01181/11 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A……, Lda, com os sinais dos autos, interpõe recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a oposição que deduziu contra a execução fiscal n° 1350201001059416 que corre termos no Serviço de Finanças de Caldas da Rainha, para cobrança coerciva do IVA relativo aos anos de 2006 e 2007. Nas respectivas alegações, conclui o seguinte: O nº 1 do artigo 39° do CPPT não define e caracteriza em que consiste uma carta registada, pelo que terá de recorrer-se ao artigo 28° do Regulamento do Serviço Público de Correios, aprovado pelo DL 176/88 de 18.5. Segundo os nº 1, 2, a) e 4, a) e c) do artigo 28° do Regulamento dos Correios, a cada carta registada corresponde um recibo, o qual é entregue ao remetente e por sua vez, o levantamento subsequente, por parte do destinatário, da referida carta é também objecto de um recibo, o qual fica na posse dos CTT. Por sua vez, de acordo com o nº 1 do artigo 39° do CPPT , a presunção da perfeição da notificação de carta registada pressupõe e exige como condição essencial o apuramento da concreta data do registo postal da referida carta. Constituindo o registo postal da notificação com carta registada um elemento externo do próprio procedimento da notificação da liquidação, a substituição daquele pelos prints internos dos Serviços da Administração Fiscal e dos CTT transformaria o processo de liquidação e cobrança do imposto num procedimento fechado e inacessível com o inerente esvaziamento jurídico-constitucional do direito à notificação por parte dos administrados/contribuintes. Não fazendo parte da matéria provada a averiguação da concreta data do registo postal da notificação da liquidação que está na origem do processo executivo, deverá ser dada baixa do processo com vista à respectiva produção de prova. A douta decisão recorrida fez incorrecta interpretação e aplicação do nº 1 do artigo 39° do CPPT . Não houve contra-alegações. O Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Na sentença deu-se por assente os seguintes factos: A oponente é tributada em imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) pelo Serviço de Finanças de Caldas da Rainha e em sede de IVA encontrava-se enquadrada no regime normal trimestral até 31/03/2008, data em que cessou a sua actividade para efeitos de IVA, tendo ficando como seu representante, B……, com domicílio na Rua …, …, …., Alcobaça (cfr.fls. 59 e 60 do processo administrativo apenso); Entre 29/01/2010 e 25/05/2010 decorreram os actos de inspecção à oponente, com base na Ordem de Serviço da Direcção de Finanças de Leiria n° OI201000164 e OI201001131 (fls. 48 do relatório de inspecção apenso); Pelo oficio datado de 28/04/2010, a que coube o registo alfanumérico RM 63330549 1 PT, a oponente foi notificada do projecto do relatório da inspecção tributária, para efeitos do exercício do direito de audição prévia (cfr. fls. 39 e 40 e segs. do processo administrativo apenso); Em 11/06/2010 a oponente foi notificada do relatório final da Inspecção Tributária, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, através do oficio com a referência nº 4749, datado de 01/06/2010 (fls. 42 a 55 do processo administrativo apenso); Em resultado da referida acção de inspecção aos exercícios dos anos de 2006 e 2007 foram efectuadas correcções técnicas em sede de IVA conforme Relatório de Inspecção Tributária, que aqui se dá por integralmente reproduzido (cfr. relatório da inspecção de fls. 45 a 55 do processo administrativo apenso); Nesta sequência a Administração Tributária procedeu à liquidação de IVA do 1º, 2º, 3º e 4º trimestre ano de 2006 e do 1° trimestre do ano de 2007 (fls. 15 a 26 do processo administrativo apenso); Em 12/07/2010, foi a oponente notificada, no domicílio fiscal do seu representante, das liquidações de IVA dos anos de 2006 e 2007, referidos na alínea anterior, com prazo limite de pagamento voluntário em 31/08/2010, por cartas sob os registos: RY936273297PT, RY936274139PT, RY936275050PT, RY 936276041PT, RY936277183PT, RY936287089PT, RY936287883PT, RY936288760PT, RY936289734PT, RY936290817PT (fls. 15 a 26, 27 e 28 a 38 do processo administrativo apenso); Em 25/09/2010, pelo Serviço de Finanças de Caldas da Rainha foi instaurado o processo de execução fiscal n° 1350201001059416, contra a oponente por dívida de IVA e juros compensatórios do ano 2006, 1º, 2º 3º e 4º trimestre e do ano de 2007, 1º trimestre, no montante total de € 11.330,15 (fls. 3 e seguintes do processo administrativo apenso); Em 29/09/2010 a oponente foi citada por carta registada com aviso de recepção para os termos da execução (fls. 4. e 4.1 do processo administrativo apenso); Em 22/10/2010 foi apresentada no Serviço de Finanças de Caldas da Rainha a presente oposição (cfr. carimbo aposto na petição inicial de fls. 2); Em 29/10/2010 a aqui oponente deduziu impugnação às liquidações de IVA em cobrança coerciva no processo de execução fiscal identificado na alínea h) (por consulta ao SITAF). A recorrente deduziu oposição à execução fiscal contra si instaurada, alegando que a dívida exequenda é inexigível pelo facto de não ter sido notificada validamente para pagamento voluntário das liquidações em cobrança. Na sentença recorrida considerou-se que «a Administração Tributária fez prova suficiente que as liquidações foram efectuadas e entregues, não tendo a oponente ilidido a presunção estabelecida no nº 1 do artigo 39º do CPPT e nº 6 do artigo 45º da LGT , pelo que se consideram as notificações validamente efectuadas (cfr. “prints” do sistema electrónico de citações e notificações da DGCI e do site dos CTT)». A recorrente não se conforma com esse julgamento, argumentando que houve uma incorrecta interpretação e aplicação do nº 1 do artigo 39º do CPPT , uma vez que “ a informação interna dos prints informáticos quer dos Serviços da Administração Fiscal quer dos CTT não constitui meio idóneo para provar a eficácia da notificação das liquidações do IVA”. A questão jurídica a resolver consiste, pois, em determinar se o registo postal da carta que contém a notificação do imposto apenas pode ser provado pelo recibo emitido e entregue ao remetente pelos CTT ou também pode ser demonstrado por outros meios de prova, designadamente os registos informáticos da emissão, distribuição e entrega daquela correspondência existentes nos respectivos serviços. Tem-se presente que a notificação é um acto independente e com vida própria relativamente ao acto a notificar. Todo o acto tributário necessita de ser notificado para produzir plenos efeitos na esfera jurídica do destinatário, erigindo-se a notificação em corolário da eficácia do acto (cfr. nº 6 do art. 77° da LGT e nº 1 do art. 36º do CPPT ). O acto que se notifica deve cumprir determinados requisitos legais para ser válido, mas esses requisitos não dão eficácia ao acto notificado. A eficácia produz-se mediante a notificação, através da qual se dá a conhecer aos interessados os actos que os afectam. A separação nítida entre acto notificado – o que deve cumprir os requisitos de legalidade para ser válido – e acto de notificação , o veículo que dá a conhecer o acto notificado, significa que ambos tomam caminhos jurídicos diversos quanto à sua configuração e respectivo regime jurídico. Deste modo, podemos assinalar às notificações tributárias algumas características básicas que as distinguem no universo dos demais actos jurídicos: (1) é um acto independente do acto que notifica, ainda que praticado em função dele; (ii) é um acto externo de comunicação, uma vez que põe em relação a administração tributária com o contribuinte; (iii) é um acto expresso, com destinatário perfeitamente individualizado; (iv) é um acto de trâmite, mas que se efectua no âmbito de um (sub)procedimento autónomo; (v) é um acto documental, uma vez que se realiza de forma a colocar o acto tributário na esfera de perceptibilidade do seu destinatário; (vi) é um acto regulado por normas de procedimento, que fixam os requisitos formais da sua produção; (vii) e é um acto que se produz de modo oficial e oficioso. O facto da notificação corresponder ao exercício de uma actividade documentada, em