01784/13 - Supremo Tribunal Administrativo

1- Relatório: A……… LDA veio impugnar as liquidações de IRC dos exercícios de 2003 e 2004, com fundamento em vícios de procedimento na Comissão de Revisão da Matéria Colectável e por irregularidade na recolha de elementos documentais considerados para a fixação de tal matéria, excesso na sua quantificação, erro nos pressupostos de direito na determinação da matéria colectável, por violação do artº 90º da LGT , vício de forma por falta de fundamentação, omissão de correcta notificação para o exercício da audiência prévia. Foi proferida sentença judicial, na qual foi decidido: inimpugnabilidade, nesta sede, da decisão do Diretor de Finanças de Coimbra aqui em causa; improcedente esta impugnação, mantendo os atos de liquidação impugnados; c) improcedente o pedido de condenação da Fazenda Pública como litigante de má fé. Reagiu a ora recorrente apresentando alegações com as seguintes conclusões: Só se pode falar da existência de um acto destacável quando a sua impugnação judicial tenha de o ter obrigatoriamente como objecto do processo. Só poderão ser havidos como actos destacáveis para efeitos de recurso contencioso ou de impugnação judicial aqueles actos a cuja impugnação ou recurso contencioso a lei obrigue expressamente, sendo evidentemente o acto final aquele que define juridicamente a situação do interessado, só ele poderá afectar definitivamente os seus direitos e interesses legalmente protegidos para cuja defesa a Constituição e a Lei atribui o direito de impugnação e de recurso. Atenta a circunstância de o conteúdo do acto final - o acto lesivo - estar condicionado pelos termos ou pelo conteúdo do acto procedimental anterior e para evitar que aquele seja posto em causa com base na ilegalidade deste, obrigando à repetição do procedimento, o legislador, fazendo aplicação do princípio da segurança jurídica, obriga então à impugnação autónoma desse acto. Eles não são, pois, actos definidores de situações jurídicas que afectem direitos subjectivos ou interesses legalmente protegidos reconhecidos pela ordem jurídica material, mas antes actos previstos pela ordem procedimental e funcionalizados para a prática do acto final. Nesta ordem de ideias, o acto só poderá ser um acto destacável para efeitos de impugnação judicial quando a lei procedimental ou processual o preveja; torna-se necessário que exista uma disposição expressa da lei a consagrar essa natureza. De contrário, todos os actos preparatórios, instrumentais, prejudiciais e prodrómicos orientados ou funcionalizados para a definição dos efeitos a constituir pelo acto final do procedimento são impugnáveis com este, afectando a ilegalidade de que padeçam o acto final. Não existe qualquer disposição legal que preveja expressamente que o acto de indeferimento por parte da administração tributária do pedido de nova marcação de nova reunião dos peritos da comissão de revisão (designados pela administração tributária e pelo contribuinte) tenha de ser autonomamente recorrido ou impugnado contenciosamente. Mesmo que se admitisse, sem conceder, que pudesse existir actos destacáveis por natureza, ainda assim nunca o acto em causa caberia nessa categoria. Na verdade, constitui um erro manifesto a afirmação constante da sentença recorrida de que “o acto é imediatamente lesivo dos direitos da impugnante pois que, de forma irremediável, condicionou o acto final de liquidação ao conteúdo determinado em sede de acção inspectiva e sem possibilidades de discussão, na impugnação judicial, do erro na quantificação da matéria colectável ou nos pressupostos de aplicação dos métodos indirectos, por força do disposto nos art.ºs 86.º, n.º 5, da LGT e 117.º, n.º 5, do CPPT”. A falta dos peritos não tem como efeito necessário a desconsideração do pedido de revisão da matéria tributável feito pelo contribuinte para os efeitos previstos nestas disposições legais e que a administração tem de decidir esse pedido em função das provas e elementos que tiver, entre eles se contando os que hajam sido carreados pelo contribuinte no pedido de revisão. A sentença erra ao considerar o acto do Director Distrital de Finanças que indeferiu o pedido de marcação de nova reunião dos peritos da comissão de revisão como um acto “imediatamente lesivo dos direitos da impugnante...”. Na verdade, só no plano processual ou procedimental é que se pode afirmar que o acto de indeferimento ofende direitos da impugnante: o acto em causa apenas ofende direitos processuais ou procedimentais da impugnante e não ainda direitos subjectivos reconhecidos à impugnante pela Ordem Jurídica ou interesses legalmente protegidos pela mesma Ordem. Os direitos patrimoniais da impugnante só saem violados com o acto de liquidação do imposto. Não é minimamente correcto que se possa afirmar, que o acto de indeferimento condiciona “de forma irremediável, (...) o acto final de liquidação ao conteúdo determinado em sede de acção inspectiva e sem possibilidades de discussão, na impugnação judicial, do erro na quantificação da matéria colectável ou nos pressupostos de aplicação dos métodos indirectos, por força do disposto nos art.ºs 86.º, n.º 5, da LGT e 117.º, n.º 5, do CPPT”. Na verdade, o conteúdo do acto de liquidação não é predeterminado legalmente por esse acto ou sequer condicionado por ele: basta atentar em que a liquidação pode ter exactamente a mesma expressão, haja ou não apreciação de pedido de revisão da matéria tributável. A lei não impõe, em lado algum, que o conteúdo do acto de liquidação corresponda ao determinado em sede inspectiva, mesmo na ausência de reclamação do contribuinte e, muito menos, quando nele é proposta a determinação da matéria tributável por métodos indirectos. Na verdade, o Director Distrital de Finanças, apreciando o relatório de inspecção pode decidir em termos diferentes aos que nele são propostos. A sentença incorre numa concepção errada do princípio da impugnação unitária: do princípio da impugnação unitária afirmado no art.º 54.º do CPPT não decorre uma proibição de impugnação unitária do acto interlocutório com o acto de liquidação nos casos em que o acto interlocutório seja lesivo, mas a proibição de impugnar o acto interlocutório de forma autónoma a menos que seja lesivo ou haja disposição expressa da lei que o consinta. Ou seja, o preceito limita-se a estabelecer uma permissão de impugnação do acto interlocutório lesivo antes do acto final e não uma proibição da sua impugnação com o acto final. A fundamentação é consubstanciada pelo discurso verbalizado pela administração como suporte constituinte da decisão administrativa. Nesta perspectiva, estamos perante uma externação formal das razões de facto e de direito que hão-de ser contemporâneas ou coetâneas da decisão administrativa e constituintes da mesma. Esse desiderato não pode considerar-se cumprido quando a fundamentação assenta num discurso não justificado e imperceptível não apenas para o cidadão normal, mas para muitos acima desse patamar, não se entendendo como é que a sentença recorrida afirma que não se verifica qualquer vício de insuficiência de fundamentação, quando uma fonte de conhecimento do senhor agente se escuda em sondagens das