1. RELATÓRIO
1.1 A sociedade denominada “A………, S. A.” (adiante Oponente ou Recorrente) deduziu oposição à execução fiscal que contra ela foi instaurada para cobrança de uma dívida proveniente de contribuição especial criada nos termos do Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março, e que lhe foi liquidada em 17 de Outubro de 2008.
Invocando como fundamento da oposição a 2.ª parte da alínea a) do n.º 1 do art. 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), alegou, em síntese, que a a Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro – Lei do Orçamento do Estado (LOE) para 2008 – não prevê em rubrica alguma qualquer receita de Contribuição Especial liquidada nos termos do disposto no Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março; por esse motivo, sustentou que se verifica a falta de autorização de cobrança da dívida exequenda à data em que ocorreu a sua liquidação, autorização exigida pelo art. 105.º, n.º 1, alínea a), da Constituição da República (CRP), e pelos arts. 5.º, n.º 1, 8.º, n.º 1 e 42.º, n.º 3, da Lei de Enquadramento Orçamental (LEO), aprovada pela Lei n.º 91/2001, de 20 de Agosto, a determinar a inexigibilidade (Como veremos adiante, o fundamento invocado pela Oponente não se subsume à inexigibilidade da dívida exequenda, mas à ilegalidade abstracta da mesma.) da dívida exequenda.
- 1.2A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa julgou a oposição improcedente. Após tecer diversos considerandos sobre a natureza da dívida exequenda, sobre a constitucionalidade da criação da mesma e sobre a exigência da inscrição orçamental e o princípio da especificação das receitas, entendeu, em resumo, que este princípio foi devidamente respeitado, uma vez que a contribuição especial em causa se encontra prevista na inscrição de receita no Mapa 1 da LOE de 2008 sob os artigos designados “impostos directos diversos” ou “impostos indirectos diversos”.
- 1.3Inconformada com a sentença, a Oponente interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, o qual foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e efeito meramente devolutivo.
- 1.4A Recorrente apresentou as alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«1ª Carece de discriminação e de especificação na Lei do Orçamento do Estado de 2008 (Lei nº 67-A/2007, de 31 de Dezembro) e na respectiva proposta de lei, nos termos que são exigidos pela alínea a) do n 1 do art.º 105º da Constituição e pelo n.º 1 do artº 8º da Lei de Enquadramento Orçamental, a receita relativa à contribuição especial criada nos termos do Decreto-Lei nº 43/98, de 3 de Março e liquidada à ora oponente em 17 de Outubro de 2008.
2ª Não constitui discriminação ou especificação da contribuição especial assim liquidada a inscrição de receita no Mapa 1 da Lei do Orçamento do Estado de 2008 sob os artigos designados “impostos directos diversos” ou “impostos indirectos diversos” e não individualizada por subartigos nos termos exigidos pela lei que aprova os códigos de classificação económica das receitas e das despesas públicas em desenvolvimento da Lei de Enquadramento Orçamental (Decreto-Lei nº 26/2002, de 14 de Fevereiro).
3ª A contribuição especial assim liquidada à ora impugnante não pode por isso ser cobrada, como dispõe o nº 3 do artº 42º da Lei de Enquadramento Orçamental (Lei nº 91/2001, de 20 de Agosto).
4ª A exigência constitucional da discriminação e especificação suficiente das receitas públicas na Lei do Orçamento do Estado constitui uma garantia dos contribuintes contra a falta de adequação ao financiamento das despesas públicas dos tributos públicos liquidados pelo Estado.
5ª A execução fiscal é assim ilegal por falta de autorização de cobrança da dívida exequenda à data em que ocorreu a sua liquidação.
Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas, deve ser dado provimento ao presente recurso, anulada a douta decisão recorrida e julgada inteiramente procedente a oposição à execução fiscal acima identificada, com todas as consequências legais».
- 1.5A Fazenda Pública não contra alegou.
- 1.6Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público, e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, nos seguintes termos ( As notas, em rodapé no parecer do Ministério Público, serão transcritas no próprio texto.):
«[…]
Constitui, nomeadamente fundamento de oposição à execução fiscal a não autorização da cobrança do tributo à data em que tiver ocorrido a respectiva liquidação (artigo 204.º/1/a), 2.ª parte, do CPPT.
