00771/05 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Não integra omissão de pronúncia o facto de o Juiz não conceder relevância probatória a determinados documentos apresentados pelo recorrente, pois esse facto não consubstancia a ausência de apreciação de qualquer questão sobre o mérito da acção suscitadas quer pela causa de pedir invocada, quer pelo pedido formulado. 2. Apesar das deficiências de que padece o discurso fundamentador da AF, que se degrada em meras irregularidades não essenciais, os actos tributários não padecem do vicio de falta de fundamentação formal, já que atingem o duplo objectivo a que se destina o dever de fundamentação formal: o cabal esclarecimento do destinatários dos actos, possibilitando-lhe conformar-se ou insurgir-se contra eles, por um lado, e, por outro, conferir à entidade decidente um maior grau de ponderação na sua prática. 3. Verifica-se erro por parte da AF na concretização da liquidação referente ao exercício de 1995, na medida em que se mostre influenciada pela não aceitação da provisão constituída para créditos de cobrança duvidosa, o que confere, à recorrente, o direito a juros indemnizatórios.

Rec.; 771/05 - «I... – Agência de Viagens e de Turismo da Madeira , Ldª.» , com os sinais dos autos , por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm.º juiz do TAF do Funchal e que lhe julgou improcedente a presente impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC relativas aos exercícios de 1992 a 1995 , inclusive , dela veio interpor recurso apresentando , para o efeito , as seguintes conclusões; Com a impugnação que deu origem à sentença recorrida , pretende a ora Recorrente a anulação das liquidações de IRC dos exercícios de 1992 , 1993 , 1994 e 1995 , emitidas com os números , respectivamente , 8910020236 , 8310020457 , 8910020458 e 8310020459 , objecto dos autos , na parte em que as mesmas reflectem correcções à matéria colectável relativas a custos com pessoal e a créditos de cobrança duvidosa. II. No restante , conformou-se a Recorrente com as correcções efectuadas por entender serem as mesmas fundadas e de acordo com a lei. III. Na parte impugnada , carecem as liquidações adicionais de fundamentação exigida nos termos do artigo 77º da LGT e são directamente contrárias à lei , maxime, por violação do princípio da legalidade tributária positivado , entre outras normas , no artigo 8º da LGT , assentam em erro de facto e de direito sobre os pressupostos da tributação , designadamente dos artigos 23º e 34º do Cód. do IRC e 2º do Cód. do IRS. No que se refere a custos com pessoal , a sentença recorrida reconhece ter sido feita prova nos autos da respectiva realização e materialidade e , em clara contradição com tal facto , mantém o acto tributário inalterado sem outro fundamento para além da eventual qualificação como ajudas de custo. Independentemente da qualificação que a tais custos seja dada , a prova da sua realização , a natureza dos rendimentos da ora Recorrente , o carácter indispensável de tais custos para a formação de tais rendimentos , determinam , nos termos do artigo 23º do Cód. do IRC , a manutenção de tais custos para efeitos fiscais e a alteração dos actos tributários impugnados , até porque , nos termos do artigo 23º , nº 1 , al. d) do Cód. do IRC , as ajudas de custo estão expressamente elencadas como tal. VI. Ao reconhecer tais custos , a sentença recorrida decide em contradição com tal facto e com o referido no artigo 23º do Cód. do IRC, descentra a discussão da necessidade e qualificação dos mesmos (custos) na esfera da ora Recorrente , questão que é a essencial à aplicação do direito , para passar a discuti-la na esfera jurídica e tributária dos recebedores dos pagamentos de tais custos , matéria que extravasa o âmbito dos autos. Assim como , VII. A sentença recorrida não considera os documentos entregues na impugnação judicial ao fazer referência a não estarem comprovadas as diligências de cobrança duvidosa , matéria que , ao contrário da referida na conclusão antecedente , foi submetida à apreciação do Tribunal a quo , com as consequências referidas no artigo 668º , n.º 1 , al. d) do CPC , ex vi do artigo 2º , al. e) do CPPT . VIII. Ainda no que se refere aos créditos de cobrança duvidosa , vem a sentença recorrida manter o acto tributário , desconsiderando a prova documental efectuada quanto às diligências levadas a efeitos pela ora Recorrente no sentido da respectiva cobrança. Assim como , numa incompreensível relação entre créditos de cobrança duvidosa e o princípio da especialização dos exercícios , fundamentar a impossibilidade de constituição de provisão num exercício diferente do da formação do crédito , sendo certo que a Recorrente procedeu à contabilização e registo da provisão no exercício em que comprovadamente os créditos se tornaram de cobrança duvidosa. De facto ,a lei , no artigo 34º do Cód. do IRC , determina como condições da constituição da provisão e do correspondente custo fiscal que o crédito tenha sido objecto de comprovadas diligências de cobrança e que tenha decorrido o prazo mínimo da mora ou , ainda , esteja numa das condições elencadas nas respectivas alíneas do n.