Quem foi o relator do acórdão 1594/13.6BELRA?

O relator foi Luísa Soares, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1594/13.6BELRA?

O acórdão foi proferido em 26 de março de 2026.

1594/13.6BELRA

Sumário

O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade devedora originária é fundamento suficiente para considerar a insuficiência patrimonial daquela sociedade, justificando-se a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (art. 23.º nºs 2 e 7 da LGT).

Texto

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO DE EXECUÇÃO FISCAL E DE RECURSOS CONTRAORDENACIONAIS DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL I – RELATÓRIO Vem a AT – Autoridade Tributária e Aduaneira, interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a oposição à execução fiscal apresentada por J. B. ao processo de execução fiscal n.º 1368201101003356 instaurado pelo Serviço de Finanças de Castanheira de Pera contra a sociedade devedora originária F. B.- I. L., S.A.”, para cobrança coerciva de dívidas relativas IRS e Imposto de Selo do ano de 2011, no montante de € 3.325,30. A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos: “I. A Fazenda Pública considera que a douta Decisão do Tribunal a quo, não faz, salvo o devido respeito, uma correta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação dos artigos 23.° n.° 2 e n° 7 da LGT e 153.° CPPT. II. Sustentou a douta Sentença a quo que dos factos provados nos autos não é possível dar como provada a inexistência/insuficiência de bens do património da devedora originária. E tal impossibilidade decorre de a Administração Tributária não ter logrado produzir prova bastante quanto à referida inexistência/insuficiência. III. Como esclarece a jurisprudência do STA expendida sobre esta matéria: "são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (n° 2 do art. 23° da LGT e n° 2 do art. 153° do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (n° 1 do art. 24° da LGT). Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado n° 4 do art. 23° da LGT)", cfr. acórdão do STA de 16-10-2013, proc. n.° 0458/13. IV. Ao contrário do decidido na douta Sentença ora recorrida, cumpre referir que conforme decorre da conjugação dos factos referidos nos pontos B) e C) do probatório, a sociedade devedora originária foi declarada insolvente e que esta circunstância constituiu fundamento de reversão, o qual ficou expresso na notificação dirigida ao Oponente para efeitos do exercício do direito de audição prévia. V. Ora, foi precisamente neste contexto que se efetivou a reversão porquanto, nos termos dos artigos 23.° n° 2 e n° 7 da LGT e 153.° n° 2 do CPPT, a reversão do processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário, verificados os demais requisitos/pressupostos de reversão da execução fiscal, no que tange ao requisito/pressuposto da falta ou insuficiência de bens do devedor originário, decorre da insolvência deste, não só por se tratar de uma situação em que é presumível a insuficiência do património do devedor originário para pagamento da totalidade das suas dívidas, mas também por se tratar de uma situação em que o devedor originário deixa de ter bens, os quais, livres ou onerados, passam a integrar a massa insolvente a qual constitui um novo património. VI. Daí a obrigação legal, contida no n° 7, do artigo 23°, da LGT, de reversão da execução contra o responsável subsidiário nas situações de insolvência judicialmente decretada da devedora originária - desde que, como já se disse, verificada a gerência e a culpa do devedor subsidiário. VII. In casu, o órgão de execução fiscal fez constar no despacho de reversão, o pressuposto de cariz substantivo da reversão, que corresponde à constatação de inexistência ou fundada insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária, nos termos do artigo 23° n° 2 e n° 7 da LGT e nos termos do artigo 153° n° 2 CPPT, como decorre dos pontos G) e F) do probatório, sendo que na informação oficial a que se refere este último, aquele órgão elevou ao limite a explicação quanto ao regime legal decorrente do disposto no n° 7 do art.° 23° da LGT. VIII. A insolvência judicialmente decretada da devedora originária preenche o requisito da reversão da execução contra o responsável subsidiário atinente à falta ou insuficiência de bens da devedora originária. IX. A douta sentença em recurso não atentou à obrigação legal de reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário nos casos de insolvência judicialmente decretada da executada devedora originária, desde de que verificada a gerência de facto e a culpa daquele. X. Não podia a oposição à execução fiscal ser julgada procedente pois o requisito/pressuposto da falta ou insuficiência de bens da executada devedora originária decorre do estado de insolvência judicialmente decretado." XI. Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente oposição judicial, enferma de erro de apreciação da prova e de erro de interpretação de lei, violando os normativos ante identificados e, como tal, não se pode manter na ordem jurídica. Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.”. * * O Recorrido apresentou contra-alegações tendo formulado as seguintes conclusões: “1 - A Lei Geral Tributária consagra, nos termos do seu artigo 24°, a responsabilidade tributária, que é subsidiária, dos membros dos orgãos sociais de uma pessoa colectiva, por dívida de natureza fiscal originadas ou não liquidadas no exercício do seu mandato; 2 - A responsabilidade subsidiária pressupõe a verificação de três condições, ou seja, a verificação, fundamentada, da insuficiência de bens passíveis de penhora por parte do devedor principal, a fixação da quantia exigível a quem responda subsidiariamente, a prévia excussão dos bens do devedor principal; 3 - A efectivação da responsabilidade tributária subsidiária, que opera por reversão, exige a prévia verificação pela autoridade tributária das condições que a Lei estabelece para que tal ocorra - art. 23°, da LGT 2; 4 - A autoridade tributária tem o ónus de fundamentar a sua decisão de reversão da dívida fiscal com a concretização da sua avaliação de insuficiência de bens; 5 - A não verificação dos pressupostos da reversão ferem a legalidade da mesma. Termos em que, Deverá ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a douta decisão recorrida, tudo com as legais consequências como, aliás, é de JUSTIÇA!”. * * O Exmº. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu douto parecer defendendo seja negado provimento ao recurso. * * Com dispensa de vistos, vêm os autos à conferência para decisão. II – DO OBJECTO DO RECURSO O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente. Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito ao ter considerado que o despacho de reversão não se mostra fundamentado quanto à inexistência/insuficiência de bens penhoráveis. III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos: A) O Serviço de Finanças de Castanheira de Pêra instaurou contra a sociedade F. B. — I. L., S.A. o processo de execução fiscal n.