O referido normativo visa concretizar as normas constitucionais que fazem depender a cobrança de receitas de prévia inscrição no OGE, da discriminação das receitas que o Estado, anualmente, está autorizado a cobrar (artigo 105.º da CRP).
Nos termos do estatuído no artigo 39.º/3 [ Pensamos tratar-se de lapso de escrita: o Procurador-Geral Adjunto por certo queria dizer artigo 42.º/3 onde escreveu artigo 39.º/3.] Lei de Enquadramento Orçamental (Lei 91/2001, de 20 de Agosto), não pode ser liquidada ou cobrada qualquer receita, mesmo que seja legal, sem que, cumulativamente, tenha sido objecto de correcta inscrição orçamental e esteja adequadamente classificada.
Nos termos do artigo 8.º/2/7 da citada Lei as receitas devem ser suficientemente especificadas de acordo com uma classificação económica, sendo certo que a estrutura dos códigos de classificação económica das receitas é definida por DL, no caso o DL 26/2002, de 14 de Fevereiro.
Nos temos do artigo 3.º do DL 26/2002, os códigos de classificação económica das receitas e das despesas públicas procedem à distinção das mesmas entre correntes e de capital. O código de classificação económica das receitas públicas constante do anexo I procede à sua especificação por capítulos, grupos e artigos.
De acordo com a estatuído no artigo 4.º do diploma em referência a especificação desagregada das receitas públicas ao nível do subartigo e da rubrica pode ser efectuada de acordo com a necessidade de cada sector ou organismo, sendo certo que a aplicação do atrás referido, em matéria de receitas dos serviços integrados do Estado, carece de despacho de autorização do director-geral do Orçamento.
Como sustenta o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa 1 (1 Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 2007, II volume, página 331.) «Assim, a falta de inscrição orçamental de receita liquidada sujeita a tal inscrição será um vício do acto tributário gerador da sua ilegalidade abstracta, equiparada aos vícios de inexistência do tributo nas leis em vigor, referidos na mesma alínea a)».
Sustenta a recorrente que a LOE para 2008 (lei 67-A/2007, de 31/12), não prevê, em nenhuma rubrica qualquer receita de Contribuição Especial, liquidada nos termos do disposto no DL 43/98, de 3 de Março, mas sem razão, a nosso ver, e ressalvado melhor juízo.
De facto, do anexo I ao DL 26/2002, que aprova os códigos de classificação económica das receitas, públicas, nas receitas correntes consta uma rubrica atinente a impostos directos diversos, bem, como outra referente a impostos indirectos diversos (capítulo 01, grupo 02 e artigo 99 e capítulo 02, grupo 02 e artigo 99, respectivamente).
Parece certo que o tributo em causa tem enquadramento em alguma dessas rubricas, a nosso ver, nos impostos directos diversos.
Ora, as referidas rubricas estão, expressamente, previstas no Mapa I do OGE para o ano de 2008, aprovado pela Lei 67-A/2007, de 31/12.
Nas notas explicativas ao classificador económico constantes do Anexo III do DL 26/2002, relativas às receitas públicas expressamente se refere que «Estas notas explicativas apenas pretende tratar as receitas de um ponto de vista genérico, uma vez que todos os anos, através da lei que aprova o Orçamento do Estado, o Governo é autorizado a cobrar as contribuições e impostos constantes dos códigos e demais legislação tributária em vigor, de acordo com as alterações previstas naquele diploma».
E, de facto, nos termos do artigo 1.º/2 da LOE 2008, durante o ano de 2008 o Governo é autorizado a cobrar as contribuições e impostos constantes dos códigos e demais legislação tributária em vigor e de acordo com as alterações previstas na lei.
A regra da especificação orçamental implica que o orçamento deve especificar ou individualizar suficientemente cada receita e cada despesa e encontra o seu fundamento numa necessidade de clareza e nos próprios fundamentos da instituição orçamental. 2 (2 Finanças Públicas e direito financeiro, Dr. Sousa Franco, página 67.)
Pelo que se referiu, salvo melhor juízo, afigura-se que a recorrente carece de razão quando afirma que a receita em causa não está devidamente discriminada e especificada no OGE para 2008 por não estar individualizada por subartigos.
Porque em concreto, no que concerne ao ano de 2008, se mostram preenchidos os dois requisitos cumulativos a que se reportam as alíneas a) e b), do artigo 39.º/3 [ Idem.] da Lei 91/2001, é legalmente admissível a liquidação e cobrança da contribuição especial aprovada pelo DL 43/98».
