IIFUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
“Com relevância para a decisão da excepção dilatória de inimpugnabilidade do acto, consideram-se provados os seguintes factos:
- 1.Em 31/01/2008 foi outorgada escritura pública de compra e venda com o seguinte teor: «(…) PRIMEIRO (…) Os quais outorgam na qualidade de sócios e gerentes da (…) U....., Lda. (…) Declaram os primeiros em nome da sociedade que representam: Que, por esta escritura e pelo preço já recebido de cento e vinte mil euros vendem (…) o seguinte imóvel: Prédio urbano, sito na ....., concelho de Loures (…) descrito na Segunda Conservatória do Registo Predial de Loures sob o número ..... (…) e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ..... com o valor patrimonial total de 55.842,43€. (…)» - cf. escritura pública, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 19 a 22 dos autos;
- 2.Em 11/03/2008 foi realizada a avaliação patrimonial tributária do prédio referido no ponto anterior, tendo sido fixado o respectivo valor patrimonial tributário em 375.330,00 – cf. dados de avaliação a fls. 68 e 69 dos autos;
- 3.A avaliação referida no ponto anterior foi remetida à Impugnante por carta registada com aviso de recepção com a referência ..... em 25/03/2008 – cf. dados de avaliação e aviso de recepção a fls. 68, 69 e 179 dos autos;
- 4.Em 10/09/2008 foi outorgada escritura pública de compra e venda com o seguinte teor: «(…) PRIMEIRO (…) Os quais outorgam na qualidade de sócios e gerentes da (…) U....., Lda. (…) Declaram os primeiros em nome da sociedade que representam: Que, por esta escritura e pelo preço já recebido de cento e noventa mil euros vendem (…) o seguinte imóvel: Prédio urbano, sito na ....., concelho de Loures (…) descrito na Segunda Conservatória do Registo Predial de Loures sob o número ..... (…) e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ..... sem valor patrimonial fixado porque pendente de avaliação fiscal. (…)» - cf. escritura pública, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 24 a 27 dos autos;
- 5.Em 2006, o valor patrimonial tributário total do prédio referido no ponto anterior era de €49.758,45 – cf. certidão a fls. 28 e 29 dos autos;
- 6.Em 25/06/2008 foi realizada a avaliação patrimonial tributária do prédio referido no ponto anterior, tendo sido fixados os valores patrimoniais dos respectivos andares ou divisões susceptíveis de utilização independente em 49.050,00, em 32.130, em 46.040,00, em 42.820,00, em 46.040,00, em 42.820,00 – cf. dados de avaliação a fls. 70 a 81 dos autos;
- 7.As avaliações referidas no ponto anterior foram remetidas à Impugnante por cartas registadas com aviso de recepção com as referências ....., ....., ....., ....., ....., ....., tendo os avisos de recepção sido assinados em 05/08/2008 – cf. dados de avaliação e avisos de recepção a fls. 68, 69, 80 e 81 dos autos;
- 8.A Impugnante não requereu uma segunda avaliação patrimonial dos bens imóveis referidos nos pontos 2. e 6. - cf. acordo (artigo 10º da p.i. e 24º da contestação);
- 9.Por ofício de 10/01/2011 a Direcção de Finanças de Lisboa comunicou à Impugnante o seguinte: «1. Nos termos do n.º 1 do art. 58º do CIRC (…). 2. Dos vários cruzamentos efectuados no sistema informático da DGCI constatou-se existirem diferenças positivas entre o valor patrimonial tributário definitivos dos imóveis por vós alienados e o valor constante dos respectivos contratos e ainda que tal diferença não consta da declaração de rendimentos mod. 22 de IRC. 3. (…) notificado para no prazo de 15 dias (…) proceder a entrega da declaração de rendimentos mod. 22 de IRC, de substituição, do ano de 2008, efectuado a correcção do valor correspondente a essas diferenças positivas prevista na alínea a) do n.º 3 do art. 58 A do CIRC, no quadro 07, campo 257 (…), salvo se tiver sido efectuada a prova a que se referem os n.º 1 e 3 do art. 129º do CIRC, caso em que deve assinalar aquele valor no campo 416 do quadro 11 da mesma declaração. (…)» - cf. ofício, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 17 dos autos;
- 10.Em 26/01/2011 a Impugnante apresentou a declaração de rendimentos de IRC modelo 22, do exercício de 2008, com o seguinte teor: «(…). 04 – Características da Declaração – Declaração de Substituição (art. 58º-A n.º 4); (…) Q. 07 – Campo 257 – Diferença Positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato: 324.230,00; (…) Quadro 11 – Campo 416: -; (…)» - cf. declaração, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 51 a 54 dos autos;
- 11.Em 28/01/2011 a Impugnante apresentou, junto da Direcção de Finanças de Lisboa, requerimento com o seguinte teor: «(…) notificada, nos termos e para os efeitos do disposto no art. 58º do Código do IRC (actual 64º) vem, (…) expor e requerer a V. Exa. o seguinte: 1. Afirmam V. Exas. no ofício supra identificado que (…). (…). 4. Aquando do recebimento das avaliações patrimoniais dos referidos imóveis, ocorridas após as respectivas vendas, a sociedade, por lapso, enviou os documentos relativos às referidas avaliações aos novos proprietários, convicta que só a esses interessaria. 5. Daí não ter sido efectuada na altura uma eventual reclamação dos valores fixados em sede das novas avaliações patrimoniais, (…). Da prova do preço efectivamente praticado na transmissão – 7. Acontece porém que, o preço de venda dos imóveis ora em causa foram os efectivamente declarados e por conseguinte foram esses valores que entraram na contabilidade da sociedade conforme se pode aferir através dos documentos que desde já se protesta juntar. (…). 10. (…) só agora com a notificação recebida (…) é que se apurou o lapso cometido, prontificando-se a Requerente a apresentar (…) declaração de substituição (…). 11. É verdade que o valor das vendas efectuadas revelou-se inferior aos valores patrimoniais apurados após as referidas vendas. 12. Ora, dispõe o n.º 1 do artigo 129º (actual 139º) do Código do IRC que o disposto no art. 58º (actual art.º 64º) do referido código não é aplicável se “o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis se for inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis”. 13. A Requerente considera que a prova do preço efectivamente praticado é condição necessária e suficiente para afastar a aplicação do ajustamento ao resultado tributável previsto no n.