junto com a impugnação);

3.1.5. A petição da impugnação deu entrada no Serviço de Finanças de Aveiro - 1ª em 2001.03.01 (cfr. carimbo aposto no cabeçalho da douta P.I.);

Assentes tais factos apreciemos o recurso.

A questão que neste vem suscitada respeita à decisão por parte da sentença de julgar procedente a impugnação em relação ao acréscimo à matéria colectável de 10.000.000$00 e à correspondente liquidação nessa parte de derrama e juros compensatórios, relativamente ao valor do trespasse do estabelecimento comercial. Para decidir como decidiu o julgador considerou que a simulação do preço em negócio jurídico titulado por documento autêntico carecia de prévia declaração de nulidade pela via judicial para que pudesse ser corrigida a matéria colectável, invocando em apoio de tal entendimento o artigo 32º do Código de Processo Tributário e, actualmente, o artigo 39º nº2 da Lei Geral Tributária.

Prescreve o artigo 39º da Lei Geral Tributária:

“1. Em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado.

2. Sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmente atribuídos à administração tributária, a tributação do negócio jurídico real constante de documento autêntico depende de decisão judicial que declare a nulidade.”.

A situação factual em causa reporta-se à celebração de um trespasse de uma loja em que os contraentes declararam na escritura um preço de 10.000.000$00 e a Administração Fiscal, na sequência da inspecção, concluiu, pelo testemunho da adquirente e pela existência de dois cheques, que o valor do trespasse não fôra de 10.000.000$00 mas de 20.000.000$00, não tendo a impugnante logrado provar que o segundo cheque se reportava a um empréstimo que fizera à adquirente.

Importa pois interpretar correctamente o teor do nº2 do artigo 39º da Lei Geral Tributária. Este começa logo por delimitar o seu sentido ao considerar que o que nele se determina, quanto à tributação do negócio constante de documento autêntico, é feito “sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmente atribuídos à administração tributária”. Poderes que, no respeitante ao IRC, são conferidos à Administração Fiscal nos termos dos artigos 83º, 91º e 95º do CIRC, bem como dos artigos 58º, 74º e 90º da Lei Geral Tributária. E já assim era no domínio do Código de Processo Tributário, cujo artigo 32º nº2 dispunha que os actos ou negócios jurídicos nulos ou anuláveis constantes de documentos autênticos produziam os correspondentes efeitos jurídico-tributários enquanto não houvesse decisão judicial a declará-los nulos ou anuláveis, salvo as excepções expressamente previstas nas leis tributárias (sublinhado nosso). Quer isto dizer que a Administração Fiscal não pode ignorar tais negócios jurídicos enquanto não for declarada a sua nulidade ou anulabilidade mas não está impedida de proceder a correcções à matéria colectável introduzindo as que forem pertinentes face aos elementos apurados ou até, se for caso disso, ao método presuntivo. Não é a mesma coisa ignorar um negócio constante de documento autêntico por o entender simulado ou mesmo tributar o que se considera real ou, atendendo ao negócio constante de tal documento, corrigir a matéria colectável que daí resulte, nos termos legais. É esta a situação vertente. A Administração Fiscal aceitou a existência do negócio que as partes celebraram por escritura pública não dizendo que este era simulado. Mas, no uso dos seus poderes legais, corrigiu a matéria tributável declarada presumindo que o preço pago era superior ao que constava da escritura.

Em anotação ao acórdão de 4 de Dezembro de 1973 do STJ o Prof. Vaz Serra (RLJ - ano 107 - fls. 309-314) escrevia: “a simples simulação do preço não torna nulo o contrato, ainda que feita para prejudicar o direito do Estado ao imposto”. E acrescentava adiante: “o contrato não é nulo por motivos de natureza fiscal, sendo a sua validade ou nulidade determinada pelas regras do direito privado. A lei fiscal não impõe, consequentemente, a nulidade do contrato em que exista simulação do valor; e essa nulidade não resulta também da lei civil, pois, ainda que se trate de contrato sujeito legalmente a uma forma especial, como acontece com o contrato de compra e venda de coisa imóvel, a razão da exigência da forma não abrange o montante do preço, ...o qual não tem de ser determinado no contrato, bastando que seja determinável”.

No Manual dos Contratos em Geral, fls 151 e segs., definia o Prof. Galvão Teles os vários tipos de simulação. Assim:

- simulação: divergência entre a vontade e a declaração, estabelecida por acordo entre as partes com o intuito de enganar terceiros;

- simulação absoluta: quando na aparência se celebra um contrato, mas na realidade nenhum contrato se quer;

- simulação relativa: dá-se quando as partes pretendem realizar, e de facto realizam, um contrato, mas para iludir terceiros o ocultam, o encobrem, com um contrato diverso pela sua função e natureza, ou divergente em algum aspecto.

No caso vertente estamos perante uma simulação relativa. O negócio existe, o trespasse efectuou-se, cingindo-se a simulação ao preço pago pelo mesmo. Como atrás referimos tal simulação não torna nulo o negócio que consta da escritura e foi esse o que a Administração Fiscal tomou em consideração como facto tributário. Mas, tendo encontrado elementos indiciadores de que o preço pago não correspondia ao declarado, procedeu à correcção à matéria colectável nos termos que a lei lhe permitia. O Prof. Leite de Campos (Simulação dos negócios jurídicos in Problemas fundamentais do Direito Tributário, fls. 224), após referir a necessidade da via judicial para declarar a nulidade do negócio jurídico simulado, escreve “Isto não impede, nos termos da primeira parte do nº2 (do artigo 39º da Lei Geral Tributária), que a Administração Fiscal corrija a matéria tributável revelada pelo negócio real, nos termos indicados na última parte do nº2”. O facto de constar da escritura um preço determinado apenas demonstra ter sido esse o declarado pelas partes perante o notário mas não inibe a Administração Fiscal de ter outro entendimento face aos elementos que apura. Como bem se referiu no acórdão 1757/02 de 19 de Fevereiro de 2003 “ mal se compreenderia que, consagrando a Lei Geral Tributária a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes apresentadas à Administração Fiscal, e nem por isso lhe proibindo o recurso a métodos presuntivos (artigo 75º), atribuísse às declarações prestadas perante outro oficial público - o notário - valor superior, tal que a Administração ficasse manietada, dependente da obtenção de uma declaração judicial de nulidade. Não se vislumbra razão para conferir maior força à declaração feita perante um notário do que àquela que é produzida perante a Administração Fiscal”.

Em conformidade com o exposto, acorda-se em conferência neste Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, baixando o processo a fim de ser conhecida a demais matéria da impugnação.

Custas pela recorrida que contra-alegou, fixando em 50% a procuradoria.

Lisboa, 26 de Fevereiro de 2003.

Vítor Meira – Relator – Baeta de Queiroz – Mendes Pimentel