0733/14 - Supremo Tribunal Administrativo

As “sociedades irregulares” — comerciais quanto ao objecto, ainda que sem forma legal, e portanto destituídas de personalidade jurídica em face ao direito comum, mas com personalidade e capacidade tributárias (artigos 15.° e 16.°, n.° 3 da Lei Geral Tributária e 3.° n.° 1 e 2 do CPPT) —, não se confundem com as sociedades civis não constituídas sob forma comercial, estando sujeitas ao regime geral de IRC pelo lucro obtido com a actividade comercial exercida (artigos 2.°, n.º 1, alínea b) e n.° 2 e 3.°, n.° 1, alínea a) e n.° 4 do código do IRC) e não ao regime da transparência fiscal. (*)

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo Relatório 1. A…………… e B………………, sociedade irregular, identificada nos autos, notificada da decisão de indeferimento do recurso hierárquico apresentado contra as liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios do ano de 2006, no montante de 29.559,90 €, deduziu impugnação judicial no TAF de Leiria, tendo pedido que a liquidação fosse anulada, pois padeceria de erro de facto nos pressupostos, alegando que não se verificou qualquer facto susceptível de originar a liquidação de IRC, no exercício de 2006. Naquele Tribunal decidiu-se julgar a impugnação improcedente. 2. Não se conformando, a recorrente sociedade irregular veio interpor recurso para o STA, apresentando as seguintes conclusões das suas alegações: — De acordo com o n° 1 do artigo 6° do CIRC o regime de transparência fiscal aplica-se ou às sociedades civis não constituídas sob a forma comercial, ou às sociedades de profissionais ou às sociedades de administração de bens. — Dito de outra forma, o regime da transparência fiscal não se aplica só às sociedades civis não constituídas sob a forma comercial desde que se trate de sociedades de profissionais ou sociedades de administração de bens. — Configurando a recorrente uma sociedade civil não constituída sob a forma comercial é-lhe aplicável o regime da transparência fiscal. — A douta decisão recorrida incorreu numa errada interpretação do n° 1 do artigo 6° do CIRC e consequentemente uma inadequada aplicação da lei. Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência ser revogada a douta sentença recorrida, anulando-se a liquidação de IRC de 2006. Não houve contra-alegações. O magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido de o recurso não merecer provimento, de acordo com o seguinte parecer: Os recorrentes acima identificados vêm sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, exarada a fls. 148/160, em 13 de Fevereiro de 2014. A sentença recorrida julgou improcedente impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação de IRC do exercício de 2006, no entendimento de que se está perante uma sociedade irregular, comercial quanto ao seu objecto e, portanto, não sujeita ao regime de transparência fiscal, sendo certo que o DF Adjunto que determinou as correcções técnicas efectuadas tinha competência para o efeito. Os recorrentes terminam as suas alegações com as conclusões de fls. 179/180, que, como é sabido, salvo questões de conhecimento oficioso, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 635.° /4 e 639° /1 do CPC , e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas. A recorrida não contra-alegou. A nosso ver o recurso não merece provimento, pelos fundamentos constantes da douta sentença recorrida e que se subscrevem. No caso em apreciação estamos perante uma sociedade irregular, constituída pelos impugnantes, que exerceu a actividade de construção de edifícios, com o CAE 45211. É, pois, uma entidade que desenvolve uma actividade comercial ( artigos 2.° e 230.° /6 do C. Comercial). Por força do estatuído no artigo 36.° /2 do CSC , são aplicáveis às relações estabelecidas entre os sócios e com terceiras as disposições sobre sociedades civis ( artigos 980.° e seguintes do CC ). Mas daí não se pode concluir que se trata de uma sociedade civil, nomeadamente, para efeitos de integração no regime de transparência fiscal. De facto, trata-se sim de uma sociedade comercial irregular, comercial quanto ao objecto, ainda que sem forma legal, e portanto destituída de personalidade jurídica, mas com personalidade e capacidade judiciárias ( artigos 2.° /1/b) /2 do CIRC, 15.° e 16.° /1 da LGT e 3.° do CPPT). Como tal, parece certo que não está sujeita ao regime de transparência fiscal estatuído no artigo 6.