º 2 do art. 58º-A do CIRC. (…). 15. E por forma a demonstrar que não foi recebido por conta do preço negociado e declarado outros montantes, protesta-se juntar documentos comprovativos de que as respectivas quantias declaradas foram efectivamente recebidas (…). 16. Devendo assim, atento o supra exposto, afastar-se a aplicação do disposto no art. 58º-A do CIRC por os preços efectivamente praticados nas transmissões ora em causa serem inferiores ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, evitando-se assim a necessidade de proceder à correcção do respectivo resultado tributável. 17. Nestes termos, e tal como o exposto, a apresentação dos documentos de suporte que se anexam ao presente requerimento e os que se protestar juntar, permitem comprovar que o preço efectivamente praticado na transmissão do imóvel em apreço correspondeu ao valor que consta do contrato de compra e venda e que se encontra reflectido no resultado líquido do exercício de 2008 da Requerente, pelo que se entende ter sido feita a prova prevista naquela norma do CIRC. Justificação das condições especiais de mercado em que se realizaram as transmissões 18. (…) sempre se dirá que existiram de facto motivos de ordem económica que justificaram a realização das transmissões em apreço por valor inferior ao valor patrimonial tributário definitivos daqueles imóveis (…). 32. Quando é certo que resulta provado o preço efectivamente praticado na transmissão e, adicionalmente, se apresentam motivos de natureza económica que justificam a transmissão do imóvel por um preço, formado em condições de mercado, que é inferior ao valor patrimonial tributário definitivo. (…). 36. Contudo, se V. exas. assim não entenderem, (…), e tendo em consideração que o previsto no art. 129º do CIRC se rege pelo disposto nos artigos 91º e 92º da LGT, sendo igualmente aplicável a norma prevista no n.º 4 do art.º 86º da mesma lei, requer-se a V. Exa. se digne conceder (…) um prazo nunca inferior a dez dias para indicar um perito para efeitos de contravaliação. (…). Em face do supra exposto, requer-se a V. Exa. que, para efeitos da determinação do lucro tributável da Requerente relativo ao exercício de 2008, seja considerado o preço efectivamente praticado a transmissão dos bens imóveis objecto do presente requerimento por ter ficado provado que o mesmo é inferior ao valor patrimonial tributário fixado em definitivo.(…)» - cf. requerimento, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 56 a 63 dos autos;
- 12.Por despacho de 04/03/2011 o requerimento referido no ponto anterior foi indeferido com os seguintes fundamentos: «4.1. O sujeito passivo pretende fazer a prova dos preços efectivos das transacções, de dois imóveis alienados em 2008, alegando que os valores tributáveis fixados para os prédios urbanos discriminados, são muito elevados face aos valores das vendas: (…). 4.2. Com referência aos citados imóveis, foram apresentadas as declarações modelo 1 de IMI previstas no art. 13º n.º 1 a). Os valores patrimoniais resultantes da apresentação das citadas declarações modelo 1 foram notificadas à reclamante em 04.04.2008 o artigo ..... e em 05.08.2008 o artigo ..... (…); 4.3. Nos termos do n.º 3 do art. 139º do CIRC (…). 4.4. No caso em análise e porque os valores patrimoniais dos imóveis ficaram definitivamente fixados durante o ano de 2008, ano em que igualmente foram celebradas as respectivas escrituras de compra e venda, o pedido deveria ter sido efectuado durante o mês de Janeiro de 2009. Assim, o prazo para requerer o procedimento terminou em 31.01.2009. Em virtude do pedido de demonstração ter sido apresentado em 28.01.2011, verifica-se que se encontra ultrapassado o prazo legal previsto para o efeito. (…)» - cf. despacho e informação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 65 a 67 dos autos;
- 13.Em 02/02/2011 e em consequência da apresentação da declaração de rendimentos referida no ponto 10. foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º 2011 2310001948 no valor total de €86.803,01 – cf. liquidação a fls. 111 dos autos.
A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
“Não resultaram provados quaisquer outros factos com relevância para a decisão a proferir quanto à excepção de inimpugnabilidade do acto.”
A motivação da matéria de facto assentou no seguinte: “O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da excepção de inimpugnabilidade do acto com base na posição das partes assumidas nos articulados e na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, conforme identificado nos factos provados. “
- III)FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a exceção de inimpugnabilidade do ato de liquidação adicional de IRC, do exercício de 2008, com a consequente absolvição da Fazenda Pública da instância.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso as questões que cumpre analisar são as que infra se descrevem:
ü Existe erro de julgamento de facto, devendo ser aditada a matéria de facto, nos moldes requeridos;
ü A decisão recorrida incorreu erro de julgamento de direito por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito ao ter decidido pela inimpugnabilidade do ato, competindo, neste particular, aquilatar do seguinte:
o Natureza do requerimento apresentado em 28 de janeiro de 2011, concretamente, reclamação de autoliquidação ou requerimento ao abrigo do artigo 139.º do CIRC;
o Suscetibilidade de convolação da declaração de substituição em reclamação graciosa;
o Poder/dever de convolação do requerimento apresentado em 28 de janeiro de 2011, como pedido de revisão ao abrigo do artigo 78.º da LGT;
o Erro de julgamento atinente à aplicação analógica do artigo 268.º do CIRE.
Vejamos, então.
Comecemos pelo erro de julgamento de facto.
A Recorrente defende que o Tribunal a quo, não ponderou na fixação da matéria de facto, duas realidades fáticas que se encontram suportadas por prova documental e que relevam para a presente lide, razão pela qual requer o seu aditamento.
Com efeito, aduz que devem ser aditados os seguintes factos:
- 14)A Declaração de Rendimentos inicial foi apresentada pela recorrente em 13 de maio de 2009 (vide doc. n.º 17 da p.i).
- 15)A petição inicial de Impugnação deu entrada no Tribunal no dia 07 de abril de 2011. (registo no SITAF).
Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.
Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.
Preceitua o aludido normativo que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
- a)Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
- b)Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
- c)A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
- a)Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
- b)Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida[1].
Feitos estes considerandos iniciais, verifica-se que, in casu, a Recorrente sindica o erro de julgamento de facto, e requer o aditamento de factualidade que identifica, com precisão, alocando o respetivo meio probatório, donde, face ao supra aludido encontram-se reunidos os pressupostos elencados no normativo supra expendido.
Ora, tendo presente o objeto da presente lide e o âmbito das alegações recursivas, afigura-se que o aditamento requerido pode assumir relevo para dirimir o presente litígio, pelo que existindo correspondência com o meio probatório supra evidenciado, defere-se o aditamento dos factos requeridos nos moldes peticionados, apenas densificando a respetiva evidenciação espácio-temporal ficando, assim, a constar no probatório enquanto factos com os números 14 e 15 o seguinte:
- 14)A primeira Declaração de Rendimentos Modelo 22, de IRC, respeitante ao exercício de 2008, foi apresentada pela Recorrente, a 13 de maio de 2009 (vide doc. n.º 17 da p.i).
- 15)A petição inicial de Impugnação deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa, no dia 07 de abril de 2011. (facto que se extrai mediante consulta à plataforma SITAF).
Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto que releva para a presente lide, atentemos, ora, no erro de julgamento de direito.
A primeira questão que importa abordar coaduna-se com o erro de julgamento atinente à ajuizada inimpugnabilidade, porquanto no entendimento da Recorrente o requerimento apresentado em 28 de janeiro de 2011, tem a natureza de reclamação de autoliquidação, e não, como decidido na sentença visada, requerimento ao abrigo do artigo 139.º do CIRC.
A Recorrente defende que contrariamente ao que foi decidido pelo Tribunal a quo, foi dado cumprimento à condição de impugnabilidade do ato de liquidação aqui em causa, porquanto deduziu reclamação graciosa, consubstanciada no requerimento apresentado em 28 de janeiro de 2011, que visou a autoliquidação de 13 de maio de 2009 e em consequência, a autoliquidação consubstanciada na Declaração de Substituição de 26 de janeiro de 2011, e cujos fundamentos se reconduzem a esse meio processual, desde logo, apelando à teoria do pedido implícito.
E foi nessa sequência que foi interposta a presente impugnação judicial, a qual visou a autoliquidação do imposto, consubstanciada na Declaração de Substituição de 26 de janeiro de 2011, e inerente liquidação, assim como o despacho de indeferimento do seu requerimento de 28 de janeiro de 2011, proferido pelo Chefe de Serviço de Finanças de 04 de março de 2011.
Convoca, ainda neste particular, que a aludida interpretação é a que melhor se coaduna com o princípio da tutela jurisdicional efetiva dos direitos e interesses das partes devendo afastar-se o rigor formalista na interpretação das peças processuais, e convocar os princípios consignados nos artigos 236.º e seguintes do CC.
Apreciando.
Para se aquilatar do acerto da decisão recorrida no atinente à inimpugnabilidade do ato importa atentar no que foi aduzido pelo Tribunal a quo para justificar a sua pretensão.
A decisão recorrida, nesse concreto particular, evidencia que “[a]tendendo ao pedido expressamente formulado no requerimento apresentado em 28/01/2011, aos seus fundamentos de facto e de direito, bem como ao seu teor, conclui-se que o mesmo consubstancia um requerimento com vista a afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A mediante procedimento de prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, não tendo a Impugnante invocado outros fundamentos, nesse requerimento, que fossem susceptíveis de conduzir à anulação da liquidação de IRC que viesse a ser emitida distintos daquele.”
Sublinha, para o efeito, que “[o] n.º 3 do artigo 139º do Código do IRC (correspondente ao n.º 3 do artigo 129º na redacção anterior) dispunha que a prova referida no n.º 1 deve ser efectuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos.”
Para depois concluir que “[c]onsiderando que o valor patrimonial tributário dos bens imóveis aqui em causa se tornou definitivo em 29/04/2008 e em 05/09/2008, o prazo de 30 dias previsto no artigo 129º, n.º 3, do Código do IRC terminou em 29/05/2008 e em 04/10/2008. Resulta dos pontos 11. e 12. dos factos provados que a Impugnante apresentou o requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de bens imóveis em 28/01/2011 e que o mesmo foi indeferido por ter sido apresentado fora do prazo legal. Considerando que o prévio requerimento para prova do preço efectivo constitui condição necessária à abertura da via judicial, só a tempestiva apresentação daquele requerimento satisfaz essa exigência, pelo que não tendo o mesmo sido tempestivamente apresentado, o acto de liquidação de IRC consolidou-se na ordem jurídica.”
No atinente ao erro de julgamento concatenado com a aplicação analógica do disposto no artigo 268.º do CIRE, aduz que “[n]o requerimento apresentado em 28/01/2011, a Impugnante não aduz o vício de violação do disposto no artigo 268º do CIRE, ou melhor, não arguiu o direito à sua aplicação analógica no caso concreto, tendo-se concluído que o mesmo não consubstanciava uma reclamação graciosa.
Deste modo, a prévia reclamação graciosa constitui condição de impugnabilidade da liquidação de IRC aqui em causa com fundamento na aplicação analógica do artigo 268º do CIRE, o que a Impugnante não fez.”
Aqui chegados, importa, desde logo, por reporte ao recorte probatório dos autos, analisar qual o âmbito objetivo da presente lide e sua extensão, para que se possa percecionar o ato génese e a sua concreta natureza.
Vejamos, então.
Do recorte fático dos autos, resulta que a Recorrente apresentou a primeira Declaração de Rendimentos Modelo 22, respeitante ao ano de 2008, em 13 de maio de 2009.
A 10 de janeiro de 2011, a Direção de Finanças de Lisboa, tendo constatado, mediante cruzamentos efetuados no sistema informático da DGCI, diferenças positivas entre o VPT definitivos dos imóveis alienados e o valor constante dos respetivos contratos e não tendo sido apresentada Declaração de Rendimentos que espelhasse tal diferença e respetivo acréscimo, foi a mesma notificada para apresentar a competente Declaração de Substituição, e efetuar o competente acréscimo no campo 257.