° 1368201101003356, em 11 de Novembro de 2011, por dívidas de IRS e Imposto Selo, do ano de 2011, no valor de € 3.325,30, com data de pagamento voluntário de 20 de Outubro de 2011. (Cfr. documento a fls. 2 do PEF) B) Em 26 de Abril de 2012 a sociedade F. B. — I. L., S.A. foi declarada insolvente por sentença proferida pelo Tribunal Judicial de Figueiró dos Vinhos (Cfr. documento a fls. 20 a 29 dos autos em suporte físico) C) Em 21 de Fevereiro de 2013, o Serviço de Finanças de Castanheira de Pêra emitiu despacho para audição (reversão) do qual consta, nomeadamente, o seguinte teor: “(…) PROJECTO DA REVERSÃO Fundamentos de emissão central. Insuficiência de bens da devedora originária (art.° 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal. Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.° 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT); Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.° e/ou 399.° do Código das Sociedades Comerciais. (…)" (Cfr. documento a fls. 8 do PEF) D) Em 19 de Março de 2013 o Oponente exerceu o seu direito de audição prévia. (Cfr. documento a fls. 9 a 11 do PEF) E) Em 5 de Julho de 2013 foi proferida sentença de graduação de créditos, no âmbito da insolvência da sociedade F. B. — I. L., S.A., da mesma constando a indicação dos bens apreendidos a favor da massa insolvente, nomeadamente, um veículo automóvel e três imóveis. (Cfr. documento a fls. 31 a 40 dos autos em suporte físico) F) Em 23 de Setembro de 2013 a Chefe do Serviço de Finanças de Castanheira de Pêra proferiu despacho de reversão, do qual consta o seguinte teor: “No direito de audição exercido pelo contribuinte NIF 11…. J. B. não foi identificado novo património (contrariada a insuficiência de património) nem identificados outros responsáveis pela dívida. O contribuinte NIF 11…. J. B. reconhece na sua defesa ter exercido de direito e de facto as funções de administração, até 30-10-2011, reconhecendo-se responsável "pelos negócios e decisões de gestão então tomadas". O procedimento de reversão em curso foi desencadeado nos termos do art. 24° n.° 1 b) da LGT, ou seja, por ter sido na vigência do exercício das funções de administração pelo contribuinte NIF 11…. J. B., na sociedade devedora originária, que terminou o prazo legal de cobrança voluntária (pagamento) das dividas dos processos executivos em epígrafe. Analisando a defesa apresentada, esta apenas declara que o contribuinte não se reconhece responsável pela insuficiência do património da insolvente. Assim considero não provado não lhe ser imputável a falta de pagamento da quantia exequenda dos processos executivos, pelo que, nos termos do art. 22º a 24º da LGT, art. 153º e 159º do CPPT e em cumprimento do nº 7 do art. 23º da LGT, ordeno o prosseguimento da reversão da execução fiscal contra o contribuinte: - NIF 11…. J. B., na qualidade de gerente, pela dívida dos autos PEF 1368201101002210 e Aps, no montante de quantia exequenda de € 6.380,77 (ver quadro supra), e pela dívida do processo executivo 1368201101003356 no montante de quantia exequenda de € 3.325,30 (ver quadro supra), a que acrescem juros de mora e custas processuais a contar até integral pagamento, de que é devedora originária 50…. — F. B. – I. L. S.A., actualmente insolvente. O prosseguimento dos autos contra J. B., por reversão fundamenta-se por ter sido no período da vigência da sua gestão que decorreu o prazo legal de pagamento em cobrança voluntária (art. 24° n.° 1 b) LGT), e por não ter provado não lhe ser imputável a falta de pagamento da dívida nem provado a suficiência de bens da devedora que garanta o pagamento da dívida conhecida (art. 23° n.° 2 LGT). Promova-se a citação pessoal em reversão, nos termos do art. 160° do C.P.P.T. e 23° da LGT, para pagar no prazo de trinta dias a quantia que aqui se reverteu, com dispensa de pagamento de juros de mora e custas (n.° 5 do art. 23° da L.G.T.). Dê-se conhecimento do disposto no art. 22° n.° 4 (direito a reclamar ou impugnar a dívida) e no art. 23° n.° 6 da LGT (pagamento com isenção das custas e juros de mora pelo revertido, não anula a obrigação do devedor originário em pagar os acréscimos da dívida quando lhe sejam conhecidos novos bens). Mais informe que, de acordo com n.° 7 art. 23° LGT, depois de concretizada a citação em reversão os autos serão avocados ao processo de insolvência, com a consequente suspensão dos trâmites legais até extinção do mesmo. E como é no âmbito da insolvência que ocorre a liquidação do património da executada originária, a tramitação dos nossos autos em relação ao agora revertido será suspensa para excussão daquele património, sem prejuízo das medidas de acção cautelar que se tenham por necessárias, por ser impossível determinar à priori o valor certo da dívida pelo qual responderão os revertidos a final. No que respeita às dívidas dos processos 1368201101003534, 136820120100015: 1368201201000225, 1368201201000241, 1368201201000292 e 1368201201001906, por não se encontrarem junto aos autos provas do exercício da gerência de facto em nome do contribuinte J. B. à data do limite da cobrança voluntária das mesmas, determino reversão sem prejuízo, perante a apresentação de prova nos termos do art 24° da LGT, o procedimento de reversão poder ser retomado contra este ou outros responsáveis subsidiários. Notifique (Cfr. documento a fls. 12 do PEF) G) Em 25 de Setembro de 2013 o Serviço de Finanças de Castanheira de Pêra remeteu ao Oponente oficio denominado "Citação (reversão)" do qual consta, nomeadamente, o seguinte teor: FUNDAMENTOS DA REVERSÃO Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.° 23°/n.° 2 da LGT): Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24°/n° l/b) LGT]. Conforme despacho de 2013/09/23 em anexo (Cfr. documento a fls. 14 do PEF) Não existem factos não provados com interesse para a decisão da causa. Motivação: A decisão sobre a matéria de facto realizou-se com base na análise do teor dos documentos constantes nos autos, não impugnados, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”. *** IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO O Tribunal Tributário de Lisboa julgou procedente a oposição ao processo de execução fiscal nº 1368201101003356 tendo entendido que o despacho de reversão não estava devidamente fundamentado quanto à inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária. Para o efeito considerou que “(…) o Serviço de Finanças, antes de iniciar o processo de reversão, teria desde logo que verificar reunidos os pressupostos exigidos pelo n° 2 do artigo 23.