- «T......– Sociedade .........................., Ldª», com os sinais dos autos, por se não conformar com a decisão proferida pela Mm.ª juiz do TAF de Lisboa (2) e que lhe julgou improcedente esta impugnação que deduziu contra liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1996, dela veio interpor o presente recurso apresentando, para o efeito, as seguintes alegações;
1.ª O recurso em apreço é interposto da sentença, emitida em 6 de Março de 2008, que julgou improcedente a impugnação judicial identificada em epígrafe, deduzida contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 1996.
2.ª E, em consequência, manteve as correcções efectuadas pela AF. A saber:
a) . acréscimo de Esc. 510 447$00 provenientes de comissões pagas a residentes, em virtude da AF considerar que aquele montante foi contabilizado em excesso por o considerar não documentado nos termos da al. h) do n.º 1 do art. 41.º do CIRC;
b) . acréscimo de Esc. 28 971 953$00 provenientes de comissões pagas a não residentes, em virtude a AF não considerar justificativos dos pagamentos os documentos existentes na contabilidade da impugnante que, por isso, considera estarem indevidamente documentados nos termos da al. h) do n.º 1 do art. 41.º do CIRC;
c) . acréscimo de Esc. 7 191 988$00, correspondentes à tributação autónoma, à taxa de 25%, como despesas “confidenciais”, dos encargos indicados nas alíneas precedentes, em virtude da AF entender que os mesmos não estão documentados.
3.º No Tribunal, em audiência de 27 de Maio de 2005, procedeu-se à inquirição das testemunhas arroladas pela impugnante, com gravação dos respectivos depoimentos, conforme Acta da respectiva data junta aos autos.
4.º A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:
a) . a impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva ao exercício de 1996, em sede de IRC;
b) . em 8 de Junho de 2001 foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária, que refere terem sido efectuadas correcções à matéria tributável declarada, em virtude de se considerar que as despesas relativas às comissões pagas a residentes e não residentes não se encontram devidamente documentadas;
c) . do referido Relatório consta, quanto a comissões pagas a residentes, que a impugnante contabilizou o valor de Esc. 3 981 484$00, sendo que o recibo emitido pela respectiva comissionista corresponde ao montante de 4 016 113$00 (IVA incluído à taxa de 17%). O processamento daquela comissão consta de documento interno da contabilidade da impugnante que refere o seguinte: Comissão (conta 622283) = 3 981 484$00; IVA (conta 2432312) = 676 852$00; IRS (retenção) (conta 2425) = 597 223$00; a pagar (conta 125) = 4 016 113$00. Não foi emitida pela comissionista qualquer factura que discriminasse aqueles valores e o recibo refere exclusivamente Esc. 4 061 113$00 (IVA incluído à taxa de 17%). Ora o IVA incluído é de Esc. 590 076$00 e não de Esc. 676 852$00 de que resulta que o custo com a comissão foi de Esc. 3 471 037$00 (4 061 113$00 – 590 076$00) e não de Esc. 3 981 484$00, pelo que foram contabilizados em excesso Esc. 510 447$00, que se acrescem ao lucro tributável por se considerarem indocumentados, nos termos da al. h), do n.º 1 do art. 41.º do CIRC;
d) . quanto a comissões de não residentes, o Relatório põe em causa a legalidade dos documentos que suportam os registos contabilísticos, que refere tratar-se de notas de contabilidade de natureza credora emitidas pela própria impugnante. Não se considerando justificativos os documentos emitidos acresce-se ao resultado fiscal o montante das comissões pagas a não residentes, no valor de Esc. 28 791 953$00, por estarem indevidamente documentados nos termos da al. h) do n.º 1 do art. 41.º do CIRC. E, como despesas indocumentadas, irão ser também tributadas autónomamente, à taxa de 25%, nos termos do art. 4.º do Dec.-Lei n.º 192/90:
e) . junto ao Relatório encontra-se um extracto da conta 62.2.2.8.1 –comissões s/ vendas estrangeiro de 31.12.1996, cujo montante total ascende a Esc. 28 791 953$00;
f) . encontram-se igualmente juntos ao processo as notas de contabilidade referentes a comissões da A......., S.A., com sede em Paris;
g) . aos autos foram juntos diversos documentos comprovativos da emissão de cheques para pagamentos de comissões a entidades estrangeiras, referentes aos exercícios de 1988, 1989, 1990, 1991 e 1995;
h) . em 28 de Setembro de 2001 foi emitida a nota de liquidação n.º 8................., referente a IRC do exercício de 1996, de acordo com o qual foi liquidado imposto no montante de € 384.610,50.
5.º Na parte final do probatório, indica a sentença que a decisão da matéria de facto se baseia no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta.
6.º Quanto a comissões pagas a residentes, a sentença repete os argumentos constantes do Relatório da AF, referindo a fls. 8 que “... o excesso de custo considerado pela impugnante deveu-se apenas a um cálculo incorrecto do custo fiscal”. Para concluir que não assiste razão à impugnante “... uma vez que as contas efectuadas pela Administração Tributária se encontram correctamente efectuadas” (fls. 9):
7.º A douta sentença recorrida omite, em absoluto, qualquer apreciação sobre os factos vertidos nos artigos 9.º a 14.º, em especial do alegado no artigo 11.º, bem como não se pronuncia sobre dois elementos fundamentais para a correcta decisão da causa. A saber: 1) é omitida a prova documental realizada pela ora recorrente pois não é incluída no probatório a referência do documento n.º 4 junto com a p.i., adequado, só por si, a demonstrar a falta de fundamento da correcção controvertida; 2) não é relevada, nem sequer mencionada no probatório, a prova testemunhal realizada na audiência de 27 de Maio de 2005, que se o fosse, como cumpriria, conduziria a decisão contrária da que doutamente foi tomada.
8.º Mais, o Relatório da AF trata o pagamento realizado à comissionista como se o mesmo não tivesse sido objecto da retenção e pagamento do IRS (cf. documento n.º 4).