quais inexiste qualquer registo nos autos. É manifestamente insuficiente tal fundamentação na medida em que se estriba apenas em considerações de ordem genérica, sem apontar elementos concretos, objectivos, com recolha de fados da vida real que possam ser sindicáveis pelo Tribunal. Depois a fundamentação é contraditória, pois que do discurso argumentativo da AF ao passo que por um lado se refere aos elementos recolhidos em sede de processo de inquérito, como pressuposto da sua actuação, por outro logo os despreza para justificar a sua escolha por outros elementos, permitindo-se pressupor despesas feitas por conta ou em nome do adquirente, só para abonar a sua estratégia. Termos em que e nos mais de direito se requer que Vªs Exas, na procedência do recurso, se dignem revogar a douta sentença recorrida, proferindo douto acórdão que julgue procedente a impugnação judicial ou, subsidiariamente, que ordene a baixa dos autos para conhecimento das questões que foram consideradas prejudicadas, assim se fazendo justiça.» Não foram apresentadas contra-alegações. O Ministério Público junto deste STA emitiu parecer do seguinte teor: «A…….., Lda. recorre da sentença proferida pelo TAF de Coimbra que julgou procedente a excepção suscitada pelo Ministério Público quanto à inimpugnabilidade directa de “liquidações resultantes de métodos indirectos, com fundamento em errónea quantificação e erro nos pressupostos de facto, formulada sem prévia apresentação de pedido de revisão previsto no art. 91.º da LGT ” e, no mais, improcedente a impugnação, mantendo os actos impugnados. Nas Conclusões da sua Alegação a recorrente apenas questiona o segmento decisório relativo à excepção invocada pelo Ministério Público e ao alegado vício de forma da falta de fundamentação. Alega, designadamente, que: “A sentença incorre numa concepção errada do princípio da impugnação unitária: do princípio da impugnação unitária afirmado no art 54.º do CPPT não decorre uma proibição de impugnação unitária do acto interlocutório com o acto de liquidação nos casos em que o acto interlocutório seja lesivo, mas a proibição de impugnar o acto interlocutório de forma autónoma a menos que seja lesivo ou haja disposição expressa da lei que o consinta. Ou seja, o preceito limita-se a estabelecer uma permissão de impugnação do acto interlocutório lesivo antes do acto final e não uma proibição da sua impugnação com o acto final” - Conclusão 16); “A fundamentação é consubstanciada pelo discurso verbalizado pela administração como suporte constituinte da decisão administrativa” é insuficiente e contraditória — Conclusões 18) a 20). Vejamos: Ao invés do que ocorre com a avaliação directa, o acto de avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa) salvo quando não dê origem a qualquer liquidação ( art. 86.º n. 1 e 3 da LGT ). Como referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa Lei Geral tributária e comentada, 4ª edição, 2012, p.745, (o)s actos de avaliação indirecta inserem-se num procedimento que termina com a liquidação de um tributo e só o acto final deste é contenciosamente impugnável. Quando o acto final é um acto de liquidação, é apenas esse o acto contenciosamente impugnável, devendo os vícios de que enferme o acto de avaliação indirecta, inclusivamente os referentes ao respetivo procedimento, ser arguidos na impugnação contenciosa do acto de liquidação” Porém, como decorre da lei e o anotam os mesmos autores ob. Cit.p.746 “(n)o n.º 5 deste art. 86.º da LGT , impõe-se como condição da impugnação judicial fundada em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, uma «prévia reclamação», que, no art 91.º», se concretiza como um procedimento de revisão da matéria colectável” No caso em apreço, embora tivesse sido deduzida reclamação, nos termos do art. 91.º da LGT - cfr. ponto D) do probatório - a reunião de peritos a que aludem os n.ºs 3 a 7 do preceito acabou por não se realizar por falta de comparência do perito do contribuinte nas duas datas marcadas - ponto E) do probatório - valendo em termos legais a falta de comparência às reuniões marcadas como desistência da reclamação, nos termos da parte final do nº 6, do art 91.º da LGT , consequência sancionatória de que a impugnante, ora recorrente, foi notificada - ponto F) do probatório. Ora, o nº 1 do artigo 117º do CPPT faz depender a admissibilidade da impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria colectável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos, de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável a que se refere o artigo 91º da LGT . Logo, a falta de comparência do perito do contribuinte às reuniões marcadas, tendo como consequência a desistência da reclamação, impede o contribuinte de impugnar a quantificação da matéria tributável por métodos indirectos e o erro nos pressupostos de aplicação desses métodos. É certo que a impugnante, ora recorrente, questiona que deva ser essa, no caso, a consequência das faltas do seu perito às apontadas reuniões. O facto, porém, é que confrontada com o indeferimento do pedido de marcação de nova data para debate contraditório dos peritos — ponto H) do probatório a impugnante, ora recorrente, não reagiu nem por via administrativa nem por via contenciosa contra esse acto, sendo certo que o poderia ter feito, como bem se explica na douta sentença recorrida. Sustenta a recorrente que a sentença incorre numa concepção errada do princípio da impugnação unitária, porquanto, “do princípio da impugnação unitária afirmado no art. 54.º do CPPT não decorre uma proibição de impugnação unitária do acto interlocutório com o acto de liquidação nos casos em que o acto interlocutório seja lesivo, mas a proibição de impugnar o acto interlocutório de forma autónoma a menos que seja lesivo ou haja disposição expressa da lei que o consinta’ Que “o preceito limita-se a estabelecer uma permissão de impugnação do acto interlocutório lesivo antes do acto final e não uma proibição da sua impugnação com o acto final”. Mas, salvo melhor entendimento, não lhe assiste razão. Como refere Jorge Lopes de Sousa (cfr. Código de procedimento e de processo tributário, vol. I, 5ª Ed.p.423) (n)o contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária, nos termos do qual, em regra, só há impugnação contenciosa do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres. No entanto, casos há em que o acto interlocutório ou procedimental, por condicionar irremediavelmente o acto final do procedimento e a sua dimensão impugnatória, são imediatamente lesivos, podendo por isso ser autonomamente impugnáveis. Se tais actos destacáveis do procedimento em que se inscrevem não forem impugnados, “(...) a decisão consolidar-se-á e o que neles se decidiu ficará assente no procedimento tributário em que eles estejam inseridos ou conexionados, não podendo a decisão final do procedimento ser impugnada com fundamento em vícios do acto destacável”- Cfr. Lei Geral tributária, anotada e comentada, 4ª edição, 2012.p.611. Ora, tem-se por manifesto que o despacho de indeferimento a que aludem os pontos H) e I) do probatório era imediatamente lesivo dos direitos e interesses legítimos da ora recorrente, na medida em que condiciona irremediavelmente a substância quantitativa do acto final do procedimento - o acto de liquidação -, limitando ainda, pelas consequências que dele derivam, a dimensão impugnatória do acto final. Como tal, podia e devia aquele despacho de indeferimento ter sido imediata e autonomamente impugnado através de pertinente acção administrativa especial. Não o tendo sido, o mesmo cristalizou-se na ordem jurídica como caso decidido ou resolvido, não podendo ser objecto de apreciação na presente impugnação. Andou bem, pois, o Tribunal a quo quando, julgando procedente a excepção invocada pelo MP, se absteve de conhecer da legalidade daquele indeferimento, bem como do erro na quantificação da matéria colectável e da eventual ilegalidade do critério adoptado no respectivo apuramento, por se tratar de vícios dependentes de um procedimento de revisão ( arts. 86. n.