01077/05 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O vício por falta ou insuficiência de fundamentação é formal e não substancial, achando-se fundamentada a liquidação que revela as razões por que a ela se procedeu, ainda que essas razões sejam substancialmente incapazes de sustentar o acto que, neste caso, enfermará de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e/ou de direito.

II- Não constitui custo fiscal o crédito da contribuinte sobre uma sociedade sediada em Espanha, só porque esta sociedade se declarou incapaz de proceder ao pagamento e veio, mesmo, a dissolver-se, sem qualquer diligência da contribuinte para a sua cobrança.

1.1. A...., com sede em Lisboa, recorre da sentença da Mmª. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa que julgou improcedente a impugnação de parte do acto de liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) relativo ao exercício do ano de 1997.

Formula as seguintes conclusões:

«1ª

A sentença recorrida, embora douta, terá feito evidente erro de julgamento no que respeita ao direito aplicável à factualidade fixada;

2ª

Desde logo, considerou como fundamentada a liquidação do imposto impugnada, quando de direito o não estava, tendo em conta, resumidamente, as seguintes razões que vêm explanadas ou especialmente decorrem dos articulados n°s 8 a 23:

- Porque o crédito incobrável da impugnante sobre a “B...”, foi por aquela considerado directa e correctamente como custo do exercício, à luz do disposto no art° 23° n° 1 do CIRC, enquanto enquadrável no conceito genérico de custo fiscal ali consagrado, ou seja, o de custo indispensável para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora;

- porque a incobrabilidade do crédito foi demonstrada em procedimento de dissolução e liquidação da sociedade devedora, sediada em Espanha, segundo tramitação aceite pelo direito interno deste País e subsequentemente declarada às autoridades fiscais deste mesmo País, para efeitos de imposto de sociedades, sem oposição conhecida destas mesmas autoridades;

- porque a dita incobrabilidade não tinha que ser reconhecida em processo especial de recuperação, de execução ou falência do devedor, nos termos do art. 37° (actual 39°) do CIRC, por se tratar de um processo não regulável pela lei Portuguesa aqui não aplicável uma vez que devedor é uma sociedade residente de Espanha;

- porque, em consequência, à consideração do dito crédito como custo, por incobrável, não é aplicável o supra mencionado art. 37º (actual 39°) do CIPC – e daí que este preceito não tenha sido violado pela impugnante.

3ª

Nas circunstâncias referidas, competiria às autoridades fiscais portuguesas obter junto das suas congéneres espanholas, à luz da legislação internacional antes citada (supra n°20°), de utilização obrigatória, informação que lhe permitisse avaliar da propriedade ou impropriedade do procedimento, utilizado pela impugnante como forma de evitar a sua tributação em IRC sobre um crédito incobrável, relativo a um devedor residente de Espanha – o que não fêz;

4ª

A liquidação fiscal operada e aqui impugnada, sem essa informação prévia, foi-o um pouco no escuro e por isso não devidamente fundamentada, com violação do art° 125° do CPA e do próprio direito constitucional (art° 268°, nº 3 do CRP);

5ª

Poderia e deveria a nosso ver, o tribunal ordenar diligências a desenvolver pela administração fiscal, já que esta não o fez; que concorressem para essa clarificação, conforme referido antes (supra n°14°)

6ª

A sentença referida fez, consequentemente, má aplicação do direito, ao sancionar uma liquidação de imposto e respectivos juros compensatórios que não está fundamentada, dando como violado pela impugnante um preceito – art. 37° (actual 39°) do CIRC não aplicável no caso e esquecendo outro – o art. 23° do mesmo diploma – que seria o adequado, assim ofendendo a verdade e a justiça tributária. Ter-se-ão violado com a sentença recorrida as seguintes normas jurídicas:

arts. 23° e 37° (actual 39°) do CIRC;

art°s 58°, 74º n° 1 e 77 n°1 da LGT;

artº 6° do RCPIT (DL 413/98 de 31-12);

art° 125°do CPA;

artº 26° da Convenção da Dupla Tributação entre Portugal e Espanha;

art°s 2° e 6° (D. Lei 127/90, de 17-04);

art° 268°, n° 3 da C.R.P.

Temos em que se espera que o presente recurso venha a ser considerado procedente, com revogação da douta sentença recorrida e a subsequente anulação da liquidação fiscal impugnada».