- 1.7Foi dada vista aos Juízes Conselheiros adjuntos.
- 1.8A questão que cumpre apreciar e decidir é a da saber se a Juíza do Tribunal a quo fez errado julgamento ao considerar que não se verifica o fundamento de oposição à execução fiscal previsto na alínea a) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, invocado na petição inicial, o que passa por indagar se, relativamente à Contribuição Especial criada pelo Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março, a exigência de inscrição orçamental e de especificação da receita foi respeitada na LOE para 2008, designadamente se essa exigência se basta com a inscrição de receita no Mapa 1 dessa lei sob os artigos designados “impostos directos diversos” ou “impostos indirectos diversos”, como considerou a sentença recorrida, ou se, como sustenta a Recorrente, o Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de Fevereiro – diploma legal que, em desenvolvimento da LEO, aprova os códigos de classificação económica das receitas públicas –, impõe também a individualização dessa receita por subartigos.
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:
«FACTOS PROVADOS
- A.Foi emitido pela Câmara Municipal de Lisboa o alvará de obras de construção n.º 45/CE/2005, pelo qual se titulava o direito de edificação à ora oponente, no lote de terreno denominado “……… – Lote ………”, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o número 2180 e inscrito na matriz com o número 3338 - Inf. de fls. 27 a 29 dos autos;
- B.A ora oponente não logrou entregar as declarações em modelo oficial para que se procedesse à avaliação do lote do terreno, supra referido - Inf. de fls. 27 a 29 dos autos;
- C.O Serviço de Finanças de Lisboa 11 promoveu a respectiva liquidação oficiosa, notificando a oponente pelo ofício n.º 5572, de 17/10/2008 - Inf. de fls. 27 a 29 e doc. de fls. 25 e 26 dos autos;
- D.Contra “A………, S.A..”, N.I.F. ………, com sede na Rua ………, n.º ………, ………, em Lisboa, foi instaurada em 03/02/2009 no Serviço de Finanças de Lisboa 11 a execução fiscal n.º 3344091007327 para cobrança coerciva de contribuição especial liquidada em 17 de Outubro de 2008 nos termos do Regulamento de Contribuição Especial aprovado pelo Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março, no valor de € 52.427,85, acrescido de juros compensatórios, no montante de € 6.831,42.-Inf. de fls. 27 e doc. de fls. 24 dos autos;
- E.A Oponente não impugnou a liquidação oficiosa, mas deduziu reclamação graciosa, prestando garantia para suspensão do processo executivo - Inf. de fls. 27 dos autos e cópia do processo executivo».
- 2.2DE FACTO E DE DIREITO
- 2.2.1A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR
A Oponente veio recorrer da sentença que lhe indeferiu a oposição em que pediu à Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa a extinção da execução instaurada para cobrança de dívida proveniente de contribuição especial criada pelo Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março ( Criada, ao abrigo da autorização legislativa concedida pelo art. 34.º da Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro (LOE para 1997), com vista a tributar a valorização dos prédios rústicos e dos terrenos para construção resultante dos investimentos efectuados ou a efectuar para a realização da CRIL, CREL, CRIP, CREP e respectivos acessos e da travessia ferroviária do Tejo, troços ferroviários complementares, bem como as extensões do metropolitano de Lisboa e a concretização de sistemas ferroviários ligeiros.), constituindo receita do Estado e com uma duração de 20 anos (cf. art. 4.º, n.º 1), e que lhe foi liquidada em 2008, com o fundamento de que a cobrança daquele tributo não estava autorizada para esse ano, porquanto a LOE para 2008 não prevê em rubrica alguma qualquer receita de contribuição especial criada pelo Decreto-Lei n.º 43/98.
Em síntese, a Recorrente sustenta que, contrariamente ao que entendeu a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, não constitui discriminação ou especificação da contribuição especial liquidada a inscrição de receita no Mapa 1 da LOE para 2008 sob os artigos designados “impostos directos diversos” ou “impostos indirectos diversos” e não individualizada por subartigos, como, na tese da Recorrente, o exige o Decreto-Lei nº 26/2002, de 14 de Fevereiro, que aprova os códigos de classificação económica das receitas e das despesas públicas em desenvolvimento da LEO.