º1. XI. E , de acordo com a jurisprudência citada nas presentes alegações , a Recorrente procedeu bem , isto é , procedeu de acordo com o normativo citado , ao registar o custo com a provisão no exercício em que comprovadamente o crédito se tornou incobrável (1995). XII. Em clara contradição com a conclusão da sentença recorrida , o que a lei determina , na disposição legal citada , é o decurso de um prazo mínimo de mora para legitimar a constituição de tais provisões e a sua assunção como custo fiscal , sendo que em parte alguma da lei resulta que a provisão tenha que ser constituída logo que tal prazo tenha decorrido , uma vez que , para além do decurso de tal prazo , cumpre verificar in casu os demais requisitos legais , entre os quais as diligências de cobrança e a incobrabilidade do crédito , requisitos esses que , no caso concreto , apenas se verificaram – no seu conjunto cumulativo – no exercício de 1995. XIII. Tendo em consideração os fundamentos das liquidações adicionais impugnadas , só pode ser determinada a existência de que as mesmas só foram emitidas em consequência de erro imputável aos serviços , de que resultou pagamento de imposto indevido (documentos n.ºs 1 e 2) , devendo ser fixados os juros indemnizatórios nos termos dos artigos 43º , n.º 1 da LGT e 61.º do CPPT. XIV. Nos termos referidos , nos constantes dos autos recorridos cuja consideração se requer na decisão que vier a ser proferida no presente recurso , e nos demais de direito aplicáveis , são os actos tributários anuláveis nos termos do artigo 135º do CPA , ex vi al. c) do artigo 2º da LGT , devendo a sentença recorrida ser infirmada , ordenando-se a efectiva anulação dos actos tributários. Com as suas alegações juntou os docs. de fls. 148 a 152 , inclusive. Não houve contra-alegações. O EMMP , junto dets Tribunal , emitiu o douto parecer de fls. 156/157 , pronunciando-se , a final , no sentido de ser negado provimento ao recurso , seja porque , como foi entendido na decisão recorrida , a recorrente não fez prova da realização de diligência(s) no sentido da lograr a cobrança do créditos para que veio a constituir a provisão aqui em discussão , seja porque , apesar da sentença ter dado por provada a materialidade da realização de despesas como pagamento de quilómetros aos seus trabalhadores , tal não é suficiente para a respectiva relevância fiscal ( como custos ) já que é, ainda , imprescindível , que as mesmas sejam contabilizadas , por um lado e , por outro indispensáveis ao giro da empresa , circunstâncias que , no caso , ou se não provam ( a indispensabilidade ) ou se prova , precisamente , o oposto ( a não contabilização ). Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR . Segundo alíneas da nossa iniciativa , a sentença recorrida deu , por provada , a seguinte; MATÉRIA DE FACTO - « A). A ora impugnante apresentou em 19 de Janeiro do corrente ano» (2004) «na 1ª Repartição de Finanças do Funchal , dirigida ao Director de Finanças reclamação graciosa , solicitando a anulação dos actos tributários de liquidação do IRC dos exercícios de 1992 , 1993 , 1994 e 1995 , com os números 8910020236 de 30.09.1997 , 8310020457 de 7.10.1997 , 8910020458 de 1.07.1997 e 8310020459 de 7.10.1997 , respectivamente. B). As liquidações dos exercícios de 1992 , 1993 , 1994 e 1995 , objecto da indeferida reclamação graciosa , tiveram por base correcções à matéria tributável declarada , melhores identificadas nos respectivos mapas de apuramento (Mod. DC 22) e com os fundamentos dos seus anexos , incluindo o relatório de inspecção tributária , donde consta: «Transportes de pessoal O valor inscrito na linha 16 do quadro 37 da decl. Mod. 22 de IRC (...) encontra-se contabilizado como custos na conta (...) Transportes de Pessoal. No entanto , o SP não apresentou os boletins itinerários correspondentes às referidas deslocações (...). Assim , procedeu-se à rectificação do montante de (...) , por os custos não se encontrarem devidamente documentados , bem como não serem comprovadamente indispensáveis à obtenção dos proveitos». C). E encontram-se documentados por recibos , donde consta: «Recibo Eu ... declaro ter recebido da I... ... a importância de ... quilómetros percorridos em assistências e transferes durante o mês de ... Assinado» . D). No acordo entre a ora impugnante e os seus trabalhadores foi estipulado , entre outras cláusulas , as referentes à retribuição , que para além da remuneração fixa mensal . contemplam outra remuneração fixa. E). A correcção efectuada no quadro 20 linha 6 , no montante de 4.714.750$00 , Mod. DC-22 do exercício de 1995 dizia respeito , segundo a impugnante , às provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa sobre os operadores turísticos , ALFE REJSER da Dinamarca no valor de 1.311.045$70 (74.154,32 coroas dinamarquesas) e AVIATOUR , no valor de 3.403.704$00. F). Na reclamação graciosa , a impugnante apresentou a documentação existente na contabilidade relativa a esses créditos. G). Pelo of. n.º 438/86/DIR , de 4-12-1986 , a impugnante enviou à Associação Portuguesa das Agências de Viagens e Turismo a carta junta a fls. 60 do apenso de Reclamação Graciosa , que dou aqui como reproduzida. - Mais se deu , como NÃO PROVADO , na decisão recorrida , que; As despesas alegadas como ajudas de custo ao pessoal foram efectivamente realizadas e suportadas pela ora impugnante. Para este tipo de prestação de trabalho ficou estipulado uma compensação remuneratória atribuída e calculada em função dos quilómetros percorridos. Tendo sido infrutíferas tais diligências , nos anos seguintes foram tentados novos contactos via telefone , pela Directora de Controlo Operacional da impugnante , conforme se comprovou pela declaração anexa à citada reclamação graciosa. A situação de falência ficou evidenciada pelas cartas n.º 86/13-DJ/HL/tr/2032 , de 31 de Dezembro e n.