° da L.G.T., ou seja, comprovar que a sociedade devedora originária não detinha bens penhoráveis suficientes para acautelar o pagamento da dívida em causa. Com efeito, teria que demonstrar o motivo pelo qual considerou que não existiam bens suficientes para assegurar o pagamento da dívida em causa, para além de ter ainda que provar que o património da sociedade devedora originária foi excutido. Porém, o Serviço de Finanças omitiu por completo tal análise do despacho de reversão proferido. Ora, perante o documento constante na alínea E) do probatório, resulta claro que a sociedade devedora originária detinha bens, bens esses que foram apreendidos a favor da massa insolvente. Ainda que não resulte do referido documento o valor dos referidos bens, era à Administração Tributária que caberia realizar tal cálculo para, de seguida, poder concluir pela eventual insuficiência de bens. O que não pode suceder é o Serviço de Finanças assumir que existe insuficiência de bens, sem cuidar de apurar o valor dos mesmos, e omitir do despacho de reversão a verificação de tal pressuposto. Assim, não existindo elementos que permitam apurar o valor do património da sociedade devedora originária, não pode o Serviço de Finanças concluir pela demonstração da inexistência ou fundada insuficiência patrimonial da devedora originária, sendo que tal se apresenta como pressuposto da reversão, nos termos do supra citado n.° 2 do artigo 23.° da L.G.T. Não se verificando o pressuposto da reversão exigido nos termos da referida disposição legal, verifica-se que o despacho de reversão padece de ilegalidade, não podendo por isso manter-se na ordem jurídica, devendo ser anulado.” (fim de citação) Inconformada com decidido vem a Recorrente alegar para o efeito e em síntese, que a sentença padece de erro de julgamento de facto e de direito por não ter atendido ao disposto no nº 7 do art. 23º da LGT face à declaração de insolvência da devedora originária e a consequente reversão contra os responsáveis subsidiários. O Recorrido defende nas suas contra-alegações que a sentença recorrida deve manter-se, na medida em que o despacho de reversão padece de ilegalidade. Decidindo. Destaca-se desde já que a Recorrente, embora alegando erro de julgamento da matéria de facto, não procedeu à impugnação da matéria de facto ao abrigo do disposto no artigo 640.º do CPC, não requerendo qualquer aditamento por complementação, substituição ou supressão, apenas sindicando errónea ponderação e valoração da prova constante do acervo probatório, que se traduz em mero erro de julgamento. Assim, face ao exposto, encontrando-se a matéria de facto devidamente estabilizada, importa, então, aferir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito da responsabilidade subsidiária, mais concretamente, quanto à fundamentação do despacho de reversão no que concerne à inexistência ou insuficiência patrimonial da devedora originária. A responsabilidade tributária subsidiária encontra-se prevista no art. 23º da LGT que consagra o seguinte: “1 - A responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal. 2 - A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão. 3 - Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adoção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei. 4 - A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação. 5 - O responsável subsidiário fica isento de custas e de juros de mora liquidados no processo de execução fiscal se, citado para cumprir a dívida constante do título executivo, efetuar o respetivo pagamento no prazo de oposição. 6 - O disposto no número anterior não prejudica a manutenção da obrigação do devedor principal ou do responsável solidário de pagarem os juros de mora e as custas, no caso de lhe virem a ser encontrados bens. 7 - O dever de reversão previsto no n.º 3 deste artigo é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adoção das medidas cautelares aplicáveis.”. No que concerne à fundamentação do despacho de reversão a jurisprudência do STA é pacífica, destacando-se o Acórdão do STA, de 29/10/2014, proferido no âmbito do processo n.º 0925/13 no qual se afirma o seguinte: “(…) não sofre dúvida que a responsabilidade subsidiária se efectiva por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do art. 23.º da LGT) e que este despacho de reversão, sendo um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (art. 268.º n.º 3 da CRP; arts. 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT). E sendo pressupostos da responsabilidade subsidiária (arts. 23.º n.º 4 e 24.º n.º 1, da LGT) a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (art. 23.º n.º 2 da LGT; art. 153.º n.º 2 do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou da respectiva entrega (art. 24.º n.º 1 da LGT), então o despacho de reversão, enquanto acto administrativo tributário, deve, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (nº 1 do art. 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração daqueles pressupostos e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (art. 23º nº 4 LGT). Daí que, em consonância com este normativo, se tenha afirmado, no acórdão do Pleno desta Secção do STA, proferido em 16/10/13, 0458/13, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» (cfr., igualmente, os acórdãos desta Secção do STA, de 31/10/2012, proc. n.º 580/12 e de 23/1/2013, proc. n.º 953/12).” Na linha do mencionado Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 16/10/2013 – Processo nº 0458/13, e atento o cumprimento do dever de fundamentação formal do despacho de reversão, é exigido ao Órgão de Execução Fiscal que: a) Indique as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade; b) Mencione o preenchimento dos pressupostos da reversão, a saber: b.1) Inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (n.º 2 do art.º 23.º da LGT e n.º 2 do art.º 153.º do CPPT); b.2) O exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes, dependendo do enquadramento da situação na alínea a) ou na alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT; c) Mencione a sua extensão temporal. Quanto à questão a decidir, no caso em apreço, resulta da matéria de facto assente, que: - A sociedade devedora originária foi declarada insolvente em 26/04/2012 (alínea B); - Em 21/02/2013 foi proferido despacho para efeitos de audição sobre o projeto de reversão contra o responsável subsidiário, nele constando, designadamente, “Insuficiência de bens da devedora originária (art.° 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal” (cfr. alínea C); - O Oponente exerceu o seu direito de audição prévia (cfr. alínea D); - Em 23/09/2013 foi proferido despacho de reversão com o teor transcrito na alínea F) do probatório e no qual destacamos a menção de que no direito de audição não foi identificado novo património (contrariada a insuficiência de património), que a reversão foi efetuada nos termos dos artigos 22º a 24º da LGT, art. 153º e 159º do CPPT, bem como do nº 7 do art. 23º da LGT, mais consta do despacho de reversão a insolvência da sociedade devedora originária e que “de acordo com n.