07507/02 - Tribunal Central Administrativo Sul

I)- Tendo a sentença anulado um acto com vários fundamentos, e não tendo sido impugnado no recurso jurisdicional um dos fundamentos, só por si suficiente, para sustentar a decisão, esta transitou em julgado II)- Os nºs 1 e 2, do artº 53º, da Lei Geral Tributária devem interpretar-se no sentido de que se o erro foi imputável aos serviços da Administração Fiscal o contribuinte terá sempre direito a ser indemnizado pela prestação de garantia bancária indevida para suspender a execução. Só não haverá indemnização pelo período de três anos - agora, dois - se o erro for imputável ao contribuinte.

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo: - RELATÓRIO 1.1.- A FªPª e P... – Sociedade de Mediação Imobiliária, Ldª., com os sinais dos autos, vieram recorrer para este Tribunal Central Administrativo (TCA) da sentença que julgou procedente a impugnação deduzida pela segunda contra as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, que lhe foram efectuadas com referência aos exercícios dos anos de 1994 e 1996, cujas alegações de recurso concluíram nos seguintes termos: A FªPª: 1.- Através de procedimento de inspecção externo à contabilidade da ora recorrida foram detectadas graves irregularidades, consubstanciadas em: 2.- Existência de vários contratos de mediação não registados apesar de a empresa a isso estar obrigada pela alínea d) do n-°l art. 6° do DL 285/92 de 19/12, resultando ainda tal obrigação do disposto na ai. a), do n.° 3, do artigo 17.°, do Código do IRC. 3 .- Existência de vários contractos de mediação com menção do valor a transaccionar cujo calculo da comissão devida é superior ao valor facturado. 4.- A existência de um contrato, sem qualquer registo na firma que só foi possível apurar devido à comunicação do Tribunal Judicial de Coimbra. 5.- Inexistência das cópias dos contratos promessa das transacções que intermediou. 6. - Porque na sua esmagadora maioria os contratos não referiam o valor pelo qual os bens deveriam ser vendidos, sendo que em muitos casos estes foram vendidos abaixo do valor pelo qual foi feita a escritura, alguns contratos nem sequer tinham "rasto" na empresa e a sua existência só foi revelada devido aos processos existentes em tribunal, outros não estavam registados, tudo aliado à inexistência das cópias dos contratos promessa das vendas em que intermediou e, 7.- Dada a complexidade da actividade e das irregularidade verificadas, bem como da sua diversidade foi de todo impossível a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, pelo que, de acordo com o disposto nos art. 51° do C.I.R.C., 84° do C.I.V.A., ST e 88° da L. G. T. se recorreu métodos indirectos para determinação da matéria colectável 8. Para a quantificação da matéria colectável foram seleccionados os 22 contratos que resultam de todas as situações dos contratos existentes com a menção do valor e com facturação nos exercícios em análise incluindo dois que se encontravam na empresa sem registo nos livros, únicos em que são conhecidos os valores realizados e os valores facturados 9.- Foi com base nessas 22 únicas situações em que se pôde claramente apurar qual o valor de venda do bem mediado, a percentagem ou o valor fixo da comissão, e em consequência, o valor que deveria ter sido facturado em confronto com o valor que foi efectivamente facturado que se apurou o índice de omissões de 158,4 %. 10.- Contudo deu-se como provado que dentro dos 458 contratos celebrados pela impugnante no período em análise limitou-se a A. F. a seleccionar 22 sendo tal amostragem produzida de forma alietória. 11. - No dizer da impugnante tal amostra foi escolhida deliberadamente para construir o resultado do montante previamente fixado. 12.- Quando na amostragem não podiam ter entrado outros contratos. 13.- Porquanto todos os outros não continham os elementos requeridos, designadamente porque não referiam o preço pelo qual o bem deveria ser vendido. 14.- O que configura erro manifesto por parte do MM.º Juiz "a quo" na apreciação da prova quando parte de premissa de terem sido seleccionados 22 contratos em 458 ignorando a causa de serem apenas esses e não outros os únicos que poderiam integrar a amostragem porquanto, não existiu qualquer aliatoriedade em tal selecção 15. Dos cálculos do perito da Administração Fiscal, mesmo considerando algumas hipotéticas situações de erro, hipotéticas porque não demonstradas, a reformulação dos mesmos conduziu o índice de omissões de proveitos de l, 584 para 1,502, o que demonstra que tais situações seriam de mero erro não relevante e que se encontravam ainda assim acima do limite da fixação que aplicou o índice l, 500. 