040/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A transmissibilidade dos prejuízos fiscais, prevista no artigo 69.º do Código do IRC, é um benefício fiscal que carece de reconhecimento do Ministro das Finanças.

II- A formação de acto tácito de deferimento está dependente do preenchimento dos respectivos requisitos de deferimento da pretensão.

III- Só poderá haver formação de acto tácito de deferimento na falta de decisão no prazo de três meses, ao abrigo do n.º 7 do mesmo artigo 69.º, se o requerimento de autorização de transmissibilidade de prejuízos fiscais estiver provido de «todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos», nos termos do n.º 2 do artigo 69.º do Código do IRC.

IV- Não poderá dizer-se que esteja acompanhado de «todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada» o requerimento para apreciação do qual os Serviços da DGCI tenham necessidade de solicitar «cópia do parecer do ROC independente».

V- O despacho de autorização de transmissibilidade de prejuízos da sociedade fundida, «até ao limite do acréscimo do lucro tributável da sociedade incorporante relativamente ao lucro por esta obtido no exercício anterior ao da fusão», não afronta o preceituado no n.º 4 do artigo 69.º do Código do IRC, mormente quanto ao estabelecimento administrativo dos «limites que não podem ser excedidos em cada exercício».

1. 1 O Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais vem interpor recurso do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, no qual «acordam os Juízes deste Tribunal em conceder provimento ao recurso anulando o despacho recorrido e mantendo na ordem jurídica o acto de deferimento tácito que se formou em 27/12/2001», nos presentes autos de recurso contencioso em que é recorrente “A… S.A.”.

1. 2 Em alegação, a entidade recorrente formula as seguintes conclusões.

1. O douto Acórdão recorrido, ao considerar que o requerimento do recorrente contencioso está bem instruído, faz uma errada interpretação do - e viola o - n.° 2 do artigo 69° do CIRC, julgando em matéria que, por respeitar a conceitos indeterminados, deveria ser abordada com muito mais rigor. E consequentemente

2. Ao considerar ter-se formado acto tácito de deferimento da pretensão da Recorrente contenciosa sem que estivessem preenchidos os pressupostos e requisitos de direito e de facto da sua formação, viola igualmente o n.° 7 do mesmo artigo 69°, na redacção que lhe fora dada pelo Dec-Lei n.° 221/2001 de 07.08.

3. E, ao fundamentar a irrevogabilidade do acto tácito na sua natureza de acto constitutivo de direitos erra duplamente, dado que nem o acto tácito se formou nem, por isso, ele produziu quaisquer efeitos.

Nestes termos e nos mais de direito que V.s Exas., sabiamente, como sempre, suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso jurisdicional, anulado o Acórdão recorrido e confirmado o acto de deferimento expresso da pretensão requerida pela Recorrente contenciosa, com todas as consequências legais.

1. 3 A recorrente contenciosa, “A… S.A.”, aqui recorrida, contra-alegou e formulou as seguintes conclusões.

1. Ao contrário do que alega a Recorrente, a Recorrida instruiu o pedido com todos os elementos e documentos necessários para o conhecimento dos aspectos económicos e jurídicos da operação, e para assim se poder aferir se a operação em causa preenchia ou não os requisitos do artigo 69° n° 2 do CIRC.

2. Efectivamente, não é verdade que a Recorrida não tenha apresentado juntamente com o pedido de autorização, os resultados previsionais, bem como os balanços.

3. Por outro lado, o Relatório do ROC contendo um mero resumo do Projecto de decisão, não tem qualquer potencialidade de relevar motivações e implicações económicas que não estejam esclarecidas noutros documentos,

4. Acresce que, se de facto a entidade Recorrente considera que sem o Parecer do ROC não era possível tomar uma decisão esclarecida sobre o pedido de autorização de dedução dos prejuízos fiscais, então a mesma estaria sempre obrigada a solicitar a sua junção, no prazo de três meses legalmente imposto, e não depois de decorridos cinco meses da formação do acto de deferimento tácito.

