026528 - Supremo Tribunal Administrativo

O artº 88º do CIVA, que estabelece a caducidade do direito à liquidação respectiva, não é aplicável ao IVA liquidado pelas Alfândegas, aplicando-se, antes, a legislação aduaneira (Reforma Aduaneira).

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do STA: Vem o presente recurso jurisdicional, interposto pela FAZENDA PÚBLICA, do acórdão do TCA, proferido em 08/Maio/01, que negou provimento ao recurso que a mesma interpusera da sentença que, por sua vez, julgara parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por A..., contra a liquidação efectuada pela Delegação Aduaneira de Alverca respeitante a direitos aduaneiros, emolumentos, IVA e juros compensatórios. Fundamentou-se aquele aresto na distinção entre "receitas materialmente aduaneiras (direitos aduaneiros, encargos de efeito equivalente a direitos aduaneiros e direitos niveladores), e receitas materialmente aduaneiras" pelo que "o IVA mantém, mesmo no caso de ser cobrado pelas Alfândegas, um regime específico próprio regulamentador da respectiva base de incidência, taxa, isenções, prazos de liquidação e cobrança, etc", sendo-lhe , pois, aplicável o regime de caducidade do artº 88° do CIVA, que não a legislação aduaneira - Reforma Aduaneira. A Fazenda recorrente formulou as seguintes conclusões: "1ª A sentença de 15/9/1995 do Tribunal Fiscal Aduaneiro julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, determinando a anulação do acto de liquidação no que respeita ao IVA, respectivos juros compensatórios, por entender que no que concerne ao IVA se aplicava o artº 88° do CIVA por força do qual a notificação da liquidação desse imposto deveria ter ocorrido nos 5 anos civis seguintes ao da ocorrência do facto tributário, sendo certo que no caso dos autos esse prazo não foi respeitado. 2ª O Acórdão de 8 de Maio de 2001 do Tribunal Central Administrativo confirmou aquela sentença, mais entendendo que, embora em sede de apreciação de competência dos tribunais se dê um tratamento unitário ao conceito de receita tributária aduaneira (como se podia ver pelo artigo 68° n° 1 do ETAF), para os restantes efeitos tem de se distinguir entre receitas materialmente aduaneiras (direitos aduaneiros, encargos de efeito equivalente a direitos aduaneiros e direitos niveladores) e receitas materialmente não aduaneiras, nas quais se inclui o IVA liquidado e cobrado pelas alfândegas no acto de desembaraço aduaneiro, imposto este que é uma receita tributária aduaneira para efeito de atribuição de competência contenciosa aos tribunais mas não já para efeitos do restante regime legal aplicável. Ora, 3ª A prestação tributária aduaneira ("os direitos aduaneiros e demais imposições, incluindo impostos, taxas e outras receitas fiscais ou de natureza para-fiscal cuja cobrança caiba às alfândegas" - definição da alínea c) do n° 1 do artº 2° do RJIFA), é pela lei aduaneira tratada de forma unitária em matéria de prazos para liquidação e cobrança - n° 6 do artº 9° do RJIFA conjugado com a alínea c) do n° 1 do artigo 2, artigo 105° e seu parág. único da reforma Aduaneira antes das alterações introduzidas pelo D.L. 244/87 de 16 de Junho e artigos 98° e 99° na redacção que lhes foi dada por este último diploma. 4ª As normas sobre caducidade do direito de liquidação de impostos estranhos à legislação aduaneira mas cobrados pelas alfândegas (receitas materialmente não aduaneiras) devem, por isso, ceder perante as normas especiais da legislação aduaneira que regulam o direito de liquidação das prestações tributárias aduaneiras. 5ª O IVA cobrado pelas alfândegas em razão da importação de bens faz parte dos direitos e demais imposições cobradas pelas alfândegas ou, por outras palavras, da prestação aduaneira, da dívida aduaneira. Deste modo, 6ª O artº 88° do CIVA (que determina, sob pena de caducidade, que a notificação da liquidação do imposto ocorra nos 5 anos civis seguintes ao da ocorrência do facto tributário) não é aplicável ao IVA cobrado pelas alfândegas na sequência da importação de mercadorias. 