º 5 e 91.º da LGT ) que, afinal, não se concretizou. Também no que concerne ao questionado vício de forma da falta de fundamentação igualmente se entende que não assiste razão ao impugnante, ora recorrente. Com efeito, por imperativo constitucional e legal, todos os actos da Administração, incluindo os de natureza tributária, susceptíveis de afectar os direitos e interesses legítimos dos administrados, terão que ser fundamentados. A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclarecem concretamente a motivação do acto (cfr., nomeadamente, o art. 268º , nº 3 da CRP, arts. 124 e 125 ambos do CPA e art. 77º , nº 2 da LGT ). Dispõe, designadamente, o art. 77.º n.º 1 da LGT que “a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”. O vício da falta de fundamentação dos actos administrativos, como vem sendo acentuado pela doutrina e pela jurisprudência, é de natureza formal e não substancial, enfermando o acto de falta ou insuficiência de fundamentação quando não externa de modo claro, suficiente e congruente, as razões de facto e de direito que o determinaram e o seu sentido decisório. Como é jurisprudência corrente deste Supremo Tribunal expressa, designadamente, no douto Acórdão do Pleno da Secção do CA de 24.11.1994 - Rec. n.º 26573, “(a) fundamentação do acto administrativo é um conceito relativo, devendo concluir-se pela sua existência quando um destinatário normal, supostamente na posição do interessado em concreto, atentas as suas habilitações literárias e os seus conhecimentos profissionais, o tipo legal do acto, os seus termos e as circunstâncias que rodearam a sua prolação, não tenha dúvidas acerca das razões que motivaram a decisão “ aferindo-se a suficiência da fundamentação pela possibilidade do contribuinte poder reagir contra o acto em causa, através dos meios administrativos ou contenciosos que lei coloca ao seu dispor. Ora, mesmo abstraindo das concretas circunstâncias do caso, tem-se por manifesto que o discurso fundamentador vertido no relatório de inspecção cumpre, como bem se refere na douta sentença recorrida, para cuja argumentação com a devida vénia se remete, as exigências legais da fundamentação dos actos administrativos, sendo perfeitamente esclarecedor para um normal destinatário da razão de ser das liquidações impugnadas, do método utilizado e da expressão quantitativa que tais actos apresentam, matérias que, de resto, nem sequer estão em causa nos presentes autos pelas razões anteriormente aduzidas. Concluo, em face de tudo quanto se deixou exposto, pela total improcedência do presente recurso e pela consequente manutenção do julgado. É o meu parecer» FUNDAMENTAÇÃO: A decisão de 1ª Instância deu como assente a seguinte matéria de facto que não vem questionada: A impugnante foi alvo de uma ação de inspeção tributária que incidiu sobre os exercícios de 2003 e 2004, no âmbito da qual foi emitido o relatório de fls. 88 a 111 de p.a., que se dá por integralmente reproduzido, nos termos do qual a matéria coletável para os mencionados anos foi corrigida através de métodos indiretos. Notificada para o exercício do direito de audiência prévia, nos termos do Art. 60.º da LGT , a impugnante apresentou o requerimento de fls. 53 a 55 do p.a., que também se dá aqui por reproduzido na integra em que suscita a nulidade da notificação efetuada para audiência prévia, por não ter sido acompanhada do que se considera apurado em termos de facto e de direito, concretamente no que se refere aos elementos referido no ponto 7.1 do projeto de relatório. A coberto dos ofícios n.º 2338 e 1821, ambos datados de 14/02/2011, de fls. 57 e ss do p.a., que também se dá por integralmente reproduzido, em complemento do projeto de relatório foram remetidos, respetivamente, à impugnante e ao mandatário por ela constituído, os elementos de prova referidos no ponto 7.1 do Capítulo V do mencionado projeto. A impugnante reclamou contra as correções determinadas em sede inspetiva, nos termos do Art. 91.º da LGT , conforme requerimento de fls. 135 a 143 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido. Marcada a reunião de debate contraditório dos peritos para o dia 3/05/2011 e, em alternativa, para o dia 09/05/2011, o perito da impugnante não compareceu em qualquer daquelas datas — fls. 148 a 150 do p.a. A coberto do ofício n.º 9818, recebido 13/05/2011, a impugnante foi notificada das mencionadas faltas do perito e de que tal falta de comparência equivale à desistência da reclamação, em conformidade com o disposto no n.º 6 do Art. 91.º da LGT - fls. 151 a 153 do p.a.. Através de requerimento remetido à Direção de Finanças de Coimbra no dia 16/05/2013, de fls. 158, que também se dá aqui por reproduzido, o perito designado pela impugnante requereu a marcação de nova data para debate contraditório dos peritos porquanto, por lapso, agendou as reuniões designadas para os dias 03/05 e 09/05/2011 nos dias 09/05/2011 e 16/05/2011 - fls. 159. Por despacho de 18/05/2011, de fls. 160 do p.a., que também se dá aqui por reproduzido, o Diretor de Finanças de Coimbra indeferiu o pedido de marcação de nova reunião para debate contraditório dos peritos. A impugnante foi notificada do despacho referido na alínea antecedente, na pessoa do mandatário por ela constituído, a coberto do ofício n.º 7038, de fis. 162 do p.a., que também se dá aqui por integralmente reproduzido. DO DIREITO: Para julgar improcedente a impugnação considerou a decisão recorrida o seguinte: (destaca-se apenas o segmento decisório da decisão do TAF de Coimbra a fls.905/915) Estão em causa nestes autos as liquidações de IRC dos anos de 2003 e 2004, cuja matéria tributável foi determinada, exclusivamente, com recurso a métodos indiretos e, conforme resulta do relatório supra, constituem questões a apreciar: A inimpugnabilidade das liquidações, com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, por não ter sido atempadamente impugnada a decisão do Diretor de Finanças de Coimbra que negou o pedido de marcação de nova reunião dos peritos; Ilegalidade daquela decisão do Diretor de Finanças de Coimbra, por violação dos princípios da justiça, da proporcionalidade e da boa fé - artigos 1.º a 35.º da p.i.; Vício de violação de lei por não ter sido adotado qualquer dos critérios previstos no Art. 90.º da LGT , respetiva inadequação e falta de fundamentação - artigos 36.