1.2. Não há contra-alegações.

1.3. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso não merece provimento: a incobrabilidade do crédito «não resulta de qualquer processo de execução, falência, ou insolvência»; e não se trata de um crédito de cobrança duvidosa, atendendo à participação da credora no capital da devedora, não cabendo a constituição da correspondente provisão, nem podendo o crédito ser considerado directamente como custo do exercício.

1.4. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.

2. Vem provada a factualidade seguinte:

«A)

Em sede de análise interna da declaração de rendimentos Mod. 22 do IRC apresentada pela impugnante, relativamente ao exercício de 1997, a AF procedeu a várias correcções técnicas, no montante global de 20.127.557$00, conforme Relatório, Parecer e Despacho de fls. 13 a 23, que se dão por reproduzidos;

B)

Em consequência de tais correcções técnicas, foi efectuada liquidação adicional de IRC no montante de 9.404.477$00, que inclui juros compensatórios no montante de 1.876.771$00, conforme Documento de Cobrança de fls. 10, que se dá por reproduzido;

C)

A impugnante vem impugnar a liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios apenas no que respeita à correcção no montante de 19.606.737$00, conforme teor do artigo 2° da douta petição inicial;

D)

A AF fundamentou a correcção impugnada nos seguintes termos: “Contabilizou como custo na conta 692 — Dívidas Incobráveis, (…) o montante de Esc. 19.696.737$00 referente a dívidas da firma “B...”, com sede em Espanha, cuja contabilização é justificada através de escritura pública onde a empresa espanhola reconhece que não irá liquidar a mesma por não dispor de meios económicos para o fazer, e que não são aceites como custo fiscal, pois não cumprem o disposto no artigo 37° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectiva (CIRC), conforme fls. 19;

E)

A fls. 22 lê-se que a Impugnante exerceu o direito de audição, pronunciando-se por escrito, tendo os seus argumentos sido explanados por carta e anexo de suporte, argumentando “que a dívida não foi paga nem virá a ser paga, tendo os sócios deliberado a sua dissolução e subsequente liquidação. Decorreu daí a comprovada insolvabilidade da firma e a consequente incobrabilidade do crédito. Argumenta, ainda que a escritura de dissolução foi suficiente para regularizar a situação tributária perante as autoridades fiscais espanholas, nomeadamente o reconhecimento da inexistência de qualquer dívida de natureza fiscal.”

F)

Face aos argumentos apresentados pela Impugnante, a AF entendeu que: “os argumentos e elementos apresentados (escritura de dissolução) não alteram a correcção efectuada, nomeadamente porque os referidos créditos não podem ser considerados incobráveis pois não resultam de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, mas de processo de dissolução, tal como está estipulado no artigo 37° do CIRC. Daqui resulta que o referido crédito não é aceite como custo fiscal”, fls. 22;

G)

Dá-se por reproduzida a carta de fls. 24 a 27, pela qual a Impugnante exerceu o direito de audição prévia antes de efectuada a liquidação impugnada e acima referida, nas alíneas E) e F);

H)

A sociedade espanhola “...” foi constituída por escritura pública de 16/12/1996, conforme documento de fls. 28 a 40, que se dá por reproduzido;

I)

O Conselho de Administração da sociedade B... reuniu no dia 12 de Dezembro de 1997, reconhecendo expressamente a dívida de dezasseis milhões, quatrocentas e trinta e seis mil duzentas e vinte e quatro pesetas para com a ora Impugnante, bem como a impossibilidade de satisfazer este crédito da impugnante, solicitando da credora a remissão (su condonación) da dívida.

Nesta reunião ainda foram concedidos poderes aos administradores para outorgarem as escrituras e actas de saneamento (subsanación) e de rectificação (rectificación), tudo conforme documento de fls. 41 a 44, que se dá por integralmente reproduzido;

J)

No dia 19 de Dezembro de 1997 foi celebrada a escritura de “Elevacion a públicos de acuerdos sociales otorgada por la sociedade” B... (...)” na reunião do Conselho de Administração de 12/12/1997, onde se confessa a dívida à impugnante e se pede a remissão da dívida ante a impossibilidade de a pagar devido às suas dificuldades económicas, conforme documento de fls. 45 a 50, que se dá por reproduzido;