9.º Daí a errónea conclusão de que a ora recorrente contabilizou em excesso o custo da comissão pelo montante de Esc. 510 447$00.
10.º Tese que a douta sentença erradamente acolhe porque assenta exclusivamente no Relatório da AF a baseia a sua decisão apenas no que ali se alega.
11.º Quando, diversamente, se imporia o conhecimento de todos os factos, que deveriam constar do probatório, única forma de o julgador fixar, entre todos eles, quais os relevantes para a decisão da causa.
12.º As razões aludidas pela ora recorrente na petição de impugnação (artigos 9.º a 14.º da p.i.), o documento n.º 4 junto e a prova testemunhal realizada não foram tidos em conta no probatório, e, em consequência, na douta sentença em apreço, sendo certo que eram adequadas e suficientes à emissão de decisão contrária.
13.º A douta sentença recorrida passa ao lado, violando-o, o princípio do contraditório, ao arrepio do que se dispõe no art.º 3.º, n.º 3 do Código de Processo Civil (CPC) e em violação do que se prevê nos arts. 123.º do CPPT e 659.º, n.º 3 do CPC.
14.º Ao decidir como decidiu, omitindo e não ponderando todos os elementos de prova, a douta sentença proferida está afectada na sua validade jurídica por insuficiência de fundamentação, que é causa de nulidade nos termos dos arts. 125.º, n.º 1 do CPPT e 668.º, n.º 1, al. b) do CPC.
15.º E mesmo que assim se não entenda, deverá, pelo menos, considerar-se que a referida omissão de factos alegados e provados (por documento e por depoimento testemunhal) fazem incorrer a douta sentença em erro de julgamento da matéria de facto, com as implicações daí decorrentes em matéria de direito aplicável.
16.º E, nesse caso, não pode a douta sentença recorrida deixar de ser anulada na parte respeitante à correcção ora em apreço, e emitir-se neste venerando Tribunal outra decisão que considere a totalidade dos elementos de prova que foram apresentados e produzidos, todos constantes dos autos, conforme se dispõe no art. 712.º, n.º 1, al. a) do CPC.
17.º Quanto às comissões pagas a não residentes, a Meritíssima Juíza a quo expressa a sua concordância com o alegado pela ora recorrente nos artigos 24.º a 26.º da p.i., no sentido de, na falta de recibo, pode ser considerado o custo “... desde que por quaisquer outros meios fique provada de forma inequívoca a materialidade da operação que lhe está subjacente”.
18.º Entende, no entanto que para tal “... seria necessário que a impugnante tivesse junto à respectiva contabilidade e aos presentes autos, os documentos comprovativos do pagamento (...) por exemplo cheques ...”.
19.º Para logo concluir que “... a impugnante junta diversos documentos dessa natureza relativamente a anos anteriores, no entanto, não juntou qualquer documento comprovativo do pagamento das comissões no ano a que os presentes autos respeitam”.
20.º Baseada naquele pressuposto, decidiu que “... os custos contabilizados (comissões a não residentes) não se encontram devidamente documentados ...”.
21.º Sucede que no âmbito da inspecção realizada à impugnante, a AF solicitou todos os esclarecimentos e elementos constantes da contabilidade da ora recorrente, que julgou pertinentes, os quais recolheu e examinou.
22.º Recolhida e examinada a documentação existente e obtidos todos os esclarecimentos que solicitou à impugnante, a AF concluiu que era imprescindível a emissão de documento de quitação por parte da entidade comissionista não residente, a identificada ATOM, S.A. não tendo considerado justificativos do custo respectivo os documentos existentes na contabilidade da ora recorrente.
23.º E, assim, acresceu ao resultado fiscal o montante das comissões pagas, no valor de Esc. 28 791 953$00, por estarem indevidamente documentadas nos termos da al. h) do n.º 1 do art. 41.º do CIRC.
24.º Por isso, tendo em conta a posição da AF acima enunciada, constituiu preocupação da ora recorrente a demonstração de que os elementos da contabilidade não aceites quanto ao exercício em apreço o foram em exercícios anteriores, nunca tendo sido questionada pela AF a insuficiência dos mesmos.
25.º Daí a junção à p.i. dos documentos n.º 5 a 12, relativos a diversos exercícios anteriores, constituídos por: listagem de vendas mensal; nota de crédito com o valor das comissões sobre aquelas vendas, a favor da A.......; e balancete analítico mensal que evidencia o valor das comissões devidas à referida sociedade.
26.º Dito de outro modo, os documentos que comprovam os pagamentos das comissões geradas no exercício de 1996 ora controvertido, não foram juntos à p.i. porque esses a AF os não julgou suficientes, embora tenha sido essa a prática que sempre antes tinha sido aceite.
27.º Assim sendo, a ora recorrente não pode aceitar que o Tribunal a quo decida em seu desfavor com o argumento de que não juntou documentos, que a AF conhecia e que não aceitou por os considerar insuficientes para prova dos custos respectivos.
28.º Ocorre também aqui que a douta decisão recorrida não relevou, nem sequer mencionou no probatório, a prova testemunhal realizada na audiência de 27 de Maio de 2005, que se o fosse, como cumpriria, conduziria, provavelmente a decisão contrária da que doutamente foi tomada.
29.º Reitera-se aqui o que, a propósito das comissões pagas a residentes, se deixou dito supra relativamente à insuficiência de fundamentação da sentença que é causa de nulidade nos termos dos arts. 125.º, n.º 1 do CPPT e 668.º, n.º 1, al. b) do CPC.
30.º Ou, quando assim se não entenda, deverá ter-se por verificado o erro de julgamento da matéria de facto de que enferma a douta sentença recorrida, em virtude da falta de inclusão no probatório, e consequente relevação, da prova testemunhal produzida.
31.º Em vista da posição assumida na douta sentença recorrida, torna-se indispensável, em nome do princípio da verdade material, juntar os documentos comprovativos dos pagamentos feitos pela ora recorrente com referências às comissões geradas em 1996.