5. Pois, estabelecendo a lei que a decisão deverá ser expressamente proferida no prazo de três meses, tal significa que também a fase instrutória, que necessariamente precede a decisão final e que tem precisamente como finalidade a recolha e a solicitação de elementos probatórios, também deverá ser desenvolvida e concluída nesse mesmo prazo.

6. O supra exposto não fica prejudicado, com o facto do pedido de apresentação de documentos ter sido efectuado em cumprimento do Despacho n° 534/2002, de 14 de Março de Sua Excelência o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, não só porque o Despacho supra mencionado foi proferido muito tempo depois da Recorrida ter apresentado o seu pedido de autorização de dedução, e muito tempo depois da data da formação do acto de deferimento tácito, mas também porque os direitos e deveres dos contribuintes regulam-se exclusivamente pelo que resulta da lei e não das instruções administrativas.

7. O Despacho recorrido, definindo termos de dedução dos prejuízos fiscais diferentes e mais restritos daqueles que decorrem do acto tácito, assume claramente um conteúdo revogatório e como tal ilegal face às regras definidas nos artigos 138° e ss. do CPA.

8. Não tendo a entidade Recorrente utilizado o poder discricionário para o fim que lhe foi atribuído - o de elaborar um plano de dedução dos prejuízos fiscais que melhor satisfaça os interesses públicos - infere-se que o mesmo enferma de vício de desvio de poder, o que o torna anulável ao abrigo do disposto no artigo 135° do CPA.

9. Por último, alega-se ainda a anulabilidade do Despacho recorrido, e solicita-se a sua análise, nos termos do disposto no artigo 684° - A do CPC, por ilegalidade, da regra aplicada pela entidade Recorrente, enquanto fundamento para os limites impostos, já que a mesma representa uma violação do princípio da tipicidade e do princípio da Legalidade, na vertente de reserva de Lei formal, constitucionalmente imposta nos artigos 103° e 165° da CRP, artigo 3º do CPA e artigo 8° da LGT.

10. Destarte e face ao exposto, constata-se que o acto recorrido é manifestamente violador das normas impostas no artigo 69°, n° 2, n° 4, n° 7 e n° 9 e 47° do CIRC, bem como das normas impostas pelo artigo 106° e 140° do CPA e artigos 103° e 165° da CRP, artigo 3° do CPA e 8° da LGT, além de enfermar de desvio do poder.

Nestes termos e nos melhores de direito, deverá o presente recurso ser considerado improcedente, mantendo-se em consequência o Acórdão Recorrido.

1. 4 A entidade recorrente (o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais), notificada para contra-alegar, querendo, em relação à parte em que a ora recorrida pede a ampliação do âmbito do recurso, veio dizer essencialmente o seguinte.

Não se vê em que medida pode o despacho recorrido ter violado os princípios da tipicidade e da legalidade, na vertente de reserva de lei formal. A matéria sobre que versa o despacho recorrido contenciosamente é de benefícios fiscais legalmente definidos, com inteiro respeito pelo disposto nos artigos 103°, 165° e 198° n.° 1 b) da CRP, 8° da LGT e que pela ora Recorrente não foram infringidos.

Quanto à extensão dos benefícios ela decorre também da lei. Lei que, como não podia ser de outra forma, deixa à entidade que sobre eles decide a discricionariedade técnica necessária à defesa eficaz do interesse geral. Que seria tanto mais beliscado quanto menor fosse o poder fiscalizador da entidade decisora. Não violou, pois, a ora recorrente qualquer das normas referidas pela Recorrida no n.º 9 das suas conclusões.

Nestes termos e nos mais de direito que V.s Exas., sabiamente, como sempre, suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso jurisdicional, anulado o Acórdão recorrido e confirmado o acto de deferimento expresso da pretensão requerida pela Recorrente contenciosa, com todas as consequências legais.

