038/02.3BTPRT - Supremo Tribunal Administrativo

I- Se em resultado de novas correcções à matéria tributável, a AT emite uma liquidação adicional que deixa intactos os efeitos produzidos pelo acto tributário anterior, este segundo acto tributário só é susceptível de impugnação graciosa e contenciosa na parte em que inova em relação ao anterior acto tributário, ou seja, na parte em que cria novas obrigações tributárias ou altera o conteúdo dessa obrigação.

II- Tal significa que, apesar de a prática do novo acto tributário implicar uma nova regulação da situação substantiva do contribuinte, esta não tem efeito revogatório e substitutivo da liquidação anterior, pois mantém os efeitos produzidos pelo acto anterior e limita-se a produzir novos efeitos que acrescem aos já produzidos.

III- Na situação dos autos que, no final, contende com a validade das correcções que deram origem ao acto de liquidação nº 8910010477 objecto desta acção, a sentença de 1ª Instância permite apreender que nenhuma questão foi enunciada tendo como fundamento vício assacado a tais correcções (fixação do período de amortização e respectiva taxa), sendo que o ora Recorrente não arguiu qualquer nulidade em sede de alegações de recurso dirigido ao TCA Norte em decorrência de eventual omissão de pronúncia por parte daquele tribunal.

IV- Assim, tem de concluir-se que o Recorrente não invocou qualquer vício que contenda com a legalidade das correcções que deram origem ao acto tributário impugnado, por os vícios invocados respeitarem a anterior acto tributário, em relação ao qual o sujeito passivo já havia exercido o correspondente direito de impugnação.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“Banco A…………, S.A.”, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor Recurso de Revista, ao abrigo do disposto no artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 25-11-2021, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do TAF do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC n.º 8910010477, relativa ao ano de 1996, na parte referente às correcções às amortizações sobre as indemnizações pagas pelo impugnante, no valor de € 167.012,50.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

1.ª Entende o Recorrente que estão verificados os requisitos de que depende a admissão do presente recurso de revista;

2.ª Com efeito, em face do decidido em segundo grau de jurisdição considera o Recorrente que cumpre dilucidar duas questões: i) apurar se uma liquidação de imposto emitida na sequência do deferimento parcial de um recurso hierárquico deduzido contra correções efetuadas por referência ao mesmo exercício fiscal e que a administração tributária reconhece como revogatória de um primitivo ato tributário deve ou não ser considerada autónoma, definitiva e executória, logo contenciosamente sindicável; e ii) apurar se a circunstância de ter sido judicialmente reconhecida a revogação daquele primeiro ato tributário, mediante a prolação de sentença já transitada em julgado, influi na resposta que deve ser dada à primeira questão, no sentido de reconhecer a sindicabilidade contenciosa do ato tributário consecutivo em face da definição jurídica daquela questão;

3.ª Considera o Recorrente que as questões que merecem a revista do Venerando Supremo Tribunal Administrativo prendem-se, assim, i) com a sindicabilidade contenciosa do ato tributário emitido na sequência de uma decisão de deferimento parcial de um recurso hierárquico, quando o mesmo não só reflete as correções decorrentes do deferimento parcial do recurso hierárquico como acolhe o resultado tributável de anteriores liquidações adicionais de imposto, entretanto revogadas, assim como ii) com os meios de reação ao dispor dos contribuintes para tutela dos seus direitos, ponderada a circunstância de ter sido proferida sentença transitada em julgado no sentido da revogação do ato tributário adicional primitivo;

4.ª A presente situação é bastante comum e é suscetível de se repetir e de afetar inúmeros contribuintes, uma vez que, é frequente que, na sequência de decisões de deferimento parcial de recursos hierárquicos contra atos tributários, os sujeitos passivos sejam notificados de novas liquidações e que não saibam que atuação adotar face às mesmas, em caso de com elas não se conformarem.

5.ª Esta situação sucede ainda mais amiúde no caso da Recorrente e demais instituições bancárias, as quais se vêem, frequentemente, sujeitas a diversas inspeções tributárias e às consequentes e múltiplas correções à matéria tributável em sede de IRC.