° 7 art. 23° LGT, depois de concretizada a citação em reversão os autos serão avocados ao processo de insolvência, com a consequente suspensão dos trâmites legais até extinção do mesmo. E como é no âmbito da insolvência que ocorre a liquidação do património da executada originária, a tramitação dos nossos autos em relação ao agora revertido será suspensa para excussão daquele património, sem prejuízo das medidas de acção cautelar que se tenham por necessárias, por ser impossível determinar à priori o valor certo da dívida pelo qual responderão os revertidos a final.”. Como se refere no Acórdão deste TCA Sul de 02/11/2023 – proc. 1640/14.6BESNT - “O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. art. 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT).” (sublinhado nosso) Sobre esta matéria veja-se, entre outros, o Acórdão do STA de 20/04/2020, Proc. 0362/14.2BEVIS, de onde se extrai o seguinte: “O S.T.A. tem também considerado, em circunstâncias semelhantes, que a referência à declaração de insolvência em despacho de reversão basta para que a execução fiscal possa ser revertida contra responsável subsidiário”. Importa ainda mencionar o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 08/07/2020 – processo nº 0484/15.2BESNT ao entender que: “(…) 1º A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal (art.23º LGT). Sendo um acto administrativo tributário, o despacho de reversão está sujeito a fundamentação, como corolário do princípio constitucional da fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos (art.268º nº3 CRP; arts.23º nº4 e 77º nº1 LGT). 2º São pressupostos da responsabilidade subsidiária (arts.23º nº4 e 24 nº1 LGT): - a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores, sem prejuízo do benefício da excussão (art.23º nº2 LGT; art.153º nº2 CPPT); -o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega, associado a culpa presumida ou provada do responsável subsidiário (art.24º nº1 LGT). 3º Enquanto acto administrativo tributário o despacho de reversão deve incluir igualmente a indicação das normais legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (art. 77 nº1 LGT). 4º A legalidade do despacho de reversão exige a declaração fundamentada os seus pressupostos e extensão temporal da responsabilidade subsidiária, a incluir na citação, embora com autonomia jurídica em relação a esta (art.23º nº4 LGT). 5º Verifica-se uma fundada insuficiência de bens do devedor principal quando ela radica na declaração judicial da sua insolvência, baseada em passivo manifestamente superior ao activo, avaliados segundo as normas contabilísticas aplicáveis (art.3º nº2 Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas). 6º O requisito da fundada insuficiência não exprime a exigência de uma prova definitiva e irrefutável, ou uma presunção inilidível, como demonstrado pelo facto de o benefício da excussão prévia não permitir o prosseguimento da execução contra o executado revertido sem completa excussão do património do devedor principal, por forma a determinar-se com precisão o montante da quantia exequenda a pagar pelo responsável subsidiário (art.23º nº2 último segmento LGT); antes uma presumível insuficiência do património do devedor originário, simétrica de uma dúvida residual sobre a sua capacidade para assegurar o pagamento da dívida (neste sentido Diogo Leite Campos/Benjamim Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa Lei Geral Tributária Anotada e comentada 4ª edição 2012 p.223). 7º No mesmo sentido aponta a solução legal do dever de reversão nas situações em que seja solicitada a avocação dos processos de execução fiscal para apensação ao processo de insolvência, procedendo-se ao seu envio após despacho do órgão da execução fiscal; claramente inculcando que a declaração judicial de insolvência preenche o requisito legal da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal (art.23º nº7 LGT; art.181º nº2 CPPT). 2.2.2.2. A análise crítica da fundamentação do acórdão recorrido permite identificar um erro de julgamento, ao imputar ao despacho de reversão controvertido a patologia do vício de forma, resultante de confusão conceptual entre fundamentação formal e fundamentação substancial do acto administrativo, exigindo comprovação de factos quando seria exigível apenas enunciação de motivos (no domínio restrito do vício de forma imputado) A fundamentação formal cumpre-se com a enunciação expressa, clara, suficiente e congruente dos motivos determinantes da prática do acto administrativo, com o seu concreto conteúdo; a fundamentação material exige a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto, traduzida na real verificação dos pressupostos de facto invocados e na correcta interpretação e aplicação das normas invocadas como fundamento jurídico) O conteúdo concreto do despacho de reversão sob apreciação, dotado das citadas características de clareza, suficiência e congruência, cumpre a dupla função endógena e exógena da fundamentação formal do acto administrativo: - endógena, na medida em que exigiu ao decisor a expressão dos motivos determinantes da decisão, contribuindo para sua ponderação e transparência (no caso concreto demonstrada pela sua inequívoca compreensão pelo destinatário do acto, manifestada na discordância expressa na petição de oposição à execução); - exógena, ao permitir ao destinatário do acto uma opção esclarecida entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa (no caso concreto demonstrada pela dedução de oposição à execução com fundamento na falta de verificação dos requisitos legais do despacho de reversão, subjacente à imputação de responsabilidade subsidiária). A errada qualificação do vício de forma imputado ao despacho de reversão não prejudica a sua qualificação pelo tribunal de recurso como vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto (inexistente pelos motivos convocados para o antecedente argumentário).”. Aqui chegados, e atenta a factualidade assente bem como os fundamentos jurídicos e jurisprudenciais acima mencionados, conclui-se que, in casu, o despacho de reversão encontra-se devidamente fundamentado. Este Tribunal não desconhece o teor do Acórdão do TCA Sul de 14/03/2019- proc. 526/11.0BELLE, invocado na sentença recorrida, contudo o entendimento nele vertido tem subjacente factualidade distinta dos presentes autos porquanto naquele Acórdão a devedora originária não foi declarada insolvente. Ao invés, nos presentes autos, a sociedade devedora originária foi declarada insolvente em data anterior à da reversão contra o responsável subsidiário, constando do despacho de reversão a referência de que aquela sociedade se encontrava insolvente, sendo neste caso aplicável a jurisprudência dos Tribunais Superiores acima transcrita. Face ao exposto concedemos provimento ao recurso, revoga-se a sentença recorrida, julgando-se improcedente a oposição à execução fiscal em virtude de o despacho de reversão não padecer de qualquer ilegalidade. * * V- DECISÃO Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em consequência julgar improcedente a oposição à execução. Custas pelo Recorrido em ambas as instâncias. Lisboa, 26 de março de 2026 Luisa Soares Filipe Carvalho das Neves Isabel Vaz Fernandes