Não há dúvida quanto à necessidade da especificação das receitas (e das despesas), corolário do princípio da discriminação, que significa que o orçamento, enquanto «previsão, em regra anual, das despesas a realizar pelo Estado e dos processos de as cobrir, incorporando a autorização concedida à Administração Financeira para cobrar as receitas e realizar despesas e, limitando os poderes financeiros da Administração em cada período anual» ( ANTÓNIO DE SOUSA FRANCO, Finanças Públicas e Direito Financeiro, vol. I, 4.ª edição, Coimbra, pág. 54.), deve especificar suficientemente as receitas previstas (e as despesas nele fixadas). O imperativo da especificação das receitas e das despesas orçamentais resulta do disposto no art. 105.º, n.ºs 1, alínea a), e 3 da CRP, normas que dispõem:
«1. O Orçamento do Estado contém:
a) A discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos;
[…]
3. O Orçamento é unitário e especifica as despesas segundo a respectiva classificação orgânica e funcional, de modo a impedir a existência de dotações e fundos secretos, podendo ainda ser estruturado por programas».
Adiante veremos melhor em que consiste este princípio da especificação e quais as suas implicações práticas sobre a possibilidade da cobrança de receitas.
Note-se também que a contribuição especial instituída pelo Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março (contribuição de melhoria), embora seja conceitualmente diferenciada do imposto (Diz JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, um novo paradigma de imposto, Fiscalidade, n.º 43, pág. 8: «As contribuições especiais foram consideradas, aquando da sua instituição, como um tipo de tributo que partilhava a maior parte das características dos impostos, mas que, por ter uma certa nota comutativa, distinta da que ocorria nas taxas, não era susceptível se quadrar com elas ou com o conceito tradicional de imposto. Nessa linha, ainda que tenha surgido como um tributo autonomizado, acabou por seguir o regime dos impostos, sendo essa solução consagrada na própria Lei Geral Tributária».
Como salienta SOARES MARTINEZ, Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 1995, págs. 38-39, as contribuições especiais só serão autónomas do ponto de vista económico e financeiro, reconduzindo-se sob o ponto de vista jurídico à figura de imposto.), está sujeita ao regime constitucional desta figura ( Cf. CASALTA NABAIS, Jurisprudência do Tribunal Constitucional em matéria fiscal, Boletim da Faculdade de direito da Universidade de Coimbra, n.º 69, 1993, págs. 387-434, em especial 398.), como decorre do disposto no n.º 3 do art. 4.º da Lei Geral Tributária, que dispõe: «As contribuições especiais que assentam na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou no especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma actividade são consideradas impostos». Esta disposição legal, uma vez que «não compete ao legislador fazer doutrina», tem «o único sentido de sujeitar expressamente à LGT as contribuições especiais» ( DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Encontra da Escrita Editora, 4.ª edição, anotação 7 ao art. 4.º, pág. 87.).
Não há também dúvida de que a falta de autorização de cobrança constitui fundamento de oposição à execução fiscal. Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «A segunda parte da alínea a) do n.º 1 deste art. 204.º, que se refere à falta de autorização de cobrança, visa concretizar as normas constitucionais que fazem depender a possibilidade de cobrança de receitas de prévia inscrição no Orçamento do Estado (que inclui o orçamento da segurança social) da discriminação das receitas que, anualmente, o Estado está autorizado a cobrar (art. 105.º da CRP).
O Orçamento do Estado é, por força do preceituado no n.º 1 do art. 106.º da CRP, elaborado, organizado, votado e executado de acordo com a Lei de Enquadramento Orçamental.
É este Orçamento que, depois de aprovado, deve ser executado pelo Governo [art. 199.º, alínea b), da CRP], não podendo ser liquidada ou cobrada nenhuma receita, mesmo que seja legal, que não tenha sido objecto de inscrição orçamental [art. 39.º, n.º 3, alínea b), da Lei de Enquadramento Orçamental] [ Vide nota 3.].
[…]
Assim, a falta de inscrição orçamental de receita liquidada sujeita a tal inscrição será um vício do acto tributário gerador da sua ilegalidade abstracta, equiparável aos vícios de inexistência do tributo nas leis em vigor, referidos na mesma alínea a)».