6.ª Uma vez que tais instituições financeiras esgotam, muito comummente, as vias graciosas de reação a tais liquidações, antes de instaurarem os correspondentes meios de defesa judiciais, acontece reiteradamente serem notificadas, na pendência dos processos judiciais intentados, de vários apuramentos, à medida que os sucessivos meios de reação administrativos vão sendo objeto de deferimento;

7.ª Em todos esses casos, é de suma importância que se veja determinado se, sendo o contribuinte notificado de um novo ato tributário, emitido na sequência de um deferimento parcial de um recurso hierárquico, que corporiza quer as correções decorrentes do deferimento parcial do meio gracioso apresentado, quer as correções efetuadas através de anteriores liquidações adicionais de imposto que visou revogar, o contribuinte pode ou não sindicá-lo contenciosamente, atendendo a que o mesmo é o único ato tributário vigente na ordem jurídica;

8.ª Não está devidamente estabelecido se, independentemente da terminologia que se utilize para qualificar uma ‘segunda’ liquidação - corretiva, adicional ou reformadora - emitida na sequência do deferimento parcial de um recurso hierárquico e na pendência do processo de impugnação judicial deduzido contra uma primeira liquidação, o facto de a mesma refletir não só as correções operadas como consequência do deferimento parcial de tal recurso hierárquico como também as correções resultantes de apuramentos anteriores ao apuramento que lhe deu origem, relativos ao mesmo ano fiscal, fazendo acrescer aquele montante à matéria tributável apurada nas liquidações anteriores, revogando-as e mantendo todos os efeitos destas, a torna ou não autónoma, definitiva e executória, logo contenciosamente sindicável, em casos, como o presente, em que a liquidação originária havia sido impugnada, mas em que se consolidou na ordem jurídica a impossibilidade superveniente da sua contestação, justamente por causa da referida revogação;

9.ª Uma decisão do STA sobre este tema seria, assim, objetivamente útil e teria extrema relevância na prática dos sujeitos passivos;

10.ª No que concerne à relevância jurídica fundamental, a mesma manifesta-se na complexidade das operações jurídicas indispensáveis à resolução do caso e, por outro lado, na capacidade de expansão da controvérsia a outras situações semelhantes;

11.ª Com efeito, a questão ora enunciada repete-se constantemente sempre que, no decurso de um processo judicial em que se discute a legalidade de uma primeira liquidação, os contribuintes sejam notificados de uma liquidação subsequente a um recurso hierárquico parcialmente procedente e que nesse seguimento vejam tal processo ser extinto por impossibilidade superveniente da lide, mas posteriormente negado o seu direito de reagirem contra essa liquidação subsequente, autónoma e distinta da anterior, sendo, por isso, fundamental que se clarifique a interpretação das normas e princípios jurídico-tributários para garantir uma melhor aplicação do direito e contribuir para uma uniformidade de decisões, que determine uma maior justiça e igualdade entre os contribuintes, nos casos em que o aparecimento de liquidações subsequentes seja motivado pela anulação/revogação da liquidação originária;

12.ª Trata-se efetivamente de questão relativamente à qual existe real potencialidade de expansão da controvérsia, apresentando alguma complexidade e consequências financeiras e económicas de relevo, sobre as quais não há pronúncia direta ou sobreponível do Supremo Tribunal Administrativo;

13.ª No que se refere à complexidade das operações lógicas e jurídicas necessárias à resolução da questão, impõe-se ao Tribunal a conjugação de conceitos e princípios tão distintos como a lesividade de um ato tributário emitido na sequência do deferimento parcial de uma reclamação graciosa, a sua qualificação jurídica, a garantia da tutela jurisdicional efetiva, os princípios anti formalistas, “pro actione” e “in dubio pro favoritate instanciae”;

14.ª Resulta de uma análise cuidada à jurisprudência tributária existente sobre o tema, que a jurisprudência não tem sido uniforme quanto ao ajuizar desta questão, existindo instâncias que em caso de emissão de ato tributário na sequência de indeferimento parcial de meio gracioso, em que se mantém a liquidação inicial na parte em que não foi anulada, entendem que cumpre sempre averiguar se tal ato é ou não um novo e diferente ato de liquidação operado pela administração tributária (cf. neste sentido, o Acórdão do TCA Sul de 29.06.2004, proferido no âmbito do processo n.º 00368/03) e, em sentido diametralmente oposto, aquelas que têm entendido que as liquidações resultantes de meios graciosos dos contribuintes, parcialmente atendidos, configuram meros atos de apuramento de imposto, não impugnáveis, per se (cf. neste sentido, o Acórdão do TCA Sul, de 09.01.2007, proferido no processo n.º 00848/05);