Sumário

Texto Integral

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO DE EXECUÇÃO FISCAL E DE RECURSOS CONTRAORDENACIONAIS DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I- RELATÓRIO

Vem a AT – Autoridade Tributária e Aduaneira, interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a oposição à execução fiscal apresentada por J. B. ao processo de execução fiscal n.º 1368201101003356 instaurado pelo Serviço de Finanças de Castanheira de Pera contra a sociedade devedora originária F. B.- I. L., S.A.”, para cobrança coerciva de dívidas relativas IRS e Imposto de Selo do ano de 2011, no montante de € 3.325,30.

A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos:

“I. A Fazenda Pública considera que a douta Decisão do Tribunal a quo, não faz, salvo o devido respeito, uma correta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação dos artigos 23.° n.° 2 e n° 7 da LGT e 153.° CPPT.

II. Sustentou a douta Sentença a quo que dos factos provados nos autos não é possível dar como provada a inexistência/insuficiência de bens do património da devedora originária. E tal impossibilidade decorre de a Administração Tributária não ter logrado produzir prova bastante quanto à referida inexistência/insuficiência.

III. Como esclarece a jurisprudência do STA expendida sobre esta matéria: "são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (n° 2 do art. 23° da LGT e n° 2 do art. 153° do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (n° 1 do art. 24° da LGT). Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado n° 4 do art. 23° da LGT)", cfr. acórdão do STA de 16-10-2013, proc. n.° 0458/13.

IV. Ao contrário do decidido na douta Sentença ora recorrida, cumpre referir que conforme decorre da conjugação dos factos referidos nos pontos B) e C) do probatório, a sociedade devedora originária foi declarada insolvente e que esta circunstância constituiu fundamento de reversão, o qual ficou expresso na notificação dirigida ao Oponente para efeitos do exercício do direito de audição prévia.

V. Ora, foi precisamente neste contexto que se efetivou a reversão porquanto, nos termos dos artigos 23.° n° 2 e n° 7 da LGT e 153.° n° 2 do CPPT, a reversão do processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário, verificados os demais requisitos/pressupostos de reversão da execução fiscal, no que tange ao requisito/pressuposto da falta ou insuficiência de bens do devedor originário, decorre da insolvência deste, não só por se tratar de uma situação em que é presumível a insuficiência do património do devedor originário para pagamento da

totalidade das suas dívidas, mas também por se tratar de uma situação em que o devedor originário deixa de ter bens, os quais, livres ou onerados, passam a integrar a massa insolvente a qual constitui um novo património.

VI. Daí a obrigação legal, contida no n° 7, do artigo 23°, da LGT, de reversão da execução contra o responsável subsidiário nas situações de insolvência judicialmente decretada da devedora originária - desde que, como já se disse, verificada a gerência e a culpa do devedor subsidiário.

VII. In casu, o órgão de execução fiscal fez constar no despacho de reversão, o pressuposto de cariz substantivo da reversão, que corresponde à constatação de inexistência ou fundada insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária, nos termos do artigo 23° n° 2 e n° 7 da LGT e nos termos do artigo 153° n° 2 CPPT, como decorre dos pontos G) e F) do probatório, sendo que na informação oficial a que se refere este último, aquele órgão elevou ao limite a explicação quanto ao regime legal decorrente do disposto no n° 7 do art.° 23° da LGT.

VIII. A insolvência judicialmente decretada da devedora originária preenche o requisito da reversão da execução contra o responsável subsidiário atinente à falta ou insuficiência de bens da devedora originária.

IX. A douta sentença em recurso não atentou à obrigação legal de reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário nos casos de insolvência judicialmente decretada da executada devedora originária, desde de que verificada a gerência de facto e a culpa daquele.

X. Não podia a oposição à execução fiscal ser julgada procedente pois o requisito/pressuposto da falta ou insuficiência de bens da executada devedora originária decorre do estado de insolvência judicialmente decretado."

XI. Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente oposição judicial, enferma de erro de apreciação da prova e de erro de interpretação de lei, violando os normativos ante identificados e, como tal, não se pode manter na ordem jurídica.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.”.

* *

O Recorrido apresentou contra-alegações tendo formulado as seguintes conclusões:

“1- A Lei Geral Tributária consagra, nos termos do seu artigo 24°, a responsabilidade tributária, que é subsidiária, dos membros dos orgãos sociais de uma pessoa colectiva, por dívida de natureza fiscal originadas ou não liquidadas no exercício do seu mandato;

2- A responsabilidade subsidiária pressupõe a verificação de três condições, ou seja, a verificação, fundamentada, da insuficiência de bens passíveis de penhora por parte do devedor principal, a fixação da quantia exigível a quem responda subsidiariamente, a prévia excussão dos bens do devedor principal;

3- A efectivação da responsabilidade tributária subsidiária, que opera por reversão, exige a prévia verificação pela autoridade tributária das condições que a Lei estabelece para que tal ocorra - art. 23°, da LGT 2;

4- A autoridade tributária tem o ónus de fundamentar a sua decisão de reversão da

dívida fiscal com a concretização da sua avaliação de insuficiência de bens;

5- A não verificação dos pressupostos da reversão ferem a legalidade da mesma.

Termos em que,

Deverá ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a douta decisão recorrida, tudo com as legais consequências como, aliás, é de JUSTIÇA!”.

* *

O Exmº. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu douto parecer defendendo seja negado provimento ao recurso.

* *

Com dispensa de vistos, vêm os autos à conferência para decisão.

II- DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito ao ter considerado que o despacho de reversão não se mostra fundamentado quanto à inexistência/insuficiência de bens penhoráveis.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A) O Serviço de Finanças de Castanheira de Pêra instaurou contra a sociedade F. B. — I. L., S.A. o processo de execução fiscal n.° 1368201101003356, em 11 de Novembro de 2011, por dívidas de IRS e Imposto Selo, do ano de 2011, no valor de € 3.325,30, com data de pagamento voluntário de 20 de Outubro de 2011.