7ª Esta mesma conclusão é reforçada pelo teor da alínea c) do n° 1 do artº 7° do CIVA aprovado pelo D.L. 394-B/84, de 26 de Dezembro, mais claramente pela versão dada ao preceito pelo D.L. 290/92, de 28 de Dezembro e, ainda, pelo n° 3 do artº 27° do mesmo CIVA e pelo artº 2° do D.L. 309/90, de 27 Setembro. 8ª No caso dos autos está-se perante uma situação que as instâncias não tiveram dúvidas em qualificar como de "comportamento fraudulento" da ora recorrida. Deste modo, 9ª Por força do parág. único do artº 105° da Reforma aduaneira vigente à data das importações, a última das quais se verificou em 7/5/87, as autoridades aduaneiras não estavam sujeitas à regra do corpo do artigo que limitava a 3 anos o prazo durante o qual as alfândegas podiam exigir a entrega das quantias recebidas a menos, contando-se o prazo a partir da data em que devia ser efectuado o exacto pagamento. 10ª Estavam limitadas apenas pelo prazo de 20 anos então estabelecido como prazo de prescrição pelo artigo 27° do CPCI, prazo esse, aliás, reiterado pelo n° 6 do artigo 9° do RJIFA para efeitos deste. 11ª Regras estas aplicáveis não só aos direitos aduaneiros e restantes imposições materialmente aduaneiras - como entenderam as instâncias ao confirmarem parcialmente a liquidação - mas também a todas as restantes imposições cobradas pelas instâncias, como consta da conclusão 3ª. Assim, 12ª O acórdão recorrido, negando provimento ao recurso da Fazenda Pública da parte da sentença do TFAC que com fundamento no artº 88° do CIVA anulou, no que se refere ao IVA e respectivos juros compensatórios, o acto de liquidação impugnado, viola, além doutros preceitos, o parág. único do artº 105° da Reforma Aduaneira anterior às alterações introduzidas pelo D.L. n° 244/87, de 16 de Junho, ou em alternativa, aplicando-se as normas vigentes em 1993 quando foram efectuadas a liquidação impugnada e a sua notificação, o artigo 99° da R.ª com a redacção que lhe foi dada pelo D.L. n° 244/87, o artº 9° n° 6 do RJIFA aprovado pelo D.L. n° 376-A/89, de 25 de Outubro, o artº 2° do D.L. 309/90, de 29 de Setembro, e a alínea c) do n° 1 do artº 7° do CIVA na versão dada ao preceito pelo D.L. n° 290/90, de 28 de Dezembro. Nestes termos e nos demais de direito e com o douto suprimento de V. Exºs deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, revogando-se o, aliás, douto acórdão recorrido, assim se confirmando integralmente o acto de liquidação objecto da impugnação judicial." E contra-alegou a impugnante, concluindo, por sua vez: A alegante processou em 1987 na delegação aduaneira de Alverca as declarações de importação nºs ..., ... e ..., respectivamente, de 9/4/87,24/4/87 e 7/5/87; Por despacho de 18/02/93 do então chefe de serviços de Despacho da Alfândega de Lisboa foi ordenada a notificação da ora alegante para proceder ao pagamento das imposições presumivelmente em dívida. Através do oficio n° ..., de 31/8/93 do Director da Alfândega de Lisboa foi a alegante notificada para proceder ao pagamento da importância de 3.027.123$00, correspondendo 281.150$00 a direitos aduaneiros CEE, 57.082$00 a artº 10°, 1.068.916$00 a IVA e 1.616.957$00 a juros compensatórios respeitantes a IVA, tendo a liquidação recebido o n° de registo ... de 19/8/93; Deste modo, ainda que se tivesse constituído qualquer dívida respeitante a IVA, a mesma seria inexigível por ter caducado o direito à liquidação por parte da administração fiscal aduaneira; Com efeito, o montante notificado respeitante a IVA e aos respectivos juros compensatórios é inexigível por força do estatuído no artº 88° do CIVA, como se encontra reconhecido na decisão do TCA; É que, diferentemente do que defende a Fazenda Nacional, a sentença não violou nenhuma das normas referidas quer por não se encontrarem em vigor no momento da constituição da dívida aduaneira em causa, isto é, Abril e Maio de 1987 (nomeadamente o Código Aduaneiro Comunitário aprovado pelo Regulamento (CEE) n° 2913/92 do Conselho, os artºs 98° e 99° da Reforma Aduaneira com as redacções dadas pelo Decreto-Lei n° 244/87 , de 16 de Junho, o artº 9° do Regime Jurídico das Infracções Fiscais Aduaneiras, aprovado pelo Decreto-Lei n° 290/92 , de 28 de Dezembro, quer por não ser aplicável ao IVA (artº 105° da Reforma Aduaneira), o qual, aliás apenas previa como