15.ª A decisão sobre a questão não é meramente teórica e tem inerentes efeitos práticos, com claro reflexo para o contribuinte, uma vez que os contribuintes têm que saber precisamente contra que ato tributário devem reagir, não podendo exigir-se-lhes que se limitem a quedar-se à espera quanto ao momentum da emissão das decisões referentes a uns e outros processos e da emissão das liquidações dali resultantes, nem que, uma vez notificados de tais liquidações e do seu impacto na sua situação jurídico-tributária, fiquem inertes sem saber como a elas reagir;

16.ª Independentemente da qualificação que possa vir a ser atribuída a tais liquidações, os contribuintes têm que poder saber se podem ou não contestá-las;

17.ª Atendendo a que esta é uma questão que, no entendimento do Recorrente, não se encontra devidamente resolvida na jurisprudência, considera o Recorrente que o risco de persistirem e ocorrerem diversas situações deste tipo é bastante elevado e é por forma a evitar esta situação com relevante impacto ao nível da situação tributária dos contribuintes que se impõe a revista;

18.ª Considera o Recorrente que a interpretação proferida pelo Tribunal a quo, em clara violação da lei, é suscetível de se aplicar em numerosos novos litígios administrativos e judiciais, gerando uma avultada incerteza e instabilidade e fazendo antever como objetivamente útil a intervenção do STA, pelo que a dilucidação da questão ora suscitada se revela também necessária para uma melhor aplicação do Direito;

19.ª A complexidade da questão em equação surge ainda amplificada pelo facto de na apreciação feita pelo tribunal recorrido, se vislumbrar decisão juridicamente insustentável que impõe a admissão da revista como claramente necessária para uma melhor aplicação do Direito;

20.ª Também quanto a este aspeto, importa ter presente que a questão levantada pelo ora Recorrente se poderá colocar com qualquer contribuinte, sendo suscetível de, em teoria, abranger qualquer processo de impugnação judicial, bastando, para tal que a administração tributária, no decurso do processo judicial, faça uso de um qualquer instrumento dos que dispõe (revisão, revogação, ratificação ou modificação do ato tributário contestado), que o juiz daquele processo decida pela impossibilidade superveniente da lide e que tal decisão se consolide na ordem jurídica;

21.ª Por esta razão, não pode deixar de entender-se que se verifica também a relevância social de importância fundamental;

22.ª Nesta conformidade, pelas características de repetibilidade (i.e. de mais do que provável recorrência de casos similares que venham a ser apreciados na justiça fiscal e administrativa) e de elevada complexidade jurídica, a questão objeto do presente recurso reúne os pressupostos previstos no artigo 285.º do CPPT, de relevância jurídica (para todos os operadores jurídicos e judiciários) e social, de importância fundamental e, bem assim, de necessidade para uma melhor aplicação do direito, fatores que fundamentam, sem margem para dúvidas, a admissão do presente recurso;

23.ª Conforme já se referiu, o Recorrente invocou como fundamento de ilegalidade da liquidação adicional de IRC n.º 8910010477 a circunstância de a mesma padecer de ilegalidade por violação do disposto no artigo 5.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, e no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 186/91, de 17 de maio, na redação à data aplicável, porém, o Tribunal de Recurso nem sequer cuidou de conhecer da questão de mérito suscitada pelo Recorrente;

24.ª Considerou o Tribunal a quo a liquidação sindicada nos presentes autos não constitui um novo ato de liquidação de imposto, pelo que não deverá ser suscetível de nova impugnação judicial, uma vez que não revogou por substituição o ato tributário recorrido, não sendo autonomamente lesivo, decorrente do facto de que a emissão da liquidação se deveu à execução do deferimento parcial do recurso hierárquico;

25.ª Não pode, todavia, proceder tal entendimento, uma vez que a liquidação adicional de IRC n.º 8910011855, referente ao exercício de 1996, e a liquidação adicional de IRC n.º 8910010477, não são um e o mesmo ato tributário, resultando de cada uma delas efeitos jurídicos autónomos;