16.- Existe erro notório ao darem-se como provados factos contra a Administração Fiscal, quando a ilação desses factos é contra a impugnante, como é o caso do contrato 27/94 feito com o cliente Ar... & Filho, Lda. 17.- Existe erro de apreciação da prova ao serem valorados outros casos supra narrados como de erro relevante quando na realidade não tiveram qualquer interferência no índice apurado quer no procedimento de inspecção tributária quer no subsequente procedimento de revisão 18. - A impugnante, na realidade, não comprovou qualquer dos factos alegados, que de forma relevante pudesse conduzir o Tribunal a declarar a existência de erro na quantificação a que se chegou, antes pelo contrário, como resulta bem evidente dos autos. 19.- Pelo que não assiste qualquer razão à ora recorrida resultando a razão que lhe foi atribuída em l.ª instância de erro manifesto da sentença na apreciação e valoração dos factos com relevo para a questão decidenda. Nestes termos entende que deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue improcedente a presente impugnação, assim se fazendo a costumada, JUSTIÇA. A impugnante, interpondo recurso subordinado quanto à questão em que ficou vencida nos termos do artº 682º , nº 2 do CPC , remata, a concluir: a)- Nos termos do art° 684° e 690° do CPC , o objecto do recurso é delimitado pelas conclusões recaindo sobre o recorrente o ónus de alegar e formular conclusões da forma prevista na lei. Assim, as conclusões não podem, designadamente, ser deficientes e obscuras e tom que especificar a lei violada. Salvo melhor opinião, as conclusões apresentadas pela recorrente, não obedecem aos requisitos previstos na lei, o que significa estarmos perante uma situação que a lei comina de não conhecimento do recurso ( v.g. " Existe erro de apreciação da prova ao serem valorados outros casos supra narrados como de erro relevante quando na realidade não tiveram qualquer interferência no índice apurado quer no procedimento de inspecção tributária quer no subsequente procedimento de revisão"). b) Sem prescindir, a douta decisão recorrida não merece censura, pois avaliou correctamente a situação que lhe foi colocada, pois na verdade os actos impugnados sofrem do vício de forma por falta de fundamentação, de falta de idoneidade do método presuntivo e ainda por dentro daquele existir erro nos pressupostos de facto derivado da diversidade entre a realidade formulada pela Administração e as operações efectivamente praticadas. c)- O critério seguido pela Administração é totalmente inidóneo cientificamente para demonstrar seja o que for com credibilidade ou de convincência racional segundo as regras do homem comum e das regras do sector de actividade e bem assim é subjectivo, pré determinado e aleatório. d)- A recorrida inequivocamente provou que a realidade aduzida pela fiscalização é completamente distinta e que o critério por aquela utilizado é errado e inadmissível e ainda que houve erro e manifesto excesso na matéria tributável quantificada - Acs. do TCA da Secção de Contencioso Tributário, de 12.03.2002, Proc. 4318/00, de 5.3.2002, Proc. 3472/00, de 4.6.2002, Proc. 6387/02, de 11.6.2002, Proc. 6634/02 e de 19.6.2001, Proc. 2976/99. e)- Inexistem quaisquer fundamentos para alterar a matéria probatória constante dos autos, a não ser para ampliação da mesma, na parte respeitante aos documentos juntos pela ora recorrida e que não impugnados pela parte contrária, fazem prova plena dos factos e das coisas que representam ( vide Ac. do STA, Secção de Contencioso Tributário, de 24.11.1993, Proc. 16206 ), o que expressamente se requer a Vs Exªs em AMPLIAÇÃO DO RECURSO; f)- Não atacando a recorrente, no seu recurso o fundamento da falta de fundamentação dos actos ( que conduziu à anulação dos mesmos), que não é de conhecimento oficioso, conformando-se com o mesmo, tem a douta sentença recorrida de ser confirmada logo por tal razão. g)- EM AMPLIAÇÃO DO RECURSO ( Art° 684°-A do CPC ): para o caso de assim se não entender, o que se admite a título meramente académico, os actos ainda assim continuam a padecer do vício de falta de fundamentação pelas razões constantes dos supra artigos 48° e seguintes. h)- EM AMPLIAÇÃO DO RECURSO ( Art° 684°-A do CPC ): o acto de liquidação do IVA e juros compensatórios do ano de 1994 é ilegal por o direito de o praticar ter caducado em 31.12.1999 ( caducidade do direito de liquidação ), por haverem decorrido mais de cinco anos contados do primeiro dia do ano seguinte àquele em que os respectivos factos tributários ocorreram, de acordo com o disposto no art.