º 86/153 DJ/HL/tr/36 , de 15 de Janeiro de 1987 , do Departamento Jurídico , da Secção de Reclamações de Créditos , da UFTAA – FUAAV. Com efeito , na carta de 31 de Dezembro , parágrafos 3 e 4 , indica-se claramente que o crédito da impugnante só poderá ser satisfeito após estarem pagos os credores preferenciais , se sobrar algum dinheiro. Em relação ao crédito sobre a AVIATOURS , também foram feitas diligências no sentido da sua cobrança. Em 4 de Novembro de 1997 , por carta enviada pela ACTA – Association of Canadian Travel Agents , onde se indica que contactado o Consumer Protation Office em Monreal , a Aviatours encerrou a 25 de Setembro de 1990. - Em sede de fundamentação do julgamento da matéria de facto , exarou-se , na sentença ora recorrida; “A convicção deste tribunal singular assentou na análise dos documentos conhecidos das partes (em língua portuguesa) e dos depoimentos das testemunhas. A testemunha Susana , funcionária do Departamento de Contabilidade , declarou que o montante em causa era fixo e que os custos em causa eram fixados por acordo com a empresa , para incentivar colaboração em marketing , fins-de-semana e promoção da empresa no exterior. Não declarou para IRS estes montantes. A testemunha Cristina , funcionária do Departamento de Recepção de Grupos de Pessoas desde 1991 , declarou que o montante em causa era fixo. A testemunha Rui , também do departamento referido anteriormente , quanto às empresas com alegados créditos de cobrança duvidosa , declarou de forma vaga e sem saber de valores que houve diligências para cobrar os créditos. Quanto aos recibos , referiu que o valor era fixo e sem necessidade de comprovar nada face à entidade patronal. Não declarou para IRS. A testemunha Ilda , responsável pelo Departamento de “Outgoing” da empresa desde 1981 , disse que os recibos se deviam a km e não só , pois tinham a ver com compensar actividades no horário post-laboral , com valor mensal fixo e diferentes entre trabalhadores. A testemunha Roque Nuno , Chefe da Secção de Contabilidade , quanto às empresas com alegados créditos de cobrança duvidosa , declarou de forma vaga e sem saber de valores que houve diligências para cobrar os créditos. Quanto aos recibos , referiu que o valor era fixo e sem necessidade de comprovar nada face à entidade patronal. A testemunha Manuel , da Administração Fiscal , salientou a rigidez da remuneração em causa e a falta de cr/ar ou notificação judicial avulsa das empresas com créditos de cobrança difícil.” . - Por se ter por pertinente e se encontrar documentalmente demonstrada , adita-se , ao abrigo do disposto no art.º 712.º do CPC , ao probatório , a seguinte factualidade ; H). Por referência ao exercício de 1995 , consignou-se , de forma expressa , no relatório referido em B). que antecede; « 4.1.3. Provisões para Cobrança Duvidosa A empresa constitui uma provisão para créditos de cobrança duvidosa no valor de 4.714.750$00 , não fazendo prova de terem sido feitas diligências para o seu recebimento. Deste modo , procedeu-se à correcção no valor da provisão nos termos da alínea c) do n.º 1 do artº 34º do CIRC. Anexo 8 , fls. 33 a 44.» I). Entre a documentação a que se faz alusão em F). encontram-se os docs. que constituem fls. 60 a 71 , inclusive do processo apenso de reclamação e, que aqui se dão por reproduzidos e consubstaciam correspondência trocada entre ela e a Associação Portuguesa de Viagens , a UFTAA – FUAAV, um Fundo de Garantia , na Dinamarca e um tal Ole Borch , datadas de 86DEZ04 , 86DEZ31 e 87JAN15 , e entre a Associação Canadiana de Agentes de Viagens e ela , de 97NOV04 , diligenciando a cobrança de créditos sobre os operadores turísticos identificados em E). . - ENQUADRAMENTO JURÍDICO - OMISSÃO DE PRONÚNCIA ; Na conclusão VII. , a recorrente imputa , à decisão recorrida , vício de forma consistente em omissão de pronúncia , vício pelo qual , por isso e por força do disposto no art.º 124.º /1 do CPPT , se impõe iniciar a apreciação do presente recurso. Ora e como é sabido o vício de omissão de pronúncia prende-se com o poder vinculado do Juiz , enquanto entidade decidente , de apreciar todas as questões que , para tal , lhe sejam submetidas pelas partes litigantes , salvo se e na medida em que tal conhecimento se mostre prejudicado pela solução que haja sido dada a outra ou outras. E , na esteira de jurisprudência e doutrina pacífica , citando-se , a título meramente exemplificativo , um Ac. deste Tribunal(1) “Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz , bem como os pressupostos processuais de ordem geral e pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial , quando realmente debatidos entre as partes» (...) e não podem confundir-se « as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito) , os argumentos , os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (...).Ou como aponta Rodrigues Bastos (...) , as questões a que se reporta o aludido normativo são questões sobre o mérito da acção suscitadas quer pela causa de pedir invocada , quer pelo pedido formulado (...)” . (realce da nossa responsabilidade). Do cotejo das alegações de recurso , com as suas conclusões , resulta que a omissão de pronúncia invocada radica na circunstância de o M.º juiz recorrido se não ter debruçado sobre a documentação entregue pela impugnante e suficientemente demonstrativa , em seu entender , de comprovar a realização de diligências no sentido de cobrar os créditos para que constitui a provisão aqui em discussão , ao invés do que se veio a considerar na sentença; É , de facto , elucidativo do que se vem de dizer , o cotejo da referida conclusão com o teor do ponto 59 das alegações de recurso , e que , por sua vez , remete para os art.ºs 45.