virtude da qual se comunica oficiosamente ao interessado um determinado acto tributário e que lhe dá a eficácia desejada, tem como consequência que a prova da sua existência pertence à Administração. É a administração tributária quem toma a iniciativa de dirigir a notificação ao contribuinte e por isso é ela quem tem o ónus de demonstrar que o fez de forma correcta, cumprindo os requisitos formalmente exigidos pelas normas procedimentais. No caso dos autos, a notificação respeita a liquidações adicionais do IVA apuradas na sequência de inspecção tributária, onde a recorrente exerceu o direito de audição. O artigo 92º do CIVA estabelece que a notificação dessas liquidações é feita nos termos do CPPT . Por sua vez, o nº 3 do artigo 38º do CPPT prescreve que as liquidações que resultem de «correcção à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada ». O procedimento de notificação por carta registada, regulado nos artigos 35º a 39º do CPPT e no artigo 28º do Regulamento do Serviço Público de Correios (RSPC), aprovado pelo DL nº 176/88 de 18/5, compreende os seguintes actos: (i) a emissão de uma carta, que incorpora a notificação do acto tributário, com a respectiva fundamentação (ii) o registo nos serviços postais, através da apresentação da carta em mão, mediante recibo; (iii) e a entrega no domicílio fiscal do respectivo destinatário, comprovada por recibo. Em princípio, do ponto de vista formal, estes actos colocam a informação ao alcance do sujeito passivo, fazendo depender o respectivo conhecimento exclusivamente da sua vontade. O « recibo de aceitação » e o « recibo de entrega » da carta registada pelos serviços postais, previstos nos nºs 2 e 4 do artigo 28º do Regulamento do Serviço Público de Correios são documentos idóneos para provar que a carta foi remetida e colocada ao alcance do destinatário. Para a administração tributária é suficiente exibir o recibo da apresentação em mão da carta expedida sob registo, pois, não tendo sido devolvida a carta, o nº 1 do artigo 39º do CPPT presume que a notificação se efectuou no 3º dia posterior ao registo. Porque a comunicação é efectuada através dos serviços postais, que podem levar algum tempo a colocar a carta em condições do destinatário ter possibilidade de conhecer a sua existência, através de uma regra de experiência (id quod plerumque accidit ), a lei presume que a comunicação postal demora três dias posteriores ao registo, que se transfere para o 1º dia útil, se o último dia não for dia útil. Deste modo, o registo da carta faz presumir que o seu destinatário provavelmente a receberá, ou terá condições de a receber, três dias após a data registo. Trata-se pois de uma presunção legal destinada a facilitar à administração tributária a prova de que a notificação foi introduzida na esfera de cognoscibilidade do notificando. Mas a «presunção» que tem por base o registo postal, não existe se o registo não for feito. No caso concreto, a recorrida Fazenda Pública não juntou aos autos o recibo da expedição da carta sob registo. Perante essa omissão, a recorrente conclui que não está provado o dia em que foi efectuado o registo postal da notificação, o que é impeditivo do funcionamento da presunção do nº 1 do artigo 39º do CPPT . A tese da recorrente parece ser no sentido de que o recibo de apresentação da carta é único meio de prova de que a mesma foi expedida sob registo, não admitindo que os “prints internos” da administração fiscal e dos CTT sejam documentos idóneos para provar que o registo foi feito. Não se dúvida que o recibo da apresentação da carta nos serviços de correio é de grande importância probatória do registo postal e por isso mesmo pode questionar-se se o recibo tem preponderância absoluta como meio de prova ou se é possível prová-lo por outros meios. O registo postal, com ou sem aviso de recepção, apenas se justifica por uma questão de segurança probatória. É uma formalidade que a lei prevê para melhor garantir a certeza jurídica da cognoscibilidade do acto notificado, evitando o risco de se invocar a falta de notificação. E