º e 38.º a 59.º da p.i..; Falta de fundamentação legalmente exigida - artigos 60.º a 73º; Vício de violação de lei, por preterição da audiência prévia - artigos 74.º a 92º; Excesso na quantificação da matéria colectável - artigos 37.º e 93.º a 102.º da p.i.; e Litigância de má fé da Fazenda Pública. No entendimento da Exm.ª Procuradora da República a liquidação não é impugnável com fundamento em erro na quantificação da matéria coletável, uma vez que a impugnante não atacou a decisão que indeferiu o pedido de marcação de nova data para debate instrutório dos peritos, ao abrigo dos normativos legais citados na respetiva notificação e através de recurso hierárquico ou ação administrativa especial. Em resposta, a impugnante limitou-se a reiterar o que sobre tal decisão já havia consignado na p.i. Efetivamente, consta da notificação de fls. 162 do p.a. (que levou ao conhecimento da impugnante a decisão de indeferimento do seu pedido de nova marcação para debate contraditório dos peritos) que, do conteúdo da decisão notificanda, a impugnante podia «(...) recorrer hierarquicamente em conformidade com o disposto no n.º 2 do artigo 66.º do (...) (CPPT) e artigo 80.º da Lei Geral Tributária, conjugado com o disposto na alínea p) do n.º 1 do art.º 97.º do CPPT ». Dispõe o Art. 80.º da LGT que «A decisão do procedimento é suscetível de recurso hierárquico para o mais elevado superior hierárquico do autor do ato mas, salvo disposição legal e contrário, este é sempre facultativo.». Em idêntico sentido, o Art. 66.º do CPPT estatui, no seu n.º 1, que «Sem prejuízo do princípio do duplo grau de decisão, as decisões dos órgãos da administração tributária são suscetíveis de recurso hierárquico» e o n.º 1 do Art. 67.º do mesmo compêndio legal expressa que «Os recursos hierárquicos, salvo disposição em contrário das leis tributárias, têm natureza meramente facultativa (…)». Não há, portanto, dúvidas em como, no procedimento tributário, vigora a regra do caráter facultativo do recurso hierárquico com a consequente possibilidade de impugnação imediata das decisões neles tomadas; portanto, apenas quando exista disposição especial será obrigatória a dedução de recurso hierárquico contra as decisões dos procedimentos tributários, caso em que as mesmas não são horizontalmente definitivas. Para a decisão em causa, inexiste disposição legal que imponha a dedução de recurso hierárquico, por não ser considerada horizontalmente definitiva, pelo que tal recurso sempre seria facultativo Não obstante isto, no contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária, nos termos do qual só há impugnação contenciosa da decisão final do procedimento, que afeta diretamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da AT perante este, definindo os seus direitos e deveres. Este princípio é concretizado no Art. 66.º da LGT e no Art. 54.º do CPPT , onde se estabelece que, «salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou (haja) disposição expressa em sentido diferente, não são suscetíveis de impugnação contenciosa autónoma os atos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente praticada». Estabelecem-se, pois, duas exceções, alternativas, ao princípio em análise: (1) o ato interlocutório ser imediatamente lesivo dos direitos do contribuinte ou (2) existir disposição expressa no sentido da sua impugnabilidade imediata. Como refere o Ilustre Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (Código de procedimento e de processo tributário, anotado e comentado, I volume, 2006, Áreas editores, pág. 424 e ss) em anotação 3 ao Art. 54.º do CPPT , «Nos procedimentos tributários que conduzam a um acto de liquidação de um tributo, a esfera jurídica dos interessados apenas é atingida por esse acto e, por isso, em regra, será (...) apenas ele o acto lesivo e contenciosamente impugnável. E, com efeito, por vezes, a lei prevê a impugnabilidade contenciosa imediata de actos anteriores ao acto final do procedimento, que têm especial relevo para condicionar a decisão final. (...) Os actos destacáveis são actos que, embora inseridos no procedimento tributário e anteriores à decisão final, a condicionam irremediavelmente, justificando-se que sejam impugnados de forma autónoma, principalmente nos casos em que são praticados por entidades distintas da que deve proferir a decisão final». No caso o ato que nos ocupa (de indeferimento do pedido de marcação de nova data para debate contraditório dos peritos) é imediatamente lesivo dos direitos da impugnante pois que, de forma irremediável, condicionou o ato final de liquidação ao conteúdo determinado em sede de ação inspetiva e sem possibilidade de discussão, na impugnação judicial, do erro na quantificação da matéria coletável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, por força do disposto nos Art. 86.º , n.º 5, da LGT e 117º, n.º 1, do CPPT. Portanto, na medida em que cristalizou no ordenamento jurídico o teor do ato de liquidação, o despacho em causa era passível de impugnação imediata, através de ação administrativa especial, de acordo com as disposições conjugadas dos Art. 97º , n.º 1, alínea p) do CPPT e 191.º do CPTA. A tanto não obsta o facto de a lei não prever especialmente a impugnabilidade direta deste ato em concreto pois que, como já referido, o legislador previu duas situações alternativas em que a mesma é possível, como se infere pelo uso da conjunção “ou” que, no contexto em que é empregue, não pode significar equivalência. Sem embargo do que vem considerado, importa ter presente a exigência legal de, na notificação dos atos em matéria tributária proferidos em procedimento tributário, constar a indicação dos meios de reação contra o ato procedimental notificando, conforme decorre do Art. 36º , n.º 2, do CPPT . No caso de tal indicação ser omitida, assiste ao contribuinte a faculdade de requerer, no prazo legalmente determinado, a notificação dos requisitos omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, nos termos do Art. 37.º do CPPT e, se nada for requerido, o vicio que afeta a notificação ficará sanado. Analisada a notificação de fls. 162 do p.a., verifica-se ter sido indicado meio de reação contra a decisão de indeferimento de que agora tratamos, concretamente, de acordo com o expressamente referido e os dispositivos legais convocados, o recurso hierárquico e, indeferido este total ou parcialmente, ação administrativa especial. Ora, a falta de indicação da impugnabilidade imediata de tal ato configura um erro da notificação, apenas imputável à AT, que induziu a impugnante em equívoco no que respeita aos meios de reação adequados. Nesta circunstância, determina o Art. 37º , n.