32.º E assim se requer a V. Exias., Senhores Desembargadores, que, nos termos do disposto nos arts. 524.º e 706.º, n.º 1 do CPC, seja admitida a junção aos autos dos documentos identificados pelas letras A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L, e M, ora apresentados com as alegações.
33.º Os quais correspondem aos meses de Janeiro a Dezembro de 1996 e contêm; 1) a nota de crédito emitida à A......, com o valor das comissões que lhe são devidas no mês em referência; 2) a listagem das facturas referentes às vendas geradoras das comissões; 3) o cheque sobre o estrangeiro emitido pelo Banco a favor da A...... para pagamento das comissões devidas.
34.º Tais documentos referentes às comissões geradas no exercício de 1996, representam o custo não aceite pela AF, de Esc. 28 791 953$00, proveniente das comissões inequivocamente pagas à A........, conforme se alcança, nomeadamente, dos cheques bancários neles incluídos.
35.º Para efeitos da consideração daquele encargo como custo fiscal, impõe-se que o mesmo se apresente devidamente comprovado, como está, e se revele indispensável para obtenção dos proveitos sujeitos a imposto, conforme art. 23.º, n.º 1 do CIRC.
36.º Como é o caso. Os custos em que a impugnante incorreu com o pagamento das comissões à ATOM foram indispensáveis para obtenção dos proveitos gerados pelas vendas das mercadorias aos clientes angariados por aquela sociedade.
37.º Face ao exposto, a ora recorrente não pode aceitar a ilegal posição da AF, mantida na douta sentença recorrida, violadora do disposto no art.º 23.º do CIRC, a qual deve ser anulada e substituída por decisão que considere a totalidade dos elementos de prova apresentados e produzidos, maxime dos documentos A a M, cuja existência a AF verificara na sua acção de fiscalização.
38.º Quanto ao problema da tributação à taxa autónoma dos encargos considerados como não documentados, com fundamento na sua equiparação a despesas “confidenciais”, nos termos do art. 4.º do Dec. Lei n.º 2/90, de que resultou o acréscimo de Esc. 7 197 988$00, é a mesma destituída de fundamento.
39.º Essa tese da AF foi mantida na douta sentença recorrida com o com o argumento que a inexistência de documento de suporte implica a consideração de tais encargos como despesas não documentadas e, por isso, confidenciais.
40.º Sem prescindir ou conceder quanto à comprovação dos encargos, que a ora recorrente considera suficientemente demonstrada, sempre se diga que, na hipótese académica de se entender o contrário, careceria sempre de fundamento a pretendida tributação autónoma como despesas “confidenciais”.
41.º Com efeito, resulta da letra da lei – art. 41.º, n.º 1, al. h) do CIRC e art.4.º do Dec. Lei n.º 192/90, de 9 de Junho que somente as despesas não documentadas e as despesas “confidenciais” são tributadas á taxa autónoma.
42.º O mesmo não ocorre com os encargos indevidamente documentados, que traduzem realidade diversa daquela.
43.º Naquelas hipóteses (despesas confidenciais e despesas não documentadas) inexiste qualquer suporte documental, desconhecendo-se a identificação do beneficiário e natureza da operação. Por isso, a rejeição do custo correspondente (art. 41.º, n.º 1, al. h) do CIRC) e a tributação autónoma dessas despesas (art. 4.º do Dec. Lei n.º 192/90).
44.º Nas despesas indevidamente documentadas, o respectivo suporte documental não obedece aos requisitos legalmente exigidos, mas é possível a identificação do beneficiário e natureza da operação subjacente. Por isso o custo é rejeitado para efeitos fiscais, porque indevidamente documentado (art. 41.º, n.º 1, al. h) doCIRC) mas não ocorre a tributação autónoma.
45.º É assim, e em consequência, destituída de fundamento legal a pretendida tributação autónoma dos encargos não aceites como custo fiscal, mantida na douta sentença recorrida, que é, por isso, violadora do princípio da legalidade porquanto o art. 4.º do Dec. Lei n. 192/90 não compreende, na sua previsão, as despesas indevidamente documentadas.
- Conclui que, pela procedência do recurso, se elimine a decisão recorrida da ordem jurídica por nulidade, com suporte na sua insuficiente fundamentação, ou, quando assim se não entenda, por erro de julgamento em sede de matéria de facto, a qual deverá ser substituída por outra que decida em face da prova coligida para os autos, designadamente dos documentos cuja junção requer em sede de alegações de recurso.
- Não houve contra-alegações.
- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 204 a 207, inclusive, dos autos, pronunciando-se, a final, no sentido de ser concedido parcial provimento ao recurso no entendimento de que, sendo de admitir os docs. pretendidos juntar pela recorrente em sede de alegações de recurso, no que concerne às comissões a residentes, foi feita prova dos respectivos pagamentos, com os respectivos descontos em sede de IVA e de IRS e, no que respeita às comissões a não residentes de igual forma se encontra feita a respectiva prova e documentação, através dos docs. acima aludidos, juntos em sede de recurso.
- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
- A decisão recorrida, com suporte exclusivo na prova documental carreada para os autos, como decorre, aliás, da explanação da motivação respectiva a que adiante de aludirá, e segundo alíneas da nossa iniciativa deu, por provada, a seguinte;
- MATÉRIA DE FACTO -
A) . A sociedade, ora impugnante, foi sujeita a uma acção inspectiva ao exercício de 1996, em sede de IRC (cfr. docs. juntos de fls. 50 e segs. do processo instrutor);
B) . Em 08/06/2001, foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária, do qual consta que foram efectuadas correcções à matéria tributável declarada, em virtude de se considerar que as despesas relativas às comissões pagas a residentes e a não residentes não se encontram devidamente documentadas (cfr. doc. junto a fls.50 e segs. do processo instrutor junto aos autos).