L)

A sociedade ... foi dissolvida por escritura pública de 19 de Dezembro de 1997, conforme documento de fls. 51 a 55, que se dá por integralmente reproduzido;

M)

Dá-se por reproduzido o documento de fls. 56 a 61, constituído por uma certidão emitida pelo Administrador da “Agência Estatal de Administración Tributaria “em como a B... apresentou a declaração Mod 201 sobre o Imposto de Sociedades correspondente ao exercício de 1997, onde declarou a “Base Imponible” (Base Imputável) de -20.298.597;

N)

Dá-se por reproduzido o documento de fls. 62 a 67, constituído por uma certidão emitida pelo Administrador da “Agência Estatal de Administración Tributaria” em como a B... apresentou a declaração Mod 201 sobre o Imposto de Sociedades correspondente ao exercício de 1998, onde declarou a Base Tributável (Base Imponible) de 0;

O)

Dá-se por reproduzido o documento de fls. 68 a 74, constituído por uma certidão emitida pelo Administrador da “Agência Estatal de Administración Tributaria” em como a B... apresentou a declaração Mod 201 sobre o Imposto de Sociedades correspondente ao exercício de 1999, onde declarou a Base Tributável (Base Imponible) de 0;

P)

O Liquidatário da sociedade B..., por carta de em 4 de Junho de 2001 remetida à Impugnante, em relação à dívida da B... para com a Impugnante, reconhecida mediante escritura de 19.12.1997, comunicou a impossibilidade material de satisfazer a mesma por a B... carecer de bens, conforme documento de fls. 75, que se dá por reproduzido».

3.1. A recorrente detém sobre a sociedade «...», constituída e, entretanto, dissolvida, por escrituras públicas celebradas em Espanha, em 16 de Dezembro de 1996 e 19 de Dezembro de 1997, respectivamente, um crédito no montante de 19.696.737$00 (equivalência de 16.436.224 pesetas), que a devedora se afirmou incapaz de pagar e a recorrente contabilizou como custo no exercício do ano de 1997.

A Administração Tributária não aceitou aqueles 19.696.737$00 como custo fiscal, «pois não cumprem o disposto no artigo 37º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC)».

Na impugnação judicial da liquidação a agora recorrente acusou vícios de forma, por falta de fundamentação, e de violação de lei, estes consistentes em terem sido ignorados os argumentos invocados pela recorrente aquando da sua audiência prévia, e em errado enquadramento jurídico da realidade, com violação do artigo 37º do CIRC.

Não tendo a sentença julgado verificar-se nenhum destes vícios, a recorrente aponta-lhe erro de julgamento, por os não ter reconhecido, abandonando, porém, a questão atinente à sua audiência prévia.

3.2. Quanto à questão da fundamentação do acto de liquidação:

Na petição inicial, a recorrente não dedica um único dos 16 artigos a este tema que, todavia, inclui nas conclusões que a final dessa peça formulou: «(…) a A. Fiscal não fundamentou devidamente – o que equivale a falta de fundamentação (artº 125º nº 2 do CPA) – a liquidação impugnada».

Só nas alegações do recurso jurisdicional ora em apreciação a recorrente concretiza, afirmando que a Administração, por não ter diligenciado apurar a verdade material, «não terá cumprido o seu “ónus probandi” dessa fundamentação (artigos 74º, nº 1 e 77º, nº 1, da LGT)»; e que, «não tendo ocorrido esse mecanismo de informação e consulta – obrigatório a nosso ver por parte da Ad. Tributária (…) a liquidação impugnada não terá sido suficientemente fundamentada pelo Serviço liquidador».

Nas conclusões dessas alegações fica mais claro o entendimento da recorrente.