A questão que ora cumpre apreciar e decidir é a de saber se a Juíza do Tribunal a quo fez errado julgamento ao considerar que não se verifica o fundamento de oposição à execução fiscal previsto na segunda parte da alínea a) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, o que passa por indagar se, relativamente à Contribuição Especial criada pelo Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março, a exigência de inscrição orçamental foi respeitada na LOE para 2008, designadamente se essa exigência se basta com a inscrição de receita no Mapa 1 dessa lei sob o artigo designado “impostos directos diversos”, como considerou a sentença recorrida, ou se, como sustenta a Recorrente, o Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de Fevereiro, que, em desenvolvimento da LEO, aprova os códigos de classificação económica das receitas públicas, impõe também a individualização dessa receita por subartigos.
2.2.2 DA AUTORIZAÇÃO DE COBRANÇA À DATA DA LIQUIDAÇÃO DA DÍVIDA EXEQUENDA
A Lei n.º 91/2001, de 20 de Agosto ( Lei de valor reforçado, nos termos do disposto no art. 112.º, n.º 3, da Constituição da República e do art. 3.º da própria Lei.) – LEO –, que nos interessa considerar na versão republicada pelo art. 4.º da Lei n.º 48/2004, de 24 de Agosto ( E, actualmente, republicada pela Lei n.º 52/2011, de 13 de Outubro, que procedeu à sexta alteração.), estabelece, para além do mais, as regras relativas à organização do orçamento [art. 1.º, alínea b)].
Entre esses princípios conta-se o previsto no art. 8.º da Lei, princípio da especificação das receitas e das despesas, corolário do princípio da discriminação, que significa que o orçamento deve especificar suficientemente as receitas previstas e as despesas nele fixadas. «Se as receitas e as despesas fossem previstas em globo e não discriminadamente, o orçamento não nos indicaria as diversas fontes donde o Estado vai tirar os seus recursos, nem os diversos gastos que cada serviço público há-de realizar. Quer dizer: não teríamos, verdadeiramente, uma exposição do plano financeiro» ( TEIXEIRA RIBEIRO, Lições de Finanças Públicas, pág. 44.).
As receitas públicas estão sujeitas a um regime diferente do das despesas. «É certo que os encargos condicionam a necessidade de haver receitas suficientes para prover a tais necessidades, no entanto o consentimento abrange as duas autorizações – para cobrar receitas (segundo a regra “no taxation without representation”) e para realizar as despesas. Nas receitas funciona a tipicidade especificada, não podendo ser cobrada se tal não acontecer de forma suficientemente precisa, podendo, porém, a verba cobrada ser superior (ou inferior) ao que está previsto, já que a previsão quantitativa não é vinculativa.
De acordo com a classificação económica, as receitas são desagregadas em correntes e de capital, consoante afectem ou não o património duradouro do Estado» ( GUILHERME D´OLIVEIRA MARTINS, GUILHERME WALDEMAR D´OLIVEIRA MARTINS e MARIA D´OLIVEIRA MARTINS, A Lei de Enquadramento Orçamental Anotada e Comentada, 2.ª edição, anotação 2. ao art. 42.º, pág. 219.).
Como ficou dito no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 206/87 ( Acórdão proferido em 17 de Junho de 1987, no processo com o n.º 39/86, publicado no Diário da República, 1.ª série, n.º 156, de 10 de Julho de 1987 (dre.pt), págs. 2720 a 2740, também disponível em tribunalconstitucional.pt.), «o processo democrático de determinação das opções financeiras, ao nível do orçamento, impõe que as receitas e as despesas autorizadas sejam minimamente desdobradas. Só assim, o Parlamento, dando expressão à vontade popular, pode realmente autorizar as «entradas» e «saídas» que em conjunto, numa óptica técnico-contabilística das finanças públicas, constituem o orçamento». O mesmo aresto, embora por referência a anteriores versões da CRP – 1.ª versão, cujo art. 108.º ( Dizia o art. 108.º da CRP, na sua versão inicial e na parte que ora nos interessa:
«1. A lei do orçamento, a votar anualmente pela Assembleia da República, conterá:
a) A discriminação das receitas e a das despesas na parte respeitante às dotações globais correspondentes às funções e aos Ministérios e Secretarias de Estado;
[…]
3. O Orçamento será unitário e especificará as despesas, de modo a evitar a existência de dotações ou fundos secretos».) correspondia ao actual art. 105.º – e da LEO – Lei n.º 40/83 ( Lei que foi revogada pelo art. 33.º da Lei n.º 61/91, de 20 de Fevereiro, que aprovou a nova LEO e que, por seu turno, foi revogada pelo art. 96.º da Lei n.º 91/2001, de 20 de Agosto, actual LEO.) –, dá-nos conta, em termos plenamente actuais da razão por que a CRP se preocupa muito mais em precisar o grau de especificação das despesas do que das receitas:
«A análise, ainda que superficial, deste preceito logo mostra que a CRP se preocupa muito mais em precisar o grau de especificação das despesas, talvez porque, no respeitante às receitas, e uma vez discriminadas as suas fontes, uma maior ou menor especificação, para além disso – e diferentemente do que sucede com as despesas –, é desprovida de consequências jurídicas de qualquer ordem, pelo menos para o Estado. Assim é que, por exemplo, a cobrança de receitas pode ser efectuada mesmo para além do montante inscrito (artigo 17.º, n.º 2, da Lei n.º 40/83) [ Hoje, a possibilidade da cobrança de receitas para além do montante orçamentado encontra-se prevista no n.º 4 do art. 42.º da LEO.].