26.ª De facto, não obstante o ato tributário sub judice ter sido emitido na sequência de uma decisão recurso hierárquico, a circunstância de o mesmo corporizar quer as correções decorrentes do deferimento parcial daquele recurso hierárquico, quer as correções efetuadas através de anteriores liquidações adicionais de imposto entretanto revogadas e de, desse modo, configurar uma nova regulação da sua situação substantiva, a que não pode deixar de se atribuir efeito revogatório e substitutivo da liquidação anterior, torna-o um ato suscetível de lesar a situação jurídico-fiscal do sujeito passivo, o que só poderá conduzir à conclusão pela sua sindicância contenciosa;

27.ª Neste sentido, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto proferiu sentença no processo de impugnação judicial deduzido contra a liquidação n.º 8910011855, no sentido da extinção da instância por impossibilidade superveniente da lide, atenta a circunstância de esta ter sido objeto de revogação (cf. página 10 do acórdão recorrido), implicando tal decisão a consideração por parte daquele Tribunal que o prosseguimento do processo consubstanciaria atividade inútil, uma vez que o mesmo já não se poderia destinar a expurgar da ordem jurídica um ato ilegal;

28.ª Não fosse isso e aquela instância teria prosseguido para proporcionar a tutela efetiva dos direitos daquele a quem o mesmo atinge, in casu, o Recorrente;

29.ª Sendo certo, que a extinção da instância por impossibilidade superveniente da lide se justificou, no entender do Tribunal de primeira instância que julgou o processo referente à liquidação n.º 8910011855, por facto jurídico posterior à interposição da impugnação judicial – a revogação daquele primeiro ato de liquidação – mediante o qual se tornou inequívoco que nenhuma utilidade, merecedora da tutela do direito, poderia retirar da eventual procedência do recurso e consequente anulação do ato impugnado - uma vez que a liquidação n.º 8910011855 havia sido revogada (cf. neste sentido Acórdão do STA de 30.9.98, proferido no âmbito do recurso n.º 043003);

30.ª No entendimento do Recorrente, para a resolução de casos como o presente, cumpre sempre averiguar se o ato de liquidação emitido é ou não um novo e diferente ato de liquidação, autonomamente lesivo ou não, o que o Tribunal recorrido não fez no presente caso;

31.ª Perante a existência de liquidações sucessivas, em que a última acolhe o resultado tributável de anteriores liquidações adicionais de imposto, que visou revogar, fixando uma nova matéria tributável ao contribuinte, impõe-se a conclusão de que foi praticado um novo ato tributário, que é um ato de anulação, imediata, objetiva e lesiva dos direitos do Recorrente, sendo, por conseguinte, contenciosamente impugnável;

32.ª Em face do exposto, a primeira questão colocada a este douto Tribunal deve ser respondida no sentido da sindicabilidade contenciosa do ato tributário emitido na sequência de decisão de deferimento parcial de recurso hierárquico, quando o mesmo tem natureza revogatória do primitivo ato tributário (reconhecida, aliás, pela própria administração tributária aquando da sua emissão), na medida em que o mesmo é autónomo, definitivo e executório;

33.ª Sem prejuízo, ainda que assim não fosse, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, uma vez que a sentença proferida no processo de impugnação judicial referente à liquidação n.º 8919911855 já transitou em julgado, precisamente no sentido de que tal ato tributário fora revogado (cf. página 10 do acórdão recorrido), e face à declaração de extinção de instância por impossibilidade superveniente da lide, o Tribunal não chegou a existir qualquer pronúncia relativamente ao mérito da questão;

34.ª Neste cenário, a garantia da tutela jurisdicional efetiva, princípio se encontra consagrado no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, impõe que, mesmo considerando-se que o ato tributário sindicado não é dotado de lesividade, a mesma lhe seja reconhecida para efeitos da sua sindicabilidade contenciosa, atenta a circunstância de ter sido judicialmente reconhecida a natureza revogatória daquele primeiro ato tributário, mediante a prolação de sentença já transitada em julgado;