1. 5 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que o recurso não merece provimento e o acórdão impugnado deve ser confirmado, com a seguinte fundamentação.

1. Sufragamos a fundamentação expressa no discurso jurídico do acórdão, sustentando a formação de acto tácito de deferimento, em 27.12.2001, do pedido de dedução de prejuízos fiscais formulado em 27.09.2001 pela sociedade incorporante A…, SA (fls. 339/349; art. 69° nºs 1 e 7 CIRC redacção do DL n° 221/2001, 7 Agosto).

Releva-se no sentido do acerto deste entendimento:

a) o facto de o pedido dirigido pelo Ministério das Finanças à requerente para aperfeiçoamento da instrução do procedimento de autorização mediante junção de novos documentos se ter verificado em 16.04.2002, em data posterior à formação do acto tácito de deferimento

b) a formação de acto tácito de deferimento se a administração tributária não solicitar, no prazo de três meses, contados da apresentação do requerimento, novos documentos “necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos”, desta forma se suspendendo o prazo (art. 69° n° 8 CIRC)

c) a inaplicação ao caso sub judicio do alargamento de três meses para seis meses do prazo para formação de acto tácito de deferimento, operado pelo art. 27° Lei n° 32- B/2002, 30 Dezembro (Lei do OGE 2003) que alterou a redacção do art. 69° n° 7 CIRC, com início de vigência em data posterior à data da formação do acto tácito de deferimento em 27.12.2001

2. É correcto o entendimento vertido no acórdão (apoiado em citação de doutrina e jurisprudência qualificadas), segundo o qual o acto recorrido proferido pelo SEAF em 2.08.2002, deferindo o pedido de dedução de prejuízos fiscais “até ao limite do acréscimo do lucro tributável da sociedade incorporante relativamente ao lucro por esta obtido no exercício anterior à fusão” (probatório n° 7) tem a natureza de acto de revogação implícita (ou acto contrário) do acto de deferimento tácito formado em 27.12.2001; na exacta medida em que “não declarando expressamente suprimir os efeitos do acto anterior, produz na realidade consequências jurídicas que, sendo incompatíveis com os efeitos produzidos pelo acto anterior de deferimento tácito, conduzem à eliminação destes” (para maior desenvolvimento cf. Mário Esteves de Oliveira/ J. Pedro Costa Gonçalves/J. Pacheco Amorim CPA comentado 2ª edição pp. 668/669).

3. O acto de deferimento tácito do pedido de dedução de prejuízos fiscais criou na esfera jurídica da requerente um direito subjectivo, merecedor de tutela jurídica, que não pode ser eliminado por acto administrativo posterior.

O acto administrativo recorrido ao extinguir, ainda que implicitamente, os efeitos de anterior acto administrativo constitutivo de direitos, violou o regime jurídico de revogação de actos administrativos válidos (art. 140° n° 1 al. b) CPA).

1. 6 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.

A recorrente contenciosa, aqui recorrida, na conclusão 9. do presente recurso, vem dizer que «alega-se ainda a anulabilidade do Despacho recorrido, e solicita-se a sua análise, nos termos do disposto no artigo 684.º-A do CPC».

Sob a epígrafe “Ampliação do âmbito do recurso a requerimento do recorrido”, o artigo 684.º-A do Código de Processo Civil estabelece que «No caso de pluralidade de fundamentos da acção ou da defesa, o tribunal de recurso conhecerá do fundamento em que a parte vencedora decaiu, desde que esta o requeira, mesmo a título subsidiário, na respectiva alegação, prevenindo a necessidade da sua apreciação» [n.º 1]; que «Pode ainda o recorrido, na respectiva alegação e a título subsidiário, arguir a nulidade da sentença ou impugnar a decisão proferida sobre pontos determinados da matéria de facto, não impugnados pelo recorrente, prevenindo a hipótese de procedência das questões por este suscitadas» [n.º 2]; e que «Na falta dos elementos de facto indispensáveis à apreciação da questão suscitada, pode o tribunal de recurso mandar baixar os autos, a fim de se proceder ao julgamento no tribunal onde a decisão foi proferida» [n.º 3].