º 6, do CPPT que «No caso de o tribunal vier a reconhecer como estando errado o meio de reação contra o ato notificando indicado na notificação, poderá o meio de reação adequado ser ainda exercido no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial.». Não se pondera a possibilidade de convolação desta impugnação para ação administrativa especial uma vez que estão aqui invocados vícios passíveis de apreciação na presente forma processual, por não dependerem de prévia reclamação para a comissão de revisão. Nesta conformidade, procede a exceção suscitada pela Exmª Procuradora da República, que prejudica o conhecimento das questões a apreciar elencadas nas alíneas b), c) e e), atinentes à ilegalidade assacada ao ato procedimental de indeferimento de marcação de nova data para debate dos peritos, bem como ao alegado erro na quantificação da matéria coletável na qual se contém, por precedência lógica, a (i)legalidade do critério adotado para o respetivo apuramento, importando apenas apreciar os vícios de forma por falta de fundamentação e de audiência prévia. d) Falta de fundamentação A impugnante aponta o vício em análise aos critérios seguidos para apuramento da matéria coletável porquanto: “a fiscalização” «não explicou as razões porque optou pelo critério falso e forjado constante do relatório em detrimento de outros, nomeadamente os previstos no art.º 90.º da LGT e bem assim não explicitou o modo de ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado»; o discurso utilizado não cumpre as exigências legais de fundamentação que na lei se estabelecem para o efeito pois que desconhece «a fonte de conhecimento do senhor agente, apenas se escuda em sondagens». a fundamentação é contraditória pois «do discurso argumentativo da AF ao passo que por um lado se refere aos elementos recolhidos em sede de processo de inquérito, como pressuposto da sua actuação, por outro logo os despreza para justificar a sua escolha pelos elementos forjados, permitindo-se pressupor despesas feitas por conta ou em nome do adquirente, só para abonar a sua estratégia». O dever de fundamentação, consagrado no Art. 268º, n.º 3 da CRP, em relação a todos os atos administrativos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos dos cidadãos, é um importante sustentáculo da legalidade administrativa e instrumento fundamental da respectiva garantia contenciosa, para além de elemento fundamental da interpretação do acto administrativo (cfr. Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, Código de procedimento administrativo, comentado, 2ª edição, Almedina, pág. 589 e seguintes.) «sob o conceito de fundamentação, se encobrem duas exigências de natureza diferente: por um lado, está em causa a exigência de o órgão administrativo justificar a decisão, identificando a situação real (ou de facto) ocorrida, subsumindo-a na previsão legal e tirando a respectiva consequência; por outro lado, nas decisões discricionárias está em causa a motivação, ou seja, a exposição do processo de escolha da medida adoptada, que permita compreender quais foram os interesses e os factores (motivos) que o agente considerou nessa opção.» (idem pág. 591). Tal dever foi, ainda, expressamente acolhido no seio do direito fiscal, dispondo o Art. 77.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária que «A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. ». Ademais, como têm vindo a entender, de forma pacífica, reiterada e uniforme, quer a doutrina quer a jurisprudência, a fundamentação há-de ser expressa, através de uma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado/contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do ato, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a atuar como atuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão. Acresce que a fundamentação há-de, ainda, ser coeva ou contemporânea do ato, irrelevando a que lhe seja posterior. É também aceite que a fundamentação possa ser feita por adesão ou remissão para anterior parecer, informação ou proposta que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo ato administrativo já que este integra, nele próprio, o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma. Por último, é também consensual que equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição, ou insuficiência não esclareçam, concretamente, a motivação do ato por forma a permitir ao seu destinatário a apreensão do iter valorativo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticá-lo com o sentido decisório que lhe conferiu. No relatório inspectivo, consta o seguinte: IV- (...) 6 — Confrontado com todos estes indícios de omissão de proveitos, o sujeito passivo demonstrou interesse em proceder à correcção voluntária do IRC relativo aos anos de 2003 e 2004, dos valores omitidos, quer do lado dos proveitos quer do lado dos custos, por ele indicados mas não demonstrados, vide ANEXO I. No entanto, por falta dos respectivos elementos demonstrativos, foi superiormente considerado que se deveria aguardar o desenvolvimento do respectivo processo de inquérito por forma a poder-se obter prova que validasse os valores omitidos e indicados pelo respectivo sujeito passivo. (...) V. Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos V-1-IRC V- 1.1 - PROVEITOS ESTIMADOS (...) iremos ter em conta os elementos previstos no art.º 90º nº 1 al. d) da LGT “Os elementos e informações declaradas à administração tributária “, utilizando como critérios para a sua determinação: 1 - Aceitar como verdadeiros os valores que constam da relação apresentada pelo sujeito passivo, excepto quanto à fracção “F” do artº 11656 da freguesia de ........... uma vez que, da audição da respectiva adquirente, se concluiu terem sido pagos valores ligeiramente superiores. 2 - O facto de aceitarmos os valores indicados pela sociedade em análise como os valores estimados de venda, devem-se aos seguintes factos: No desenvolvimento do procedimento inspectivo e respectivo processo de inquérito, não apurámos terem sido recebidos valores de venda superiores aos valores indicados pela sociedade em análise, excepto quanto à fracção indicada no número anterior e cuja diferença pouco significativa é de apenas € 1.548,11 (...).» Conforme referido no item IV - 1 - IRC nº 4, foi apurado em sondagens efectuadas ao tempo naquela zona da cidade, que o preço de venda por m 2 praticado, se situava entre € 1.750,00 e €2.500,00 e, ao considerarem-se como valores de venda estimados os valores indicados pela sociedade em análise (ANEXO 1), os valores por m 2 daí resultantes e que constam dos quadros 4 e 6 de € 1.647,07 em 2003 e 1977,02 em 2004, enquadram-se dentro destes limites. Então, dos elementos apurados e dos facultados pela sociedade em análise, apurámos que os valores recebidos pela alienação das fracções, foram outros que não os que se encontram escriturados pelo que, nos mapas abaixo indicado passamos a apurar os valores omitidos. Do transcrito discurso fundamentador facilmente se conclui que a AT não só usou do critério previsto no Art. 90º , n.