Aí se diz que a liquidação não está fundamentada

«- Porque o crédito incobrável da impugnante sobre a “B...”, foi por aquela considerado directa e correctamente como custo do exercício, à luz do disposto no art° 23° n° 1 do CIRC, enquanto enquadrável no conceito genérico de custo fiscal ali consagrado, ou seja, o de custo indispensável para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora;

- porque a incobrabilidade do crédito foi demonstrada em procedimento de dissolução e liquidação da sociedade devedora, sediada em Espanha, segundo tramitação aceite pelo direito interno deste País e subsequentemente declarada às autoridades fiscais deste mesmo País, para efeitos de imposto de sociedades, sem oposição conhecida destas mesmas autoridades;

- porque a dita incobrabilidade não tinha que ser reconhecida em processo especial de recuperação, de execução ou falência do devedor, nos termos do art. 37° (actual 39°) do CIRC, por se tratar de um processo não regulável pela lei Portuguesa aqui não aplicável uma vez que devedor é uma sociedade residente de Espanha;

- porque, em consequência, à consideração do dito crédito como custo, por incobrável, não é aplicável o supra mencionado art. 37º (actual 39°) do CIPC - e daí que este preceito não tenha sido violado pela impugnante».

Acrescentando, por último, que «A liquidação fiscal operada e aqui impugnada, sem essa informação prévia [das autoridades espanholas], foi-o um pouco no escuro e por isso não devidamente fundamentada, com violação do art° 125° do CPA e do próprio direito constitucional (art° 268°, nº 3 do CRP)».

Porém, o vício respeitante à fundamentação dos actos administrativos é de natureza formal e não substancial. O acto enferma de insuficiência ou falta de fundamentação quando não externa de modo claro, suficiente e congruente, as razões por que foi praticado com o sentido decisório que lhe foi dado, não permitindo ao destinatário conhecer os seus fundamentos, de modo a que ele perceba a motivação do seu autor, e fique habilitado a decidir acatá-lo ou, ao invés, impugná-lo, sabendo, neste último caso, como deve desferir o seu ataque, como contra-argumentar.

Se o autor do acto dá a conhecer as razões em que se fundou, mas essas razões não são apropriadas ou bastantes para suportar a decisão, ou se deviam conduzir a uma solução diferente, o vício não é já, formal, mas substancial, incorrendo em erro sobre os pressupostos de facto ou de direito.

No caso, o que é imputado ao acto de liquidação é que foi praticado numa circunstância em que não podia tê-lo sido com o seu conteúdo. A Administração, por não ter apurado devidamente a factualidade relevante, estribou-se em factos insuficientes, porque não integradores da totalidade dos pressupostos que a lei exige para que possa decidir como decidiu, incorrendo, portanto, em erro sobre os pressupostos de facto (cuidando que se verificavam todos, quando não era o caso) e/ou de direito (usando uma norma que só tem aplicação quando concorram todos esses pressupostos).

Do modo como a recorrente coloca a questão, não estamos perante a invocação de um vício formal, mas de um substancial.

Ou seja, a questão da falta de fundamentação do acto impugnado não tem verdadeira autonomia, antes se reconduzindo ao vício de violação de lei também alegado.

3.3. O que nos coloca perante o erro que é imputado à sentença, ao não ter concluído que o acto examinado sofria de vício de violação de lei, por não ser legal a decisão, no circunstancialismo em que foi ditada.

Dito de outro modo: a liquidação impugnada não podia ter recusado a consideração como custo fiscal dos 19.696.737$00 como tal declarados porque se trata, verdadeiramente, de um crédito incobrável, que consubstancia, nos termos da lei, um custo fiscalmente relevante. A sentença, por seu turno, ao avalizar a liquidação, incorreu em erro de julgamento sobre o direito.

Em rigor, a existência de um crédito é uma realidade neutra, se apreciada instantaneamente, não constituindo nem um proveito nem um custo. Porém, por força do princípio da especialização dos exercícios, os créditos incorridos no âmbito de um determinado exercício devem ser nele reflectidos, mesmo que não sejam cobrados. Como assim, a recorrente terá, num exercício anterior, considerado como proveito o montante devido pela sociedade espanhola. Daí que, se a devedora não satisfizesse a sua obrigação, para que o proveito afinal não obtido fosse eliminado, a credora tivesse que o levar a perdas, assim fazendo a devida compensação, neutralizando-o.

Todavia, a lei consagra regras estritas para que um crédito possa ser tido como custo fiscal. Compreende-se que o legislador não deixe ao arbítrio do sujeito passivo a escolha do que constitui custo, e exija que só possa ter-se como tal o crédito que, comprovadamente, não pôde ser cobrado, apesar de o credor ter feito o necessário com vista a essa cobrança.

Por isso o artigo 37º do CIRC só admite como custo fiscal os créditos que resultem «de processo de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão».