Na sequência da aludida notificação, a Recorrente, a 26 de janeiro de 2011, procedeu à entrega de declaração de substituição, inscrevendo a competente diferença Positiva entre o VPT definitivo do imóvel e o valor constante do contrato, no valor total de €324.230,00, e que deu origem à emissão do ato de liquidação de IRC n.º 2011 2310001948, no valor total de €86.803,01.
Tendo, outrossim, apresentado em 28 de janeiro de 2011, requerimento no qual peticiona que para efeitos da determinação do lucro tributável relativo ao exercício de 2008, seja considerado o preço efetivamente praticado na transmissão dos bens imóveis porquanto resultou provado que o mesmo é inferior ao VPT fixado em definitivo.
Requerimento esse que foi indeferido, por extemporaneidade, mediante prolação de despacho datado, de 04 de março de 2011.
E nessa sequência deduz impugnação judicial convocando o artigo 131.º do CPPT, e reportando-se à declaração de substituição e subsequente liquidação e ao despacho de indeferimento supra aludido peticionando a sua anulação, por o valor de transação corresponder, efetivamente, ao declarado e a sua manutenção consubstanciar uma injustiça, requerendo por mera precaução do patrocínio atento o artigo 129.º do CIRC, a concessão de um prazo não inferior a dez dias para nomear um perito para efeitos de contra avaliação.
Ora, face ao supra expendido não se afigura que a decisão recorrida tenha interpretado erroneamente a questão atinente à inimpugnabilidade do ato.
Senão vejamos.
Contrariamente ao aduzido pela Recorrente o requerimento apresentado em 28 de janeiro de 2011, em nada pode ser configurado como uma reclamação graciosa, quer pela causa de pedir nele constante, quer pelo seu pedido.
Expliquemos com o pormenor que se impõe.
Atentando no teor do aludido requerimento constata-se que o mesmo é apresentado na sequência da notificação ao abrigo do artigo 58.º do CIRC e para apresentação de declaração de substituição, contendo, desde logo, uma epígrafe intitulada da “prova do preço efectivamente praticado na transmissão”, convocando, expressamente, os artigos 129.º e 58.º A do CIRC, e relevando que se propõe demonstrar que “não foi recebido por conta do preço negociado e declarado outros montantes, protesta-se juntar documentos comprovativos de que as respectivas quantias declaradas foram efectivamente recebidas”.
Razão pela qual, peticiona o afastamento da “[a]plicação do disposto no artigo 58.º A do CIRC por os preços efectivamente praticados nas transmissões ora em causa serem inferiores ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, evitando-se assim a necessidade de proceder à correcção do respectivo lucro tributável.”
Sufraga, igualmente, que, no limite, sempre se terão de valorar as condições especiais de mercado em que se realizaram as transmissões as quais evidencia nos artigos 18.º a 32.º, peticionando, desta feita, que tendo sido demonstradas as razões económicas que justificam a transmissão dos imóveis em valor inferior ao VPT, seja considerado o valor do contrato.
Por mera precaução de patrocínio, releva que “[t]endo em consideração que o previsto no artº 129.º do CIRC se rege pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária (LGT), sendo igualmente aplicável a norma prevista no nº4 do artº 86.º da mesma lei, requer-se a V/Exa se digne conceder à Requerente um prazo nunca inferior a dez dias para indicar um perito para efeitos de contra avaliação.”
Termina com o seguinte pedido “requer-se a V. Exa que, para efeitos da determinação do lucro tributável da Requerente relativo ao exercício de 2008, seja considerado o preço efetivamente praticado na transmissão dos bens imóveis objecto do presente requerimento, por ter ficado provado que o mesmo é inferior ao valor patrimonial tributário fixado em definitivo.”
Ora, face a todo o supra expendido, dimana inequívoco que contrariamente ao evidenciado pela Recorrente o aludido requerimento visava demonstrar que o preço efetivo das transações correspondia, efetivamente, ao valor constante no contrato, não se devendo, portanto, atender ao VPT por desfasado da realidade e das condições económicas que o nortearam, no fundo, consubstanciava, como bem evidenciado pela AT, e corroborado pelo Tribunal a quo, um requerimento com o desiderato do artigo 139.º do CPPT e não de uma reclamação de uma autoliquidação.
De sublinhar, neste particular, que este Tribunal ad quem não descura e inclusive acolhe o entendimento atinente à figura do pedido implícito, no entanto, in casu, não há dúvidas de que a verdadeira pretensão de tutela jurídica coaduna-se com a prova do preço efetivo de venda, em nada podendo ser entendido face a todo o exposto como uma reclamação de uma autoliquidação.
E por assim ser, e por reporte ao regime jurídico coadunado com essa prova e atendendo ao teor da p.i., ter-se-á de validar o entendimento do Tribunal a quo, porquanto tendo o aludido requerimento sido apresentado extemporaneamente a questão inerente ao preço efetivo consolidou-se na ordem jurídica.
Senão vejamos.
Dispunha o artigo 64.º, do CIRC, (anterior 58.º A do CIRC) sob a epígrafe de “Correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis”, o seguinte:
“1 — Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adotar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.
2 — Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.
3Para aplicação do disposto no número anterior:
- a)O sujeito passivo alienante deve efetuar uma correção, na declaração de rendimentos do período de tributação a que é imputável o rendimento obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato;
- b)O sujeito passivo adquirente adota o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao imóvel.
4 — Se o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel não estiver determinado até ao final do prazo estabelecido para a entrega da declaração do período de tributação a que respeita a transmissão, os sujeitos passivos devem entregar a declaração de substituição durante o mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que os valores patrimoniais tributários se tornaram definitivos.
5 — No caso de existir uma diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo e o custo de aquisição ou de construção, o sujeito passivo adquirente deve comprovar no processo de documentação fiscal previsto no artigo 130.º, para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 3, o tratamento contabilístico e fiscal dado ao imóvel.
