0612/05 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O regime de invocação de vício de liquidação que se baseie em norma inexistente consubstancia-se em esse vício poder ser invocado como fundamento de oposição à execução fiscal até ao termo do prazo respectivo, mesmo depois do termo do prazo adequado de impugnação de actos anuláveis, mas não a todo o tempo.

II- Apenas os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental são nulos (cfr. artº 133º, nº 2, al. d) do CPA).

III- Todavia, esses actos hão-de ser aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, mas não aqueles que contendem com o princípio da legalidade que são, assim, anuláveis e não nulos.

IV- Deste modo, a propositura de uma impugnação judicial de um acto de liquidação com fundamento em norma inexistente ou na falta de suporte legal, está sujeita aos prazos fixados na lei para tal propositura, já que aquele acto de liquidação será eventualmente anulável, que não nulo.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A... -, pessoa colectiva com o nº ..., com sede na ...., não se conformando com o despacho do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que rejeitou liminarmente, por intempestiva, a petição inicial de impugnação judicial que deduziu contra o acto de indeferimento da Reclamação Graciosa, que havia deduzido contra a liquidação adicional de IRC, relativo ao ano de 1999, no montante de € 97.987,72, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

a) Não foi observado o constante no número 3 do artigo 102. ° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, dado que a impugnação judicial, inequivocamente, referia que o suporte da liquidação adicional era inexistente, portanto, nulo, a mesma a todo o tempo poderia ser apresentada.

b) Não foi observado o constante no número 1 do artigo 133. ° do Código do Procedimento Administrativo, que remete o acto de liquidação da Administração Fiscal para a nulidade, dado a falta de elemento essencial, designadamente a falta de disposição legal para a incidência.

c) Não foi observado o constante no número 3 do artigo 103. ° da Constituição da República Portuguesa que, de forma precisa e concisa, tira toda a legitimidade ao acto de liquidação da Administração Fiscal, dado esta ter procedido ao apuramento do imposto a pagar sem o devido suporte legal.

d) Por último, foi também violado o número 2 do artigo 266. ° da Constituição da República Portuguesa, dado a Administração Fiscal não se subordinar às disposições legais vigentes.

A Fazenda Pública não contra-alegou.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, uma vez que “a liquidação de imposto com fundamento em violação de norma de incidência subjectiva não viola o conteúdo essencial de um direito fundamental mas apenas o princípio da legalidade tributária; o acto tributário que viola este princípio não é nulo mas meramente anulável, ficando convalidado pela omissão de impugnação graciosa ou contenciosa nos respectivos prazos legais”, sufragando-se, para o efeito, na jurisprudência deste STA, que cita.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- Como vimos, estamos perante um recurso interposto de um despacho de rejeição liminar, por intempestiva, de impugnação judicial deduzida contra o acto de indeferimento de uma reclamação graciosa.

Nesse despacho, entendeu o Mmº Juiz “a quo” que tendo a respectiva petição inicial dado entrada na Repartição de Finanças de Coruche no dia 12/10/04, sendo certo que o despacho de indeferimento havia sido notificado à recorrente em 14/9/04, naquela data ia já decorrido o prazo de 15 dias a que alude o artº 102º, nº 2 do CPPT, pelo que a mesma foi apresentada extemporaneamente.

Contra esta decisão reage a impugnante, afirmando que o acto de liquidação adicional em causa não contém qualquer suporte legal, uma vez que foi celebrado um contrato de fidelidade com a Petróleos de Portugal-Petrogal do qual resulta que aquilo que está em causa é a tributação de despesas confidenciais, por parte das gasolineiras, sendo certo que toda a negociação contratual entre a recorrente e estas assentou no pressuposto de que se tratavam de receitas a não contabilizar, situação esta prevista no artº 41º, nº 1, al. h) do CIRC.

Sendo assim e de acordo com o constante no artº 1º do Decreto-lei nº 192/90 de 9/6, caberia às gasolineiras proceder a toda a tramitação fiscal, nunca à recorrente, concretamente, àquelas deveria ser imputada a liquidação adicional.