(Cfr. documento a fls. 2 do PEF)

B) Em 26 de Abril de 2012 a sociedade F. B. — I. L., S.A. foi declarada insolvente por sentença proferida pelo Tribunal

Judicial de Figueiró dos Vinhos

(Cfr. documento a fls. 20 a 29 dos autos em suporte físico)

C) Em 21 de Fevereiro de 2013, o Serviço de Finanças de Castanheira de Pêra emitiu despacho para audição (reversão) do qual consta, nomeadamente, o seguinte teor:

“(…)

PROJECTO DA REVERSÃO

Fundamentos de emissão central.

Insuficiência de bens da devedora originária (art.° 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal.

Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.° 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT);

Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.° e/ou 399.° do Código das Sociedades Comerciais.

(…)"

(Cfr. documento a fls. 8 do PEF)

D) Em 19 de Março de 2013 o Oponente exerceu o seu direito de audição prévia.

(Cfr. documento a fls. 9 a 11 do PEF)

E) Em 5 de Julho de 2013 foi proferida sentença de graduação de créditos, no

âmbito da insolvência da sociedade F. B. — I. L., S.A., da mesma constando a indicação dos bens apreendidos a favor da massa insolvente, nomeadamente, um veículo automóvel e três imóveis.

(Cfr. documento a fls. 31 a 40 dos autos em suporte físico)

F) Em 23 de Setembro de 2013 a Chefe do Serviço de Finanças de Castanheira de Pêra proferiu despacho de reversão, do qual consta o seguinte teor:

“No direito de audição exercido pelo contribuinte NIF 11…. J. B. não foi identificado novo património (contrariada a insuficiência de património) nem identificados outros responsáveis pela dívida.

O contribuinte NIF 11…. J. B. reconhece na sua defesa ter exercido de direito e de facto as funções de administração, até 30-10-2011, reconhecendo-se responsável "pelos negócios e decisões de gestão então tomadas".

O procedimento de reversão em curso foi desencadeado nos termos do art. 24° n.° 1 b) da LGT, ou seja, por ter sido na vigência do exercício das funções de administração pelo contribuinte NIF 11…. J. B., na sociedade devedora originária, que terminou o prazo legal de cobrança voluntária (pagamento) das dividas dos processos executivos em epígrafe.

Analisando a defesa apresentada, esta apenas declara que o contribuinte não se reconhece responsável pela insuficiência do património da insolvente.

Assim considero não provado não lhe ser imputável a falta de pagamento da quantia exequenda dos processos executivos, pelo que, nos termos do art. 22º a 24º da LGT, art. 153º e 159º do CPPT e em cumprimento do nº 7 do art. 23º da LGT, ordeno o prosseguimento da reversão da execução fiscal contra o contribuinte:

- NIF 11…. J. B.,

na qualidade de gerente, pela dívida dos autos PEF 1368201101002210 e Aps, no montante de quantia exequenda de € 6.380,77 (ver quadro supra), e pela dívida do processo executivo 1368201101003356 no montante de quantia exequenda de € 3.325,30 (ver quadro supra), a que acrescem juros de mora e custas processuais a contar até integral pagamento, de que é devedora

originária 50…. — F. B. – I. L. S.A., actualmente insolvente.

O prosseguimento dos autos contra J. B., por reversão fundamenta-se por ter sido no período da vigência da sua gestão que decorreu o prazo legal de pagamento em cobrança voluntária (art. 24° n.° 1 b) LGT), e por não ter provado não lhe ser imputável a falta de pagamento da dívida nem provado a suficiência de bens da devedora que garanta o pagamento da dívida conhecida (art. 23° n.° 2 LGT).

Promova-se a citação pessoal em reversão, nos termos do art. 160° do C.P.P.T. e 23° da LGT, para pagar no prazo de trinta dias a quantia que aqui se reverteu, com dispensa de pagamento de juros de mora e custas (n.° 5 do art. 23° da L.G.T.).

Dê-se conhecimento do disposto no art. 22° n.° 4 (direito a reclamar ou impugnar a dívida) e no art. 23° n.° 6 da LGT (pagamento com isenção das custas e juros de mora pelo revertido, não anula a obrigação do devedor originário em pagar os acréscimos da dívida quando lhe sejam conhecidos novos bens).

Mais informe que, de acordo com n.° 7 art. 23° LGT, depois de concretizada a citação em reversão os autos serão avocados ao processo de insolvência, com a consequente suspensão dos trâmites legais até extinção do mesmo. E como é no âmbito da insolvência que ocorre a liquidação do património da executada originária, a tramitação dos nossos autos em relação ao agora revertido será suspensa para excussão daquele património, sem prejuízo das medidas de acção cautelar que se tenham por necessárias, por ser impossível determinar à priori o valor certo da dívida pelo qual responderão os revertidos a final.

No que respeita às dívidas dos processos 1368201101003534, 136820120100015: 1368201201000225, 1368201201000241, 1368201201000292 e 1368201201001906, por não se encontrarem junto aos autos provas do exercício da gerência de facto em nome do contribuinte J. B. à data do limite da cobrança voluntária das mesmas, determino reversão sem prejuízo, perante a apresentação de prova nos termos do art 24° da LGT, o procedimento de reversão poder ser retomado contra este ou outros responsáveis subsidiários.

Notifique

(Cfr. documento a fls. 12 do PEF)

G) Em 25 de Setembro de 2013 o Serviço de Finanças de Castanheira de Pêra remeteu ao Oponente oficio denominado "Citação (reversão)" do qual consta, nomeadamente, o seguinte teor:

FUNDAMENTOS DA REVERSÃO

Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.° 23°/n.° 2 da LGT):

Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24°/n° l/b) LGT].

Conforme despacho de 2013/09/23 em anexo

(Cfr. documento a fls. 14 do PEF)

Não existem factos não provados com interesse para a decisão da causa.

Motivação: A decisão sobre a matéria de facto realizou-se com base na análise do teor dos documentos constantes nos autos, não impugnados, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”.

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

O Tribunal Tributário de Lisboa julgou procedente a oposição ao processo de execução fiscal nº 1368201101003356 tendo entendido que o despacho de reversão não estava devidamente fundamentado quanto à inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária.

Para o efeito considerou que “(…) o Serviço de Finanças, antes de iniciar o processo de reversão, teria desde logo que verificar reunidos os pressupostos exigidos pelo n° 2 do artigo 23.° da L.G.T., ou seja, comprovar que a sociedade devedora originária não detinha bens penhoráveis suficientes para acautelar o pagamento da dívida em causa.