º e segs. da p.i. e documentos juntos , sendo certo que aqueles artigos do articulado inicial , mais não aduzem que a tese que defende , na sua globalidade , no sentido da legalidade da constituição da provisão. Mas , sendo assim , forçoso se impõe concluir que aquela imputada não consideração de documentos , não consubstancia a ausência de apreciação de qualquer questão colocada pela recorrente , no sentido acima apontada , antes e apenas pode colidir com a decisão tomada quanto à ( falta de ) prova da realização de diligências , por parte da impugnante , no sentido da cobrança dos seus créditos , com o objectivo de atestar da legalidade da constituição da provisão e , por consequência , da ilegalidade da correcção à matéria colectável operada pela AT neste domínio , esta sim , a verdadeira questão colocada à apreciação do Tribunal. Por consequência e dito de outra forma , dando de barato a argumentação da recorrente no sentido da adequação daquela aludida documentação ao evidenciar da realização das aludidas diligências e da sua não apreciação adequada pelo Mmº juiz recorrido , tal apenas colidiria com o valor doutrinal da sentença , implicante da respectiva eliminação da ordem jurídica por revogação , que não por anulação. Improcede , pois , nesta estrita dimensão, a referida conclusão VII. . ERRO DE JULGAMENTO ; Como o atestam as conclusões do presente recurso , a questão que aqui se controverte prende-se , no essencial , em saber se a AT ao corrigir a matéria colectável da recorrente , em sede de IRC e por referência aos exercícios em questão , padece de ilegalidade; E tal ilegalidade radica , por seu turno , na falta de fundamentação , por um lado e , por outro , na provada aderência à realidade , formal e substantiva , quer dos custos de exercício , relativos a despesas com pessoal , quer da constituição de provisão para créditos de cobrança duvidosa. Ou seja e dito de outra forma , a recorrente dissente da AT e da sentença recorrida na medida em que manteve o entendimento daquela , nuclearmente , por referência à apreciação dos elementos carreados para os autos em ordem à demonstração daquelas operações contabilísticas , por um lado e por outro , na consideração de que tais correcções , e por consequência os actos tributários de liquidação , se encontram devidamente fundamentados. E , assim sendo e à primeira vista , pareceria que , em ordem à dilucidação da controvérsia estabelecida quanto ao julgamento da matéria de facto , se imporia a transcrição dos depoimentos das testemunhas produzidas nos autos , os quais foram reduzidos a suporte audio. Crê-se , no entanto , que tal não tem lugar no caso vertente. É que , estando em causa o julgamento da matéria de facto realizado em 1.ª instância e do qual a recorrente discorda , é pressuposto , não só da sua apreciação mas , também , da medida da mesma , que a recorrente indique , desde logo e em concreto , quer os pontos de facto de que dissente , quer os meios de prova que impunham o respectivo julgamento em sentido diverso e , no caso , oposto ao decidido , por força do estipulado no art.º 690.º-A do CPC , ex vi da al. e) , do art.º 2.º , do CPPT . Ora , a verdade é que , não só o recorrente se não reporta a qualquer depoimento prestado pelas testemunhas inquiridas ( art. 690.º-A/2 ) , ou à decisão recorrida na parte em que fundamenta o julgamento da matéria de facto por referência àquelas mesmas testemunhas , como faz repousar toda a sua argumentação , no que toca à constituição da provisão relativa a créditos de cobrança duvidosa , no sentido de uma errada apreciação da prova documental produzida(2). E , por isso e neste âmbito , este Tribunal apenas deve e pode apreciar um qualquer eventual erro de julgamento da sentença recorrida , no que concerne à matéria de facto , por referência ao julgamento da mesma feita com suporte na prova documental produzida. Vejamos , então; A). QUANTO À FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO; Como é o nosso ordenamento jurídico impõe que os actos administrativos em geral , e os tributários em particular , se mostrem formalmente fundamentados; Ou seja, que se estribem num discurso empreendido pelo respectivo autor que explicite as razões que se mostrem adequadas/aptas , enquanto motivação credível e susceptível a suportarem-nos. Por outro lado , tal discurso , há-de ser , contextual , claro , congruente e suficiente na explicitação da motivação do acto , ainda que concretizado por remissão , caso , no entanto , que se tem de revelar expresso e inequívoco para os elementos fundamentantes de que se aproprie , sem que , noutra vertente , se perca de vista que o conceito legal de fundamentação formal é um conceito relativo na medida em que implica um maior ou menor grau directamente proporcional à maior ou menor litigiosidade e complexidade daquele; O que importa assim reter como factor nuclear caracterizador daquele referido conceito é que ela ( fundamentação formal ) , se cumpra na dupla dimensão de , por um lado esclarecer adequadamente o seu destinatário , enquanto sujeito normalmente capaz e diligente , possibilitando-lhe , conscientemente, conformar-se com o acto ou , ao invés , atacá-lo e de , por outro , conferir à entidade decidente um maior grau de ponderação na sua prática. Ora , compulsando o articulado inicial , verifica-se que , a recorrente , acusou as correcções operadas pela AF e aqui em causa , como enfermando de falta de fundamentação , mas apenas no que se refere aos custos com pessoal , como o atesta aquela mesma peça processual , particularmente os seus art.ºs 7.º , 8.º , 38.º e 39.