Ao invés, grande importância assume o princípio da especificação em relação às despesas, já que, e muito em particular quanto às despesas não obrigatórias, a sua maior ou menor especificação, paralelamente, diminuirá ou aumentará, no plano dos gastos, a margem de discricionariedade do Executivo, que, de qualquer modo, sempre estará limitado pelo princípio de que as dotações orçamentais hão-de constituir o limite máximo a utilizar na realização das despesas (artigo 18.º, n.º 1, da Lei n.º 40/83) [ A que hoje corresponde o n.º 5 do art. 42.º da LEO.]. No sector das «saídas», são, pois, patentes as consequências jurídicas advenientes de uma maior ou menor especificação. E será, por isso mesmo, que o artigo 108.º da CRP é, neste caso, pelo menos expressamente, muito mais rigoroso na explanação do princípio da especificação».
«Para o cabal cumprimento da regra da especificação, prevê-se a existência de três classificações orçamentais: a económica – para as receitas e para as despesas –; a orgânica e funcional – apenas para as despesas, embora no artigo 32.º da LEO se preveja que as receitas dos serviços e fundos autónomos sejam especificadas também “pela classificação orgânica, com especificação das receitas globais de cada serviço e fundo” (Mapa V)» (GUILHERME D´OLIVEIRA MARTINS, GUILHERME WALDEMAR D´OLIVEIRA MARTINS e MARIA D´OLIVEIRA MARTINS, ob. cit., anotação 5. ao art. 8.º, págs. 81/82.).
Quanto às receitas, que é o que ora nos interessa, dizem os n.ºs 1 e 7 do art. 8.º da LEO, respectivamente, que «[a]s receitas previstas devem ser suficientemente especificadas de acordo com uma classificação económica» ( Incluindo as que deixam de ser cobradas em razão de benefícios fiscais (art. 8.º, n.º 4, da LEO). ) (ou seja, distinguindo as receitas correntes das de capital) e que «[a] estrutura dos códigos da classificação económica das receitas […] é definida por decreto-lei».
É o Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de Fevereiro, que regula a classificação económica, sendo que, como resulta do n.º 1 do respectivo art. 1.º, por ele são aprovados «os códigos de classificação económica das receitas e das despesas públicas, que constam, respectivamente, dos anexos I e II ao presente diploma, bem como as respectivas notas explicativas, que constam do anexo III ao presente diploma e dele fazem parte integrante». Assim, é neste diploma que devemos buscar os códigos de classificação económica das receitas públicas.
Nos termos do n.º 2 do art. 3.º do Decreto-Lei n.º 26/2002, norma legal que regula a estrutura dos códigos de classificação, «[o] código de classificação económica das receitas públicas constante do anexo I procede à sua especificação por capítulos, grupos e artigos».