Pelo que é notório que relativamente à recorrente, qualquer liquidação adicional que tenha em conta os valores referentes ao contrato de fidelidade referido não tem nenhum suporte legal, pelo que era não só inexistente, como também lhe faltava um elemento essencial, designadamente a falta de disposição legal para a incidência, assim como a Administração Fiscal não tinha qualquer legitimidade para liquidar adicionalmente qualquer quantia, tendo por incidência o que a recorrente recebeu de carácter sigiloso, dado esta ter procedido ao apuramento do imposto a pagar sem o referido suporte legal, sendo, portanto, nula a liquidação (cfr. artºs 133º, nº 1 do CPA e 103º, nº 3 da CRP.).

Assim sendo e ainda segundo o seu entendimento, sendo aquela liquidação nula o prazo para deduzir a impugnação judicial não é o constante do nº 2 do artº 102º do CPPT, mas sim o do seu nº 3, ou seja, a todo o tempo, pelo que a impugnação é tempestiva.

Vejamos se lhe assiste razão.

3- Desde logo, importa salientar que o indeferimento liminar é um mecanismo a usar com cautela, só devendo ter lugar quando da simples apreciação do pedido formulado resulte com força irrecusável e sem margem para dúvidas que este não pode proceder (vide Acs. deste STA de 18/11/92, in rec. nº 14.465; de 9/12/92, in rec. nº 14.661 e de (710/97, in rec. nº 21.234).

Como ensinava Alberto dos Reis, com este fundamento “o juiz só deve indeferir a petição inicial…quando a improcedência da pretensão do autor for tão evidente que se torne inútil qualquer instrução e discussão posterior, isto é, quando o seguimento do processo não tenha razão alguma de ser, seja desperdício manifesto de actividade judicial” (Código de Processo Civil Anotado, vol. II, pág. 385).

No caso em apreço, tem vindo este STA a pronunciar-se, sobre a questão que constitui objecto do presente recurso, de forma reiterada e pacífica no sentido de que o regime de invocação de vício de acto de liquidação que se baseie em norma inexistente consubstancia-se em esse vício poder ser invocado como fundamento de oposição à execução fiscal até ao termo do prazo respectivo, mesmo depois do termo do prazo adequado de impugnação de actos anuláveis, mas não a todo o tempo (neste sentido, vide, por todos, acórdão desta Secção de 25/5/04, in rec. nº 208/04).

Por outro lado, escreve-se, ainda, neste aresto que, “no que concerne ao entendimento de que do art. 103.º, n.º 3 da C.R.P., resulta que são nulos os actos de liquidação, por força da alínea d) do n.º 2 do art. 133.º do C.P.A., quando o imposto não tenha sido criado ou não tenha sido liquidado nos termos da lei, por estar em causa o conteúdo essencial do direito de não pagar impostos ilegais, ele reconduzir-se-ia a que fossem nulos todos os actos de liquidação ilegais, pois qualquer acto de liquidação ilegal afectaria o conteúdo garantístico desse direito, se ele pudesse ser enunciado naqueles termos absolutos. Ora, para além das referidas normas dos arts. 285.º e 286., n.º 1, al. a), do C.P.T. (leia-se artºs 203º e 204º, nº 1, al. a) do CPPT) não se compaginarem com tal entendimento, por delas derivar a fixação de prazo para invocação de vícios de actos de liquidação derivados da inexistência de norma, aquela ilação é também contrariada pelo art. 123.º do mesmo Código (leia-se artº 102º do CPPT), que prevê prazo para a impugnação (incompatíveis com o vício de nulidade) e do art. 143.º, n.º 1, do Código (leia-se artº 124º, nº 1 do CPPT) que se refere a “anulação” do acto impugnado, a par da declaração de inexistência ou nulidade. Por isso, mesmo que se entendesse que era a sanção de nulidade a que resultava do art. 133.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), do C.P.A. para os actos de liquidação ilegais, sempre se teria de entender que o C.P.T. (leia-se CPPT) estabelecia um regime diferente que, por ser especial, afastaria, no seu domínio específico de aplicação, aquele regime do C.P.A