° do CIRC, uma vez que não se integra, expressamente, em nenhuma das entidades ali referidas. A sociedade irregular em causa está, assim, sujeita a tributação em sede de IRC, nos termos do disposto nos artigos 1°, 2.° e 3.° do CIRC. A sentença recorrida não merece, pois, censura. Termos em que deve negar-se provimento ao recurso e manter-se a sentença recorrida na ordem jurídica. 5. Cumpre apreciar e decidir. Fundamentos De facto A………….. e B……………., é uma sociedade irregular com sede na Rua ………………., n.° ……, ………., ……….., Leiria, com o NIPC ………….., com a CAE 41200 (cf. procuração constante a fls. 19 do Processo Administrativo Tributário — Reclamação graciosa, de ora em diante designado de PAT RG). A sociedade irregular identificada no ponto anterior é sujeito passivo em sede de IRC desde 1999, entregou os modelos 22 e liquidou a respectiva tributação, em 2001 e 2002 pelos proveitos auferidos em sede de IRC, conforme print de consultas de IRC declarações, constante de fls. 20 do PAT, certificado nos termos dos artigos 76° , n.° 2 da LGT e 34.° do CPPT em 25/5/2012 e cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido (depoimento da testemunha C………………). A sociedade irregular supra identificada construiu, um prédio urbano destinado à habitação, composto de cave, três andares e logradouro, sito em Gala, freguesia de …………….., Concelho da Figueira da Foz, cujo Alvará de utilização n.° 1117/01 foi emitido em 9/4/2001 (cf. Petição de acção judicial constante de fls. 13 a 17 do PAT RG, facto firmado pela própria impugnante, depoimento da testemunha C…………….). A impugnante diferiu proveitos no valor de 5% do valor das vendas, para efeitos de eventuais custos com garantias de obras, nos montantes de EUR 88.125,12, no exercício de 2001 e EUR 6.734,78, no exercício de 2002 e que ali se mantiveram até 2006 (cf. factos afirmados pela impugnante, extractos de conta e prints do diário de movimentos, anexos ao relatório de inspecção constantes a fls. 9 a 12 do PAT RG). Em 2006 a conta de proveitos com os valores descritos no ponto anterior foi saldada pela impugnante por conta de sócios sem consideração dos proveitos em sede de IRC (cf. factos afirmados pela impugnante, extractos de conta e prints do diário de movimentos, anexos ao relatório de inspecção constantes a fls. 9 a 12 do PAT RG, depoimento da testemunha C……………. e D……………). Em 7/12/2006, o Condomínio do prédio identificado no ponto 2, intentou acção declarativa sob a forma ordinária no Tribunal Judicial da Figueira da Foz, na qual peticiona contra os sócios da impugnante a realização de obras cujo valor estimou em EUR 43.408,75 ou em alternativa a indemnização correspondente (cf. petição da acção constante a fls. 43 a 52 dos autos em suporte de papel). Em 2008 a impugnante foi encerrada (print de consultas de IRC declarações, constante de fls. 20 do PAT, depoimento da testemunha C…………….). Em 9/9/2010 foi realizado o procedimento de inspecção tributária com base na ordem de serviço n.° 201002119, de 9/9/2010 (cf. relatório de inspecção constante a fls. 16 e 19 dos autos em suporte de papel). Em 27/9/2010 foi elaborado o relatório de inspecção constante a fls. 16 a 25 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e do qual consta o seguinte: “(…) Após consulta à base de dados da DGCI e a elementos fornecidos pelo sujeito passivo, verificou-se, nomeadamente, o seguinte: > No exercício de 2005, o contribuinte apresentava no passivo do seu balanço, na conta de Acréscimos e Deferimentos, o montante de EUR 94.859,90; > Pelos elementos fornecidos pelo sujeito passivo, verificou-se que foram considerados proveitos diferidos (na conta 27421), para efeitos de eventuais custos com garantias de obras, os seguintes montantes derivados de vendas: EUR 88.125,12, no exercício de 2001 e EUR 6.734,78, no exercício de 2002; Anexo I: extractos da conta 27421, dos exercícios de 2001 e 2002, diários dos lançamentos e respectivos documentos de suporte. > Até ao exercício de 2006, estes montantes mantiveram-se na respectiva conta de proveitos diferidos; > Em 2006, a referida conta foi saldada por contrapartida da conta de sócios (25511), sem qualquer consideração de proveitos; Anexo II: Diário do mencionado lançamento, da conta 27421 para a conta 25511. Ao anular o mencionado diferimento de proveitos, o sujeito passivo deveria fazê-lo por contrapartida da respectiva conta de proveitos, e não saldando com uma conta de terceiros, omitindo perpetuamente, desta forma, a consideração dos referidos ganhos. Deste modo, o sujeito passivo deverá acrescer à matéria colectável para efeitos de IRC, no ano da respectiva anulação da conta de proveitos diferidos, exercício de 2006, o montante de EUR 94.859,90. (…) Artigos infringidos — artigo 20.