º 1, alínea d) da LGT , como também especificou os concretos motivos pelos quais optou por aceitar os «os valores indicados pela sociedade». Ademais, não se extrai do teor do relatório que, em momento algum, a AT tivesse qualquer motivo para duvidar da origem do documento que integra o Anexo 1 ao relatório, ao qual sempre se refere como tendo sido apresentado pela impugnante. Naturalmente, os factos de tal documento ter ou não sido entregue pela sociedade e de o respetivo conteúdo ter ou não aderência à realidade, constituem já pressupostos de facto da atuação da AT e da quantificação operada que, embora integrando a fundamentação substancial do ato em crise, redunda em vício de violação de lei ou erro na quantificação (insuscetível de aqui ser apreciado, pelos motivos já referidos) e não em vício de forma por falta de fundamentação. Ao contrário do entendimento sufragado pela impugnante, afigura-se que tal discurso fundamentador cumpre as exigências legais de fundamentação expressa, clara e sucinta uma vez que a AT refere basear-se em “sondagens efectuadas ao tempo naquela zona da cidade”, assim revelando os factos em que baseou e/au confirmou a sua convicção. Do mesmo modo, a fundamentação constante do relatório inspetivo é congruente e não contraditória, como defende a impugnante. De facto, embora conste do relatório que «(...) por falta dos respectivos elementos demonstrativos, foi superiormente considerado que se deveria aguardar o desenvolvimento do respectivo processo de inquérito por forma a poder-se obter prova que validasse os valores omitidos e indicados pelo respectivo sujeito passivo.», a AT concluiu que «No desenvolvimento do procedimento inspectivo e respectivo processo de inquérito, não apurámos terem sido recebidos valores de venda superiores aos valores indicados pela sociedade em análise». Ou seja, a AT decidiu aguardar a confirmação, no processo de inquérito, dos valores constantes do documento que constitui Anexo 1 ao relatório, segundo ela indicados pela impugnante e, não tendo naquele processo sido apurados valores diferentes, entendeu por bem aceitar como válidos os que, alegadamente, lhe foram entregues pela contribuinte. Não se existe aqui qualquer contradição, muito pelo contrário, o discurso fundamentador é, nesta parte, absolutamente congruente. Por tudo o que vem considerado, conclui-se que o ato de liquidação em causa não enferma de vício de forma por falta de fundamentação. e) Preterição de audiência prévia A Constituição da República determina que “o processamento da actividade administrativa será objecto de lei especial, que assegurará (...) a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito” - Art. 267º, n.º 5 - assim se reconhecendo o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da administração que lhes disserem respeito. O Código do Procedimento Administrativo prevê, logo no Art. 8.º, que “os órgãos da Administração Pública devem assegurar a participação dos particulares (...) na formação das decisões que lhes disserem respeito, designadamente através da respectiva audiência”, nos termos do Art. 100.º e seguintes do mesmo Código. Nos termos do Art. 100.º do CPA , “concluída a instrução, e salvo o disposto no artigo 103.º, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta”, podendo o órgão instrutor decidir, em cada caso, se a audiência dos interessados é escrita ou oral. No mesmo sentido, dispõe o Art. 60º, n.º 1, da Lei Geral Tributária que a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, através do direito de audição antes da liquidação, bem como antes da conclusão do relatório de inspecção tributária - cfr. alíneas a) e e). Em sentido idêntico, dispõe ainda o Art. 60.º n.º 1, do RCPIT que «Concluída a prática de atos de inspeção e caso os mesmos possam originar atos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspecionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projeto de conclusões do relatório, com a identificação desses atos e a sua fundamentação». Ou seja, “a audiência dos interessados, como figura central do procedimento administrativo decisório de primeiro grau, representa o cumprimento (daquela) directiva constitucional (...), determinando para o órgão administrativo competente a obrigação de associar o administrado à tarefa de preparar a decisão final - cfr. o acórdão da Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Janeiro de 2002, recurso n.º 046482. Para tanto, deve o administrado ser notificado o projecto de decisão e sua fundamentação ( art. 60º , n.º 5 da LGT e 60º, n.º 1 do RCPIT). O dever de associação do interessado ã decisão a proferir, enquanto manifestação do princípio do contraditório, pretende assegurar uma discussão plena do assunto em análise através de um procedimento imparcial, implicando a necessidade de confrontar os critérios da administração com os do particular. Estamos, pois, perante o princípio audi alteram partes e tal direito de ser ouvido só terá possibilidade de ser exercitado com eficácia e adequadamente se o interessado tiver a possibilidade de tomar determinada posição na sequência da análise de tudo aquilo que foi coligido no âmbito do procedimento. Ê que, ao exercer o direito à audiência, o interessado deverá poder valorar criticamente o material coligido no procedimento, tomando posição sobre a prova produzida. O exercício deste direito constitui, assim, uma importante manifestação do princípio do contraditório e uma sólida garantia de defesa dos direitos do administrado, sendo reconhecido pela doutrina e pela jurisprudência como um princípio estruturante da atividade administrativa cuja violação ou incorrecta realização se traduz na violação de uma formalidade essencial que, em princípio, é determinante da ilegalidade do próprio ato. Na situação vertente, alega a impugnante não ter sido notificada de todos os elementos apurados em sede de inquérito criminal, o que inviabilizou a sua participação na formação da decisão mas, da matéria de facto assente, resulta que, tendo a impugnante suscitado a nulidade da notificação nos termos e para efeitos do disposto no Art. 6.º da LGT e do RCPIT, a AT lhe remeteu os elementos em falta, em completo da mencionada notificação. Não pode, pois, vingar a alegação de preterição da formalidade essencial aqui em causa, pois que a impugnante ficou habilitada a exercer o seu direito de audiência prévia, não o tendo feito, sendo certo que, na petição inicial, não concretiza que outros elementos, para além dos que comprovadamente lhe foram remetidos, foram omitidos pela AT. Conclui-se, portanto, que também não ocorre o vício agora em análise, devendo improceder esta impugnação. f) Litigância de má fé Na perspetiva da impugnante, a Fazenda Pública litiga de má fé pois que, no relatório refere-se que os mapas a partir dos quais se efetuou a quantificação foram entregues pela gerência e, no ponto 21, alínea g) da contestação, vem alegado que a AT aguardou o desenrolar do processo de inquérito para obter prova que validasse os valores omitidos. Notificada para especificar quais de que concretos elementos do processo de inquérito extraiu aquela sua conclusão, a impugnante esclareceu que «conforme se colhe do documento junto, mormente de fls. 356, 357, 361, 362, 430, 431, 435, 436, 441, 442, 446, 447, 473, 474, 476, 477, 492, 493, 760 e 761 dos autos, fácil e cristalinamente se verifica que apenas relativamente aos compradores B……., C…….., D……., E…….., F…….. e G…… é que o processo de inquérito serviu de base para o apuramento efectuado, porquanto quanto aos restantes compradores, e são muitos, não se aguardou o desenrolar daquele processo, aliás, nem sequer foi efectuada uma diligência que fosse.». Sucede que, como bem refere a Exm.a Representante da Fazenda Pública, o facto em causa (de a inspeção ter aguardado o resultado do processo de inquérito para confirmação dos valores facultados pela gerência da impugnante) não constitui vem alegado ex novo, em contradição com outro ou outros elementos constantes dos autos, aliás, conforme se colhe do teor do relatório inspetivo supra parcialmente transcrito, fácil e cristalinamente se percebe que tal facto já havia sido mencionado pela AT, no próprio relatório inspetivo. Ora, de acordo com o disposto no Art. 456º , n.