IIIFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente não se conforma com a rejeição liminar proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, atenta a caducidade do direito de ação.
Cumpre, desde já, relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, decidir se a decisão de rejeição liminar prolatada pelo Tribunal a quo, deve manter-se na ordem jurídica ou deve ser revogada por o processo de impugnação judicial ter sido apresentado tempestivamente, na medida em que os fundamentos invocados cominam o ato tributário de nulidade, com subsunção normativa no artigo 102.º, nº3, do CPPT.
Apreciando.
Alega a Recorrente que, atentando no teor do articulado inicial constata-se que o único vício que se aponta ao ato tributário impugnado é a nulidade, pela manifesta violação da lei e pela cobrança de imposto indevidamente, e, por isso, sendo nulo o ato, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.
Densifica, para o efeito, que a realidade de facto permite concluir pela existência de duplicação de artigos matriciais, a qual, se devidamente ponderada, acarretaria erro na emissão do ato de liquidação em crise, mormente, enquadramento na Categoria G e tributação enquanto mais valias.
Conclui, assim, que a nulidade sub judice, surge da cobrança de imposto indevido, atenta a desconsideração da isenção prevista pelo próprio legislador para a aquisição de imóvel anterior à vigência do CIRS, subsumindo-se no artigo 102.º, nº3, do CPPT, sendo, por conseguinte, tempestiva.
O Tribunal a quo, após estabelecer o devido enquadramento normativo da questão, conclui pela caducidade do direito de ação, fundando-se, designadamente, na seguinte fundamentação jurídica:
“Conforme alega a Impugnante, a decisão final foi notificada em 03-04-2023, pelo que o prazo de três meses para a presente impugnação se iniciou no dia seguinte e terminou em 04-07-2023.
No entanto, afirma, com o pagamento da multa correspondente haverá que admitir-se o articulado, tendo este sido remetido aos serviços da administração tributária (AT) em 06-07-2023, conforme decorre da página 1 da petição inicial.
O prazo para apresentação da ação de impugnação conta-se nos termos do artigo 279.º do Código Civil (CC), Decreto-Lei n.º 47344/66, de 25 de novembro, conforme prescreve o artigo 20.º do CPPT, pelo que corre de forma contínua, sem suspensões, designadamente, nos períodos de férias judiciais, mas se o seu termo ocorrer nesse período transfere-se para o primeiro dia útil seguinte. (…)
Atento o exposto e considerando o caso dos autos, não é de aplicar o atual artigo 139.º do Código de Processo Civil (CPC), Lei n.º 41/2013 de 26 de junho, ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, pelo que, na data em que a ação deu entrada nos serviços da AT, o prazo de três meses previsto no artigo 102.º do CPPT já havia decorrido integralmente.
Pelos motivos expostos verifica-se a exceção dilatória de caducidade do direito de ação, nos termos da alínea k) do n.º 4 artigo 89.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), Lei n.º 15/2002 de 22 de fevereiro, aplicável por remissão da alínea c) do artigo 2.º do CPPT, o que impõe a rejeição liminar da presente impugnação.”
Delimitada, assim, a posição das partes e a fundamentação jurídica em que se apoiou o Tribunal a quo, importa, então, chamar à colação o quadro normativo que releva para os presentes autos.
Preceitua o artigo 140.º CIRS, sob a epígrafe de “meios de garantia” que:
“1 - Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, os sujeitos passivos e outros legítimos interessados podem socorrer-se dos meios de garantia legalmente previstos, nomeadamente na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário.”
Estatui, por seu turno, o artigo 102.º do CPPT, que:
“1 – A impugnação será apresentada no prazo de três meses contados a partir dos factos seguintes:
- a)Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte;
- b)Notificação dos restantes atos tributários, mesmo quando não dêem origem a qualquer liquidação;
- c)Citação dos responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal;
- d)Formação da presunção de indeferimento tácito;
- e)Notificação dos restantes atos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código;
- f)Conhecimento dos atos lesivos dos interesses legalmente protegidos não abrangidos nas alíneas anteriores. (…)
3 - Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.”
Resulta, assim, do citado preceito legal, e no que para os presentes autos releva, que existindo ato expresso de indeferimento da reclamação graciosa a mesma terá de ser apresentada no prazo de três meses a contar, justamente, da data da notificação desse ato, ressalvada a situação em que as causas de pedir se reconduzam à nulidade do ato impugnado (1-Vide, designadamente, Acórdão do STA, proferido no processo nº 03229/15, de 17.06.2020.).