6 — O disposto no presente artigo não afasta a possibilidade de a Direcção-Geral dos Impostos proceder, nos termos previstos na lei, a correções ao lucro tributável sempre que disponha de elementos que comprovem que o preço efetivamente praticado na transmissão foi superior ao valor considerado.”
De convocar, outrossim, o teor do artigo 139.º, (anterior 129.º do CIRC) do mesmo diploma legal, o qual relativamente ao procedimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, consagrava o seguinte:
“ 1 — O disposto no n.º 2 do artigo 64.º não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.
2 — Para efeitos do disposto no número anterior, o sujeito passivo pode, designadamente, demonstrar que os custos de construção foram inferiores aos fixados na portaria a que se refere o n.º 3 do artigo 62.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, caso em que ao montante dos custos de construção deverão acrescer os demais indicadores objetivos previstos no referido Código para determinação do valor patrimonial tributário.
3 — A prova referida no n.º 1 deve ser efetuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao diretor de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos.
4 — O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação, na parte correspondente ao valor da diferença positiva prevista no n.º 2 do artigo 64.º, a qual, no caso de indeferimento total ou parcial do pedido, é da competência da Direcção-Geral dos Impostos.
5 — O procedimento previsto no n.º 3 rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei.
6 — Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores ou gerentes referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização.
7 — A impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correções efetuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º, ou, se não houver lugar a liquidação, das correções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa.
8 — A impugnação do ato de fixação do valor patrimonial tributário, prevista no artigo 77.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis e no artigo 134.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, não tem efeito suspensivo quanto à liquidação do IRC nem suspende o prazo para dedução do pedido de demonstração previsto no presente artigo.”
Ora, da conjugação dos preceitos legais supra evidenciados resulta que os alienantes e os adquirentes para efeitos de apuramento do lucro tributável devem optar por valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos VPT que serviram de base à liquidação do IMT ou, que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.
Logo, sempre que nas transmissões onerosas o valor constante do contrato seja inferior ao VPT definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para efeitos de determinação do correspondente lucro tributável. Isto, naturalmente, caso não tenha sido utilizado o procedimento contemplado no artigo 139.º do CIRC, ou tendo, o mesmo não tenha logrado provimento.
O que significa que a apresentação atempada do pedido para demonstração do preço efetivo (instauração do procedimento), previsto no n.º 3 artigo 139.º do CIRC, é condição de procedibilidade da impugnação judicial quando nesta se pretenda discutir o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis[2].
Ora, tendo presente que a prova do preço efetivamente praticado na transmissão deve ser efetuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao Diretor de Finanças competente e apresentado em janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o VPT já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos.
E, transpondo a aludida realidade jurídica para o caso vertente, ter-se-á de validar o entendimento do Tribunal a quo que, por confronto com a realidade fática dos autos concluiu pela inimpugnabilidade, evidenciando como se transcreve: “[o] prazo de 30 dias previsto no artigo 76º, n.º 1, do Código do IMI para a Impugnante requerer a segunda avaliação patrimonial começou a contar em 29/03/2008 e terminou em 28/04/2008 (segunda-feira), relativamente ao prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ....., e em 06/08/2008 e terminou em 04/09/2008, referente ao prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ......
Considerando que o valor patrimonial tributário dos bens imóveis aqui em causa se tornou definitivo em 29/04/2008 e em 05/09/2008, o prazo de 30 dias previsto no artigo 129º, n.º 3, do Código do IRC terminou em 29/05/2008 e em 04/10/2008.”
Neste particular, convoca-se o Aresto prolatado pelo STA, no âmbito do processo nº 01104/10.7BELRA, datado de 04 de março de 2020, do qual se extrata na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:
“[C]abe começar por recordar o que se encontra disposto no n.º 7 do artigo 129.º do Código do IRC (na redacção e numeração à data dos factos), o qual estabelecia que: “A impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa.”
Ora, no presente caso, torna-se notório que o legislador decidiu, a par do que sucede em muitas outras soluções legais, tratar aquele pedido enquanto condição de procedibilidade da impugnação, e cuja omissão determina a inimpugnabilidade do ato tributário quanto a essas correcções – sobre este género de soluções, em que se exige a intervenção prévia do órgão administrativo, vd., em geral, SERENA CABRITA NETO / CARLA CASTELO TRINDADE, Contencioso Tributário - Vol. I, Almedina, Coimbra, 2017, pp. 548 e ss..
É, igualmente, o que este Supremo Tribunal vem sufragando em muitas das suas decisões, acima identificadas no Parecer do Ministério Público e que aqui se dão por reproduzidas, salientando-se, muito recentemente, os Acórdãos proferidos em 06-11-2019, no processo n.º 1264/09.4BELRA, e em 21-11-2019, no processo n.º 0816/08.0BECBR, podendo ler-se lapidarmente nas conclusões daquele que: “A apresentação atempada do pedido para demonstração do preço efectivo (instauração do procedimento), previsto no n.º 3 artigo 129.º do CIRC (actualmente, artigo 139.º do CIRC), é condição de procedibilidade da impugnação judicial quando nesta se pretenda discutir o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis.”
Não vislumbramos, por isso, fundamento para nos desviarmos daquelas posições, não obstando às mesmas a alegação de que tal faz precludir o direito à tutela judicial efetiva dos direitos do contribuinte e de que ocorre uma violação do princípio da impugnação unitária, como pretende a Recorrente.
É que, por um lado, a sindicabilidade judicial direta para efeitos de ilisão de uma presunção legal – como é nitidamente aquela contida no artigo 58.º-A, n.º 2 do Código do IRC - não é constitucionalmente exigida pelo direito fundamental a uma tutela judicial efetiva, não ficando esta comprometida pela intervenção prévia de um órgão administrativo capaz de, desde logo, resolver a discordância existente quanto ao cálculo do lucro tributável do sujeito passivo. Por outro lado, o princípio da impugnação unitária não fica prejudicado quando, excepcionalmente e para casos claramente demarcados, se exige uma prévia sindicância administrativa a respeito de um vício imputável ao cálculo do lucro tributável relativo à alienação de uma categoria concreta de ativos e em que a AT se encontra em posição privilegiada de corrigir desfasamentos, prevenindo futuros litígios judiciais; a liquidação que se siga àquele cálculo, não é demais lembrar, continua a ser judicialmente sindicável por todos os demais vícios de que padeça, sem qualquer prejuízo para os direitos do contribuinte”. (destaques e sublinhados nossos).