° do IRC Penalidade aplicável artigo 119.° do Regime Geral das Infracções Tributárias. (…) Aos 9/9/2010, foi enviada notificação do Projecto do Relatório da Inspecção Tributária para exercer o direito de audição. Até à presente data não foi exercido o direito de audição. Nestes termos, mantêm-se as correcções mencionadas no ponto III deste relatório, elaborando-se oficiosamente as correcções supra referidas. (…)” 10. Em 29/9/2010 E………………, proferiu na qualidade de Director de Finanças em regime de substituição, o despacho de concordância com o relatório de inspecção descrito no ponto anterior, constante a fls. 16 dos autos em suporte de papel e cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido. 11. Através do ofício n.° 7810 de 8/10/2010, emitido pela Direcção de Finanças de Leiria foi enviado à impugnante o relatório de inspecção descrito no ponto anterior (cf. oficio a fls. 26 dos autos em suporte de papel). 12. Em 22/10/2010 foi emitida a liquidação constante de fls. 22 a 24 dos do PAT RG, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, com o valor de imposto de EUR 26.086,27 e juros compensatórios no valor de EUR 3.473,43, com data limite de pagamento voluntário de 2/12/2010. 13. Em 10/10/2010, foi publicado na 2.ª Série do Diário da República — n° 218 o Despacho (extractos) n.° 16973/2010 proferido pelo Director Geral F…………………, em 23/9/2010, no qual nomeia em regime de substituição, no cargo de Director de Finanças da Direcção de Finanças de Leiria, o Director de Finanças Adjunto de Leiria E………………., com efeitos a 1/8/2010 (cf. Diário da República constante a fls. 38 do PAT RG). 14. Em 4/4/2011 a impugnante apresentou na Repartição de Finanças Leiria 2, a reclamação constante de fls. 2 a 4 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido. 15. Em 19/5/2011 foi enviado à impugnante, por carta postal registada o ofício n.° 953 de 19/5/2011, com o assunto “notificação para direito de audição prévia - reclamação graciosa n.° 1094” (cf. oficio e registo constantes a fls. 41 e 42 do PAT RG): 16. Em 13/6/2011 o Chefe de Divisão, no âmbito de delegação de competências, proferiu o despacho de indeferimento da reclamação apresentada pela impugnante, despacho e informação constante a fls. 43 e 44 do PAT RG, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido. 17. Em 16/6/2011 a Impugnante recepcionou o aviso de recepção que acompanhou a notificação da decisão final identificada no ponto anterior (cf. fls. 45, 46, 47 do PAT RG). 18. Em 1/7/2011 a impugnante deduziu o recurso hierárquico constante de fls. 3 a 7 do PAT recurso hierárquico, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido. 19. Em 12/10/11 a Directora de serviços por subdelegação de competências proferiu a decisão de indeferimento do recurso hierárquico descrito no ponto anterior, cuja decisão e fundamentos constam de fls. 9 a 15 do PAT — recurso hierárquico que aqui se dão por integralmente reproduzidos. 20. Em 27/10/2011 a impugnante recepcionou o aviso de recepção que acompanhou o envio postal registado da decisão descrita no ponto anterior (cf. fls. 16, 17 e 18 do PAT RH). 21. Em 30/1/2012 transitou em julgado a sentença proferida na acção judicial descrita no ponto 7 dos factos provados, através da qual foi homologada a transacção entre os sócios da impugnante e o condomínio autor, constante a fls. 105 a 106 dos autos em suporte de papel e cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido. De Direito: Pretendia o recorrente a anulação da liquidação de IRC referente ao exercício de 2006 porquanto considerava que mesmo como sociedade irregular estava sujeita ao regime de transparência fiscal nos termos do nº 1 alínea a) do artigo 6º do CIRC pelo que sendo os resultados imputados aos sócios a tributação dos lucros eram passíveis de IRS mas não de IRC. O tribunal “a quo” julgou improcedente a impugnação considerando que, face à actividade desenvolvida por esta sociedade irregular, os lucros por ela auferidos estavam sujeitos a IRC não lhe podendo ser aplicável o regime de transparência fiscal. A recorrente como se vê das suas conclusões de recurso não se conforma com esta decisão e considera ter o Tribunal “a quo” feito uma errada interpretação e