Para além disso, esse entendimento teria a consequência inaceitável de criar uma insustentável incerteza generalizada e perpétua no domínio das finanças públicas, cujos reflexos negativos se produziriam permanentemente nesse sector de relevo primacial para o funcionamento global do Estado e das instituições públicas que se veriam impossibilitados de qualquer programação financeira consistente a médio prazo. Por outro lado, nem mesmo haveria uma justificação razoável, para a criação de uma situação de instabilidade desse tipo, pois, estando em causa nos actos tributários ilegais apenas a agressão de esfera patrimonial dos contribuintes em termos não ofensivos do conteúdo essencial do direito de propriedade, não se compreenderia que se eternizasse, de forma generalizada, a possibilidade de o contribuinte questionar a legalidade dos actos de liquidação de impostos, sendo muito mais sensato e equilibrado, ponderando os interesses conflituantes do contribuinte e da administração tributária, estabelecer como regra o regime da anulabilidade, complementando com as outras formas procedimentais e processuais garantísticas próprias do direito tributário, designadamente a possibilidade de invocação de vícios do acto de liquidação fora do prazo normal de impugnação de actos anuláveis, como sucede em oposição à execução fiscal nas situações previstas nas alíneas a), b) 2.ª parte, e f), do n.º 1 do artº 286.º do C.P.T. (leia-se als. a), b) e g) do nº 1 do artº 204º do CPPT), em reclamação graciosa nas situações previstas nos n.ºs 2 e 3 do art. 97.º do mesmo Código (leia-se nºs 2 e 3 do artº 70º do CPPT) e através da formulação de pedido de revisão do acto tributário, nos termos do art. 78.º da L.G.T., nestes últimos casos com a possibilidade de impugnar perante os tribunais eventuais decisões administrativas desfavoráveis (art.s 100.º, n.º 2, 123.º, n.ºs 1, alínea e) e 2, do C.P.T. (leia-se artºs 76º, nº 2 e 102º, nºs 1, al. e) do CPPT) e 95.º, n.º 2, alínea d), da L.G.T.).

Neste contexto, aquela generalização da cominação de nulidade, sendo uma solução legislativa desacertada, não se pode presumir ter sido adoptada (art. 9.º, n.º 3, do Código Civil).

Assim, não pode fundar-se em inconstitucionalidade ou em violação do conteúdo essencial de um direito fundamental a nulidade dos actos impugnados”.

No mesmo sentido, pode ver-se o recente Acórdão desta Secção do STA de 9/11/05, in rec. nº 669/05.

Aliás e como também se tem vindo a pronunciar esta Secção do STA, apenas os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental são nulos (cfr. artº 133º, nº 2, al. d) do CPA).

Todavia, esses actos hão-de ser aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos. Mas não aqueles que contendem com o princípio da legalidade, como é o caso dos autos.

Tais actos, violadores deste princípio da legalidade tributária, são, assim, anuláveis, mas não nulos, pelo que não podem ser impugnados a todo o tempo, mas só nos prazos previstos nas leis ordinárias adequadas.

Neste sentido, pode ver-se, ainda e por todos, o acórdão do Pleno desta Secção do STA de 22/5/05, in rec. nº 1.259/04 e da Secção de 28/1/04, in rec. nº 1.709/03, para além dos citados no douto parecer do Exmº Procurador-Geral Adjunto.

Deste modo, sendo o acto anulável, que não nulo, o despacho recorrido não merece qualquer censura.

Sendo assim, é evidente que o pedido formulado pela recorrente não pode proceder, pelo que é manifesto o desperdício da continuação da actividade judicial.

4- Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e manter o despacho recorrido.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/6.

Lisboa, 23 de Novembro de 2005. – Pimenta do Vale (relator) – Vítor Meira – Baeta de Queiroz.