Assim, face ao supra expendido nenhuma censura merece a decisão do Tribunal a quo, no atinente à aludida inimpugnabilidade quanto à questão da prova do preço, porquanto a apresentação, extemporânea, do requerimento do artigo 139.º do CIRC, acarreta, efetivamente, a inimpugnabilidade do ato de liquidação.
De relevar, in fine, que não obstante seja legítima a expetativa dos cidadãos em obter uma decisão material que conheça da pretensão suscitada ao Tribunal, a verdade é que para se obter esse desiderato é curial que sejam cumpridos os pressupostos e requisitos consignados na lei.
É certo, outrossim, que os artigos 20.º, nº4, e 202.º, nº1 ambos da CRP e bem assim o 146.º do CPC aludem a um regime de suprimento de deficiências formais dos atos das partes em ordem à plena tutela jurisdicional efetiva, competindo, nessa medida, ao Juiz tudo fazer para dirimir/eliminar os litígios que são submetidos ao seu julgamento, nomeadamente interpretando os normativos que consagram os direitos das partes e a validade dos seus atos formais, sempre no sentido do alargamento e proteção desses direitos e nunca da sua restrição.
Mas a verdade é que ainda que o Juiz deva, em ordem aos aludidos normativos, dirimir e eliminar todas as questões formais que possam coartar a defesa da parte, o certo é que o mesmo não pode desrespeitar, para o efeito, as normas legais vigentes. Com efeito, a sua atuação pauta-se pela análise, interpretação e correta transposição do regime jurídico vigente à situação fática dos autos, não a podendo subverter em ordem a agilizar a prova de uma realidade fática, no caso desatender às condições de procedibilidade e aos meios de reação idóneos e expressamente consignados na lei para o efeito.
Portanto, a interpretação propugnada pelo Tribunal a quo em nada pretere o princípio basilar da tutela jurisdicional efetiva, improcedendo, por conseguinte, as primeiras ordens de razão atinentes à ajuizada inimpugnabilidade do ato.
Mas, como visto, a Recorrente advoga, ainda, erro de julgamento, nessa asserção de inimpugnabilidade, porquanto mesmo que se equacionasse que o requerimento apresentado em 28 de janeiro de 2011, não tinha a natureza de reclamação de autoliquidação a verdade é que sempre a AT deveria ter decretado a convolação da declaração de substituição em reclamação graciosa.
Porém, face a todo o supra expendido e à inerente insusceptibilidade de alteração da matéria coletável por não ter sido demonstrada, atempadamente, a prova efetiva do preço ao abrigo do aludido normativo 139.º do CIRC, não se aquilata de que forma e com que alcance é requerida a aludida convolação.
Noutra formulação, dir-se-á que independentemente do que seja entendido quanto aos requisitos inerentes à convolação da declaração de substituição em reclamação graciosa, a verdade é que, como visto, a arguida convolação não teria, de todo, o alcance almejado pela Recorrente.
Com efeito, se a diferença entre a declaração de rendimentos inicialmente apresentada e a declaração de substituição reside, tão-só, no acréscimo no campo 257 da quantia de €324.230,00, atinente à diferença entre o VPT e os valores constantes no contrato, e se a anulação desse acréscimo está dependente da apresentação, tempestiva, do procedimento constante no artigo 139.º do CPPT, então qualquer convolação que pudesse operar-se quanto à declaração de substituição em reclamação graciosa a mesma não lograria o efeito útil pretendido pela Recorrente.
Com efeito, essa convolação nunca poderia produzir, por si só, o efeito jurídico peticionado nesta impugnação judicial, e que atento o pedido final se coadunaria com “proceder à realização de uma 2ª avaliação dos imóveis ora em causa, por forma a aferir da conformidade ou não da avaliação efectuada pela Administração Fiscal, requerendo-se desde já a V. Exa se digne conceder à ora Impugnante um prazo nunca inferior a Dez dias para nomear o respectivo perito, devendo a peritagem incidir sobre os elementos constantes das avaliações efectuadas pela Administração Fiscal. Se o Tribunal considerar igualmente pertinente, requer-se uma auditoria às contas da sociedade ora Impugnante por forma a se aferir da prova do preço efectivamente praticado nas transações ora em causa, devendo o Tribunal nomear um perito idóneo para o efeito”, porquanto, como visto, não só os VPT estão devidamente consolidados na ordem jurídica, como não se demonstrou, tempestivamente, a prova do preço, efetivamente, praticado.
Note-se, ademais, que o artigo 139.º, nº 7, do CPPT, refere expressamente que a prova do preço efetivo na transmissão “depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa.” (destaque e sublinhado nosso).
E por assim ser, não assiste razão à aludida convolação.
Mas, no mesmo sentido se tem de decidir no atinente ao pedido de revisão do ato tributário.
Vejamos, então, porque assim o entendemos.
A Recorrente defende, neste concreto particular, que a AT tem de proceder à convolação do requerimento apresentado em 28 de janeiro de 2011, em pedido de revisão do ato tributário, certificando-se, naturalmente, se na data em que é apresentada a reclamação ainda não se encontra esgotado o prazo dentro do qual a revisão oficiosa pode ser requerida.
Mais densificando que, no presente caso, não se pode descurar que estamos perante uma “injustiça grave e notória”, pelos fundamentos que a Recorrente invocou no seu requerimento de 28 de janeiro de 2011, a qual podia ter sido decretada oficiosamente.
Adensando, ainda neste conspecto, que face ao teor da petição e do ali peticionado pela Recorrente, ou seja, a anulação da autoliquidação de imposto consubstanciada na declaração de substituição apresentada em 26 de janeiro de 2011, e a revogação do despacho de indeferimento de 07 de março de 2011, e tendo deduzido a impugnação em 07 de abril de 2011, teremos de concluir que a impugnação foi interposta tempestivamente.