Com efeito, teria que demonstrar o motivo pelo qual considerou que não existiam bens suficientes para assegurar o pagamento da dívida em causa, para além de ter ainda que provar que o património da sociedade devedora originária foi excutido.

Porém, o Serviço de Finanças omitiu por completo tal análise do despacho de reversão proferido.

Ora, perante o documento constante na alínea E) do probatório, resulta claro que a sociedade devedora originária detinha bens, bens esses que foram apreendidos a favor da massa insolvente.

Ainda que não resulte do referido documento o valor dos referidos bens, era à Administração Tributária que caberia realizar tal cálculo para, de seguida, poder concluir pela eventual insuficiência de bens.

O que não pode suceder é o Serviço de Finanças assumir que existe insuficiência de bens, sem cuidar de apurar o valor dos mesmos, e omitir do despacho de reversão a verificação de tal pressuposto.

Assim, não existindo elementos que permitam apurar o valor do património da sociedade devedora originária, não pode o Serviço de Finanças concluir pela demonstração da inexistência ou fundada insuficiência patrimonial da devedora originária, sendo que tal se apresenta como pressuposto da reversão, nos termos do supra citado n.° 2 do artigo 23.° da L.G.T.

Não se verificando o pressuposto da reversão exigido nos termos da referida disposição legal, verifica-se que o despacho de reversão padece de ilegalidade, não podendo por isso manter-se na ordem jurídica, devendo ser anulado.” (fim de citação)

Inconformada com decidido vem a Recorrente alegar para o efeito e em síntese, que a sentença padece de erro de julgamento de facto e de direito por não ter atendido ao disposto no nº 7 do art. 23º da LGT face à declaração de insolvência da devedora originária e a consequente reversão contra os responsáveis subsidiários.

O Recorrido defende nas suas contra-alegações que a sentença recorrida deve manter-se, na medida em que o despacho de reversão padece de ilegalidade.

Decidindo.

Destaca-se desde já que a Recorrente, embora alegando erro de julgamento da matéria de facto, não procedeu à impugnação da matéria de facto ao abrigo do disposto no artigo 640.º do CPC, não requerendo qualquer aditamento por complementação, substituição ou supressão, apenas sindicando errónea ponderação e valoração da prova constante do acervo probatório, que se traduz em mero erro de julgamento.

Assim, face ao exposto, encontrando-se a matéria de facto devidamente estabilizada, importa, então, aferir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito da responsabilidade subsidiária, mais concretamente, quanto à fundamentação do despacho de reversão no que concerne à inexistência ou insuficiência patrimonial da devedora originária.

A responsabilidade tributária subsidiária encontra-se prevista no art. 23º da LGT que consagra o seguinte:

“1- A responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal.

2- A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.

3- Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adoção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.

4- A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.

5- O responsável subsidiário fica isento de custas e de juros de mora liquidados no processo de execução fiscal se, citado para cumprir a dívida constante do título executivo, efetuar o respetivo pagamento no prazo de oposição.

6- O disposto no número anterior não prejudica a manutenção da obrigação do devedor principal ou do responsável solidário de pagarem os juros de mora e as custas, no caso de lhe virem a ser encontrados bens.

7- O dever de reversão previsto no n.º 3 deste artigo é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adoção das medidas cautelares aplicáveis.”.

No que concerne à fundamentação do despacho de reversão a jurisprudência do STA é pacífica, destacando-se o Acórdão do STA, de 29/10/2014, proferido no âmbito do processo n.º 0925/13 no qual se afirma o seguinte:

“(…) não sofre dúvida que a responsabilidade subsidiária se efectiva por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do art. 23.º da LGT) e que este despacho de reversão, sendo um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (art. 268.º n.º 3 da CRP; arts. 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT).

E sendo pressupostos da responsabilidade subsidiária (arts. 23.º n.º 4 e 24.º n.º 1, da LGT) a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (art. 23.º n.º 2 da LGT; art. 153.º n.º 2 do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou da respectiva entrega (art. 24.º n.º 1 da LGT), então o despacho de reversão, enquanto acto administrativo tributário, deve, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (nº 1 do art. 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração daqueles pressupostos e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (art. 23º nº 4 LGT). Daí que, em consonância com este normativo, se tenha afirmado, no acórdão do Pleno desta Secção do STA, proferido em 16/10/13, 0458/13, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» (cfr., igualmente, os acórdãos desta Secção do STA, de 31/10/2012, proc. n.º 580/12 e de 23/1/2013, proc. n.º 953/12).”

Na linha do mencionado Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 16/10/2013 – Processo nº 0458/13, e atento o cumprimento do dever de fundamentação formal do despacho de reversão, é exigido ao Órgão de Execução Fiscal que:

a) Indique as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade;

b) Mencione o preenchimento dos pressupostos da reversão, a saber:

b. 1) Inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (n.º 2 do art.º 23.º da LGT e n.º 2 do art.º 153.º do CPPT);

b. 2) O exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes, dependendo do enquadramento da situação na alínea a) ou na alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT;

c) Mencione a sua extensão temporal.

Quanto à questão a decidir, no caso em apreço, resulta da matéria de facto assente, que:

- A sociedade devedora originária foi declarada insolvente em 26/04/2012 (alínea B);

- Em 21/02/2013 foi proferido despacho para efeitos de audição sobre o projeto de reversão contra o responsável subsidiário, nele constando, designadamente, “Insuficiência de bens da devedora originária (art.° 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal” (cfr. alínea C);

- O Oponente exerceu o seu direito de audição prévia (cfr. alínea D);

- Em 23/09/2013 foi proferido despacho de reversão com o teor transcrito na alínea F) do probatório e no qual destacamos a menção de que no direito de audição não foi identificado novo património (contrariada a insuficiência de património), que a reversão foi efetuada nos termos dos artigos 22º a 24º da LGT, art. 153º e 159º do CPPT, bem como do nº 7 do art. 23º da LGT, mais consta do despacho de reversão a insolvência da sociedade devedora originária e que “de acordo com n.° 7 art. 23° LGT, depois de concretizada a citação em reversão os autos serão avocados ao processo de insolvência, com a consequente suspensão dos trâmites legais até extinção do mesmo. E como é no âmbito da insolvência que ocorre a liquidação do património da executada originária, a tramitação dos nossos autos em relação ao agora revertido será suspensa para excussão daquele património, sem prejuízo das medidas de acção cautelar que se tenham por necessárias, por ser impossível determinar à priori o valor certo da dívida pelo qual responderão os revertidos a final.”.