C) . Do Relatório da Inspecção Tributária identificado no ponto anterior, relativamente ao pagamento de comissões a residentes, consta o seguinte: “(...) COMISSÕES II – 01 – DE RESIDENTES. ........ contabilizou como comissões pagas a residentes a importância de Esc. 3.981.484$00. Solicitados os comprovativos verifica-se que se refere a um recibo (n.º 122) emitido por E..............., NIPC ....................., no montante de Esc. 4.061.113$00 (IVA incluído à taxa de 17%). O processamento da comissão foi efectuado com base em documento interno que considerou: Comissão –conta 622283 = 3.981.484$00 (1) IVA – conta 2432312 = 676.852$00 (2) IRS – retenção – conta 2425 = 597.223$00 (3) A pagar – conta 125 = 4.061.113$00 (4) = (1) + (2) – (3) Não foi emitida pela comissionista qualquer factura que discriminasse aqueles valores (se existe a T... não a remeteu embora tenha sido pedida), e o recibo refere exclusivamente Esc.: 4.061.113$00 (IVA incluído à taxa de 17%) – ver Anexo 3, doc.1/3 a 3/3. Ora, o IVA incluído em Esc. 4.061.113$00 é de Esc. 597.076$00 e não de Esc.: 676.852$00. Foi assim deduzido pela T....., em excesso, a quantia de Esc. 86.776$00, no período de Junho/96, que a comissionista não liquidou, o que infringe o disposto no n.º 2 do art. 19.º do CIVA. Do mesmo modo, o custo com a comissão não foi de Esc. 3.981.484$00,mas sim de Esc.: 3.471.037$00 (Esc. 4.061.113$00 – Esc. 590.076$00), pelo que foram contabilizados em excesso Esc. 510.447$00, que se acrescem ao lucro tributável, por se considerarem indocumentados nos termos da alínea h) do n.º 1 do art. 41.º do CIRC (...)” (cfr. doc. junto a fls. 50 e segs. do processo instrutor junto aos autos);
D) . Do Relatório da Inspecção Tributária identificado no ponto 2(1) do probatório, relativamente às comissões com não residentes, consta o seguinte: “II – 02 – DE NÃO RESIDENTES. A exemplo do que aconteceu com os royalties, verificam-se irregularidades no tratamento contabilístico fiscal das comissões pagas a não residentes. A mais evidente prende-se com a ilegalidade dos documentos que suportam os registos contabilísticos, que são notas de contabilidade de natureza credora emitidas pela própria T..... conforme Anexo 5, doc. 1/13 a 13/13. Ora não se trata de qualquer anulação ou rectificação de documento anteriormente emitido, mas simplesmente de constituição de um custo cujo suporte é uma nota interna de contabilidade por si emitida. Notificada para justificar a não emissão de documentos por parte dos comissionistas bem como da não liquidação de IVA (ofício 6812 de 2001.04.09, item 2.3), a T..... informa (conforme ponto 2.3 da sua carta de 19/04/2001 – Ref. 272/01-EV) que, “quanto à não emissão de documentos por parte dos comissionistas foi devido a acordo estabelecido entre as partes. A não liquidação de IVA (outra irregularidade) teve enquadramento legal na não sujeição prevista nos art.s 6º e 14º e demais artigos aplicáveis do CIVA”. Acontece que esta matéria não está dependente de acordos mas sim de regras e normas legalmente estabelecidas. Quem tem de emitir o documento é o beneficiário do rendimento e não a entidade pagadora. Quanto ao IVA, as comissões são operações sujeitas e não isentas, nos termos da alínea g) do n.º 8 do n.º 8 do art. 6º do CIVA, cabendo, no caso do prestador ser não residente sem estabelecimento estável, ao adquirente dos serviços que seja sujeito passivo, de acordo com o n.º 3 do art. 29º do CIVA, o cumprimento das obrigações previstas naquele diploma. Mesmo pressuposto que seria legítimo a justificação de um custo mediante a emissão de uma nota de crédito (ou nota de lançamento de natureza credora), teria que se observar o disposto no n.º 5 do art. 71º do CIVA, isto é, que os exemplares contabilizados constasse a menção da sua recepção por parte dos destinatários (clientes), situação que também não se verifica. (...) Pelos motivos descritos, isto é, por não se considerarem justificativos os documentos emitidos, conforme alínea a) do n.º 3 do art. 98º do CIRC, acresce-se ao resultado fiscal o montante das comissões pagas a não residentes, no valor de Esc. 28.791.953$00, por estarem indevidamente documentadas nos termos da alínea h) do nº 1 do art. 41º do CIRC. Como despesas indocumentadas, irão ser também tributadasa autonomamente à taxa de 25% nos termos do art. 4º do Decreto-Lei nº 192/90. Uma vez que o custo não é aceite fiscalmente, não é exigível a regularização do IVA (...) (cfr. doc. junto a fls. 50 e segs. do processo instrutor junto aos autos);
E) . Junto ao Relatório da Inspecção Tributária identificado no ponto 2, encontra-se um extracto da conta 62.2.2.8.1 – comissões / vendas estrangeiros de 31/12/1996, cujo montante total do movimento é no valor de Esc. 28.791.953$00 (cfr. doc. junto a fls. 81 do processo instrutor junto aos autos);
F) . A fls. 82 a 93 do processo instrutor encontram-se juntas as notas de contabilidade nºs. 000127 a 000129, 000133, 000138, 000139, 000144, 000146, 000149, 000152, 000154 e 000155 referentes a comissões da A...., S.A. com sede em Paris;
G) . Por despacho de 28/06/2001, foi o relatório identificado nos pontos anteriores, confirmado, ordenada a remessa do DC22 e da nota de apuramento de IVA, bem como ordenada a notificação da impugnante (cfr. doc. junto a fls. 50 do processo instrutor);
H) . Aos presentes autos, foram juntos diversos documentos comprovativos da emissão de cheques para pagamentos de comissões a entidades estrangeiras, referentes aos exercícios de 1998, 1989, 1990 e 1995 (cfr. docs. juntos a fls. 30 a 48 dos autos);
I) . Em 28/09/2001, foi emitida a liquidação n.º 8......................, referente a IRC do exercício de 1996, de acordo com a qual foi liquidado imposto no montante de € 384.610,50 (cfr. doc. junto a fls. 12 dos autos).