Como se vê, o artigo 684.º-A do Código de Processo Civil impõe ao tribunal de recurso o conhecimento do fundamento da acção ou da defesa em que a parte vencedora decaiu (n.º 1), bem como da nulidade da sentença ou da impugnação da matéria de facto (n.º 2), desde que o recorrido formule tal pretensão na respectiva alegação. A arguição da nulidade da sentença ou a impugnação da decisão da matéria de facto (cf. n.º 2 do artigo 684.º-A do Código de Processo Civil) interessarão ao recorrido, a título subsidiário, para prevenir a hipótese de procedência das questões por si levantadas (fundamento da acção ou da defesa).

Mas o preceito só se aplica quando o tribunal recorrido tenha efectivamente conhecido, julgando improcedente o fundamento em causa: a parte vencedora há-de ter nele decaído. Se, ao invés, tal fundamento, invocado pela parte em 1.ª instância, não tiver chegado a ser apreciado (designadamente, por ser subsidiário e proceder o fundamento principal, ou por preceder um dos fundamentos em alternativa), o tribunal de recurso não deixará de o conhecer, sem necessidade de requerimento de ampliação, se julgar improcedente o pedido tido como procedente pelo tribunal recorrido: esse fundamento constitui já objecto de recurso – cf. Lebre de Freitas, e outros, no Código de Processo Civil Anotado, III, em anotação ao artigo 684.º-A.

No caso, a recorrente contenciosa, aqui recorrida – ao dizer que «alega-se ainda a anulabilidade do Despacho recorrido, e solicita-se a sua análise, nos termos do disposto no artigo 684.º-A do CPC» –, manifestamente não se quadra no alcance próprio da “ampliação do âmbito do recurso” previsto na disposição legal que aponta.

Com efeito, a recorrente contenciosa, parte vencedora aqui recorrida, não indica o fundamento por si oportunamente alegado que o Tribunal a quo tenha efectivamente julgado improcedente e, assim, ela tenha decaído nesse fundamento ou causa de pedir.

O que se vê é que o acórdão recorrido julgou, nos seus próprios termos, «Se se formou, acto tácito de deferimento sobre o pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais da sociedade incorporada; e em caso de se ter formado acto tácito de deferimento, se o mesmo é legal não podendo ser revogado por posterior acto expresso».

E a ora recorrida não decaiu em nenhuma das questões equacionadas pelo Tribunal a quo. Bem ao invés, a ora recorrida foi vencedora em ambas as questões equacionadas.

Como assim – visto que a ora recorrida efectivamente não aponta algum fundamento que haja apresentado e que tenha sido julgado improcedente pelo Tribunal a quo –, não se admite a “ampliação do âmbito do recurso” ao abrigo do artigo 684.º-A do Código de Processo Civil.

E, então, em face do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão que, desde logo, se coloca neste recurso é a de saber se se formou acto tácito de deferimento; e, em caso de resposta negativa a esta, impõe-se a questão de saber se é conforme à legalidade o despacho de deferimento expresso do requerimento de autorização de transmissibilidade de prejuízos da sociedade fundida.

2. 1 Em matéria de facto, o aresto recorrido assentou o seguinte.