resulta claramente do artigo 28º do RSPC que a finalidade tida em vista ao se exigir o recibo foi apenas a de obter prova segura acerca do registo e não qualquer outra finalidade. Assim sendo, e aplicando o critério do nº 2 do artigo 364º do Código Civil , deve considerar-se o recibo do registo da carta como uma formalidade simplesmente probatória ou « ad probationem », cuja falta pode ser substituída por outros meios de prova. Os outros meios de prova invocados pela administração tributária são os dados constantes do sistema electrónico de citações e notificações da DGCI e dos registos constantes do site dos CTT. Aqueles elementos, cuja cópia certificada consta de fls. 27 do processo administrativo apenso aos autos, indicam a data em que foram emitidas notificações relativas a dez liquidações do IVA (7/7/2010), o número do registo postal dessas notificações (RY936273297PT, RY936274139PT, RY936275050PT, RY 936276041PT, RY936277183PT, RY936287089PT, RY936287883PT, RY936288760PT, RY936289734PT, RY936290817PT), a indicação de que foram recebidas e a data da recepção (12/7/2010). Por sua vez, no registo dos CTT, cuja cópia consta de fls. 28 a 38 do processo administrativo, também consta a data da aceitação do registo (9/7/2010), os mesmos números de registo, a indicação de que as cartas foram entregues e a respectiva data (12/7/2010). Do confronto entre os dois registos pode concluir-se, com elevado grau de probabilidade, que as notificações das liquidações foram remetidas à recorrente através de registo postal. A circunstância de constar nos registos informáticos de entidades diferentes os mesmos números de registo das notificações, a mesma indicação de que foi conseguida a entrega das cartas e a mesmas datas, segundo as regras da lógica e da experiência, que nos indicam não ser credível uma hipotética combinação entre ambas as entidades, pode considerar-se prova bastante, ainda que seja por meio de presunção judicial, de que o registo das cartas ocorreu efectivamente em 9/7/2010. Na verdade, para efeito de resultado probatório, o registo informático dos mesmos dados de facto existente em entidades diferentes, o emissor e o distribuidor da carta, é uma circunstância concreta que, num sistema de livre apreciação das provas, ainda que limitado pelo principio da persuasão racional (cfr. arts. 655º e 158º do CPC ), justifica suficientemente que se dê como provado que o registo foi efectivamente realizado em 9/7/2010. A partir daqui funciona a presunção do nº 1 do artigo 39º do CPPT , pertencendo ao destinatário o ónus de demonstrar que, apesar do registo, não chegou a receber as cartas. É verdade que a atribuição legal de certa relevância ao registo não dá certeza de que o seu destinatário as recebeu no prazo de três dias, havendo sempre o risco de as não ter recebido. E, como referimos, é por isso mesmo que o nº 2 do artigo 39º permite ao notificado ilidir aquela presunção « quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida », solicitando à administração tributária e ao tribunal que requeiram aos correios a informação sobre « a data efectiva da recepção » ou, como também se estabelece no art. 6º do RSPC, qualquer outro « documento comprovativo » do destino que lhe foi dado. Como se vê, os nºs 1º e 2º do artigo 39º CPPT indicam claramente o efeito que a lei quer atribuir ao registo: trata-se de uma presunção juris tantum da demora que levará a fazer a comunicação postal (cfr. Ac do STA, de 2/3/2011, rec nº 0967/10). Se o registo da carta liberta a administração tributária do ónus de provar que a mesma ficou em condições de ser recebida pelo destinatário em três dias, este tem o ónus de provar que, na situação concreta, a recebeu posteriormente ou que nunca a recebeu, o que não se verifica nos autos. E assim sendo, não tem cabimento a argumentação da recorrente no sentido de que a dívida exequenda é inexigível por falta de notificação. 4. Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida. Custas pelo recorrente. Lisboa, 16 de Maio de 2012. – Lino Ribeiro (relator) – Dulce Neto – Ascensão Lopes .