O art. 4.º, n.º 1, do mesmo diploma legal, dispõe que «[a] especificação desagregada das receitas públicas ao nível do subartigo e da rubrica […] podem ser efectuadas de acordo com a necessidade de cada sector ou organismo». Como resulta do disposto neste último preceito legal, a desagregação das receitas ao nível inferior ao do artigo é uma possibilidade – como resulta inequivocamente da letra da lei (cf. art. 9.º, n.º 3, do Código Civil) – concedida para satisfação de eventuais necessidades da cada sector ou organismo e não uma imposição da lei e, muito menos, relativamente aos serviços integrados na Administração central; aliás, essa possibilidade «em matéria de receitas dos serviços integrados do Estado, carece de despacho de autorização do director-geral do Orçamento» (n.º 2 do mesmo artigo), o que é bem revelador do carácter não imperativo, mas unicamente dispositivo, da norma ( Sobre a classificação das normas jurídicas, distinguindo as de carácter imperativo – preceptivo (que ordenam) e proibitivo (que proíbem) – das de carácter permissivo – dispositivo ou concessivo – vide BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, págs. 93/94.). Note-se que o classificador económico das receitas e despesas públicas – Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de Fevereiro –, é aplicável aos serviços integrados do Estado, aos serviços e fundos autónomos, à segurança social e à administração regional e local, como resulta do n.º 1 do seu art. 2.º.
No Mapa I anexo ao Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de Fevereiro, relativamente às receitas correntes, consta uma rubrica denominada impostos directos diversos, a que corresponde o capítulo 01, grupo 02, artigo 99, nos seguintes termos:
«
ANEXO I
Classificação económica das receitas públicas
CapítuloGrupoArtigoDesignação RECEITAS CORRENTES 01IMPOSTOS DIRECTOS 01Sobre o Rendimento 01Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) 02Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) 02Outros 01Imposto sobre as sucessões e doações 02Contribuição autárquica 03Imposto municipal sobre veículos 04Imposto municipal de sisa 05Derrama 06Imposto de uso, porte e detenção de armas 07Impostos abolidos 99Impostos directos diversos
[…]»
Nas Notas Explicativas constantes do Anexo III ao Decreto-Lei n.º 26/2002, após se alertar que as mesmas «apenas pretendem tratar as receitas de um ponto de vista genérico, uma vez que todos os anos, através da lei que aprova o Orçamento do Estado, o Governo é autorizado a cobrar as contribuições e impostos constantes dos códigos e demais legislação tributária em vigor, de acordo com as alterações previstas naquele diploma», refere-se que «[n]os termos deste diploma, as receitas mantêm a desagregação entre «Receitas correntes» e «Receitas de capital», assentando em três níveis principais de componentes: Capítulos; Grupos; Artigos». Mais se refere, na parte que nos importa considerar, que «[a]s «Receitas correntes» agrupam-se em oito capítulos», sendo o primeiro respeitante aos impostos directos (código 01.00.00); refere-se ainda que este capítulo se desagrega em dois grupos, o primeiro relativo aos impostos sobre o rendimento e o segundo (com o código 01.02.00) relativo aos «Outros», sendo que dentro deste se inclui o artigo relativo aos «Impostos directos diversos» (código 01.02.99), que «[c]ompreende as receitas não classificadas nos artigos tipificados deste grupo, como, por exemplo, imposto do cadastro», as quais «devem ser individualizadas por subartigos».
Vejamos agora o Mapa I anexo à LOE para 2008 ( Consultável na íntegra em parlamento.pt.), na parte que ora nos interessa:
MAPA I
RECEITAS DOS SERVIÇOS INTEGRADOS, POR CLASSIFICAÇÃO ECONÓMICA
[Alínea
a) do n.º 1 do artigo 1.º]
«
| CAPÍ-TULOS | GRU-POS | ARTI-GOS | DESIGNAÇÃO DAS RECEITAS | IMPORTÂNCIAS EM EUROS |
|---|
| | | | POR ARTIGOS | POR GRUPOS | POR CAPITULOS |
| | | RECEITAS CORRENTES | | | |
| 01 | | | IMPOSTOS DIRECTOS | | | |
| 01 | | Sobre o Rendimento | | | |
| | 01 | Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) | 9.252.000.000 | | |
| | 02 | Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) | 5.511.000.000 | 14.763.000.000 | |
| 02 | | Outros | | | |
| | 01 | Imposto sobre as sucessões e doações | 3.465.600 | | |
| | 06 | Imposto do uso, porte e detenção de armas | 5.184.400 | | |
| | 07 | Impostos abolidos | 0 | | |
| | 99 | Impostos directos diversos | 1.350.000 | 10.000.000 | 14.773.000.000 |
| | | | | | |
| 02 | | | IMPOSTOS INDIRECTOS | | | |
| 01 | | Sobre o Consumo | | | |
| | 01 | Imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos (ISP) | 2.760.000.000 | | |
| | 02 | Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) | 14.145.000.000 | | |
| | 03 | Imposto sobre veículos (ISV) | 1.120.000.000 | | |
| | 04 | Imposto de consumo sobre o tabaco | 1.430.000.000 | | |
| | 05 | Imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas (IABA) | 213.000.000 | | |
| | 99 | Impostos diversos sobre o consumo | 0 | | |
| 02 | | Outros | | | |
| | 01 | Lotarias | 17.586.048 | | |
| | 02 | Imposto do selo | 1.830.000.000 | | |
| | 03 | Imposto do jogo | 16.660.000 | | |
| | 04 | Imposto único de circulação | 111.000.000 | | |
| | 05 | Resultados da exploração de apostas mútuas | 13.961.095 | | |
| | 99 | Impostos indirectos diversos | 2.792.857 | 1.992.000.000 | 21.660.000.000 |
| | | | | | |
».