aplicação do artigo 6º do CIRC pelo que devendo os resultados do exercício em causa ser considerados como auferidos por uma sociedade civil não constituída sob a forma comercial haveria lugar à aplicação do regime de transparência fiscal. Mas não tem razão. O regime de transparência fiscal consagrado no artigo 6º do CIRC faz imputar aos sócios no seu rendimento tributável para efeitos de IRS Ou IRC conforme o caso a matéria colectável determinada de acordo como o CIRC das sociedades civis não constituídas sob a forma comercial com sede efectiva em território português ainda que não tenha havido distribuição de lucros cfr. al a) do nº 1 do artigo 6º do CIRC. Importaria assim para que ao recorrente assistisse razão que a sociedade irregular fosse para estes efeitos qualificada como sociedade civil não constituída sob a forma comercial. Sobre as sociedades irregulares que tenham iniciado a sua actividade versa o artigo 36 do Código das Sociedades Comercias prescrevendo o nº 1 que se os indivíduos criarem por qualquer meio a falsa aparência que existe entre eles um contrato de sociedade responderão solidária e ilimitadamente pelas obrigações contraídas nos termos por qualquer deles. E o nº 2 precisa que no caso de ser acordada a constituição de uma sociedade comercial e antes de celebrada a escritura pública se os sócios iniciarem a actividade lhe serão aplicáveis na relação entre eles e terceiros as disposições sobre as sociedades civis. Por sua vez os artigos 996 e segs do Código Civil versam sobre as relações com terceiros. Mas tal facto não significa que para o direito fiscal essas sociedades irregulares possam ser havidas e tratadas como meras sociedades civis. Para qualificar a sociedade irregular em causa há que ter em conta o seu objecto. E como bem se referiu na sentença recorrida e decorre dos factos constantes do probatório sob os nºs 1 2 3 e 7 a mesma tem por objecto a prática de actos de comércio, designadamente a construção de prédios e a sua posterior comercialização. No caso dos autos para caracterizarmos e qualificarmos esta sociedade irregular há que atentar ao seu fim que é o da obtenção de lucros através do exercício da sua actividade anteriormente referida. Sendo assim não restam dúvidas de que estamos perante uma sociedade irregular cujo objecto sendo o exercício da actividade comercial lhe retira desde logo a qualificação ou equiparação a mera sociedade civil. Mas se é certo que sendo irregular esta sociedade não goza de personalidade jurídica o certo é que para efeitos fiscais face ao seu escopo não pode deixar de ser considerada como entidade dotada de personalidade tributária. Como se disse no acórdão de 14 06 1995 no recurso 18691 deste STA “o direito fiscal basta-se apenas com qualquer situação de facto ou realidade económica reveladora de capacidade contributiva que se apresente como unidade económica para lhe conferir tais atributos assim suprindo a carência de personalidade jurídica pouco se importando com a respectiva roupagem exterior. Donde resulta que esta sociedade irregular para efeitos fiscais e no que importa para efeitos de aplicação do regime de transparência fiscal não pode deixar de ser tratada como comercial e como tal ver sujeita a sua matéria colectável resultante da sua actividade comercial sujeita a IRC não sendo passível de lhe ser aplicado o regime de transparência fiscal ex vi do disposto nos artigos 2º nº 1 al b) e nº 2 e 3 al a) e nº 4 do CIRC. Neste sentido veja-se igualmente o acórdão do STA de 05 02 2014 in recurso 0216/12 cujo sumário passamos a transcrever: «As “sociedades irregulares” – comerciais quanto ao objecto, ainda que sem forma legal, e portanto destituídas de personalidade jurídica em face ao direito comum, mas com personalidade e capacidade tributárias ( artigos 15.º e 16.º , n.º 3 da Lei Geral Tributária e 3.º n.º 1 e 2 do CPPT ) –, não se confundem com as sociedades civis não constituídas sob forma comercial, estando, pois, sujeitas ao regime geral de IRC pelo lucro obtido com a actividade comercial exercida (artigos 2.º, n.º 1, alínea b) e n.º 2 e 3.º, n.º 1, alínea a) e n.º 4 do código do IRC) e não ao regime da transparência fiscal.» A sentença que assim considerou e decidiu em consequência não merece censura. Decisão: Face ao exposto acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso Custas pelo recorrente. Lisboa, 15 de Abril de 2015. – Fonseca Carvalho (relator) – Isabel Marques da Silva – Pedro Delgado .