° 33° do CPT , sendo que inclusivamente tal acto foi substituído por outro conforme se colhe da certidão junta aos autos em 9.10.2000. i)- EM AMPLIAÇÃO DO RECURSO ( Art° 684°-A do CPC ): os elementos invocados pela Administração representam meros juízos pessoais de simples valor formal ou abstracto, sem base de convincência racional, puras subjectividades, que não estão apoiadas em tais critérios objectivos de ler a realidade económica fiscalizada, e estes não têm valor legal e, assim, a decisão administrativa do uso do método de avaliação indirecta sofre do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto. j)- Mas, mesmo consentindo, que não concedendo, que possa haver algum motivo considerado bastante para o recurso ao método indirecto, verifica-se, então, como patentemente ficou demonstrado nos supra artigos 22° e seguintes, estar-se perante um patente erro na quantificação da matéria tributável, por esta se fundar, quer num critério de amostragem que não tem o mínimo rigor científico, quer em valores que estão pura e simplesmente errados. k)- Por outro lado, verifica-se, ainda, que o resultado se fundou num errado entendimento do que é o método de avaliação indirecta da matéria colectável, pois a Administração induziu apenas a existência de proveitos, mas já não a de custos, não obstante a senhora agente ter partido da petição de princípio de que a ora recorrida manipulou a organização da sua escrita, a partir de Julho de 1995, de modo a simular o equilíbrio normal entre os custos e os proveitos ( " O facto de a m)- Inexistem razões para o apuramento da matéria colectável e correspondente imposto sobre o valor acrescentado por métodos indirectos, porque a fiscalização errou quando, na sua investigação, deu como assentes determinados factos e dai se viu autorizada a usar o poder tributário dos métodos indirectos para apurar o lucro tributável, pelo que, é ilegal tal uso e a determinação a que chegou por erro nos pressupostos de direito ( errada aplicação da lei ) e bem assim por erro nos pressupostos de facto, conforme se colhe nos supra artigos 101° e seguintes, devendo a matéria de facto, relativa aos documentos ser dada como provada, à semelhança do referida na supra al. e), já os depoimentos das testemunhas apresentadas constam, e bem, do probatório fixado. n)- Compete à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos da aplicação dos métodos indirectos ( art.° 74° , n.° 3 da LGT e Vieira de Andrade, in Direito Administrativo e Fiscal, parte l, páginas 150-152: " há-de caber à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação, sobretudo se agressiva (positiva e desfavorável )... " ), o que inequivocamente não conseguiu fazer, sendo ainda certo, que tal ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação que tem pôr base a aplicação dos métodos indiciários cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação junto dos Tribunais ( Ac. do TCA, Secção de Contencioso Tributário, de 22.5.2001, Proc. 4623/00). o)- " Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado " ( art.° 100° , n.° 1 do CPPT ). Termos em que se requer : Que se dignem negar provimento ao recurso da Fazenda Pública; Subsidiariamente, que se dignem tomar conhecimento das questões suscitadas em ampliação do recurso ( art° 684°-A do CPC ) e, consequentemente, julgarem procedente por provada a impugnação judicial, decretando-se a anulação dos actos tributários. A impugnante recorre ainda autonomamente da sentença da mesma sentença pelos fundamentos condensados nas seguintes conclusões: 1)- Tendo a recorrente apresentado garantia bancária no processo de execução fiscal para suspensão da mesma e tendo obtido vencimento de causa no processo de impugnação onde se discute a legalidade da dívida exequenda e sendo esta anulada por erro nos pressupostos de facto e/ou por erro nos pressupostos de direito, ou seja, por constatação de erro imputável aos serviços, tem direito a ser indemnizada pêlos prejuízos resultantes da sua prestação, nos termos do art.