º 2 do CPC , aqui aplicável ex vi do Art. 2º , alínea e) do CPPT , diz-se litigante de má-fé quem, com dolo ou negligência grave: tiver deduzido pretensão ou oposição cuja falta de fundamento não devia ignorar; tiver alterado a verdade dos factos ou omitido factos relevantes para a decisão da causa; tiver praticado omissão grave do dever de cooperação; tiver feito do processo ou dos meios processuais um uso manifestamente reprovável, com o fim de conseguir um objetivo ilegal, impedir a descoberta da verdade material, entorpecer a ação da justiça ou protelar, sem fundamento sério, o trânsito em julgado da decisão. A impugnante entende que a Fazenda Pública litiga de má fé por alterar a verdade dos factos, pelo motivo já apontado; a verdade, porém, é que a Fazenda Pública, limitando-se a intervir judicialmente em representação da AT, apenas referiu um facto que já constava do próprio relatório de inspeção - nada trouxe de novo aos autos, a este respeito, nem alterou o que quer que fosse. Nesta conformidade, manifestamente, a Fazenda Pública não litiga de má fé. Decisão Face ao exposto, julgo: procedente a exceção suscitada pela Exm.ª Procuradora da República e, em consequência, a inimpugnabilidade, nesta sede, da decisão do Diretor de Finanças de Coimbra aqui em causa; improcedente esta impugnação, mantendo os atos de liquidação impugnados; c) improcedente o pedido de condenação da Fazenda Pública como litigante de má fé. DECIDINDO NESTE STA: Questiona a recorrente, em primeiro lugar, a decisão judicial que considerou inimpugnável em sede de impugnação judicial a decisão do Senhor Director de Finanças de Coimbra que por despacho de 18/05/2011, indeferiu o pedido de marcação de nova reunião para debate contraditório dos peritos, pedido que foi apresentado em 16/05/2011 e no qual o perito designado pela impugnante apresentou a sua justificação para as faltas às reuniões marcadas (alegando um erro cometido por si no seu agendamento pessoal) e com base nisso requereu que fosse designada nova data para a reunião de debate contraditório dos peritos - fls. 159. Depois suscita ainda o vício de forma da falta de fundamentação das correcções que deram origem às liquidações impugnadas. No mais conforma-se com o julgamento efectuado na 1ª instância. Vejamos: Quanto a esta última questão consubstanciada na alegação de vício de falta de fundamentação do relatório de inspecção que esteve na base da liquidação impugnada, a sentença recorrida não merece qualquer censura. Compulsado o referido relatório que consta do processo instrutor apenso verifica-se que a omissão de proveitos que determinou a correcção da matéria tributável por métodos indirectos está justificada designadamente a fls. 94 a 105 chegando ao pormenor de individualizar os compradores das fracções e as suas declarações quanto ao concreto dispêndio com a aquisição das mesmas. A nossa conclusão de existência de fundamentação tem em consideração o seguinte quadro legal: O artº 268º, nº 3 da Constituição da República dispõe que os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos. O artigo 77.º /1 da LGT determina que a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, ou numa de declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas. Por força do n.º 2 do mesmo artigo a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo. O art. 125.º /1 do CPA , determina a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso, parte integrante do respectivo acto, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. Ora, é sabido que a consagração constitucional deste dever de fundamentação expressa, integrado nas chamadas garantias dos administrados, tem em vista assegurar a quem seja afectado nos seus direitos ou interesses, o direito de conhecer as razões que terão determinado a adopção da decisão administrativa que lhe diz respeito. A jurisprudência e a doutrina têm consagrado o entendimento de que um acto se encontra suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática. (Ver neste sentido, desde logo o acórdão deste STA de 23/05/2012 tirado no recurso 0870/11, no qual o ora relator interveio como adjunto e ainda os acórdãos 01.04.1992, AD de 22.02.1995, pag. 590, de 28.5.87, in AD 315, 367, de 12.02.87, in AD 317, 581, de 11.05.89, in AD 335, 1398, de 19.05.88 in Ad 325, 38, de 25.10.88, in AD 327, 37, e de 10.01.1989, in AD 339, 303, todos citados no Código de Procedimento Administrativo, anotado e comentado, de José Manuel Botelho, Pires Esteves e José Cândido de Pinho, 2ª edição, pags. 396 e segs.) Acresce dizer, na senda do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11.12.2007, recurso 615/04, in www.dgsi.pt «que o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, de molde a satisfazer a divergência existente entre a posição da Administração Fiscal e a do contribuinte». E, o vício da falta de fundamentação dos actos administrativos, como vem sendo salientado pela doutrina e pela jurisprudência, é de natureza formal e não substancial, enfermando o acto de falta ou insuficiência de fundamentação quando não externa de modo claro, suficiente e congruente, as razões de facto e de direito que o determinaram e o seu sentido decisório. Do que prescreve o art. 77º , nº 1 da LGT decorre que a fundamentação do acto tributário pode basear-se em várias peças do processo administrativo; posto é que elas sejam expressamente identificadas. No caso dos autos, fundamentam-se as liquidações de IRC no relatório de inspecção tributária referido no ponto A. do probatório o qual, a nosso ver, preenche as exigências legais de fundamentação sendo perceptível para qualquer leitor do mesmo quais foram as razões das correcções efectuadas e assim sendo e tendo também presente a jurisprudência do Acórdão do Pleno da Secção do CA de 24/11/1994 citado no parecer do Mº Pº, entende-se que o recurso, também, não merece provimento quanto a este segundo fundamento. Pelo exposto, e pelos fundamentos aduzidos (quanto à existência de fundamentação suficiente) quer na sentença quer no parecer do Senhor Procurador Geral Adjunto neste STA, que fazemos nossos o recurso, nesta parte, não merece provimento. Quanto à primeira questão sustenta a recorrente que a sentença incorreu numa concepção errada do princípio da impugnação unitária nos termos que explicita na conclusão 16) do presente recurso. Está em última análise em causa saber se o despacho de indeferimento de agendamento de uma nova reunião de peritos proferido pelo Sr. Director de Finanças em 18/05/2013 era ou não imediatamente lesivo dos direitos e interesses da ora recorrente. Assim o entendeu a sentença recorrida nos termos que supra se destacaram. O STA tem vindo, reiteradamente, a clarificar o conceito de impugnação unitária. Assim, no ac. de 06-07-2011, rec. 0422/11, na senda de jurisprudência reiterada e sólida escreveu-se que: “ o princípio da impugnação unitária encontra-se formulado no artigo 54.