- Em sede de fundamentação do julgamento da matéria de facto, consignou- -se, expressamente, na decisão recorrida, o seguinte; « A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório» (cfr. fls. 100 dos autos).
- Nas conclusões do seu recurso, enquanto delimitadoras dos respectivos âmbito e objecto, a recorrente «T.....», acusa, desde logo, a decisão recorrida de vício de forma por insuficiência de fundamentação, ao abrigo, ao que aqui releva, do art.º 125.º/1 do CPPT, que para o efeito convoca (cfr. conclusões 14.ª e 29.ª).
- Sendo o acto impugnado pelo presente recurso a decisão proferida em 1.ª instância, a apreciação do aludido vício formal logra prioridade de apreciação, em face do que dispõe o art.º 124.º/1, do CPPT.
- Como resulta das mencionadas conclusões de recurso, o vício em causa, terá ocorrido, na óptica da recorrente, numa dupla vertente, na medida em que, tendo em conta as correcções à matéria tributável operadas pela AF e contra as quais substancialmente se insurge, no que concerne às comissões pagas a residentes, a sentença não atendeu nem ao documento que juntou, idf. como o n.º 4, nem tão pouco à prova testemunhal produzida (concls. 7ª a 14.º) , e, no que diz respeito às comissões pagas a não residentes, não atendeu à referida prova testemunhal (concls. 21.ª a 29.ª), sendo que tais elementos probatórios eram , por si bastantes à prolação de decisão contrária à que foi tomada (cfr. concls. 12.ª e 28.ª).
- Ora, nesta matéria crê-se que a razão falece à recorrente.
- De facto, nos termos do aludido art.º 125.º/1 do CPPT, que aqui releva ponderar, constitui, além do mais, causa de nulidade da sentença “(...) a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão (...)”.
- “In casu”, temos por patente que a decisão em crise, se ancora quer em factualidade que deu por demonstrada, quer em normas jurídicas que entendeu aplicáveis e por força da subsunção às quais daquela referida matéria de facto, entendeu ser de julgar improcedente a impugnação.
- Ora, como cremos ser jurisprudência firme(2), apenas a falta absoluta de motivação da decisão recorrida, nos planos fáctico e jurídico, consubstanciam o vício em questão; é manifesto que tal não significa que, ao que aqui agora nos importa, a sentença tenha valorado factos sem aderência à realidade, que tenha valorado alguns que não devia valorar ou, ao invés, que não tenha valorado alguns em que o devia ter feito, por demonstrados nos autos e relevantes à decisão de mérito a proferir; e é no segmento final da afirmação que antecede que se insere a crítica da recorrente neste domínio.
- Só que, sendo assim, tal não consubstancia o imputado vício de forma, antes é susceptível de traduzir um vício de fundo por erro de julgamento da matéria de facto com implicações na decisão de direito que veio a ser tomada.
- Por isso que se conclua que a sentença recorrida não padece da alegada nulidade.
- Particularmente do cotejo das conclusões 21.ª a 26.ª e 31.ª e 32.ª, a recorrente vem requerer a junção dos documentos a que faz alusão na última das citadas conclusões, fundamentando-a na necessidade da respectiva ponderação em razão da posição assumida na sentença recorrida (cfr. concl. 31.ª).
- Ao que aqui importa dispõe o art.º 523.º do CPC, que os documentos, como meios de prova, da acção ou da defesa, devendo ser apresentados com o articulado em que se invoquem os factos que se destinem a demonstrar, podê-lo-ão, no entanto ser, ainda e por livre iniciativa das partes litigantes, enquanto apresentantes, até ao encerramento da discussão em 1ª instância, ainda que com a condenação da apresentante em multa, salvo demonstração de que o, ou os, não pôde oferecer com o articulado próprio.
- Por outro lado, os artºs. 523º , 524º e 706º, todos daquele último diploma legal, possibilitam que tais documentos, possam ser juntos ao processo, em caso de recurso, até ao início dos vistos dos adjuntos, sempre que ocorra alguma das seguintes circunstâncias;
ü Quando não tenha sido possível a respectiva apresentação em momento anterior (art.º 524º/1 CPC);
ü Quando se destinem à demonstração de factos posteriores aos articulados (artº. 524º/2 CPC);
ü Quando a respectiva apresentação se tenha tornado necessária em resultado de ocorrência posterior ao encerramento da discussão em 1ª instância (artº. 524º/2 CPC);
ü Quando tal ocorrência impositiva da junção de documentos seja a decisão recorrida da 1ª instância (cfr. artº. 706º/1 CPC).
- Como é axiomático a verificação das circunstâncias que se acabam de elencar tem, como não pode deixar de ser, como pressuposto necessário que os factos documentados sejam relevantes/pertinentes à decisão a proferir, o que decorre desde logo directamente da circunstância dos docs. terem de ter por desiderato a prova dos fundamentos da acção e/ou da defesa (citado art.º 523.º) e, indirectamente e como consequência do que se vem de referir, do facto de o juiz se encontrar vinculado a mandar retirar do processo os que sejam impertinentes ou desnecessários, por força do estipulado no art.º 543.º do mesmo compêndio legal.
- Passando, agora, ao caso dos autos, crê-se manifesto que a recorrente podia ter procedido à junção dos referidos documentos logo da sua primeira intervenção processual, isto é, quando da dedução da introdução em juízo da presente impugnação, como resulta da posição assumida nas referidas conclusões, e com particular clareza na 26.ª; Por isso que se compreenda que se pretenda ancorar na decisão recorrida como fundamento da necessidade da respectiva junção.
- Contudo crê-se que, também aqui, lhe não assiste a razão.