° 53° da LGT ; 2)- Obtido vencimento de causa nos presentes autos de impugnação e tendo sido formulado atempadamente o pedido de indemnização, não poderia a douta sentença recorrida indeferir o mesmo. Termos em que entende que deve o presente recurso ser julgado procedente por provado, proferindo-se douto acórdão que condene a Administração Fiscal no pagamento dos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária apresentada pela recorrente para suspensão do processo de execução fiscal e, consequentemente, anulando-se o correspondente segmento decisório da douta sentença recorrida. Não houve contra – alegações. O EMMP pronunciou-se no sentido de que o recurso da FªPª não merece provimento porque a quantificação não se encontra fundamentada de facto e de direito e, quanto ao subordinado interposto pela impugnante, que não se justifica a ampliação da matéria de facto ali pretendida por a sentença conter todos os factos necessários à decisão. Finalmente, deve o recurso da impugnante proceder, tendo ela direito a ser indemnizada pela prestação de garantia bancária indevida para suspender a execução face à ocorrência de erro ser imputável à AF nos termos do artº 53º nºs 1 e 2 da LGT . Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DOS FACTOS Na sentença recorrida fixou-se a seguinte tela factual , com fundamento em que esses factos, ou resultam dos documentos ou se mostram retratados nos depoimentos das testemunha oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do princípio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655° do CPCivil, por estarem na linha das regras da experiência comum e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas (realidade e ocorrências que serão ordenadas numericamente por nossa iniciativa): 1.- No que respeita à fixação do lucro tributável, houve diversos elementos que colheram a aceitação, por parte do Sr. Perito Tributário; 2.- Destaca-se, exemplificativamente, por visualização directa documental, a assinalada confusão entre o lote 24 e n° 24, referenciados; 3.- Não obstante, não foram tidos em consideração, no que respeita à fixação de toda a matéria colectável; 4.- A amostra efectuada, que serviu de base à fixação de proveitos, é deficitária, no que respeita ao universo de contratos tidos em consideração. 5.- Já que foram considerados 22 processos, para um total de 458 celebrados; 6.-Tendo-se desprezado a amostra referente ao ano de 96; 7.- Assim se ilegitimando o resultado de 59% considerado, em termos de fixação de proveitos; 8.- Os modelos de contrato em causa, foram submetidos à apreciação do CMOPP e do Instituto do Consumidor; 9.- Tais entidades, fizeram apenas correcções pontuais a determinadas cláusulas, sem os modificarem, na sua integralidade; 10.- Nos contratos de imediação imobiliária, ao abrigo do Dec- Lei n° 285/92, de 19 de Dezembro, não se impunha que fosse mencionado o preço; 11.- O valor máximo, porventura acordado, não era o valor atingido; 12.- É, geralmente, um valor inferior; 13.- Os construtores fixavam, muitas vezes o preço em planta, e era com base neles que os corretores imobiliários encetavam os seus contactos. 14.- Nem todos os contractos de mediação imobiliária, na P..., geravam proveitos, 15.- Ou porque os imóveis são vendidos pelos próprios particulares, ou outras imobiliárias; 16.Existindo, mesmo, comissões recebidas; 17.- Quanto às rescisões contratuais, as mais das vezes operavam ipso facto, 18.- Quase sempre com os correctores a aperceberem-se que os imóveis já estavam vendidos; 19.- Nos contractos de exclusividade, as despesas de deslocação e publicidade, em geral, eram devidas, em qualquer circunstância, à P...; 20.- No individualizado caso do Sr. Manuel..., era devida uma comissão à impugnante, por trespasse em estabelecimento comercial; 21.- No caso de Pedro..., não houve pagamento de qualquer comissão; 22.- No caso das rescisões contratuais era política da empresa não accionar os incumpridores; 23.- A empresa Armando..., Lda celebrou contracto de mediação imobiliária, em regime de exclusividade com a P...; 24.- A P... mediou algumas vendas e foram-lhe pagas algumas comissões; 25.- No entanto, os clientes eram da empresa Armando..., Lda; 26.- Mas como a P... tratava dos documentos, acordaram em pagar só metade; 27.- Pagaram, também, uma factura referente a anúncios e deslocações; 28.- Posteriormente, foi rescindido o contrato; 29.