Não era possível à recorrente, como alega, constituir tal provisão, relativamente ao crédito aqui em causa, pelas razões que aponta. Mas, note-se, as provisões não devem ser constituídas só porque a sociedade sujeito passivo da obrigação afirma não ter meios para o satisfazer e se dissolve. Ainda que não ocorresse a circunstância de a recorrente ser detentora de 75% do capital da devedora, a provisão não poderia ser constituída por o crédito não poder considerar-se de cobrança duvidosa à luz de nenhuma das alíneas do nº 1 do artigo 34º do CIRC.

Em princípio, não sendo possível aprovisionar o crédito, ele pode ser deduzido como custo, nos termos do referido artigo 37º do CIRC. Mas para isso não deixa de ser necessário que se trate de um crédito incobrável. Um crédito incobrável é algo mais do que um de cobrança duvidosa (ou algo menos, conforme a perspectiva…), pelo que os créditos incobráveis não podem deixar de satisfazer as exigências da lei para o aprovisionamento dos créditos de cobrança duvidosa – artigo 34º nº 1 citado.

Tanto basta para que o crédito em causa não só não pudesse ser aprovisionado, como não pudesse ser directamente considerado como custo.

3.4. Como se extrai das suas alegações e conclusões, todo o entendimento defendido pela recorrente se baseia no ónus, que atribui à Administração, de confirmar, designadamente, junto das autoridades de Espanha, a incobrabilidade do crédito.

Como a Administração se não desempenhou dessa sua tarefa, a sua actuação foi «um pouco no escuro» e, por isso, «não devidamente fundamentada»; e «a liquidação impugnada acabou por não ficar suficientemente comprovada».

Mas é aos contribuintes, e não à Administração, que cabe evidenciar os custos que suportaram para obter os proveitos. No caso particular, só a recorrente está em condições de convencer que lhe não foi possível cobrar os créditos que, comprovadamente, detém sobre outrem.

Porém, a recorrente limitou-se a demonstrar a existência de declarações da devedora no sentido de que não podia satisfazer o crédito, e a sua dissolução social. O procedimento de dissolução e liquidação da devedora, bastas vezes invocado pela recorrente, não prova mais do que isto: que os representantes dela disseram, perante o notário, ser sua vontade dissolver a sociedade; como afirmaram, também perante o notário, não ter meios para pagar a dívida à recorrente. A não oposição das autoridades fiscais àquela dissolução, para além de não estar provada, também não seria de utilidade aqui.

Em súmula, está por demonstrar que a recorrente não pôde cobrar o seu crédito, apesar de o diligenciado, e que estamos, consequentemente, perante um crédito incobrável que, por isso, constitui uma perda.

Nem colhe o argumento da recorrente retirado do facto de a devedora ter sede em Espanha.

É verdade que, nesta circunstância, não era viável requerer a sua falência em Portugal, ou, sequer, a sua recuperação. Mas já não é líquido que essas ou outras medidas com o mesmo resultado não pudesse a recorrente tê-las tomado em Espanha, aonde, seguramente, também não será impossível exigir o pagamento coercivo dos créditos até ao limite das forças patrimoniais do devedor. Aliás, nem sequer se prova que a devedora não detivesse bens em Portugal e que, consequentemente, a dívida não pudesse aqui ser exigida coercivamente.

Mas nem uma diligência directa, ou seja, um pedido de pagamento, uma insistência, uma tentativa de conversações com vista a um hipotético acordo, a recorrente alega ter empreendido.

Não foi pois, à luz da factualidade provada, impedimento advindo da lei estrangeira que impossibilitou diligenciar a cobrança do crédito.

De todo o modo, se o ordenamento jurídico espanhol não possibilita medidas, judiciais ou outras, com vista à cobrança dos créditos em mora, tratando-se de direito estrangeiro, seria à impugnante que cumpria alegá-lo, mesmo perante os tribunais, pois os juízes portugueses só conhecem, por dever de ofício, o direito português, ou aquele que, por força dele, vigore em Portugal.

Improcedem, pelo exposto, as conclusões das alegações de recurso.

4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso jurisdicional, manter a sentença impugnada.

Custas a cargo da recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%.

Lisboa, 22 de Fevereiro de 2006. – Baeta de Queiroz (relator) – Pimenta do Vale – Lúcio Barbosa.