Mais importa relevar, quanto ao cômputo concreto do prazo que é um prazo de natureza substantiva, de caducidade e perentório, que se conta nos termos do artigo 279.º do Código Civil, aplicável ex vi do artigo 20.º, n.º 1, do CPPT. (2-Veja-se, por todos, o Acórdão do STA, proferido no processo n.º 77/08, de 16.04.2008, e jurisprudência aí citada.).
É, portanto, um prazo contínuo, correndo em férias judiciais. Contudo, de acordo com a alínea e), do artigo 279.º do Código Civil, o termo do prazo de três meses transfere-se para o primeiro dia útil seguinte se terminar em domingo ou dia feriado. Terminando o prazo nas férias judiciais, a impugnação pode ser intentada no primeiro dia útil seguinte (3-Vide Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, proferido no processo n.º 1064/11, de 06.06.2012.).
Feito o enquadramento jurídico da questão, vejamos, então, se os vícios alegados contendem e cominam o ato de nulidade, e não de mera anulabilidade, subsumindo-se, portanto, a impugnação judicial no artigo 102.º, nº3, do CPPT.
E a resposta é negativa. Senão vejamos.
De facto, se o fundamento da impugnação for a nulidade, o processo de impugnação judicial pode ser apresentado a todo o tempo, nos termos do n.º 3, do artigo 102.º, do CPPT.
Contudo, o aludido normativo não contém qualquer explicitação desse conceito, não contemplando, outrossim, o citado diploma legal, nem a LGT, qualquer norma que enuncie o que são atos tributários nulos, necessitando, por isso, de apelar-se ao regime subsidiário constante no CPA, em conformidade com o consignado no artigo 2.º, alínea d), do CPPT e 2.º, alínea c), da LGT.
Dispõe, neste particular, o artigo 161.º, nº1, do CPA que:
“1 - São nulos os atos para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade.
2 - São, designadamente, nulos:
- a)Os atos viciados de usurpação de poder;
- b)Os atos estranhos às atribuições dos ministérios, ou das pessoas coletivas referidas no artigo 2.º, em que o seu autor se integre;
- c)Os atos cujo objeto ou conteúdo seja impossível, ininteligível ou constitua ou seja determinado pela prática de um crime;
- d)Os atos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental;
- e)Os atos praticados com desvio de poder para fins de interesse privado;
- f)Os atos praticados sob coação física ou sob coação moral;
- g)Os atos que careçam em absoluto de forma legal;
- h)As deliberações de órgãos colegiais tomadas tumultuosamente ou com inobservância do quorum ou da maioria legalmente exigidos;
- i)Os atos que ofendam os casos julgados;
- j)Os atos certificativos de factos inverídicos ou inexistentes;
- k)Os atos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei;
- l)Os atos praticados, salvo em estado de necessidade, com preterição total do procedimento legalmente exigido.
Mais preceituando o artigo 163.º, n.º 1, do mesmo diploma legal que “[s]ão anuláveis os atos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou outras normas jurídicas aplicáveis, para cuja violação se não preveja outra sanção”.
Ora, da interpretação conjugada dos normativos citados dimana, desde logo, que em regra, os vícios dos atos administrativos implicam a sua mera anulabilidade, só ocorrendo nulidade quando a lei expressamente o determine, ou quando se verifiquem, designadamente, as circunstâncias referidas nas diversas alíneas do n.º 2 do artigo 161.º do CPA, mormente, quando ocorra ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental.
De sublinhar, para o efeito, que não é qualquer ofensa de um direito fundamental que comina o ato de nulidade, mas, tão-só, as ofensas do seu conteúdo essencial, sendo que tal situação apenas sucederá quando perante ela o direito fundamental afetado fique sem expressão prática apreciável, o que não é, necessariamente, o caso de uma liquidação ilegal, que apenas atinge limitadamente o direito de propriedade dos seus destinatários (4-Neste sentido, vide Aresto do STA, proferido no processo nº 0924/16, datado de 03.05.2016.).
No caso vertente, analisando o teor da petição inicial verifica-se que as alegações da Impugnante, ora Recorrente, radicam em vícios conducentes à anulabilidade dos atos tributários, ou seja, o desvalor que é imputado na petição aos atos impugnados é a mera anulabilidade.
Noutra formulação, dir-se-á, que in casu, não nos encontramos perante uma liquidação de IRS a que se impute a falta de algum dos seus elementos essenciais, nem perante ofensa de um direito fundamental para efeitos de ela poder ser impugnada a todo o tempo nos termos do referido no nº 3, do artigo 102.º, do CPPT.
Encontramo-nos face a uma, alegada, errada interpretação dos pressupostos de facto e de direito, concretamente, errada ponderação das premissas de facto, particularmente, quanto às matrizes prediais dos imóveis em contenda, as quais motivaram uma deficiente valoração das datas de aquisição, e incorreta e ilegal ponderação do regime de exclusão de tributação em sede do IRS, consagrado no artigo 5.º, do DL nº 442-A/88, de 30 de novembro.