- A testemunha João ... confirmou os termos da declaração Junta ao documento apresentado como n° 23; 30.- Precisando que o valor considerado foi, antes, de 24.000 contos, mais juros, ou seja, 27.360; 31.- Pires ..., Lda, fez um contrato de mediação imobiliária, com a P..., em que esta receberia 3% sobre as vendas que efectuasse dos seus apartamentos, em 93; 32.- O que se consumou, nesses termos; 33.- E fez, também, em 94, outro contrato com a impugnante, segundo o qual, se ela vendesse os apartamentos, no prazo de l mês, lhe pagaria 4%; 34.- O que não aconteceu; 35.- O Sr. José Manuel... era proprietário de um apartamento para arrendar, por pretendidos 95 contos, por mês; 36.- Esse contrato veio a ser celebrado através da P..., mas por 80 contos; 37.- Dentro da mesma Urbanização é normal existirem preços diferentes para apartamentos equivalentes; 38.- O que fica a dever-se a vários factores, tais como áreas, tipo de acabamentos, gama de electrodomésticos, exposição solar, etc; 39.- No que respeita a Carlos ..., a impugnante teve em venda um apartamento seu; 40.- Que, ele próprio, depois, acabou por vender; 41.- Não obstante, pagou a publicidade e as diligências na Conservatória, que a P... efectuou; 42.- O mesmo se passou com Luís ...; 43.- A P... concedia nestes cabos, tal tipo de resolução, sem mais; 44.- Em qualquer circunstância, o valor inicialmente indicado raramente é atingido; 45.- Nos prédios em planta, os valores de venda são fixados, logo no início; 46.- As rescisões de contratos de mediação imobiliária acontecem factualmente e, quase sempre, sem aviso prévio, sem outras repercussões; 47.- Nos contratos, em regime de exclusividade, o proprietário não fica inibido de encontrar comprador; 48.- Quando tal acontece, apenas se procedia à cobrança dos custos suportados pela promoção da venda do imóvel; 49.- Houve contratos de mediação que estavam em Tribunal e, por isso, não se encontravam no livro de registo de contratos de mediação; 50.- Justifica-se a existência de suprimento, do sócio Helder ..., com a circunstância de, relativamente a contrato de locação financeira da loja da Figueira da Foz, com falta de liquidez da empresa; 51.- À data dos Autos, não existia caixa, em regime de fundo fixo, que respeitava a pequenos valores, v.g. de correio e papelaria; 52.- Que nunca excediam poucas dezenas de contos; 53.- Relativamente ao Sr. Manuel..., foi passada factura que ele não pagou; 54.- No que respeita ao Sr. Pedro..., o caso foi para Tribunal sem que se lograsse que havia sido cliente angariado pela P...; 55.- Quanto a Maria ..., a impugnante só logrou obter pagamento após decisão judicial; 56.- Altura em que veio a ser facturada; 57.- São realidades físicas distintas a Urbanização da Quinta da Lomba e a Urbanização de lotes da ladeira do Chão do Bispo; 58.- A partir de 1995, houve uma explosão enorme de agências imobiliárias na cidade; 59.- Nas situações de rescisão, a impugnante não recorria a Juízo por razões de política comercial e concorrência; 60.- A firma Armindo ..., Lda, de que Carlos ...era sócio gerente, celebrou com a impugnante P..., em 30 de Setembro, de 1994, um contrato de mediação imobiliária; 61.- Segundo o qual a impugnante P... promoveria a venda, em regime de não exclusividade, de um bloco de apartamentos, sito no Vale das Flores (lote l); 62.- No entanto, o referido bloco de apartamentos foi objecto de presunção imobiliária também, em simultâneo; por outras agências, designadamente à I... e a P....; 63.- As facturas dos Autos são respeitantes às fracções que a impugnante P... vendeu; 64.- E foi a testemunha Carlos .... que procedeu a vendas no referido bloco. Ao abrigo do artº 712º do CPC aditam-se os seguintes factos que se afiguram relevantes para a decisão do recurso autónomo interposto pela impugnante: 65.- Através do ofício nº 5534, da 1ª RF de Coimbra, datado de 21/07/2000, foi a impugnante notificada para apresentar garantia no valor de 56.146.940$00 a fim de obter a suspensão da execução nº 00/103006.0 e apenso, até à decisão da presente impugnação – vd. fls. 656; 66.- Em 31-07-00, a impugnante, ora recorrente, na sequência da notificação dita em 6.-, prestou na execução a garantia bancária no valor de 56.146.940$00 – vd. fls. 657. 67.- A presente impugnação foi deduzida em 20/04/200 conforme carimbo aposto na 1ª página da p.i.. 2.2.- DO DIREITO 2.2.1.