causa da extinção da dívida aduaneira o instituto da prescrição. Ao IVA liquidado pelos serviços aduaneiros e pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, de harmonia com o Decreto-Lei n° 394-B/84 , de 26 de Dezembro, na redacção em vigor no momento dos factos "sub judice", eram apenas aplicáveis as normas do CIVA uma vez que o mesmo previa todas as situações não remetendo para quaisquer disposições gerais da legislação aduaneira; Consequentemente, aplica-se à situação em litígio o artº 88° do CIVA, nos termos do qual só poderá ser liquidado imposto nos 5 anos civis seguintes àqueles em que se verificou a sua exigibilidade. Estabelecendo a alínea c) do n° 1 do artº 7° do CIVA, que, nas importações, o imposto é exigível no momento em que for numerado o bilhete de despacho (Abril e Maio de 1987) e tendo o imposto sido liquidado e notificado em 1993, o montante do IVA e dos respectivos juros compensatórios deixou de poder ser exigível por caducidade; Acompanhada a alegante toda a fundamentação do acórdão recorrido, a qual se dá por reproduzida; Finalmente entende ainda a alegante que o acórdão do TCA é irrecorrível com fundamento na alínea a) do n° 1 ao artº 33° e na alínea a) do nº 1 do artº 32º do Decreto Lei n° 129/84, de 27 de Abril. Termos em que deverá ser negado provimento ao recurso por não merecer qualquer censura a decisão recorrida." A Exma magistrada do MP emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso "pelos fundamentos constantes do acórdão recorrido", já que "o IVA é uma receita materialmente não aduaneira que, apesar de cobrada pelas Alfândegas, mantém um regime especifico próprio quanto à base de incidência, prazos de liquidação e cobrança, isenções, etc.", "estando, por isso, o prazo de caducidade em causa sujeito à disciplina do artº 88° do CIVA". E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão. Em sede factual, vem apurado que: Através dos DUS nºs ..., ... e ..., respectivamente de 9/4/87, 24/4/87 e 7/5/87, todos da Delegação Aduaneira de Alverca, a recorrente procedeu à importação de mercadoria que adquiriu à fornecedora B..., com sede em Londres. Os valores declarados nos bilhetes de despacho, respeitantes a tal mercadoria, foram respectivamente de 13.711.50 libras para o 1° DU; 4.800.00 e 5.500.00 libras para o 2°; e 6.000.00, 1.200.00 e 360.00 libras, para o 3°. Todos esses valores constam de facturas com o timbre da exportadora, apresentados pela impugnante no momento do despacho e constantes de fls. 69, 80, 81 e 92, todos do Anexo 1 do Relatório apenso. Através de acções de fiscalização efectuadas pelas alfândegas inglesas às instalações da vendedora, ao abrigo do acordo de assistência mútua administrativa, foi apurado que o valor de tais exportações era muito superior ao declarado pela impugnante nos DUS. Segundo foi revelado na altura às autoridades inglesas pelo representante da B..., as verdadeiras facturas correspondentes a tais exportações foram emitidas com a designação de ..., propriedade da exportadora, e constam por fotocópia a fls. 68, 78, 79, 90 e 91 do citado anexo. Mais foi referido pelo mesmo representante que as facturas apresentadas pela recorrente como sendo originárias da dita exportadora. não eram da sua autoria mas sim forjadas. A diferença encontrada de direitos não pagos pela recorrente, consequente da tal divergência, ascende a 3.024.123$00. Por despacho de 18/02/93 do Chefe de Divisão de Procedimento Aduaneiros e Fiscais da Direcção das Alfândegas de Lisboa foi ordenada a notificação da importadora para proceder ao pagamento das imposições em dívida (Fls. 4 do processo de cobrança). Através do ofício n° ..., de 31/8/93, do Director da Direcção das Alfândegas de Lisboa, foi a recorrente notificada para, no prazo de dez dias, proceder-se ao pagamento da já mencionada importância de 3.024.123$00, assim discriminada: Direitos Aduaneiros CEE ................................... 281.150$00 Artigo 10° ........................................................... 57.082$00 IVA.................................................................. 1.068.916$00 Juros Compensatórios ...................................... 1.616.957$00. 