35.ª De facto, não obstante, estar em causa sentença em relação à qual apenas se formou caso julgado formal, o qual apenas tem valor intraprocessual, e sem prejuízo de a estabilidade inerente à figura do caso julgado ser menos intensa nessas situações, face àquelas em que existe caso julgado material, a verdade é que às decisões transitadas em julgado é garantida uma tendencial imutabilidade, fundamental até em termos de manutenção da paz social;

36.ª Impunha-se, pois, que o presente processo de impugnação judicial prosseguisse para o conhecimento da legalidade da correção controvertida, sob pena de comprometer o acesso do contribuinte ao direito e à tutela judicial efetiva;

37.ª Acresce que, não podia o Tribunal recorrido ignorar o que havia ficado firmado na decisão que recaiu sobre a liquidação n.º 8910011855 e que considerou tal liquidação revogada totalmente, no âmbito do presente contencioso, o que ofende desde logo a proteção da confiança e segurança jurídicas, plasmadas, respetivamente, nos artigos 2.º e 13.º da Constituição da República Portuguesa, que o Recorrente depositava naquela decisão, em face do seu trânsito em julgado;

38.ª Com efeito, os citados princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança assumem-se como princípios classificadores do Estado de Direito Democrático, implicando um mínimo de certeza e segurança nos direitos das pessoas e nas expectativas juridicamente criadas ao qual está imanente uma ideia de proteção da confiança dos cidadãos e da comunidade na ordem jurídica e na atuação do Estado (cf. neste sentido, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13.11.2007, proferido no âmbito do processo n.º 0164A/04);

39.ª Não obstante estar em causa sentença em relação à qual apenas se formou caso julgado formal, o qual apenas tem valor intraprocessual, e sem prejuízo de a estabilidade inerente à figura do caso julgado ser menos intensa nessas situações, face àquelas em que existe caso julgado material, a verdade é que às decisões transitadas em julgado é garantida uma tendencial imutabilidade, fundamental até em termos de manutenção da paz social;

40.ª Se uma decisão transitada em julgado pudesse ser contrariada por outra, sem mais, tornar-se-iam infindáveis as controvérsias e, consequentemente, inatingíveis seriam a paz social e a segurança jurídica;

41.ª Afinal, uma decisão judicial que se cristaliza na ordem jurídica é o instrumento de atuação do Direito face a situações litigiosas, servindo de veículo de manutenção da paz social almejada pela ordem jurídica;

42.ª A consideração pela revogação meramente parcial do ato e a sua consequente importância na definição da liquidação contestada como dotada de lesividade autónoma, torna-se especialmente perniciosa porque tem por consequência a inimpugnabilidade do ato tributário em crise;

43.ª E, assim sendo, a opção tomada pelo Tribunal recorrido viola, ainda mais flagrantemente, a confiança que o Recorrente deve poder pôr na estabilidade das decisões jurídicas e nos seus efeitos;

44.ª Pelo que, se impunha ao Tribunal recorrido que apreciasse e definisse a concreta relação ou situação jurídica que corresponde ao objeto da ação, respeitando, contudo, nessa definição ou regulação, sem nova apreciação ou discussão, os termos em que foi definida a relação ou situação que foi objeto da primeira decisão;

45.ª Em face de tudo o exposto, verifica-se que a decisão recorrida incorreu em erro, julgando de forma incorreta pela natureza meramente corretiva da liquidação adicional de IRC n.º 8910010477 (cf. página 21 do acórdão recorrido) e pela sua consequente falta de sindicância contenciosa, uma vez que, na verdade, a mesma configura uma verdadeira liquidação adicional dotada de lesividade, assim enfermando de vício de violação de lei, por violação dos princípios da confiança e da segurança jurídicas;

46.ª Acresce que a decisão ora recorrida revela-se marcadamente penalizadora para o contribuinte, vendo-se este duplamente lesado. Pois, se por um lado é sujeito a uma liquidação sustentada numa correção que se afigura como ilegal ao Recorrente, por outro lado, vê o Tribunal recorrido a recusar-lhe (sem lhe deixar qualquer alternativa) uma eventual defesa, não lhe permitindo ativar os normais meios de reação perante um ato tributário ilegal, nem lhe concedendo outras alternativas de atuação;