- DOS RECURSOS DA FªPª E SUBORDINADO DA IMPUGNANTE: Lendo atentamente a sentença recorrida conclui-se que nela se julgou procedente a impugnação com fundamento nos vícios de violação da lei, por erro de facto nos seus pressupostos e de falta de fundamentação . Quanto ao primeiro, discorre-se na sentença que “...a matéria dada como assente, permite apenas, sem margem de dúvida , concluir que não se esgotaram, manifestamente, as possibilidades alternativas, em termos de auditoria que, por certo, poderiam evitar o recurso aos métodos indiciários praticados. Revela-se, igualmente que a amostra efectuada, que serviu de base à fixação de proveitos, é deficitária, no que respeita ao universo de contratos tidos em consideração, pois apenas foram considerados 22 processos, para um total de 458 celebrados. Com sotoposição da amostra referente ao ano de 96, assim se ilegitimando o resultado de 59% considerado, em termos de fixação de proveitos. (...) De tais elementos não decorre não reflectir a contabilidade a exacta situação patrimonial da impugnante, tomando-se, pois, com base nela impossível concluir pela não correspondência à realidade. (...) Por aí se impondo a anulação das determinações dos valores tributários levados a cabo e que serviram de base às liquidações adicionais e oficiosas de IRC e IVA, que se não revelam existentes, relativamente à impugnante, no caso sub judice, relativamente às situações que, alegadamente terão ocorrido. ...) Decorrentemente, ao invés do considerado pela Administração, não se acera, seguramente, demonstrada a diversidade entre a realidade formulada e as operações efectivamente praticadas. Assim, o acto está, pois, inquinado de violação da lei, por erro de facto nos seus pressupostos. - cfr. Marcello Caetano.(...)” Quanto ao segundo fundamento, colhe-se do discurso jurídico da sentença que nela foi apreciado e julgado verificado, como se demonstra: “Por outro lado, a densidade do discurso justificativo do acto ( fundamentado), que tem de ser clara, congruente e suficiente pelo próprio enunciado dos fundamentos de facto e de direito (entendida pôr uma certa análise), tem de permitir a cognoscibilidade ou determinabilidade das razões determinantes do acto praticado no uso de poderes discricionários, pôr parte do seu destinatário, entendido como pessoa normalmente diligente e razoável, ( art. 1°. n° 2 e 3 ou lei n° 256-A-77. de 17.6) A declaração formal fundamentadora tem de estar traduzida «num processo lógico coerente e sensato» (J .C.Vieira de Andrade, o Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos. fls. 232 e sstes). em termos de permitir a formulação de um « juízo justificativo». O conteúdo do acto tem de estar numa relação de coerência lógica com os fundamentos invocados como se fora conclusão das premissas de um silogismo, ou seja, tem de ser congruente. Ainda, a fundamentação tem de ser suficiente: o discurso fundamentador tem de ter aptidão, por si, para justificar a decisão tomada; os elementos de facto e de direito invocados pelo autor do acto de ter capacidade o que a Fazenda pública, ao invés da impugnante, não logrou demonstrar.” A ser assim, como é, para impugnar com eficácia a sentença no recurso jurisdicional, a recorrente tinha de atacar cada um dos indicados fundamentos dado que cada um deles justifica, de per si , a decisão de procedência da impugnação. Analisando as conclusões de recurso que, por força do disposto no artº 690º nº 1 do CPC , delimitam o seu objecto – i. é, os limites de intervenção do tribunal ad quem - decorre que nelas a recorrente F.P. se insurge contra o julgado exclusivamente com os seguintes argumentos: verificação dos requisitos necessários para a tributação por métodos indiciários (conclusões 1ª a 7ª); justeza dos critérios de quantificação do facto tributário (conclusões 8ª a 15ª); erro de apreciação e valoração sobre a matéria de facto (conclusões 16ª a 19ª). Donde resulta que a FP não ataca o julgado nem quanto à decisão nela contida relativa à falta de fundamentação do acto impugnado quando se trata de questão que foi apreciada e decidida na sentença recorrida. Destarte, havendo na sentença recorrida pronúncia sobre varias questões jurídicas distintas, c ada uma delas apta a justificar e fundamentar, por si só, a procedência da impugnação no que toca a liquidação resultante da quantificação da matéria tributável por métodos indiciários , e não tendo a recorrente atacado todas elas no recurso, os efeitos da decisão, na parte não atacada, não podem