º. Agora e em sede de recurso , volta-se a esgrimir com a falta de fundamentação como dá conta a conclusão III.. Nesta matéria cabe , ainda , referir que , no corpo das suas alegações , a recorrente acusou de falta de fundamentação , não só as correcções em causa e os inerentes actos tributários impugnandos , como ,- se bem as interpretamos -, a própria sentença recorrida – cfr. pontos 16 a 20 das alegações -; A verdade é que , no entanto , em sede de conclusões ,- que , como é sabido , balizam o âmbito e o objecto do recurso -, apenas se refere à falta de fundamentação na aludida conclusão III. , ou seja na relativa aos actos tributários impugnados , o que implica que este Tribunal se não debruce sobre uma eventual falta de fundamentação da sentença , já que , não sendo de conhecimento oficioso e não tendo sido transposta para as conclusões , significa ou que a recorrente ao esgrimir com ela em sede de alegações , se limitou a utilizá-la argumentativamente , ou que , não tendo sido assim , que a veio a “deixar cair” enquanto questão que pretendia ver apreciada em sede de recurso. De outra banda , quanto à aventada falta de fundamentação formal dos actos tributários aqui sindicados , remete-a , a recorrente , para o relatório da fiscalização , na medida em que formulou juízos conclusivos sem suporte em adequada motivação de facto e de direito; E tais conclusões consubstancia-as nas afirmações de que «(...) as despesas (..)» , com pessoal , «(...) declaradas em causa não estão devidamente comprovadas e ainda que são dispensáveis à obtenção do rendimento.» e isto desde logo porque se serviu da expressão de que as «(...) “... despesas tituladas como transporte de pessoal , não devidamente documentadas.”» . Ora , no caso em análise , a fundamentação das correcções em questão encontram-se no relatório do exame à escrita da recorrente, e , compulsando-o , constata- -se que , por referência a qualquer um dos quatro exercícios em causa ( 1992/1995 ) a administração fiscal não aceitou os custos declarados com ( transportes de ) pessoal , em virtude da recorrente não ter apresentado quaisquer boletins itinerários «(...) bem como , por não serem comprovadamente indispensáveis à obtenção dos proveitos.» . Sendo indiscutível que a afirmação “(...) não serem comprovadamente indispensáveis à obtenção dos proveitos (...)” consubstancia uma expressão fáctico-conclusiva e , por isso , exigindo , por princípio , alusão às circunstâncias que a permitiram extrapolar para que se possa considerar acatado aquele dever de fundamentação formal , a verdade é que se entende que a sua ausência se deteriora numa mera irregularidade , se e na medida em que ela seja conclusão adequada , ainda que implícita , de outras razões de facto justificativas para a não aceitação de tais despesas. Ora , a nosso ver , exactamente o que sucede no caso vertente; De facto e nuclearmente a AF não aceitou tais custos por ausência de boletins itinerários , percebendo-se , desta invocação , que a sua actuação se estriba , em última análise , numa impossibilidade de verificação das operações a que são reportadas tais despesas e da respectiva medida , o que , necessariamente , traz implícito o juízo da impossibilidade de saber quer da aderência à realidade das mesmas , quer , por consequência forçosa , da respectiva indispensabilidade para obtenção de proveitos , como , aliás , se dá conta na decisão recorrida. E tanto assim é que , ao afrontar os actos tributários em questão a recorrente referindo-se às correcções operadas pela AT , as contradita , precisamente , naquelas duas dimensões , contrapondo que as mesmas se encontram documentadas com recibos , por um lado ( cfr. , v.g. art.ºs 10.º , 11.º e 17.º da p.i. ) e , por outro , que atento o seu objecto social e natureza das mesmas , elas são ( foram ) indispensáveis “(...) quer para imediata realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto quer para a manutenção da fonte produtora (...)” ( cfr. , v.g. , art.ºs 22.º a 28.º do mesmo articulado ). Em resumo , pois , ainda que se constate que as razões invocadas não são um verdadeiro modelo dos requisitos a que se deve ater a AF na fundamentação dos actos tributários que leve a cabo , a verdade é que se entende que , no caso , as deficiências de que padece o discurso fundamentador se degradam em irregularidades não essenciais , e , nessa medida , não acarretando a eliminação da ordem jurídica daqueles , já que atingem o duplo objectivo a que se destina o dever de fundamentação formal; O cabal esclarecimento do destinatários dos actos , possibilitando-lhe conformar-se ou insurgir-se contra eles , por um lado e , por outro a ponderação , na respectiva prática , pela AF. Em resumo , pois , se entende que os actos tributários em questão não padecem do vício de falta de fundamentação formal que lhes é assacado pela recorrente. B). QUANTO AOS CUSTOS COM PESSOAL; No que toca aos custos com pessoal , a recorrente contesta a decisão recorrida por entender que , tendo esta dado por assente a respectiva realização e materialidade , e sendo os mesmos indispensáveis à obtenção de proveitos , não podem deixar de ser havidas como custo de exercício , independentemente da respectiva qualificação jurídica , enquanto complemento remuneratório ou ajudas de custo , circunstância que apenas relevará , do ponto de vista fiscal , na esfera jurídica dos recebedores dos pagamentos de tais custos ( cfr. pontos 15 a 44 , inclusive , das alegações e conclusões IV. a VI. ). Ora , postas as coisas neste pé , e sendo certo que a sentença recorrida não emite qualquer pronúncia quanto à indispensabilidade , ou falta dela , de tais despesas para a obtenção dos correlativos proveitos , forçoso se impõe concluir que , a ter aderência à realidade a argumentação da recorrente , no sentido de que se deu por provado a existência e materialidade das mesmas , a razão não podia deixar de ser reconhecida à recorrente , nesta matéria , já que , por um lado , não deixavam de ter sido suportadas pela impugnante , por causa e no interesse do exercício do seu escopo societário e , por outro , porque não se tendo a sentença debruçado sobre a respectiva indispensabilidade para a obtenção de proveitos ( circunstância que , como se sabe , constituiu “pedra de toque” à actuação da AT , nesta matéria ) e não tendo a FP ampliado o âmbito do recurso (684.