Porém, não logra provimento a esteira de razão da Recorrente, desde logo, porque assenta em pressupostos erróneos e não consubstanciados nos autos.
Como visto, e já devidamente densificado anteriormente, o requerimento apresentado em 28 de janeiro de 2011, não consubstanciava uma reclamação graciosa, e a sua extemporaneidade foi fundada e motivada, e bem, quanto ao regime atinente ao artigo 139.º do CIRC, e não por reporte ao erro em autoliquidação.
Importa, igualmente, sublinhar que o Tribunal a quo não julgou verificada a caducidade do direito de ação, em nada relevando, portanto, quaisquer considerandos atinentes à sua tempestividade.
É certo que este Tribunal valida o entendimento que a Recorrente convoca no atinente ao âmbito e abrangência do pedido de revisão do ato tributário, e à possibilidade de ele poder ser realizado a pedido do contribuinte e/ou oficiosamente pela AT.
Com efeito, resulta do artigo 78.º da LGT que a possibilidade de revisão do ato tributário se encontra, quer na esfera dos sujeitos passivos, quer da própria AT, sendo que a doutrina e a Jurisprudência dos Tribunais Superiores têm entendido, de forma unânime, que existe, efetivamente, um dever de a AT concretizar a revisão de atos tributários, a favor do contribuinte, quando detetar uma situação de ilegalidade, seja por sua iniciativa ou a pedido do contribuinte.
E isto porque os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, os quais devem nortear a atividade da AT (artigo 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT), impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei[3].
Conforme doutrina Paulo Marques[4], “A importância da revisão do acto tributário radica essencialmente no poder-dever da autoridade tributária e aduaneira de assegurar a legalidade e de restaurar e efectivar a ordem jurídica tributária violada (artigo 100.º da LGT), enquanto manifestação da prossecução do interesse público consagrado na lei (artigo 55.º da LGT), mesmo sem a intervenção dos tribunais e, se for caso disso, sem o pedido do contribuinte (artigo 78.º, nº1, 2ª parte, da LGT).” (…) “impõe-se como uma obrigação e um poder-dever, uma vez que o acto tributário (liquidação) quando ilegal (inválido) não deve ser recepcionado pela ordem jurídica tributária. Pelo que, diferentemente do contribuinte, o qual dispõe da faculdade de reclamar graciosamente ou de solicitar a revisão, o fisco tem o dever de fazer o seu mea culpa e de proceder à consequente reposição da legalidade mediante a revisão do acto tributário[5]”.
Mas, a verdade é que não obstante o supra expendido, mais uma vez a convolação sindicada não tem o alcance que lhe é conferido pela Recorrente, e isto, desde logo, porque existindo procedimentos específicos próprios para a demonstração das realidades em contenda, os mesmos não podem ser desvirtuados a pretexto da convocação da injustiça grave e notória, sob pena inclusive da violação do princípio da igualdade das partes.
Com efeito, se existe um procedimento específico para se discutir o VPT fixado, concretamente, pedido de segunda avaliação após a notificação para o efeito, e se, in casu, resulta do probatório -não sendo, de resto, controvertido- que a Recorrente foi validamente notificada dos resultados da avaliação e com eles se conformou, então tal realidade em nada poderá configurar uma injustiça grave e notória. Se os VPT se consolidaram na ordem jurídica, foi porque a Recorrente não reagiu em sede e momento próprios, porquanto sibi imput.
Por outro lado, se o sujeito passivo para fazer prova de que o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao VPT que serviu de base à liquidação do IMI, e existe um procedimento específico contemplado no já convocado artigo 139.º do CIRC, então, se a Recorrente não adota esse procedimento no prazo atinente ao efeito, não se pode reconduzir a situação em injustiça grave ou notória.
Note-se que a letra do artigo 78.º, nº 4, da LGT refere expressamente que “[a] revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.” (destaque e sublinhado nosso).
Dimanando, outrossim, do nº5 do citado normativo que “para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.”
Ora, em face de todo o exposto, não obstante o expediente do artigo 78.º da LGT possa ser ordenado oficiosamente ou a pedido, e constitua um poder/dever da AT, rever atos ilegais, a verdade é que, in casu, a aludida convolação, face a todo o expendido anteriormente, não poderia ter o alcance pretendido e o efeito jurídico pela Recorrente.
E por assim ser, inexistem os apontados erros na forma do processo praticados pela AT, implicantes da arguida nulidade de todo o processo.
Aqui chegados, subsiste apenas a análise da questão atinente ao erro de julgamento concernente à interpretação analógica do artigo 268.º do CIRE.
Neste particular, aduz a Recorrente que ainda que se julguem improcedentes os sobreditos argumentos, foi peticionada, igualmente, a anulação do ato de liquidação com base na aplicação analógica ao caso sub judice do citado normativo devendo a Recorrente ficar isenta do pagamento de impostos em sede de IRC atentos os factos supra explanados, não devendo o montante resultante do diferencial, ora, em causa concorrer para a determinação da sua matéria coletável.
Não pode, por isso, o Tribunal a quo deixar de analisar esse fundamento e convocar uma inimpugnabilidade inexistente, desde logo porque a impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa tem por objeto imediato a decisão da reclamação e por objeto mediato os vícios imputados ao ato de liquidação, pelo que cabe ao tribunal conhecer, em tal impugnação, quer do indeferimento da reclamação, quer dos vícios imputados ao ato tributário.
E, de facto, se é certo que, como é Jurisprudência do STA[6], na qual nos revemos, e com as devidas adaptações para o caso vertente, que devem “[o]s órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afectem o acto tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litigio, impondo-se- lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso.”
É, igualmente, certo e seguro, e como já explanado anteriormente, que quaisquer ilegalidades dimanantes da prova efetiva do preço da transmissão de direitos reais ou com ela conexa, ou que nela possa confluir, está dependente, como visto, da apresentação do mecanismo previsto no artigo 139.º do CIRC, o mesmo sucedendo quanto as questões atinentes à demonstração do valor de mercado.