2.2 Com interesse para a decisão, julga-se, também, provado que: j) Relativamente às importações mencionadas na al. a) supra, foi logo inicialmente feita, nas declarações de importação, liquidação, pela forma seguinte (cfr. respectivas declarações de importação no apenso) : DU n° ..., de 10/4/87: 98.581$00 - direitos CEE; 500$00 - selo; 22.120$00 – artº 10°; 413.496$00 - IVA (Total: 534.697$00). DU n° ..., de 24/4/87: 234.919$00 - direitos CEE; 500$00 - selo; 536.997$00 - IVA (Total: 800.236$00). DU n° ..., de 7/5/87: 500$00 - selo; 16 615$00 - artº 10°; 298.261$00 -IVA (Total: 315.376$00}. Das liquidações referenciadas na al. antecedente foi feito o respectivo registo, sob os nºs ..., de 9/4; ..., de 24/4 e ..., de 7/5 (cfr. respectivas declarações de importação no apenso). Em 19/8/93 foi efectuada pelos serviços da DGA a liquidação recapitulativa referida na al. i) supra, que foi registada em "contabilidade auxiliar" em 19/08/93 pelo R n° ... (cfr. fls. 19 do apenso)." Vejamos, pois: Há que apreciar, em primeiro lugar, a questão, posta pela ora recorrida, da irrecorribilidade da decisão sub judicio. Trata-se de aresto do TCA, proferido em recurso da sentença e, portanto, em 2° grau de jurisdição. Sendo que os presentes autos foram instaurados em 25-11-93. E, como refere a mesma, compete à Secção do Contencioso Tributário do STA conhecer, em contencioso aduaneiro, nos termos do artº 33° n° 1 al. a) do ETAF , na redacção do dec-lei 229/96, de 29 Nov, dos recursos de acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do TCA proferidos em 1º grau de jurisdição, ao abrigo da competência estabelecida no artº 42°. Todavia, não é aquela a aplicável nos autos. Na verdade, ela resulta de o mesmo diploma ter extinguido o 3° grau de jurisdição, entrando em vigor em 15/09/97- artº 5° n° 1 e Portaria 298/97 , de 18/06, - aplicando-se contudo e apenas "aos processos instaurados após a sua entrada em vigor". Assim, o presente caso rege-se ainda pela referida al. a) mas na redacção original, a do dec-lei 129/84, de 27 Abr: competência do STA para conhecer dos recursos de acórdãos do então designado TT de 2ª Instância, proferidos ao abrigo do dito artº 42°, também na sua redacção original. Improcede, pois, a aludida questão prévia. Quanto ao mais: A questão dos autos é a de saber se ao IVA liquidado pela Alfândega com referência à importação de mercadorias efectuada em Abr e Mai 87 é aplicável o artº 88° do CIVA que estabelece a caducidade do direito à liquidação respectiva ou, como sustenta a recorrente, as normas especiais da legislação aduaneira, nomeadamente a Reforma Aduaneira. Ora, os artºs 100° e seguintes desta, na redacção, ora e infra, do dec- lei n° 4/83 , de 11.Jan, aplicável nos autos, referem-se latamente a importâncias indevidamente cobradas, importâncias cobradas a menos, quantias a mais recebidas, quantias recebidas a menos. Não se faz, pois, qualquer restrição ou limitação pelo que, logo literalmente, tal legislação aduaneira se aplica a toda e qualquer quantia ou importância liquidada ou cobrada pelas Alfândegas, seja qual for a sua natureza ou proveniência. Depois, e como se dá nota do Ac. deste STA, de 25Jun97 Rec. 19.474, "sempre se entendeu que as receitas tributárias aduaneiras se caracterizam por um critério orgânico e não por um critério material: são aduaneiras as receitas liquidadas e cobradas pelas Alfândegas e não as receitas materialmente aduaneiras", que seriam apenas os direitos aduaneiros, os encargos de efeito equivalente e os direitos niveladores agrícolas. Nem se pode pretender que o dito artº 88° do CIVA revogou a Reforma Aduaneira. Pelo contrário, ele tem de interpretar-se harmonicamente com esta. Assim, aquele normativo aplica-se ao IVA liquidado pela Administração Fiscal deixando intocado o campo aduaneiro que tem um regime próprio, uniforme para as respectivas receitas. O próprio CIVA (redacção original) dá disso indicação segura. Assim, o art 7° n° 1 al. c) diz exigível o imposto, "nas importações, no momento em que for numerado o bilhete de despacho ou se realize a arrematação ou venda". E, bem assim, o n° 3 do artº 27° estabelece que "o imposto devido pelas