Concluindo, assim, pela inexistência de facto tributário. Ora, tais causas de pedir –independentemente da bondade da sua posição- não geram a nulidade do ato de liquidação.
Ora, inexistindo os pressupostos de facto para a concreta subsunção normativa que legitima o facto tributário, tal apenas permite configurar um vício de violação de lei, cominado com a anulabilidade. Com efeito, se não tiver ocorrido a factualidade típica prevista na lei como fonte da obrigação do imposto, a legalidade do ato de liquidação fica inquinada por inexistência de facto tributário, corrompendo e coartando a atividade da AT por manifesta violação do princípio da legalidade tributária sendo, no entanto, os atos meramente anuláveis.
Neste concreto particular, atente-se no expendido no Acórdão do STA, proferido no processo nº 0231/13, de 26 de junho de 2013 do qual se extrata, designadamente, o seguinte:
“[o]s actos que enfermem de vício para que esteja prevista a sanção da nulidade podem ser impugnados a todo o tempo, como resulta do preceituado no art. 102.º, n.º 3, do CPPT (O art. 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT, estipula: «Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo».), em consonância com o disposto no art. 134.º, n.º 2, do CPA (O art. 134.º, n.º 2, do CPA, diz: «A nulidade é invocável a todo o tempo por qualquer interessado e pode ser declarada, também a todo o tempo, por qualquer órgão administrativo ou por qualquer tribunal».) e no art. 58.º, n.º 1, do CPTA (O art. 58.º, n.º 1, do CPTA, dispõe: «A impugnação de actos nulos ou inexistentes não está sujeita a prazo».).
No entanto, o invocado vício de inexistência de facto tributário não tem como consequência a nulidade do acto, mas a mera anulabilidade.”
Densificando, depois, o aludido Aresto mediante convocação de diversa Jurisprudência que reputa aplicável ao caso vertente, que:
“Como este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar unânime e repetidamente, por regra os vícios dos actos tributários são fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja esta forma de invalidade (arts. 133.º e 135.º do CPA) (Neste sentido, entre muitos outros e por mais recentes, os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- -de 22 de Março de 2011, proferido no processo n.º 749/10 (…);
- -de 25 de Maio de 2011, proferido no processo n.º 91/11 (…);
- -de 21 de Setembro de 2011, proferido no processo n.º 63/11 (…);
- -de 2 de Novembro de 2011, proferido no processo n.º 158/11(…);.
Vide MÁRIO DE AROSO DE ALMEIDA e CARLOS ALBERTO FERNANDES CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, vol. I, pág. 247, que afirmam: «a nulidade constitui o regime de excepção, ao passo que a anulabilidade é o regime regra. É o que se depreende do disposto no artigo 135.º do CPA, segundo o qual são anuláveis os “actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção”».).
Dispõe, por sua vez art. 133.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), do CPA são nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, nomeadamente os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental.
É com este argumento da ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental que o Recorrente sustenta que a consequência da inexistência de facto tributário é a nulidade e, por isso, que a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.
Não lhe assiste razão. Os actos que ofendem um direito fundamental hão-de ser aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos; não aqueles que contendem apenas com o princípio da legalidade, como sucede no caso dos autos.
Na verdade, como este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar, o acto de liquidação praticado apesar da (alegada) inexistência de facto tributário é meramente anulável, na medida em que não viola o conteúdo essencial do direito fundamental à propriedade privada, mas apenas o princípio da legalidade tributária.
O vício imputado pelo ora Recorrente ao acto tributário impugnado não integra senão o vício de erro sobre os pressupostos de direito por errada interpretação ou aplicação das normas de incidência.
Estamos, pois, claramente perante a alegação de vício gerador de mera anulabilidade, não sendo, consequentemente, aplicável ao caso sub judice o disposto no art. 102.º, n.º 3, do CPPT ou o n.º 3 do art. 58.º do CPTA” [No mesmo sentido, vide Acórdãos do STA, proferidos nos processos nºs 02464/19, de 22 de junho de 2022, 0975/16, de 31 de maio de 2017, 886/07, de 13 de fevereiro de 2008, 387/11, de 14 de setembro de 2011 e deste TCAS, 143/22, de 13 de julho de 2023 e 2464/19, de 24 de março de 2022].
Ora, aderindo, na íntegra, à fundamentação jurídica constante no Acórdão citado e demais jurisprudência a que se fez alusão supra, ter-se-á de concluir que o alegado pela Impugnante, ora Recorrente, configura-se como um eventual erro sobre os pressupostos de facto e de direito, vício que, como visto e densificado anteriormente, é cominado com a anulabilidade e não com a nulidade.