º-A CPC) ,- desde logo por hipotética omissão de pronúncia -, não havia como deixar de entender que aquela que foi a razão essencial para a sentença concluir pela correcção da actuação da AF ao não aceitar as despesas em questão enquanto custos se não podia manter e , por consequência , a correcção , com tal suporte , não tinha fundamento substancial adequado. Só que ,em nosso entender , a sentença em parte nenhuma dá por assente , ou sequer raciocina , no pressuposto da demonstração da existência e materialidade de tais despesas; Aliás , em bom rigor , a sentença parte , precisamente , de postulado inverso , pelo que se tivesse raciocinado e concluído pela existência e materialidade da despesas em questão teria , em nosso entender , cometido vício formal de contradição entre o julgamento ( fundamentos ) da matéria de facto e a decisão. Reporta-se a esta questão o ponto II.2 A , da decisão recorrida , a fls. 77/81 dos autos. Contudo , na sua parte inicial , o Mm.º juiz , começa por formular quatro perguntas , às quais reconduz , nesta matéria , o “tema decidendum” e de cujas respostas faz , por isso e implicitamente , depender a solução a dar ao pleito. Assim , pergunta(ou)-se o Mm.º juiz se; a AF fundamentou , ou não , a não aceitação das despesas com pessoal por falta de documentação e dispensabilidade à obtenção do rendimento; se tais despesas , assumem , por um lado , a natureza de ajudas de custo e , por outro , se foram efectivamente realizadas e suportadas pela impugnante , bem como se estão documentadas e se representam custos para a recorrente; se tal implica a inaplicabilidade do preceituado em , do art.º 41.º do CIRC , apesar da falta de menção nos recibos respectivos dos n.ºs de contribuinte dos trabalhadores; finalmente , se as importâncias em questão foram acordadas entre ela ( impugnante ) e os seus trabalhadores como compensações pelos quilómetros percorridos por estes últimos com assistência e acompanhamento de clientes o que para ela é fundamental. Subsequentemente e após a transcrição de alguns preceitos do CIRC que entendeu relevantes à apreciação do tema , veio a dar resposta , apenas à primeira e ao primeiro segmento da segunda de tais perguntas , nos termos acima referenciados , ou seja , à questão da fundamentação por parte da AF , que concluiu pela afirmativa e à questão das despesas em questão assumirem a natureza de ajudas de custos , a que respondeu pela negativa ( cfr. fls. 81 ). Veja-se que , na sequência de considerações de natureza jurídica sobre o dever de fundamentação do acto tributário e sobre o conceito de ajudas de custas , concluiu , respectiva e expressamente , da seguinte forma; quanto à fundamentação; « É fundamentação clara e suficiente: a Administração Fiscal considera necessário ver os boletins de itinerário para poder aferir da conexão indispensável com a obtenção dos proveitos da empresa. E com razão no caso presente , face ao conteúdo dos “recibos”». quanto às ajudas de custo; «E , com efeito , ficou provado que os montantes em causa não tinham que ver com quilómetros percorridos pelos trabalhadores. Eram montantes mensais fixos e diferentes para cada trabalhador.» . Seguidamente ( ponto II.2 B da sentença ) o Mm.º juiz passou a apreciar a questão da constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa ( cfr. fls. 81 “in fine” e segs. ). Ou seja , a parte do discurso jurídico relativo às despesas de pessoal , no desiderato de indagar da justeza , ou não , das correcções operadas pela AT , quedou-se pela considerações a que , resumidamente e acima , se fez referência e das quais não se vislumbra rasto de qualquer afirmação dando por provadas a materialidade e a realização das despesas por parte da impugnante. E , em consonância com o que se vem de dizer está o julgamento da matéria de facto , já que , por um lado , de nenhuma das alíneas se pode inferir tal circunstancialismo ( concretização e materialidade das despesas em questão , por parte da impugnante ) e , por outro e mais relevantemente , se dá , expressamente , como não provado que “as despesas alegadas como ajudas de custo ao pessoal foram efectivamente realizadas e suportadas pela impugnante ” (realce e sublinhado da nossa responsabilidade) . E assim sendo , isto é , face ao facto dado por não provado que as despesas em questão consubstanciam , tal como alegado , ajudas de custo , por um lado , e que está por demonstrar que essas mesmas despesas , independentemente da respectiva natureza mas alegadas como ajudas de custo , tenham sido , sequer , efectivamente realizadas e , muito menos , que a terem-no sido tenham sido suportadas pela impugnante , já se entende que o Mm.