Como se refere no Acórdão deste TCA Sul de 02/11/2023 – proc. 1640/14.6BESNT - “O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. art. 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT).” (sublinhado nosso)

Sobre esta matéria veja-se, entre outros, o Acórdão do STA de 20/04/2020, Proc. 0362/14.2BEVIS, de onde se extrai o seguinte:

“O S.T.A. tem também considerado, em circunstâncias semelhantes, que a referência à declaração de insolvência em despacho de reversão basta para que a execução fiscal possa ser revertida contra responsável subsidiário”.

Importa ainda mencionar o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 08/07/2020 – processo nº 0484/15.2BESNT ao entender que:

“(…) 1º A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal (art.23º LGT).

Sendo um acto administrativo tributário, o despacho de reversão está sujeito a fundamentação, como corolário do princípio constitucional da fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos (art.268º nº3 CRP; arts.23º nº4 e 77º nº1 LGT).

2º São pressupostos da responsabilidade subsidiária (arts.23º nº4 e 24 nº1 LGT):

- a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores, sem prejuízo do benefício da excussão (art.23º nº2 LGT; art.153º nº2 CPPT);

-o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega, associado a culpa presumida ou provada do responsável subsidiário (art.24º nº1 LGT).

3º Enquanto acto administrativo tributário o despacho de reversão deve incluir igualmente a indicação das normais legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (art. 77 nº1 LGT).

4º A legalidade do despacho de reversão exige a declaração fundamentada os seus pressupostos e extensão temporal da responsabilidade subsidiária, a incluir na citação, embora com autonomia jurídica em relação a esta (art.23º nº4 LGT).

5º Verifica-se uma fundada insuficiência de bens do devedor principal quando ela radica na declaração judicial da sua insolvência, baseada em passivo manifestamente superior ao activo, avaliados segundo as normas contabilísticas aplicáveis (art.3º nº2 Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas).

6º O requisito da fundada insuficiência não exprime a exigência de uma prova definitiva e irrefutável, ou uma presunção inilidível, como demonstrado pelo facto de o benefício da excussão prévia não permitir o prosseguimento da execução contra o executado revertido sem completa excussão do património do devedor principal, por forma a determinar-se com precisão o montante da quantia exequenda a pagar pelo responsável subsidiário (art.23º nº2 último segmento LGT); antes uma presumível insuficiência do património do devedor originário, simétrica de uma dúvida residual sobre a sua capacidade para assegurar o pagamento da dívida (neste sentido Diogo Leite Campos/Benjamim Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa Lei Geral Tributária Anotada e comentada 4ª edição 2012 p.223).

7º No mesmo sentido aponta a solução legal do dever de reversão nas situações em que seja solicitada a avocação dos processos de execução fiscal para apensação ao processo de insolvência, procedendo-se ao seu envio após despacho do órgão da execução fiscal; claramente inculcando que a declaração judicial de insolvência preenche o requisito legal da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal (art.23º nº7 LGT; art.181º nº2 CPPT).

2.2.2. 2. A análise crítica da fundamentação do acórdão recorrido permite identificar um erro de julgamento, ao imputar ao despacho de reversão controvertido a patologia do vício de forma, resultante de confusão conceptual entre fundamentação formal e fundamentação substancial do acto administrativo, exigindo comprovação de factos quando seria exigível apenas enunciação de motivos (no domínio restrito do vício de forma imputado)

A fundamentação formal cumpre-se com a enunciação expressa, clara, suficiente e congruente dos motivos determinantes da prática do acto administrativo, com o seu concreto conteúdo; a fundamentação material exige a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto, traduzida na real verificação dos pressupostos de facto invocados e na correcta interpretação e aplicação das normas invocadas como fundamento jurídico)

O conteúdo concreto do despacho de reversão sob apreciação, dotado das citadas características de clareza, suficiência e congruência, cumpre a dupla função endógena e exógena da fundamentação formal do acto administrativo:

- endógena, na medida em que exigiu ao decisor a expressão dos motivos determinantes da decisão, contribuindo para sua ponderação e transparência (no caso concreto demonstrada pela sua inequívoca compreensão pelo destinatário do acto, manifestada na discordância expressa na petição de oposição à execução);

- exógena, ao permitir ao destinatário do acto uma opção esclarecida entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa (no caso concreto demonstrada pela dedução de oposição à execução com fundamento na falta de verificação dos requisitos legais do despacho de reversão, subjacente à imputação de responsabilidade subsidiária).

A errada qualificação do vício de forma imputado ao despacho de reversão não prejudica a sua qualificação pelo tribunal de recurso como vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto (inexistente pelos motivos convocados para o antecedente argumentário).”.

Aqui chegados, e atenta a factualidade assente bem como os fundamentos jurídicos e jurisprudenciais acima mencionados, conclui-se que, in casu, o despacho de reversão encontra-se devidamente fundamentado.

Este Tribunal não desconhece o teor do Acórdão do TCA Sul de 14/03/2019- proc. 526/11.0BELLE, invocado na sentença recorrida, contudo o entendimento nele vertido tem subjacente factualidade distinta dos presentes autos porquanto naquele Acórdão a devedora originária não foi declarada insolvente. Ao invés, nos presentes autos, a sociedade devedora originária foi declarada insolvente em data anterior à da reversão contra o responsável subsidiário, constando do despacho de reversão a referência de que aquela sociedade se encontrava insolvente, sendo neste caso aplicável a jurisprudência dos Tribunais Superiores acima transcrita.

Face ao exposto concedemos provimento ao recurso, revoga-se a sentença recorrida, julgando-se improcedente a oposição à execução fiscal em virtude de o despacho de reversão não padecer de qualquer ilegalidade.

* *

V- DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em consequência julgar improcedente a oposição à execução.

Custas pelo Recorrido em ambas as instâncias.

Lisboa, 26 de março de 2026

Luisa Soares

Filipe Carvalho das Neves

Isabel Vaz Fernandes

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I- RELATÓRIO

V- DECISÃO