Com base na prova documental produzida nos autos (no presente recurso e o P.I. apenso) dá-se como provada a seguinte factualidade com interesse para a decisão:

“1) Por requerimento recepcionado, em 27 de Setembro de 2001, na Direcção Geral do IRC e dirigido à Ministra das Finanças, a ora recorrente e a B… S. A., vieram peticionar que os prejuízos fiscais desta sociedade fossem deduzidos aos lucros tributáveis da A… S. A. a partir “….. da data do exercício a que os mesmos se reportam...” e durante o período referido no n.° 1 do artigo 47° do CIRC - cf. fls. 126 dos autos e P. Instrutor, apenso;

2) No âmbito do procedimento e tendo em vista a completa instrução do processo, em 16 de Abril de 2002, a coberto do ofício n.° 016319, o Ministério das Finanças, notifica a Recorrente para enviar “cópia do parecer do ROC independente; cópia dos balanços e das demonstrações de todas as sociedades envolvidas na operação referentes aos três exercícios anteriores ao da operação; cópia dos balanços e das demonstrações dos resultados provisionais para o exercício seguinte ao da sociedade ou da sociedade incorporante” - vide P. Instrutor;

3) Em 22 de Maio de 2002, a Recorrente faz entrega, junto da Direcção Geral dos Impostos, de todos os documentos peticionados em 2), informando ainda que dá como tacitamente deferido o requerimento para a dedução dos prejuízos da sociedade incorporada na sociedade incorporante - Vide P. Instrutor e fls. 226 a 247 dos autos;

4) Os serviços da Direcção Geral dos Impostos, emitem, a 15 de Julho de 2002, a coberto da Informação n.° 994/2002, parecer sobre o requerido em 1), onde concluem do modo seguinte:

“Em primeiro lugar, há que referir que o requerimento foi apresentado dentro do prazo estipulado no n.° 1 do artigo 69° do CIRC.

A concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva.

De acordo com os elementos fornecidos constata-se o seguinte: os resultados previsionais são crescentes o que poderá indiciar que a operação se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio e longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva.

Tendo em conta as actividades complementares desenvolvidas pelas empresas intervenientes e reconhecendo-se que a operação de fusão irá permitir um aproveitamento de sinergias funcionais e economias de escala no processo produtivo, um reforço da capacidade produtiva, uma redução de custos e uma melhoria na qualidade dos produtos, parece que se poderá considerar que a operação foi realizada por motivos económicos válidos com efeitos positivos na estrutura produtiva.

Relativamente ao prazo de deferimento tácito, no caso em análise, não poderá ocorrer, uma vez que não foram fornecidos todos os elementos solicitados, e elencados no n.° 3 do despacho n.° 534/2002 de S. Exa. o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 14 de Março.

No que respeita ao plano específico de dedução dos prejuízos, de acordo com o despacho n.° 534/2002 de S. Exa. o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 14 de Março, a dedução dos prejuízos fiscais transmitidos deverá ser efectuada até ao limite do acréscimo o lucro tributável da sociedade incorporante relativamente ao lucro tributável por esta obtido no exercício anterior ao da fusão”. - Vide P. instrutor

5- Sob este parecer, exaram, respectivamente, os Senhores Director de Serviços e Subdirector-Geral e Director-Geral, em 18.07.2002, 23.07.2002 e 30.07.2002, os seguintes despachos: “Concordo ser de autorizar o presente pedido pelas razões e nos termos propostos. À Consideração Superior”. Assina C…, e “Face à análise efectuada e respectivas conclusões nada a opor ao deferimento do pedido nos termos propostos À Consideração Superior” Assina D….

Sendo do seguinte teor o outro despacho: “À Consideração de Sua Exa o S.E.A.F.”, assina E…. Idem

6- Sob o parecer e despachos transcritos em 4) e 5) lançou o SEAF, em 02.08.2002 e a coberto do n.° 824/2002., o seguinte despacho “Concordo”, assina E…. idem

7- Em 12.06.2002, o Ministério das Finanças, a coberto do ofício n.° 033624 notificou a Recorrente do despacho mencionado em 6) informando-a que lhe foi autorizada a dedução dos prejuízos fiscais nos seguintes termos:

“Tratando-se de uma fusão por incorporação e atendendo ao facto de a sociedade incorporada apurar prejuízos até à data da realização da operação, a dedução dos prejuízos deverá ser efectuada nos termos da alínea i) do n.° 2 do Despacho n.° 524/2002, de 14 de Março, de S. Exa. o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, segundo o qual os prejuízos só poderão ser deduzidos até ao limite do acréscimo do lucro tributável da sociedade incorporante relativamente ao lucro por esta obtido no exercício anterior ao da fusão”- idem.