- É que, independentemente de, nos termos do por si alegado, a tese da AF se ter baseado na necessidade da existência de documentos de quitação emitidos pela comissionista estrangeira, o certo é que, ao deduzir a presente impugnação, a recorrente para obter a eliminação da ordem jurídica do acto tributário de liquidação impugnado, carecia de demonstrar o pagamento efectivo das referidas; e, para alcançar tal objectivo deveria, até por forçado princípio de cooperação que deve/tem de reger o relacionamento entre os tribunais e os cidadãos que a ele recorrem, ter aduzido todos os elementos de prova de que dispusesse, com particular acuidade para aqueles que fossem mais adequados à demonstração do efectivo pagamento das comissões, finalidade a que entendeu destinar os docs. cuja junção requer (cfr. concl. 31.ª).
- Por outro lado crê-se axiomático que também se não verifica, no caso, nenhuma das outras circunstâncias legitimadoras da junção de documentos fora do momento processualmente azado e referidas nos art.ºs 523.º, 524.º e 706.º e a que, acima, se fez alusão.
- Sem embargo tem-se, também, por patente que os aludidos documentos são efectivamente relevantes na demonstração da materialidade das comissões pagas, pelo que, em decorrência dos princípios do inquisitório e da livre investigação, aplicáveis no âmbito do direito tributário , sempre se imporia, se o seu conhecimento fosse do domínio do Tribunal, diligenciar pela respectiva junção, razão porque se devem manter nos autos, sem embargo de a recorrente dever ser condenada em multa pela respectiva apresentação tardia, atendendo à relevância dos mesmos, à tese sustentada no articulado inicial e à respectiva disponibilidade nesse aludido momento.
- Por isso que se admita a junção dos referidos docs., condenando-se a recorrente, pela sua apresentação tardia, na multa de
- A recorrente acusa, desde logo, a decisão recorrida de erro de julgamento da matéria de facto, seja porque não se ateve ao doc. que juntou sob o n.º 4, seja porque não ponderou a prova testemunhal produzida.
- Ora, a verdade é que, neste domínio, se concorda em absoluto, com a recorrente.
- De facto e no que concerne ao pagamento de comissões a residentes, a tese da recorrente é a de que o valor contabilizado a tal título, de Esc. 3.981.484$, é aderente à realidade, sendo o recibo emitido pela comissionista não o infirma já que o valor que nele se documenta foi apurado uma vez calculados o IVA e o IRS retido à taxa de 15%, estando, por isso, matematicamente certas as operações reveladas na sua contabilidade.
- Ora, o aludido documento n.º 4 consubstancia uma cópia de uma guia de pagamento efectuado pela recorrente, em JUL96, de valores entregues ao estado a título de IRS retido, além do mais e ao que aqui importa, a título de comissões no valor que, no que concerne ás comissões ora em discussão, corresponde ao levado á contabilidade.
- Mas sendo assim é, para nós, manifesto que à luz das possíveis soluções de direito o referido documento assume relevância à decisão a proferir, razão porque a factualidade que documenta deverá ser levada ao probatório.
- Por outro lado, nos presentes autos foram ouvidas em audiência de julgamento, as duas testemunhas arroladas pela impugnante, sendo certo que, como o atesta o respectivo suporte “audio”, depuseram com clareza e pertinência à matéria que aqui se controverte, em sentido absolutamente complementar à prova documental carreada para os autos pela recorrente; Por outro lado é igualmente certo que, apesar de qualquer delas ter uma relação funcional com a recorrente (uma era funcionária dela e a outra o seu ROC), não lhes foi imputada qualquer circunstância susceptível de afectar a credibilidade dos respectivos depoimentos sendo patente que qualquer delas depôs com forte razão de ciência em razão da particular conexão entre a matéria que aqui se questiona e as funções de que desempenhavam e desempenharam para a T
- Ora, a Mm.ª juis recorrido, não só não valorou tal prova testemunhal, como nenhuma referência lhe faz na decisão em crise, desde logo no sentido de a ter desatendido.
- Acresce que os autos revelam, ainda, outra matéria de facto que, a nosso modo de ver, assumem relevância à decisão final a proferir, - desde logo atestada pela documentação junta em sede de recurso -,pelo que, ao abrigo do disposto no art.º 712.º/1 do CPC, se adita ao probatório, a seguinte factualidade;
J) . A impugnante, em JUL96, pagou, na Tesouraria da Fazenda Pública, a quantia global de Esc.; 1.635.143$ (€ 8.156,06), referente a IRS retido, dos quais a importância de Esc. 597.223$ (€ 2.978,94) respeitam a comissões pagas a residentes (cfr. doc. de fls. 28 dos autos que, aqui, se dá por reproduzido para todos os efeitos legais);
K) . Entre 96MAI30 e 97SET18, a recorrente pagou à ATOM, S.A., através de cheques dos bancos ........ (16 – cfr. fls. 140,144 a 146, 153, 154, 158, 168, 169, 172, 176, 179, 190, 191, 193 e 194), BES (10 – cfr. fls. 143, 149, 150, 157, 165, 171, 173, 180, 182 e 185), B.................. (2 – cfr. fls. 181 e 192), B......... (2 – cfr. fls. 170 e 189) e B............. (cfr. fls. 188), a quantia global de Esc. 37.801.393$40 (€ 189.001,47).
L) . As comissões devidas à ATOM, S.A., eram pagas pela recorrente na medida das suas disponibilidades de tesouraria – cfr. depoimento da primeira testemunha inquirida;
M) . Os documentos juntos pela recorrente em sede de recurso e constantes de fls. 138 a 194, inclusive, estiveram á disposição da acção inspectiva a que se faz alusão na alínea A). que antecede – cfr. depoimento da mesma testemunha.
- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -
- As questões decidendas consistem em saber se as correcções operadas à matéria colectável da recorrente e referentes a comissões pagas a residentes e não residentes, bem como a qualificação destas como despesas indocumentadas tributáveis autonomamente, - e, por consequência, a decisão recorrida na medida em que lhes deu cobertura -, padecem, ou não, de ilegalidade com o consequente reflexo ao nível do acto tributário impugnado.
a) Quanto às comissões pagas a residentes;
- Nesta matéria tudo se prende com a circunstância da recorrente ter contabilizado, a tal título, a uma tal E.........., a quantia de Esc.; 3.981.484$, sendo certo que o recibo por esta emitido para dar quitação de tal pagamento refere a importância global de Esc. 4.061.113$, com IVA incluído à taxa de 17%.