ser prejudicados pela decisão do recurso jurisdicional, de harmonia com o disposto no art. 684° n° 4 do CPC . Daí que tenha de subsistir a decisão de procedência da impugnação por falta de fundamentação do acto impugnado. Nestas condições, toma-se inútil apreciar as questões colocadas nos recursos da FªPª e subordinado da impugnante. Na verdade tendo a sentença anulado um acto com vários fundamentos, e não tendo sido impugnado no recurso jurisdicional um dos fundamentos, só por si suficiente, para sustentar a decisão, esta transitou em julgado É essa a jurisprudência pacífica deste TCA de que é paradigma o Acórdão de 13/02/2001, no Recurso nº 2348/99 assim sumariado: 1. Quando a decisão proferida na sentença recorrida se funda em vários fundamentos, o recurso da mesma interposto deve, para ter êxito, a todos atacar, demonstrando as razões do desacerto dessa decisão nos seus vários fundamentos;2. Um recurso minutado nas suas conclusões, as quais delimitam o seu objecto, em apenas algum ou alguns dos fundamentos dessa sentença, não pode lograr ter êxito porque pela decisão do recurso e em conhecimento das questões suscitadas, não poder prejudicar a decisão na parte dos fundamentos em que se não afronta o decidido, continuando tal decisão erecta e apoiada na parte da fundamentação não colocada em causa nesse recurso; 3. É de negar provimento a recurso minutado nestes termos, não se conhecendo do seu objecto, por ter ficado prejudicado o seu conhecimento face à constatação de que sempre a decisão recorrida subsistiria apoiada nos fundamentos não impugnados. O recurso interposto pela FP está, pois, infalivelmente votado ao insucesso, sendo de decidir, sem mais, pelo seu improvimento, o que equivale à procedência da conclusão f)- do recurso da impugnante em que sustenta que, não atacando a recorrente, no seu recurso o fundamento da falta de fundamentação dos actos ( que conduziu à anulação dos mesmos), que não é de conhecimento oficioso, conformando-se com o mesmo, tem a douta sentença recorrida de ser confirmada logo por tal razão. 2.2.2.- DO RECURSO DA IMPUGNANTE: Pretende a impugnante/recorrente que seja condenada a Administração Fiscal no pagamento dos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária por si apresentada para suspensão do processo de execução fiscal e, consequentemente, anulando-se o correspondente segmento decisório da douta sentença recorrida. Para tanto alega que tendo apresentado garantia bancária no processo de execução fiscal para suspensão da mesma e tendo obtido vencimento de causa no processo de impugnação onde se discute a legalidade da dívida exequenda e sendo esta anulada por erro nos pressupostos de facto e/ou por erro nos pressupostos de direito, ou seja, por constatação de erro imputável aos serviços, tem direito a ser indemnizada pelos prejuízos resultantes da sua prestação, nos termos do art.° 53° da LGT ; Obtido vencimento de causa nos presentes autos de impugnação e tendo sido formulado atempadamente o pedido de indemnização, não poderia a douta sentença recorrida indeferir o mesmo. Neste particular, a sentença recorrida limitou-se a afirmar que não há que condenar a Administração Fiscal em qualquer pagamento resultante de prestação de garantia bancária pela impugnante, para suspensão do processo de execução fiscal, uma vez que tal representa meio legalmente previsto e "modus operandi " próprio de tais circunstâncias! Quid Juris? Nos termos do artº 53º , nº 1 da LGT (na redacção que vigorava ao tempo da impugnação judicial, em 20.4.00): “O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.” Explicitava o nº 2 do mesmo preceito legal que “O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.” De acordo com a doutrina do Acórdão do STA de 18/12/2002 tirado no Recurso nº 0940/02 e que é para o caso transponível dada a identidade de situações, o que se fará com a devida vénia, “se houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo, o contribuinte tem sempre direito a ser indemnizado. Mas se houve erro imputável ao contribuinte na liquidação do tributo – v.g. erros na declaração de rendimentos ou outros – ele só terá direito a receber indemnização se o processo de impugnação não for resolvido no prazo de três anos. Lógico: se o erro é imputável ao contribuinte a ele deve caber o custo pela prestação da garantia. Mas esse custo não dura indefinidamente, mas apenas pelo tempo razoável para o tribunal