Como podemos verificar pela análise deste mapa I, previsto nos arts. 30.º, 31.º, n.º 1, alínea a) e 32.º da LEO e respeitante às receitas dos serviços integrados, a LOE para 2008 quedou-se ao nível do artigo, designadamente no que respeita à discriminação das receitas correntes provenientes de «impostos directos diversos».
Sustenta a Recorrente que o princípio da especificação exigia que tivesse ido mais longe, até ao subartigo, onde constassem as contribuições especiais. Mais sustenta que, na ausência de subartigo relativo às contribuições especiais, é de concluir pelo incumprimento da regra da especificação e, consequentemente, pela falta de correcta inscrição orçamental e de adequada classificação da receita. Isto, em síntese, porque, nos termos do art. 42.º, n.º 3, da LOE, que estipula os princípios a que deve obedecer o “poder de execução orçamental” («que compete ao Governo, por contraposição ao que se deve designar como “poder de aprovação orçamental”, cometido à Assembleia da República» ( GUILHERME D´OLIVEIRA MARTINS e outros, ob. cit., anotação 1 ao art. 42.º, pág. 217.)), não pode ser liquidada ou cobrada receita alguma «mesmo que seja legal, sem que simultaneamente: a) Tenha sido objecto de correcta inscrição orçamental; b) Esteja adequadamente classificada».
Salvo o devido respeito, não podemos concordar com a Recorrente.
A nosso ver, com referência ao ano de 2008, não se verifica a falta de autorização de cobrança da Contribuição Especial criada pelo Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março, e com a duração de 20 anos (cf. art. 4.º, n.º 1, daquele diploma legal), pois o que a lei impede é a cobrança dos tributos que não estejam autorizados ou devidamente inscritos e aquela contribuição – que deve ser considerada como um imposto, nos termos que deixámos já referidos – está inscrita na LOE para 2008 (cujo art. 1.º, n.º 2, dispõe: «Durante o ano de 2008, o Governo é autorizado a cobrar as contribuições e impostos constantes dos códigos e demais legislação tributária em vigor e de acordo com as alterações previstas na presente lei») e aí foi adequadamente classificada de acordo com a classificação económica a que a lei sujeita as receitas (receitas de capital
v. receitas correntes) e desdobrada bem para além do mínimo, ou seja, por capítulo, grupo e (até ao nível do) artigo denominado «Impostos directos diversos», com o código 01.02.99, tudo como, relativamente ao imperativo de especificação das receitas, prescreve a LEO no seu art. 3.º, n.º 2.
Foi, pois, cumprida a imposição constitucional de especificação das receitas que, como acima deixámos dito, é muito menos exigente relativamente às receitas do que às despesas. Questão diferente é a de saber se na inscrição daquela Contribuição Especial a desagregação deveria ter sido levada ao nível do subartigo, em vez de se ter quedado ao nível do artigo. Dando de barato que assim seja (e não podemos olvidar que o art. 3.º, n.º 2, da LEO, apenas exige a discriminação das receitas até ao nível do artigo e que do art. 4.º, n.ºs 1 e 2, da mesma Lei resulta que o desdobramento até níveis inferiores é uma possibilidade e que, relativamente às receitas dos serviços integrados do Estado, «carece de despacho de autorização do director-geral do Orçamento»), essa eventual ilegalidade nunca corresponderia à falta de autorização para cobrança que a alínea a) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT erige em fundamento de oposição à execução fiscal.
A decisão recorrida fez, pois, correcto julgamento quando considerou que a factualidade alegada não era susceptível de integrar fundamento de oposição à execução fiscal.