E tal é o que sucede com a aludida alegação. Senão vejamos.
A aludida questão ainda que não entronque, diretamente, na prova efetiva do preço das transmissões, está relacionada com a justificação das condições especiais de mercado em que se realizaram as transmissões sub judice, donde, converge e visa, necessariamente, demonstrar que o preço declarado corresponde ao valor real face às condições especiais de mercado em que se realizaram as transmissões.
No fundo a Impugnante, ora Recorrente, pretende demonstrar como evidencia no ponto 41 da p.i. quais “[o]s motivos de ordem económica que justificaram a realização das transmissões em apreço por valor inferior ao valor patrimonial tributário daqueles imóveis”.
Explicitando, depois, nos artigos seguintes quais as condições económicas e os fatores que entende relevarem para o efeito convocando, designadamente, a crise económica e os prejuízos acumulados, aduzindo, neste conspecto, que face ao avolumar desses prejuízos foi forçada a alienar o património, e com esses valores conseguiu pagar indemnizações a trabalhadores, dívidas à AT, e à SS.
Concluindo, assim, que “[o] montante obtido a título de venda do património imobiliário da Impugnante foi na sua totalidade canalizado para o pagamento das dívidas da sociedade a terceiros e respectivos juros de mora”.
Ora, como se aquilata do supra expendido e do teor do seu articulado inicial, a Recorrente pretende demonstrar que “[o] preço efectivamente praticado na transmissão e, adicionalmente, os motivos de natureza económica que justificam a transmissão do imóvel por um preço, formado em condições de mercado, que é inferior ao valor patrimonial tributário definitivo.”
É certo que convoca, igualmente, o valor de mercado e bem assim a inexistência de obras, mas a verdade é que tais questões vão confluir com o VPT, e que teriam de ter sido convocadas num requerimento de segunda avaliação. Note-se que o artigo 76.º, nº 4 e 5 do CIMI veio permitir, precisamente, demonstrar a distorção do VPT com o valor de mercado, e como visto, nem tão-pouco, foi requerida a segunda avaliação.
Note-se que, “[s]egundo JOSÉ MARIA F. PIRES, desde a entrada em vigor do Código do IMI, o sistema fiscal português adoptou, na determinação do valor de riqueza dos prédios urbanos, “o valor de mercado como referencial fundamental”, por se considerar que é o que melhor reflecte o valor de riqueza dos bens imóveis.
Com efeito, ainda nas palavras do mesmo Autor, “O actual sistema de avaliação de imóveis assenta num conjunto de seis coeficientes de avaliação que são idênticos aos que relevam na actividade económica para a formação do preço dos bens imóveis urbanos, tentando assim o legislador aproximar o valor patrimonial tributário do valor de mercado dos imóveis urbanos”.
Não obstante o objectivo das fórmulas matemáticas enunciadas no art. 38º ss. do CIMI visarem apurar ou determinar o valor de mercado dos imóveis urbanos, considerando que mesmo assim se poderiam gerar situações de apuramento de valores patrimoniais tributários injustos porque distorcidos em relação à realidade económica, o legislador veio prever um mecanismo de uma segunda avaliação sempre que exista uma distorção superior a 15% entre o valor de mercado e o valor patrimonial tributário.[7]”
E por assim ser, entende-se que a aludida questão atinente à interpretação analógica do artigo 248.º do CIRE apenas visa como dimana, expressamente, do artigo 59.º da p.i. demonstrar que o montante resultante do diferencial ora em causa não deve “[c]oncorrer para a determinação da matéria colectável da sociedade Impugnante”, no fundo visa expurgar o ajustamento correlativo acrescido no campo da Declaração Modelo 22, o que, face ao supra expendido, se encontra vedado dada a explicitação da condição de procedibilidade que vimos analisando e para a qual, ora, se remete, evitando-se um juízo repetitivo.
Ademais, sem embargo do exposto, sempre importa relevar que no domínio dos benefícios e das isenções ter-se-á de observar o princípio constitucional da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade, que, como é consabido, veda a sua integração analógica, pese embora consinta na sua interpretação extensiva, como expressamente se reconhece no artigo 10.º do EBF.
Com efeito, “Em matéria de benefícios fiscais, como em matéria de incidência tributária ou da definição de tipos legais de crimes (fiscais ou outros), não há, por definição, lacunas, pois as situações não previstas como isentas de imposto (como as não sujeitas a imposto ou as não descritas como crimes) estão, pura e simplesmente, fora do âmbito da norma de isenção (ou de incidência, ou punitiva, consoante os casos), mercê do especial vigor que o princípio da legalidade, na sua vertente de tipicidade (tributária - artigos 103.º n.º 2 da Constituição e penal – artigo 29.º n.º 1 da Constituição) assume nestes domínios.
A integração analógica encontra-se, pois, vedada naquelas matérias mercê do princípio constitucional da legalidade, sendo as afirmações concordantes do legislador ordinário nesse sentido – contidas, no domínio tributário, nos artigos 11.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária e (actual) 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), meros corolários daquelas normas constitucionais (reconhecendo, embora, ser esta a doutrina tradicional, CASALTA NABAIS admite, porém, que o legislador – mas não o juiz ou a Administração - não estará, ele próprio, impedido de admitir, dentro de certos limites, a integração de lacunas nas matérias sujeitas à reserva de lei, nos casos em que tal se justifique mercê de uma adequada e equilibrada ponderação dos bens jurídico-constitucionais em presença - cfr. JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 6.ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 214/215).
Não é, pois, constitucionalmente permitido ao juiz integrar uma suposta lacuna existente numa norma tributária de isenção[8].”
De resto, sempre se dirá que o aludido normativo está coadunado com as mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores e com as variações patrimoniais positivas resultantes das alterações das suas dívidas previstas em plano de insolvência ou em plano de pagamentos, donde, como é bom de ver, realidades sem qualquer identidade fática com a dos autos, que têm subjacente a venda.
E por assim ser, improcede, na íntegra, o alegado pela Recorrente, devendo, por conseguinte, confirmar-se a decisão recorrida.