47.ª Neste preciso conspectu permitimo-nos acrescentar ex abundanti que no âmbito da ponderação dos pressupostos processuais, os princípios anti formalistas, “pro actione” e “in dubio pro favoritate instanciae” impunham uma aplicação do Direito que se apresentasse como a mais favorável ao acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efetiva, pelo que deveria o Tribunal ter optado por aquela que favorecesse a ação e que ao mesmo tempo se apresentava como a mais capaz de garantir a real tutela jurisdicional dos direitos invocados pela parte, o que equivale a dizer que se deveria ter pelo conhecimento da questão de mérito, ao invés da rejeição dessa apreciação;

48.ª Porém, em sentido diverso, considerou o Tribunal recorrido que o não conhecimento da questão em crise nos autos não afrontava o princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva;

49.ª Com efeito, mesmo que se entenda, o que por mero dever de patrocínio se admite, sem conceder, que o presente ato tributário não é lesivo, sendo-o antes e somente, aquele que se consubstanciava na liquidação n.º 8910011855, e que, como tal, aquela impugnação judicial não deveria ter sido julgada extinta por impossibilidade da lide, o que é certo é que aquela sentença já está transitada em julgado, sem que tenha sido apreciada a questão de mérito, não sendo possível ao ora Recorrente obter outra resolução efetiva da sua situação que não na presente sede;

50.ª Deste modo, em face de todo o exposto, e caso à primeira questão colocada a este Tribunal seja dada resposta negativa, a segunda questão enunciada pelo Recorrente deve merecer resposta positiva, determinando-se que a circunstância de ter sido judicialmente reconhecida a revogação do primitivo ato tributário, mediante a prolação de sentença já transitada em julgado, deve implicar o reconhecimento da impugnabilidade do consecutivo ato tributário revogatório em face da definição jurídica daquela questão;

51.ª Pelo que, ponderadas as considerações vertidas acima, deve o presente recurso de revista ser julgado procedente, anulando-se o douto acórdão recorrido;

52.ª Assim, e atento todo o acima exposto, é manifesto o erro grosseiro em que incorreu o Tribunal recorrido, o qual, atenta a importância fundamental inerente a esta questão, impõe a pronúncia deste douto Tribunal em sede de recurso de revista, contribuindo-se para a melhor aplicação do direito. De facto, em face do supra exposto, impõe-se a conclusão de que o Tribunal incorreu em erro grave de aplicação direito, e por esse motivo não pode o acórdão recorrido manter-se.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido, devendo ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido, nesta parte, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

Em apreciação preliminar sumária, foi admitida a revista.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso de revista.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, perante a dedução simultânea ou sucessiva de meios administrativos e judiciais de tutela e perante actos administrativos sucessivos cujos efeitos (revogatórios de acto anterior ou complementar daquele), podem não ser inequivocamente claros, contra que acto ou actos pode reagir o contribuinte para tutela dos seus direitos, o que implica saber que efeitos sobre os anteriores actos de liquidação têm cada um dos actos de liquidação adicionais que lhe sucedem para efeitos da sua sindicância contenciosa.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta do Acórdão recorrido o seguinte:

“…

A. Os serviços da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (DSPIT) corrigiram a matéria tributável de IRC do impugnante relativa ao ano de 1996, em € 194.391,52 (38.972.000$), em cuja fundamentação, consta, entre o mais, o seguinte: “redução da taxa, de 33% para 10%, utilizada na amortização das despesas de investimento inerentes a balcões arrendados e abertos em 93, no valor de 167.048 contos, conforme ofício n.º 28/98, de 17/02, do A…………, identificadas nos mapas de reintegrações e amortizações com o código fiscal 2460-Despesas em edifícios arrendados” – cfr. cópia de anexo I, fundamentação das correcções, e cópia da Mod. DC 22, a fls. 401 e 399 a 400, do aditamento ao processo administrativo, através do requerimento de fls. 504 do processo físico.

B. Contra a correção à matéria tributável de IRC do ano de 1996 referida no ponto anterior, o impugnante deduziu recurso hierárquico, nos termos do artigo 112º do CIRC, que correu termos com o n.º 1978/98 – cfr. informação a fls. 196 do aditamento ao processo administrativo, através do requerimento de fls. 504 do processo físico.