º juiz recorrido não tenha deixado cair uma palavra sobre a questão da indispensabilidade das mesmas à obtenção dos proveitos , por necessariamente prejudicada , já que , como é evidente , a dispensabilidade ou indispensabilidade em questão , pressupõe a prévia realização das mesmas pela impugnante ,- como aliás e ainda que por via diversa se intua já do que acima se expendeu sobre a fundamentação -, o que , como se viu , foi expressamente referenciado como não provado. Ora , sendo assim , logo se tem concluir pela falência total do presente recurso no que concerne aos custos de pessoal , já que se não afronta o julgamento feito , neste âmbito , da matéria de facto , apenas se questionando a pertinência da conclusão que dela se extrapolou , quando a verdade é que a tese da recorrente , para poder lograr vencimento , pressupunha , necessariamente , que se concluísse que a decisão recorrida padece de erro de julgamento quanto àquela ( matéria de facto ) , o que este Tribunal está , à partida , impedido de sindicar por não posto em crise pela recorrente. C). QUANTO À CONSTITUIÇÃO DA PROVISÃO. Resta , portanto e assim , indagar , agora , da justeza da decisão recorrida quanto à decisão ao decidir-se pela improcedência da impugnação também no que concerne à constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa. Ora , sobre esta questão considerou-se , ao que aqui releva , textualmente e forma desfavorável à recorrente , na sentença recorrida , o seguinte; « O relatório faz referência à ausência de documentação (que a impugnante confirma ao apresentá-la apenas na reclamação graciosa) e ao art. 34º-1-c do CIRC. É suficiente esta fundamentação face à lei . As provisões efectuadas para créditos de cobrança duvidosa referidos no artigo 34 do CIRC não podem relevar como custos fiscais , mesmo que evidenciadas na contabilidade do contribuinte e os créditos sejam considerados justificadamente como de cobrança duvidosa , quando tais provisões são imputáveis a exercícios posteriores aos daqueles em que os créditos foram contabilizados , já que a isso obsta o princípio da especialização de exercícios consagrado no art.º 18.º do CIRC e o princípio de que as contas anuais devem dar “uma imagem fiel do património , da situação financeira assim como os resultados da sociedade”. Por força do princípio da especialização de exercícios , as provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa , para serem considerados como custos fiscais , têm de estar conexionados com um determinado exercício , não podendo , em princípio , ser imputadas a um outro exercício , a não ser que , na data do encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputados eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos. Ora , no caso em apreço é manifesto que não foi feita prova suficiente das diligências para recebimento dos alegados créditos e que o ano de 1995 nada tem a ver com a cobrança duvidosa apurada , ou melhor , procurada em 1986 e 1987 .» (sublinhado da nossa responsabilidade) . A primeira ilação a extrapolar do excerto da sentença que se acaba de transcrever é que a decisão recorrida , nesta matéria , para decidir como decidiu , se ancorou numa dupla fundamentação; Por um lado porque não foi feita prova suficiente de ter sido diligenciado , por parte da recorrente , o recebimento dos créditos em questão e , por outro , porque o ano da constituição da provisão (1995) nada tem a ver com os anos de 1986 e 1987 em que se “procurou” a cobrança dos créditos. Ora , como bem se dá conta na decisão recorrida e ao que aqui , agora , nos importa , os art.ºs 33.º e 34.º , particularmente no n.º 1/ c deste último , a possibilidade de dedução , como custos ficais , das provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa , sendo de considerar como tal , nomeadamente , os créditos que estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento. No caso a AF não aceitou a referida dedutibilidade , não porque tenha posto em causa que os créditos em questão fossem de qualificar como de cobrança duvidosa , nem , muito menos , porque tenha considerado a constituição da provisão como violadora do princípio da especialização de exercícios , mas apenas e só porque considerou inverificado o condicionalismo postulado no último segmento da al. c) , do n.º 1 , do art.º 34.º do CIRC , ou seja , por considerar indemonstrada a diligenciação , por parte da recorrente , no recebimento dos créditos. Ora , para lá das questões de que lhe caiba conhecer oficiosamente , os tribunais fiscais , no contencioso de anulação em que se insere a impugnação judicial , não podem ir além da apreciação da fundamentação , particularmente a substancial , que enforma o acto sindicado para decidir da respectiva conformidade ou desconformidade com a ordem jurídica aplicável , o que vale por dizer que não podem , desde logo , manter o acto com suporte em fundamentação que tenha estado arredia à sua prática , na medida em que aquela tem que ser contemporânea dele e não posterior. Significa isto , pois , que nunca a decisão recorrida , na medida em que tenha por fundamento a violação do princípio da especialização de exercícios , se podia manter na ordem jurídica , já que tal não foi fundamento para a correcção operada , neste domínio , pela AF. De todas as formas sempre se dirá que se não acompanha a afirmação feita na sentença recorrida , ainda que “a contrario” , de que a provisão em causa apenas podia relevar como custo fiscal se a mesma fosse imputável ao(s) exercício(s) em que os créditos foram contabilizados , já que , ao invés , a imputabilidade de tal tipo de provisão , para respeitar o aludido princípio de especialização de exercícios , tem de ser feita àquele em que se verifica o risco da sua incobrabilidade(3). Por consequência e como se retira do que acima se referiu , para se saber se os actos impugnados , na estrita medida em que decorrem da correcção operada pela não aceitação da provisão para créditos de cobrança duvidosa , são ou não de manter na ordem jurídica , importa , mas apenas importa saber se a recorrente diligenciou a cobrança dos respectivos créditos. Ora , neste domínio , poder-se-á apresentar de intricada compreensão o alcance que foi pretendido dar no excerto acima transcrito; é que do cotejo da matéria dada por provada em 1.