tributário julgar, com caso julgado, o processo de impugnação. Se o processo de impugnação se arrastar por mais de três anos – agora dois, por força da Lei nº 15/2001 , de 5 de Junho – não é justo que o contribuinte tenha de suportar os custos da prestação de garantia por mais tempo. Com esta interpretação, temos os campos de aplicação dos nºs 1 e 2 do artº 53º da LGT bem delimitados: o nº 1 aplica-se quando o erro for imputável ao contribuinte e o nº 2 aplica-se quando o erro for imputável aos serviços. Vejamos a história destes preceitos. No anteprojecto de LGT de 25.9.97, previa-se apenas a indemnização do sujeito passivo pela prestação de garantia por prazo superior a três anos (artº 41º). Se o erro fosse imputável aos serviços, aplicava-se a regra geral dos juros indemnizatórios. Pelo anteprojecto de LGT de 26.11.97, o prazo para começar a receber a indemnização passou para um ano (artº 39º). Mantinha-se a regra geral quanto ao erro imputável aos serviços. No anteprojecto de LGT de Dezembro de 1997, manteve-se o prazo de um ano de prestação de garantia como condição de indemnização (artº 38º). Pelo anteprojecto de LGT de 16.2.98, manteve-se o prazo de um ano (artº 29º). Finalmente, na versão definitiva do anteprojecto de LGT passou-se esse prazo para três anos (artº 53º, nº 1) e incluiu-se um nº 2 a dizer que não se aplicava o prazo quando o erro fosse imputável aos serviços na liquidação do tributo. Resulta desta história dos preceitos que se quis fazer a distinção entre os casos de erro imputável aos serviços e de erro imputável ao contribuinte. Se o erro é imputável ao contribuinte, é lógico que ele sofra as consequências da sua inépcia e do seu erro. Mas se o erro é imputável aos serviços, a título o contribuinte teria de sofrer as consequências desse erro? Está aqui em causa um princípio muito importante de justiça processual, que foi descoberto por CHIOVENDA e trazido para Portugal pelo Prof. MANUEL DE ANDRADE: a inevitável demora do processo ou a necessidade de a ele recorrer não pode causar dano à parte que tem razão (cfr. Noções Elementares de Processo Civil, 1976, pág. 388). Logo, se o erro foi dos serviços não pode ser o contribuinte a suportar os danos decorrentes desse erro. Lendo a sentença, vemos que o Mº Juiz considerou ter havido erro na liquidação do tributo imputável aos serviços da Administração fiscal. Houve erros de facto e erros de direito. Logo, o contribuinte tem direito a ser indemnizado, independentemente do prazo de prestação de garantia.” (...) “O nº 3 do artº 53º da LGT diz que a indemnização pode ser requerida no processo de impugnação judicial ou autonomamente, nos casos em que o erro foi imputável ao contribuinte. Não diz que pode ser requerida na impugnação judicial nos casos de erro imputável aos serviços.” (...) (...) ao terminar a impugnação judicial a contribuinte pediu os juros. Por outro lado, está implícito ao longo de toda a douta sentença que o erro foi imputável aos serviços, e foi por isso que o acto de liquidação foi anulado. Finalmente, o artº 100º da LGT , no que diz respeito aos efeitos da decisão favorável ao contribuinte, manda a Administração Fiscal proceder à plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios. Ora, in casu , só se faz uma reconstituição plena da legalidade do acto se a contribuinte for totalmente indemnizada dos prejuízos sofridos com a prática de um acto de liquidação ilegal, de que a contribuinte não teve qualquer culpa.” Atendendo ao pedido: condenação da Administração Fiscal no pagamento dos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária pela impugnante para suspensão do processo de execução fiscal (vd. parte final da p.i., das alegações pre-sentenciais a fls. 562 e das conclusões de recurso a fls. 655 e vº) e à procedência da impugnação nos termos supra expostos, dúvidas não sobram de que, à luz da doutrina do aresto que se deixou transcrito, que deve ser arbitrada a indemnização peticionada no valor dos juros suportados com a garantia prestada pela impugnante em 31-07-00. - DECISÃO: Nestes termos, acordam os juizes deste TCA em: v Negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública; v Conceder provimento ao recurso interposto pela impugnante e em reconhecer à contribuinte o direito a ser indemnizada totalmente pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária. v Sem custas. Lisboa, 10/02/2004 Gomes Correia Jorge Lino Dulce Neto