C. No âmbito do recurso hierárquico referido no ponto anterior, em 29.09.1999, foi emitido parecer pelo Director de Serviços de IRC, no qual consta, entre o mais, o seguinte: “*assim, é de deferir parcialmente o presente recurso hierárquico no sentido de alterar de 10 para 5 anos o período de utilidade esperada fixado pelos Serviços de Inspecção Tributária e alterando-se, em conformidade, as correcções inicialmente propostas e notificadas ao sujeito passivo” – cópia de parecer, a fls. 194 do aditamento ao processo administrativo, através do requerimento de fls. 504 do processo físico.

D. Em 10.07.2000, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais proferiu despacho com o seguinte teor: “*defiro parcialmente o recurso fixando em 5 anos o período de utilidade esperada das obras mencionadas” - cfr. cópia do despacho, a fls. 183 do aditamento ao processo administrativo, através do requerimento de fls. 504 do processo físico.

E. Em 25.08.2000, foi elaborado Mod. DC 22, no qual a matéria tributável de IRC do ano de 1996 do impugnante foi corrigida em € 111.069,81 (22.267.498$), fixando-a em € 8.567.182,84 (1.717.565.950$) - cfr. documento n.º 5 junto com a petição inicial, a fls. 55 do processo físico e cópia da mod. DC 22, a fls. 177 a 179/verso do aditamento ao processo administrativo, através do requerimento de fls. 504 do processo físico.

F. Em 06.09.2000, na consequência da correcção referida no ponto anterior foi emitida a liquidação n.º 8910010477, aqui impugnada - cfr. a fls. 55 do processo físico e informação, a fls. 17 do processo de reclamação graciosa.

G. Os serviços de inspecção tributária efectuaram ao impugnante as três outras correcções à matéria tributável de IRC do ano de 1996: a) acréscimo de € 167.012,50 (33.483.000$), relativos à não aceitação como custo fiscal das amortizações praticadas no exercício pelo impugnante sobre as indemnizações pagas por contrapartida das benfeitorias deixadas nos estabelecimentos comerciais onde foram instalados determinados balcões do banco; b) acréscimo de € 549.261,28 (110.117.000$), respeitante a provisões para créditos de cobrança duvidosa constituídas sem observância do disposto nos artigos 4º e 5º do Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal, não aceites como custo ao abrigo do disposto no artigo 33º, n.º 1, alínea d), do CIRC; c) acréscimo de € 312.788,45 (62.708.495$) respeitante a correcções a contratos de locação financeira e mais ou menos valias fiscais e contabilísticas, em concretização de declaração de substituição entregue pelo impugnante nos termos do artigo 97º do CIRC – cfr. artigo 7º da petição inicial e modelos DC 22 e cópias de fundamentação, a fls. 209 a 214 e 220 a 223, do aditamento ao processo administrativo, através do requerimento de fls. 504 do processo físico.

H. Em 11.09.1998, foi emitida, em nome do impugnante, a liquidação de IRC do ano de 1996, com o n.º 8910011855, que corrigiu a matéria tributável em € 167.012,50 (33.483.000$), fixando-a em 7.564.063,09 (1.522.472.957$) – cfr. documento n.º 5, junto com a petição inicial, a fls. 55 do processo físico e informação, a fls. 17 do processo de reclamação graciosa.

I. Em 16.10.1999, foi emitida, em nome do impugnante, a liquidação de IRC do ano de 1996, com o n.º 8910016336, que corrigiu a matéria tributável em € 862.049,93 (172.825.495$), fixando-a em 8.456.113,03 (1.695.298.452$) - cfr. documento n.º 5, junto com a petição inicial, a fls. 55 do processo físico e informação, a fls. 17 do processo de reclamação graciosa.

J. Das três liquidações referidas nos pontos F), H) e I) não resultou o apuramento de qualquer imposto a pagar uma vez que às matérias tributáveis corrigidas foram deduzidos prejuízos reportados de anos anteriores - cfr. “print”, a fls. 328 do processo físico e nota 4) da informação, a fls. 21 do processo de reclamação graciosa.

K. Em 18.01.1999, o impugnante deduziu impugnação judicial contra a liquidação de IRC do ano de 1996 com o n.º 8910011855, de 11.09.1998, referida no ponto H), que correu termos neste tribunal com o n.º 132/01 - cfr. cópia de petição e de notificação, a fls. 524 e 525 do processo físico, respectivamente.