É certo que o artigo 161.º, n.º 1, alínea k), do CPA, convoca “os atos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei”, mas é, igualmente, certo que a situação fática dos autos não é passível de subsunção na visada alínea, porquanto a mesma visa, tão-só, salvaguardar, designadamente do ponto de vista tributário, que os atos de liquidação tenham base legal, ou seja, tem como pressuposto necessário a respetiva base legal impositiva (5-Vide, neste sentido, designadamente, Fausto de Quadros Comentários à revisão do Código do Procedimento Administrativo, Almedina, Coimbra, 2016, página 324.).
No mesmo sentido se inferirá no atinente à alínea l), a qual visa abranger os casos de ausência total de forma, quer do ato, quer do respetivo procedimento, o que não é, de todo, passível de qualquer confusão conceptual com eventuais ilegalidades que afetem o ato tributário, como in casu (6-Vide, designadamente, Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 418/20, de 15.09.2022.).
De chamar, outrossim, à colação o expendido no Acórdão do STA, prolatado no processo nº 0781/16, de 10 de março de 2021, que se transcreve na parte que se reputa de relevante para o caso vertente:
“O acto não é nulo por estarem errados os seus fundamentos de facto ou de direito. O acto é nulo, à luz do quadro legal citado, quando lhe falte algum dos seus elementos essenciais ou nas situações em que o próprio legislador de forma expressa deixe decretada tal nulidade.
Como nos ensina há muito a doutrina que o Exmo. Procurador convocou no seu parecer, “A sanção geral da invalidade do ato administrativo desconforme com o ordenamento jurídico, por ofensa ou dos princípios gerais de direito ou de normas jurídicas escritas constitucionais, comunitárias, legais ou regulamentares, ou, ainda, por ofensa de vinculações derivadas de ato jurídico ou contrato administrativo anterior é a da anulabilidade.
Compreende-se a regra: ela decorre dos tópicos caracterizadores da posição da Administração e do modelo de relação que se estabelece entre ela e os cidadãos nos sistemas ditos de administração executiva. Contraria tal modelo um regime regra de nulidade, que implica a improdutividade automática imediata do ato administrativo — correspondendo, por isso, a um enfraquecimento da posição da Administração, que não poderia executar o ato nem pretender que os seus destinatários lhe obedeçam. Considera-se, então, mais ajustado, num sistema como o nosso, o princípio de que os atos ilegais são anuláveis, permitindo a eficácia (provisória, pelo menos) do ato e impondo ao interessado o ónus de pôr em movimento o sistema de garantias para fazer valer essa invalidade”. (Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, Código do Procedimento Administrativo, 2ª Edição, pág. 565)
Ora, contrariamente ao que afirma o Recorrente, não está em causa nenhum acto criador de um imposto legalmente não previsto. Está em causa um acto praticado pela Administração Tributária, a impor ao Recorrente o pagamento de um determinado valor, com fundamento num imposto criado por lei (Imposto de Selo, vigente no ordenamento jurídico desde a entrada em vigor da Lei 150/99, de 11 de Setembro), na interpretação que fez dos factos que apurou e na conclusão que extraiu de que esse pagamento era exigível.
E, nessa medida, é indiscutível que estamos perante um acto que, se eivado de erro sobre os pressupostos de facto (ou de direito), pode e deve ser anulado.”
Face ao exposto, a alegada inexistência do facto tributário não permite a dedução da ação de impugnação judicial a todo o tempo, improcedendo, nessa medida, a aludida argumentação.
E por assim ser, reconduzindo-se os vícios arguidos a vícios geradores de mera anulabilidade, dispunha a Recorrente do prazo três meses, a contar da data da notificação do indeferimento da reclamação graciosa para interpor a presente impugnação judicial.
Assim, e transpondo o supra expendido para o caso vertente, nenhuma censura pode ser apontada à decisão recorrida, na medida em que tendo sido notificada do despacho de indeferimento expresso da reclamação graciosa a 03 de abril de 2023, o cômputo inicial do prazo de três meses ocorreu a 04 de abril de 2023, e expirou a 04 de julho de 2023, logo tendo a dedução da petição inicial ocorrido a 06 de julho de 2023, a petição de impugnação judicial é, efetivamente, extemporânea, inexistindo, como visto, qualquer possibilidade de praticar o ato nos três dias úteis seguintes ao termo do prazo de propositura da ação, mediante o pagamento de multa, em ordem ao plasmado nos nºs 4 e 5 do artigo 139.º do CPC.
E porque assim é, a sentença que dessa forma o decidiu não merece censura, devendo ser confirmada.