importações será pago aos serviços aduaneiros competentes no acto do desembaraço alfandegário". Aplica-se, ao caso dos autos, pois, a Reforma Aduaneira. Ora, vem fixado no probatório, aliás sem controvérsia - cfr. als. f) e g) - que a diferença de direitos não pagos pela recorrente se ficou a dever a fraude traduzida na apresentação de facturas forjadas. Pelo que se aplica o disposto no parág. único do artº 105° da mesma Reforma que justamente ressalva do prazo de 3 anos contemplado no seu corpo "os casos de fraude". Só que, para estes, não se estabelece aí qualquer prazo, quer de caducidade da liquidação quer de prescrição da obrigação tributária. Por modos que, ao tempo, não estabelecendo o CPCI qualquer prazo geral de caducidade, se devia aplicar o geral de prescrição, constante do artº 27° do CPCI. Como se refere no Ac. deste Tribunal, de 17/Fev/99 Rec. 23.006: "Tratando-se de um instituto (a caducidade) específico de direito fiscal relativo à vida da específica relação jurídico-fiscal, ele carecia, para ser admitido, de estar expressamente previsto na lei por força do princípio da legalidade tributária, consagrado, à data dos factos tributários, no artº 106° n° 2 da Constituição da República Portuguesa. O que, então, poderia questionar-se era se não deveria admitir-se uma outra causa de extinção da relação jurídico-aduaneira traduzida em uma outra forma de prescrição da dívida tributária, para além da prevista na lei aduaneira, que desse uma diferente expressão ao princípio da segurança jurídica dos cidadãos contribuintes, para além da prevista naquele artº 105° da Reforma Aduaneira e que seria postulada pelo princípio do Estado Democrático de Direito, já que, por este preceito, nunca aconteceria uma extinção da obrigação aduaneira fora de uma prévia liquidação. E esta cogitação tinha tanto mais fundamento quanto é certo que o preceito do então artº 27° do CPC Impostos tinha uma vocação generalista, visando abarcar todos os impostos". Só que, nos autos, tal também, não aproveita à impugnante, por tal não constituir fundamento de impugnação judicial, como é jurisprudência quase uniforme. Cfr., os Acd's de 15.12.97 Rec. 21.172, 15/05/96 Rec. 17.551, e 25/01/95 Rec. 17.481, todos publicados em Apêndice ao Diário da República. E, a admitir-se, não estaria ainda esgotado o respectivo prazo, mesmo com a redução advinda do CPT - artº 34° - e da LGT - artº 48°, mercê do disposto no artº 297° n° 1 do Cód. Civil - ou norma de conteúdo equivalente - cfr. Benjamim Rodrigues, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, págs 267/68. E o mesmo se diga, mutatis mutandis, relativamente à caducidade prevista no artº 33° do CPT . É que, tendo a liquidação sido efectuada e notificada em 1993 - cfr. al.s l) e i) do probatório - o prazo constante do seu artº 33° - cinco anos - ainda não tinha decorrido já que aquele entrou em vigor em 1/07/91 (artº 2º do dec-lei 154/91, de 23/04, que o aprovou). Nem importando considerar a LGT - cfr. artº 45° al. a) do n° 1 - , uma vez que, quando ela entrou em vigor, em 1/1/99, já não havia que falar em caducidade da liquidação, uma vez que esta, como se disse, já estava efectuada e notificada. Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogando-se o aresto recorrido e, em consequência a sentença, julgando-se improcedente a impugnação. Custas pela impugnante nas instâncias e neste STA, fixando-se aqui a procuradoria em 50%. Lisboa, 10 de Abril de 2002 Brandão de Pinho - Relator por vencimento - Almeida Lopes - Alfredo Madureira - vencido - confirmaria o impugnado julgado e, assim, negava provimento ao recurso jurisdicional da Fazenda Pública, pois entendo que, quanto ao questionado IVA e juros compensatórios, se verificou a caducidade do direito à respectiva liquidação - artº 88º nº 1 do CIVA - já que a tanto não obsta a circunstância de aquele imposto ser cobrado, como aqui, pelos competentes serviços alfandegários. Em nosso entender, o referido preceito do CIVA revela-se, assim e na circunstância, norma especial que, por isso mesmo, lograria aplicação, até porque consagra direito que integra o acervo das garantias dos contribuintes constitucionalmente consagradas.