2. 2 Tendo por objectivo assegurar a neutralidade fiscal das operações de reorganização das unidades produtivas, está previsto, nos termos dos artigos 67.º a 72.º do Código do IRC, um regime especial aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de partes sociais das sociedades comerciais.

A transmissibilidade dos prejuízos fiscais é um benefício fiscal, já que se trata de uma «medida de carácter excepcional instituída para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes superiores aos da própria tributação que impedem» – cf. o artigo 2.º, n.ºs 1 e 2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Como afirma Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 359, Julho-Setembro de 1990, p. 98, os benefícios fiscais são “medidas impeditivas da tributação-regra” - a regra no IRC é a tributação do lucro das sociedades comerciais – artigo 3.º, n.º 1, alínea a) do CIRC -, “de carácter excepcional” – isto é, “contrária[s] aos princípios da capacidade contributiva, da generalidade e da igualdade da tributação” – ibidem, p. 99 – e da especialização dos exercícios -, “para tutela de interesses extrafiscais relevantes” “superiores ao da tributação-regra” – ou seja, com fundamento em políticas de desenvolvimento económico e social, no caso as vantagens macroeconómicas que resultam dos efeitos produzidos pelo benefício fiscal na estrutura empresarial de uma sociedade comercial que deu prejuízo nos exercícios anteriores. Este autor apresenta, aliás, como exemplo de benefício fiscal o reporte de prejuízos – ibidem, p. 111 – (“mais amplos” na formulação do Manual de Direito Fiscal, edição de 2000), instituto que é semelhante ao da transmissibilidade dos prejuízos: a transmissibilidade dos prejuízos reporta prejuízos da sociedade fundida na sociedade incorporante. É a natureza da transmissibilidade dos prejuízos que obriga à sua qualificação como benefício fiscal [Cf. o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 5-7-2006, proferido no recurso n.º 142/06].

Sobre “transmissibilidade de prejuízos fiscais”, estabelece o artigo 69.º do Código do IRC, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 221/2001 de 7 de Agosto, que «Os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante até ao fim do período referido no n.º 1 do artigo 47.º [de um ou mais dos seis exercícios posteriores], contado do exercício a que os mesmos se reportam, desde que seja concedida autorização pelo Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados entregue na Direcção-Geral dos Impostos até ao fim do mês seguinte ao do registo da fusão na conservatória do registo comercial» [n.º 1]; «A concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos» [n.º 2].

Por outro lado, o n.º 4 do mesmo artigo 69.º do Código do IRC preceitua que «No despacho de autorização pode ser fixado um plano específico de dedução dos prejuízos fiscais a estabelecer o escalonamento da dedução durante o período em que pode ser efectuada e os limites que não podem ser excedidos em cada exercício».

E «O requerimento referido no n.º 1, quando acompanhado dos elementos previstos no n.º 2, considera-se tacitamente deferido se a decisão não for proferida no prazo de três meses a contar da sua apresentação, sem prejuízo das disposições legais antiabuso eventualmente aplicáveis» [n.º 7].