- E, partindo daqui e da circunstância da referida E....... não ter emitido qualquer factura onde discriminasse quaisquer valores referentes a IRS e a IVA, a AF concluíu que aquele valor de Esc. 3.981.484$ carecia de aderência à realidade, por falta de suporte documental bastante, sendo que, nas “contas” a que procedeu, aquela quantia de Esc. 4.061.113$ não comportava uma quantia de IVA devido de Esc. 676.852$, tal como contabilizado, mas de apenas Esc.; 597.076$, da mesma forma que, partindo de tal pressuposto e abatendo esta última importância, a título de IVA ao aludido valor de Esc. 4.061.113$, se encontra o valor Esc.; 3.471.073$, que, assim, há-de corresponder ao custo da comissão em lugar dos também contabilizados Esc.; 3.981.484$.
- A sentença recorrida reduz a correcção operada pela AT a um incorrecto cálculo, pela recorrente, no apuramento do valor do IVA devido, que, por isso, aquela se limitou a calcular correctamente a tanto se limitando a correcção técnica operada à matéria tributável da impugnante neste domínio.
- Mas de facto, não é assim.
- Antes o caminho percorrido pela AT se nos apresenta como tendo sido o de considerar que o total da importância constante do recibo emitido pela referida E........., continha, tão só, o valor da comissão e do IVA respectivo, pelo que, rapidamente chegou à conclusão (para o que se nos afigura bastante a utilização de uma mera regra de três simples, ainda que os resultados a que, por tal via, chegamos não coincidem com exactidão com os referidos no relatório) de que o valor de IVA contabilizado por esta operação não podia ser de Esc. 676.852$, mas antes de 597.076$; E, subsequentemente e em cascata, vai, também, concluir que o valor da comissão não pode ter sido o, igualmente contabilizado, de Esc.; 3.981.484$, mas antes o de Esc.; 3.471.073$, correspondente à subtracção ao valor global do recibo da importância de IVA que o mesmo, como custo da comissão, comporta.
- Ora, como o impõem os códigos do IRS e do IVA (cfr., respectivamente, os seus art.ºs 91.º e ss. e 16.º), no caso, a recorrente estava obrigada a reter o IRS e a liquidar o IVA, às taxas legalmente devidas, sobre o valor da comissão devida à aludida E
- Por outro lado, está demonstrado, através do referido doc. n.º 4, que a recorrente, em JUL96, ou seja, no mês subsequente á emissão do recibo emitido pela referida E.......... (cfr. fls. 27 e 28 dos autos), entregou nos cofres do Estado a quantia de Esc.; 597.223$, ou seja, o correspondente ao IRS retido, à taxa de 15%, sobre o valor da comissão de Esc.; 3.981.484$ (no valor concreto de Esc.; 597.222$60).
- De outra banda, calculou o IVA devido sobre aquela mesma importância de Esc.; 3.981.484$, que, à taxa de 17% então em vigor, corresponde, efectivamente, aos Esc.; 678.852$ contabilizados (mais concretamente a Esc.; 676852$28).
- Mas, sendo assim, isto é, estando demonstrado documentalmente que a recorrente reteve e pagou o IRS devido pela comissão paga à E............., na dita quantia de Esc.; 597.223$, então é conclusivo, que o que lhe teve que pagar, uma vez que com o IVA incluído, foi aquela importância bruta devida, isto é, de 3.981.484$, abatida do valor do IRS retido e entregue ao Estado, ou seja, o valor residual de Esc.; 3.384.261$ (3.981.484 – 597.223), por um lado e, por outro, o resultado assim obtido acrescido do IVA calculado, como devido, sobre o valor bruto da comissão, ou seja da quantia de Esc.; 676.852$, o que, evidentemente, produz o resultado final de Esc.; 4.061.113$, que foi a quantia efectivamente paga e de que existe o respectivo recibo de quitação.
- É sabido que, ao que aqui releva, no que toca á aquisição de serviços, os documentos contabilisticamente relevantes, por si mesmos, a justificarem tal tipo de custo são os de natureza externa, isto é, os que não tenham proveniência no sujeito passivo que neles pretende ter incorrido, e que se mostrem adequadamente credíveis à demonstração de que os mesmos foram efectivamente suportados.
- Mas, ao que aqui releva, esse documento de natureza externa até existe, já que a referida guia de pagamento só é na medida em que o pagamento se encontra documentado pela TFPública, sendo que ali se atesta, nas mesmas circunstâncias de tempo, o pagamento da importância contabilizada pela recorrente como correspondendo ao IRS retido na fonte em função do valor da comissão devida à E
- Pelo que, conclusivamente, se entende que o demonstrado nos autos atribui a razão á recorrente, pelo que, por consequência, não se podem manter na ordem jurídica, nesta matéria, nem a decisão recorrida, nem o acto tributário impugnado.
b) Quanto às comissões pagas a não residentes;
- Já acima se fez alusão à adequação dos documentos externos à justificação de custos com a aquisição/prestação de serviços.
- Mas, se é certo que esses aludidos documentos são, por si, bastantes à justificação daqueles, é igualmente certo, na esteira da doutrina e da jurisprudência mais abalizada, que o que efectivamente releva, em sede de IRC, à justificação de custos incorridos é a demonstração, por qualquer via probatória em direito admitida, de que os mesmos têm aderência á realidade, designadamente através de documentos com origem no próprio sujeito passivo, desde complementados por outros elementos probatórios que permitam conferir-lhes credibilidade, ou, como ensina Tomás Castro Tavares (3) «ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante gasto.”(4).