ª instância , na alínea F). , e aquele discurso jurídico , nos parece(ria) ser de extrapolar que a sentença recorrida pretendeu dar por provado que a recorrente , de facto e como alegou , diligenciou a cobrança dos créditos para que constituiu a provisão em questão; A tal fomos conduzidos pela referência expressa, nesta matéria , a que apenas em sede de reclamação , a recorrente juntou a documentação que o relatório acusou em falta e que , necessariamente , dessa documentação resulta a conclusão do Mm.º juiz recorrido da violação do princípio da especialização de exercícios, na medida em que reporta a “procura” da cobrança dos créditos , por parte da recorrente , aos anos de 1986 e 1987 , ano a que se reporta a correspondência trocada por e com a recorrente , relativamente ao operador dinamarquês. Dito de outra forma , se se dá por assente , por um lado , que a recorrente em sede de reclamação apresentou a documentação constante desse mesmo processo , existente na contabilidade e relativa aos créditos em questão e , por outro , se discorre no sentido de que tal documentação corresponde à que foi acusada em falta pela AF para não aceitar a relevância da provisão e se se legitima inferir que é dessa documentação que se retira a violação do princípio da especialização de exercícios , parece que toda esta factualidade dever(á)ia levar a concluir no sentido de que , ainda que apenas em sede de reclamação , a recorrente demonstrou ter diligenciado pela cobrança dos créditos em causa. A verdade , no entanto , é que o Mm.º juiz recorrido veio a considerar manifesto , além do mais , que «(...) no caso em apreço não foi feita prova suficiente das diligências para o recebimento dos alegados créditos (...)» , o que , numa primeira leitura , nos impeliria no sentido de concluir por uma contradição entra a argumentação , de facto e de direito , de que se serviu o Mm.º juiz e a conclusão que veio a extrapolar. Há , no entanto , uma vertente em que todo aquele discurso jurídico se harmoniza com a supra citada conclusão; e essa é a de colocar o acento tónico na (in)suficiência das diligências , ou seja , considerar que o que ali se pretendeu dizer foi que , do mesmo passo que se reconheceu a realização das aludidas diligências , por parte da recorrente , no sentido da cobrança dos créditos , se considerou , no entanto de que elas eram insuficientes para preencher o requisito plasmado no último segmento da al. c) , do n.º 1 , do art.º 34.º do CIRC. No entanto , a lei apenas comina que o credor efectue diligências no sentido de obter a boa cobrança dos seus créditos , para que , em face da respectiva inconsequência e verificados que sejam os restantes requisitos legais , lhe seja admitida constituição para créditos de cobrança duvidosa relevante em sede de apuramento do lucro tributável , pelo que , demonstrada a realização das mesmas , quaisquer que elas sejam , desde que integráveis no conceito , não é possível recusar a verificação de tal requisito , por “insuficiente” . E assim sendo , apenas se vê como possível ter sido dado tal sentido à decisão recorrida , na medida em que se considere que o que ali se pretendeu dizer foi que tais diligências hão-se ser temporalmente posteriores ao decurso do prazo de seis meses referido no primeiro segmento do normativo em questão e que aquelas que a recorrente veio demonstrar ter efectuado , particularmente por referência aos anos de 1986 e 1987 , não permitem concluir por tal enquadramento temporal. Mas a ter sido assim , não se acompanha o decidido , já que a exigência da lei se basta com a diligenciação da obtenção dos créditos o que apenas pressupõe a respectiva constituição e vencimento e não já que mora a tenha ocorrido há mais de seis meses. E , sendo assim , forçoso se impõe concluir que , suportando a AF a correcção à matéria colectável , no que toca à provisão em questão , no exercício de 1995 , na exclusiva circunstância de não estar demonstrada a diligenciação , por parte da recorrente, na cobrança dos créditos respectivos e estando patenteado , nos autos , que , afinal diligenciou em tal sentido , a razão não pode deixar de ser reconhecida à recorrente, nesta estrita medida. E o que se vem de dizer equivale a concluir por erro por parte da AF , na concretização da liquidação referente ao exercício de 1995 , na medida em que se mostre influenciada pela não aceitação da provisão constituída para créditos de cobrança duvidosa , o que confere , à recorrente , o direito a juros indemnizatórios. D E C I S Ã O - Nestes termos acordam , os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS em; 1. Conceder parcial provimento ao recurso , revogando-se , em consonância , a decisão recorrida e em anular parcialmente a impugnada liquidação de IRC , do ano de 1995 , na medida em que resultante da correcção operada à matéria colectável pela não aceitação da provisão para créditos de cobrança duvidosa; 2. Negar provimento ao recurso , no restante , nessa medida se mantendo , na ordem jurídica , a decisão recorrida; 3. Condenar A Administração Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios a favor da recorrente , no que concerne ao montante de imposto apurado e pago e , agora anulado. - Custas pela recorrente , em ambas as instâncias , na parte em que não obteve ganho de causa , fixando-se , nesta , a taxa de justiça em quatro (4) UC’s. (1) Cfr. Rec. nº. 958/98. (2) Já que , por referência à outra questão , desta natureza , que aqui se controverte – despesas com pessoal – a tese da recorrente vai , antes , no sentido de que , com a matéria de facto pertinente e dada por provada na sentença recorrida , que nessa medida não questiona ,a decisão deveria ter sido em sentido diverso , uma vez que irreleva , ao efeito , a respectiva natureza remuneratória ou de ajudas de custo. (3) Cfr. , neste sentido e por todos , o Ac. do STA de 03ABR30 , Proc. n.º 101/03.