Quer dizer: o artigo 69.º do Código do IRC permite a transmissibilidade de prejuízos em caso de fusão de sociedades em «um ou mais dos seis exercícios posteriores» ao que os mesmos prejuízos se reportam, desde que essa transmissibilidade seja autorizada pelo Ministro das Finanças, o qual pode fixar «um plano específico de dedução dos prejuízos fiscais a estabelecer o escalonamento da dedução durante o período em que pode ser efectuada e os limites que não podem ser excedidos em cada exercício». A concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, devendo, para efeitos dessa demonstração, o respectivo requerimento ser acompanhado de «todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos». E tal requerimento só pode considerar-se tacitamente deferido, se a decisão não for proferida no prazo de 3 meses a contar da sua apresentação, e esse requerimento tiver sido efectivamente acompanhado de «todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos». Realmente, na determinação do n.º 2 do artigo 69.º do Código do IRC está estabelecido um ónus a cargo do contribuinte para que possa efectivamente vir a colher o respectivo benefício fiscal, de fazer acompanhar o pedido de transmissibilidade de prejuízos de «todos os elementos necessários ou convenientes».

Por despacho n.º 534/2002, de 14 de Março, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, foi determinado que os pedidos deverão ser acompanhados, sem prejuízo de os Serviços da DGCI poderem solicitar, quando necessário, informações adicionais, os seguintes elementos: a) Cópia do projecto de fusão; b) Estudo demonstrativo das vantagens económicas da operação de fusão; c) Cópia do parecer do ROC independente; d) Cópia do pedido de registo da operação na Conservatória do Registo Comercial competente; e) Informação sobre os lucros previsíveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante para os seis exercícios seguintes ao da operação; f) Cópia dos balanços e das demonstrações de resultados de todas as sociedades envolvidas na operação referentes aos três exercícios anteriores ao da operação; g) Cópia dos balanços e das demonstrações de resultados previsionais para os três exercícios seguintes ao da operação da nova sociedade ou da sociedade incorporante.

2. 3 No caso sub judicio, quando, em 27-9-2001, a recorrente contenciosa, ora recorrida, peticionou que lhe fosse concedida autorização para deduzir os prejuízos fiscais acumulados pela sociedade fundida, iniciou um procedimento administrativo que, nos termos do n.º 7 do artigo 69.º do Código do IRC, considerar-se-ia tacitamente deferido se a decisão não fosse proferida no prazo de 3 meses, fornecidos os elementos previstos naquele n.º 2. Mas este pedido de autorização não foi instruído com «todos os elementos necessários ou convenientes», já que não juntou cópia do parecer do ROC independente, ónus que teria de ter observado para que lhe pudesse ser reconhecido o benefício fiscal, isto é, para que lhe fosse concedida autorização para deduzir os prejuízos fiscais acumulados pela sociedade fundida.

Como assim, na falta de pressupostos exigidos (junção de «todos os elementos necessários ou convenientes»), o prazo para a formação do acto tácito não começa a correr já que, de acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo “a formação do acto tácito tem unicamente a ver com o preenchimento dos requisitos de deferimento tácito da pretensão e não com a legalidade do seu ficcionado conteúdo positivo” – cf., por todos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 9-7-1996, proferido no recurso n.º 40.221.

De outro modo, formar-se-ia um acto tácito de deferimento quando não poderia ser proferido acto expresso de igual natureza, o que é inaceitável. O Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, em seu juízo, concluiu que os requisitos exigidos pela lei para a concessão da autorização para deduzir os prejuízos fiscais acumulados pela sociedade fundida não estavam verificados. E – salvo erro grosseiro ou manifesta desadequação ao fim legal, que não vêm alegados nem se vislumbram – aquele juízo discricionário não pode ser fiscalizado pelos tribunais (cf., também neste ponto, o supracitado acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 5-7-2006, proferido no recurso n.º 142/06).

No caso, a formação de acto tácito de deferimento só poderia ter ocorrido três meses depois de a contribuinte ter apresentado cópia do parecer do ROC independente, em falta, o que aconteceu a 22-5-2002.

À formação do acto tácito de deferimento, porém, obsta a decisão do procedimento por acto expresso do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 12-6-2002, antes do fim do apontado prazo legal de três meses.