- Isto mesmo foi, aliás , assumido pela decisão recorrida, como princípio a atender; Simplesmente a Mm.ª juiz veio a considerar que a recorrente não lograra fazer a demonstração, «(...) através de documentos, que, muito embora não tenha havido a emissão de documento por parte da entidade que o deveria ter emitido, o custo foi real e que aqueles montantes foram efectivamente pagos pela impugnante” já que, para tal, seria necessário que tivesse junto «(...) à sua contabilidade e aos presentes autos, documentos comprovativos do pagamento, como sejam, por exemplo cheques pagos à entidade a quem alegadamente efectuou o pagamento das comissões” junção essa que não havia concretizado.
- Ora, sem necessidade de grandes considerações e tendo em linha de conta que a AF, por um lado e durante a acção inspectiva aqui em questão teve à sua disposição os documentos juntos pela recorrente em sede de alegações e, por outro, que a fundamentação substancial a que se arrimou para efectuar as correcções que efectuou neste domínio se prendeu apenas com a inadequação dos documentos internos que suportaram os registos contabilísticos à justificação deste tipo de custos e já não com aderência, ou não, à realidade, dos meios de pagamento documentados nos ditos documentos agora juntos, como forma de liquidação das comissões em causa, tem-se por conclusivo que a recorrente logrou, ao menos em sede de recurso, demonstrar a pagamento das comissões à A.........., S.A. que motivaram as correcções em análise, razão por que se mostra despiciendo e, nessa medida, inútil ir indagar de saber se, em sede de sentença, esses mesmos pagamentos estavam, ou não demonstrados.
c) Quanto à tributação autónoma;
- Ninguém controverte que o ordenamento jurídico aplicável, no que concerne às despesas indocumentadas e confidenciais, para além de as não admitir como custos fiscais, ainda as sujeitava a tributação autónoma à taxa de 25%, nos termos em que o considerou a AF (art.ºs 41.º/1/h, do CIRC, e 4.º do DL 192/90JUN09).
- A questão está antes em saber se as comissões em questão pagas a A........, devem, como tal e na linha do que entendeu, ser qualificadas e, por consequência, serem tributadas autonomamente à aludida taxa de 25%.
- Ora, como se doutrina no Ac. do STA, de 2000JUL05, tirado no Proc. n.º 24.632 “Despesas confidenciais, (...), são despesas que não são especificadas ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade, sendo, pela sua própria natureza não documentadas” ou o que é o mesmo que dizer que as despesas indocumentadas passíveis de serem tributadas autonomamente são apenas aquelas que se não revelam “(...) especificadas ou identificadas, quanto á sua natureza, origem e finalidade (...)”, isto é aquelas que são, também, de qualificar como confidenciais, já que aquela indocumentação acaba por se traduzir num pressuposto da confidencialidade; De facto, as despesas documentadas não podem, por natureza, serem qualificadas de confidenciais, uma vez que aquela documentação implica a revelação da natureza, origem e finalidade das mesmas.
- Neste mesmo sentido e como se diz no Ac. do STA, de 2007OUT24, tirado no Proc. n.º 488/07 «Sendo que nada importa falar-se, naquele caso, em despesas confidenciais e o segundo em custos não documentados(5), pois é a mesma a hipótese normativa: as despesas confidenciais e as não documentadas, hoc sensu, têm o mesmo regime jurídico – o artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho, e o artigo 41.º, n.º 1, alínea h), do CIRC (...).
Em tal hipótese, o qualificativo “não documentadas” refere-se, para o efeito, a despesas não identificadas cujo suporte substancial é desconhecido, que não a despesas conhecidas e efectivamente concretizadas mas sem base documental na contabilidade.».
- Ora, no caso vertente, uma vez que é conhecida a sua natureza (comissões), a sua origem e a sua finalidade (respectivo pagamento decorrente das relações comerciais estabelecidas entre a impugnante e a A..........); E sendo assim, é evidente que tais despesas/custos, não podem ser qualificados de indocumentados, enquanto confidenciais, para poderem ser tributados autonomamente, nos termos em que o foram.
- Conclui-se, por isso, procederem todas as conclusões do presente recurso que se prendem com o mérito da questão controvertida, em virtude do acto tributário impugnado padecer de erro de qualificação jurídica, adequado, por princípio ao direito a juros indemnizatórios, uma vez que a liquidação assentou em erro sobre os pressupostos de facto e de direito do acto tributário.
- Contudo, para que haja direito a juros indemnizatórios, ao abrigo do art.º 43.º/1 da LGT, é pressuposto que a dívida tributária resultante do acto inquinado de erro e superior á devida tenha sido, nessa mesma medida, paga; ora, no caso vertente, não se comprova que a recorrente tenha pago o imposto apurado em resultado do acto tributário adicional impugnado, pelo que não pode, nessa medida, ser condenada a AT, ao pagamento dos pedidos juros indemnizatórios.
- D E C I S Ã O -
- Nestes termos acordam, os juízes da secção de contencioso tributário do TCASul, em conceder provimento ao recurso, assim se revogando a decisão recorrida e, em substituição, em julgar parcialmente procedente a presente impugnação judicial, determinando-se, em consequência, a anulação da liquidação de IRC impugnada.
09Jan27
LUCAS MARTINS
PEREIRA GAMEIRO
JOSÉ CORREIA
(1) Agora, como doravante, leiam-se as correspondentes alíneas, no caso a B)
(2) E de que, por isso mesmo e de forma distanciada no tempo, se indicam, a título meramente exemplificativo, os Acs. do STA, tirados nos Procs. n.ºs 329/06 e 19672, respectivamente, de 2008JAN16 e 1996JUL03, e os deste Tribunal, datados de 2003FEV18 e 2007ABR24, respeitando, pela mesma ordem, aos Procs. 6983/02 e 1429/06.
(3) Cfr. CTF n.º 396, 7/77.
(4) Cfr. ainda e no mesmo sentido, Freitas Pereira, CTF n.º 365, 343/352.
(5) Tratou-se, em qualquer dos casos de despesas com “cheques auto”, para aquisição de combustível.