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que dispõe o seguinte: “Salvo quando forem imediatamente lesivos do direito do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os acto interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida” Assim e tomando em atenção o caso mais comum- o da fixação da matéria colectável- não obstante o seu carácter preparatório, permite-se, no entanto, que certos actos de determinação da matéria colectável possam ser autonomamente impugnáveis, sempre que entre eles e o acto final haja uma relação de evidente prejudicialidade. É na inevitável relação de prejudicialidade entre o acto preparatório (acto prejudicial) e o acto de liquidação (acto prejudicado) que reside a explicação para que tal acto, embora preparatório, se autonomize e destaque (acto destacável) e seja, por si só, e autonomamente impugnável - cf., por todos, Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 140 a 191; e Américo Braz Carlos, Os Actos Preparatórios de Fixação do Rendimento Colectável, sua Impugnabilidade Contenciosa, na Revista Fisco n.ºs 12/13, p. 20. Diz Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Acto Tributário, p. 243 e ss., que a lei fixou entre os dois actos um regime de prejudicialidade, cujas notas essenciais são as seguintes: sendo o acto autonomamente impugnável, quer o contribuinte, quer a Fazenda Pública têm legitimidade para interpor recurso do acto de determinação da matéria colectável; em relação à determinação da matéria colectável ocorre preclusão processual, uma vez que tal matéria não pode voltar a ser apreciada no procedimento administrativo de liquidação; e, se o acto não for oportunamente impugnado, o valor tributável torna-se definitivo, com força de caso decidido ou caso resolvido. (…)” É certo que o nosso caso é algo distinto por estar em causa um despacho de indeferimento de um requerimento de indeferimento de agendamento de uma nova reunião de peritos. E, cumpre definir, agora, se era imediatamente lesivo dos interesses da ora recorrente por (no dizer da sentença recorrida) a final determinar a fixação na ordem jurídica da substância quantitativa que haveria de condicionar/determinar o acto de liquidação. O que implicaria que não tendo sido atacado pela forma própria (acção administrativa especial) se tivesse tornado caso decidido na ordem jurídica insusceptível de ser sindicado em sede de impugnação do tributo em causa (IRC). No geral concorda-se com o que foi expresso nas conclusões 12 a 16 de recurso e por isso e, também por atenção ao disposto no artº 86º nº 4 da LGT e ao facto notório de que não houve acordo no processo de revisão da matéria tributável, abstraindo da correcção ou não da notificação do despacho de indeferimento sindicado destacado (que só teria efeitos ao nível da eficácia do acto de notificação) entende-se que a falta de reacção a tal despacho não fez, ainda, precludir o direito de sindicar a legalidade/bondade do mesmo. E a sentença que decidiu em sentido contrário não se pode manter. Cumpriria então sem qualquer prejuízo para os direitos processuais do contribuinte aferir de tal legalidade. Porém, ponderamos que o conhecimento em substituição suprimindo, por natureza, um grau de jurisdição só deve ser efectuado quando factualmente tudo se mostre bem espelhado/fixado nos autos. Ora, embora factualmente estejam demonstrados vários factos constantes do probatório da sentença recorrida a verdade é que o Mº Juiz ao considerar inimpugnável o acto em sede de impugnação por o considerar imediatamente lesivo, deixou de levar ao probatório um conjunto de factos atinentes ao conteúdo (justificativo ou não) do requerimento de designação de nova data para reunião de peritos e ao conteúdo da notificação do despacho de indeferimento questionado e, bem assim, do próprio conteúdo fundamentador do mesmo em relação à decisão que tomou. Assim e não obstante estar demonstrado que a impugnante reclamou contra as correcções determinadas em sede inspectiva, e que foi marcada a reunião de debate contraditório dos peritos para o dia 3/05/2011 e, em alternativa, para o dia 09/05/2011, sendo que o perito da impugnante não compareceu em qualquer dessas datas, pelo que a coberto do ofício n.º 9818, recebido 13/05/2011, a impugnante foi notificada das mencionadas faltas do perito e de que tal falta de comparência equivalia à desistência da reclamação, o que determinou a sua reacção consistente em, através de requerimento remetido à Direcção de Finanças de Coimbra, no dia 16/05/2011, o perito designado pela impugnante ter vindo apresentar a justificação para a sua falta e, com base nisso requerer a designação de nova data para debate contraditório dos peritos, o que foi indeferido através de despacho datado de 18/05/2011, cumpre, ainda, ampliar o probatório na vertente referida por tal ser necessário à prolação de uma decisão de mérito quanto à legalidade/ilegalidade do despacho de indeferimento sindicado, face ao teor e circunstâncias da apresentação desse pedido e face ao teor do despacho que sobre ele recaiu. Nesta parte a sentença recorrida esgrimiu fundamentação que não se acolhe devendo ser revogada e determinando-se a baixa dos autos para ampliação do probatório e subsequente decisão de mérito sobre esta questão. Preparando a decisão formulam-se as seguintes proposições: A impugnação judicial da liquidação subsequente à avaliação indirecta no que respeita ao erro na quantificação e à existência de pressupostos para a realização da dita avaliação por métodos indirectos depende da prévia reclamação/pedido de revisão da matéria colectável. Não ocorre o vício de falta de fundamentação se o relatório de inspecção é esclarecedor para um normal destinatário da razão de ser das correcções de efectuadas com o fundamento em omissão de proveitos. Pode ser sindicado em sede de impugnação deduzida contra o acto de liquidação do IRC o despacho do Senhor Director Distrital de Finanças que indeferiu o requerimento de designação de nova reunião de peritos apresentado pelo perito do impugnante. Para aferir da legalidade desse despacho impõe-se a ampliação do probatório, o que compete ao Tribunal de 1ª Instância, uma vez que o STA, enquanto tribunal de revista, carece de poderes em sede de fixação de matéria de facto, pelo que se impõe revogar a sentença na parte em que declarou a inimpugnabilidade, em sede de processo de impugnação deduzido contra o acto de liquidação de IRC, do aludido despacho. 4- DECISÃO: Pelo exposto, acordam os juízes deste STA em conceder parcial provimento ao recurso, revogando a sentença na parte em que julgou não ser ora impugnável o despacho do Sr. Director de Finanças de Coimbra que indeferiu o pedido de designação de nova data para reunião de peritos, determinando a baixa dos autos para ampliação do probatório e subsequente decisão de mérito quanto à legalidade desse despacho. Custas a cargo da recorrente por atenção ao seu decaimento, que se fixa em 1/2. Lisboa, 14 de Outubro de 2015. - Ascensão Lopes (relator) - Dulce Neto - Francisco Rothes.