Assim, não poderia nunca ter-se formado acto tácito de deferimento três meses depois do início do procedimento administrativo, pois que, por motivo imputável à contribuinte, recorrente contenciosa, ora recorrida, não estavam preenchidos os requisitos do deferimento tácito, consequência do incumprimento do ónus que lhe cabia observar, de «fornecimento de todos os elementos necessários ou convenientes».

Outra questão a encarar é a de saber se é conforme à legalidade o despacho em causa, de deferimento expresso do requerimento de autorização de transmissibilidade de prejuízos da sociedade fundida.

Nas conclusões 8.ª e 9.ª da alegação do presente recurso a recorrente contenciosa, aqui recorrida, fala de “desvio de poder” e de “ilegalidade da regra aplicada pela entidade Recorrente, enquanto fundamento para os limites impostos”, chegando até a invocar a Constituição – mas nada concretiza nem fundamenta a esse respeito.

O despacho em causa é de deferimento da pretensão da recorrente contenciosa, ora recorrida.

O despacho em causa estabelece apenas o seguinte limite: «(…) os prejuízos só poderão ser deduzidos até ao limite do acréscimo do lucro tributável da sociedade incorporante relativamente ao lucro por esta obtido no exercício anterior ao da fusão».

O despacho em causa autoriza a transmissibilidade de prejuízos da sociedade fundida desde que não seja excedido o seguinte limite: o do valor do acréscimo do lucro tributável em relação ao lucro obtido pela sociedade incorporante no exercício anterior ao da fusão.

E digamos desde já que o estabelecimento de tal limite não se mostra desconforme à lei.

Com efeito, o n.º 4 do artigo 69.º do Código do IRC preceitua, além do mais, que «No despacho de autorização pode ser fixado um plano específico de dedução dos prejuízos fiscais a estabelecer (…) os limites que não podem ser excedidos em cada exercício».

E, como acima se viu, «Os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante até ao fim do período referido no n.º 1 do artigo 47.º [de um ou mais dos seis exercícios posteriores], contado do exercício a que os mesmos se reportam» – nos termos do n.º 1 do artigo 69.º do Código do IRC, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 221/2001 de 7 de Agosto, aqui aplicável.

Estamos deste modo a dizer, em resposta às questões decidendas, que no caso não se formou acto tácito de deferimento; e que é conforme à legalidade o despacho de deferimento expresso do requerimento de autorização de transmissibilidade de prejuízos da sociedade fundida.

E então havemos de convir que a transmissibilidade dos prejuízos fiscais, prevista no artigo 69.º do Código do IRC, é um benefício fiscal que carece de reconhecimento do Ministro das Finanças.

A formação de acto tácito de deferimento está dependente do preenchimento dos respectivos requisitos de deferimento da pretensão.

Só poderá haver formação de acto tácito de deferimento na falta de decisão no prazo de três meses, ao abrigo do n.º 7 do mesmo artigo 69.º, se o requerimento de autorização de transmissibilidade de prejuízos fiscais estiver provido de «todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos», nos termos do n.º 2 do artigo 69.º do Código do IRC.

Não poderá dizer-se que esteja acompanhado de «todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada» o requerimento para apreciação do qual os Serviços da DGCI tenham necessidade de solicitar «cópia do parecer do ROC independente».

O despacho de autorização de transmissibilidade de prejuízos da sociedade fundida, «até ao limite do acréscimo do lucro tributável da sociedade incorporante relativamente ao lucro por esta obtido no exercício anterior ao da fusão», não afronta o preceituado no n.º 4 do artigo 69.º do Código do IRC, mormente quanto ao estabelecimento administrativo dos «limites que não podem ser excedidos em cada exercício».

3. Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se o acórdão recorrido e negando-se provimento ao recurso contencioso.

Custas pela recorrente contenciosa: no TCA, 200 euros de taxa de justiça e metade de procuradoria; e no STA, 300 euros de taxa de justiça e metade de procuradoria.

Lisboa, 6 de Novembro de 2008. – Jorge Lino (relator) – Miranda de Pacheco – Jorge de Sousa.