L. Em 13.05.2002, pela Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças do Porto foi proferida informação com o seguinte teor:

“Em 1999/01/18, o sujeito passivo acima indicado deduziu impugnação contra a liquidação de IRC, referente ao ano de 1996, com o n.º 8910011855, 1998709/11, de resultado nulo, notificada à impugnante por carta registada em 1998/10/16.

Analisado os autos, bem como os elementos deles constantes, verifica-se, que:

11. A presente impugnação é tempestiva porque deduzida no prazo de 90 dias estabelecido na alínea b) do n.º 1 do artº 123º do Código de processo tributário (CPT), à data em vigor;

2. No exercício de 1996, a impugnante contabilizou amortizações no valor de 33 483 000$00 (€167 012,50), valor que resultou da soma dos produtos da aplicação da taxa de 33,33% sobre o valor de 22 000 000$00 (€ 109 735,54), arredondando pra a unidade de contos imediatamente inferior e da taxa de 10% sobre o valor de 261 500 000$00 (€ 1 304 356,50), respeitantes a indemnizações pagas por contrapartida das benfeitorias deixadas nos estabelecimentos comerciais onde foram instalados os balcões indicados a fls.17;

3. Em resultado da análise à declaração periódica de rendimentos mod. 22, relativa ao exercício de 1996, concluíram os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, que a verba, no montante de € 1 414 092,10 (€ 109 735,54 + € 1 304 356,56), paga pelo impugnante aos anteriores arrendatários, traduz a contraprestação da transferência do direito de arrendamento, não podendo assim ser amortizado nos termos do n.º 1 do art.º 17º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90 de 12 de Janeiro e do Despacho do Senhor Director-Geral, de 92/03/13, por não estar sujeito a deperecimento efectivo e terem uma vigência temporal ilimitada;

4. A questão em apreciação já foi objecto de parecer por parte da Direcção de Serviços do Imposto Sobre o rendimento – informação n.º 1479/99, de 99/12/15, proc.º 2137/99 – tendo por Despacho do Exmo. Senhor Director-Geral dos Impostos de 2000/01/14, sido sancionado o seguinte entendimento (fls. 26 a 32):

«… O direito do arrendamento que o Banco, ou a obtenção da posição de arrendatário, que o Banco prosseguia com o pagamento da indemnização ao anterior arrendatário, só é adquirido com a celebração do novo contrato de arrendamento e só será juridicamente, transmissível se estiver em causa o exercício da mesma actividade (trespasse), o que dada a especificidade da actividade desenvolvida, não parece viável;

Não sendo o direito em questão transmissível, não fará sentido a sua consideração como um direito autónomo susceptível de ser considerado como um activo do banco, ou seja, como imobilizado corpóreo:

Termos em que, encontrando-se a indemnização paga pelo Banco directamente associada à obtenção de proveitos futuros sujeitos a impostos, deverá a mesma, nos termos do art.º 23º do Código de IRC, ser reconhecido como custo ou perda de caracter plurianual, devendo ser diferida a imputada, em fracções iguais, durante um período de 3 exercícios, nos termos previstos no n.º 4 do art.º 17º do Decreto-regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro (uma vez que o contrato de arrendamento não tem à partida uma duração temporal determinada).»

5. Tal entendimento vem de encontro ao praticado pelo impugnante que procedeu conforme já referido no anterior ponto 2, sendo certo que a verba de 261 500 000$00 (€ 1 304 356,50), amortizada à taxa de 10% respeita a amortizações pagas em 1996, cfr. fls. 267 a 270 dos autos.

Em face do exposto, somos de parecer que deverá ser revogado o acto tributário de liquidação em crise.”

- cfr. cópia de informação, a fls. 529 e 530 do processo físico. (Procedeu-se nesta instância à transcrição do conteúdo da informação, por o documento digitalizado ser de difícil leitura)

M. Sobre a informação referida no ponto anterior, em 13.05.2002, foi proferido pelo Director de Finanças do Porto despacho, no qual consta, entre o mais, o seguinte: “em consonância com o parecer infra e com os fundamentos no mesmo expostos, revogo o acto impugnado, abaixo identificado, com as legais consequências” - cfr. cópia de despacho, a fls. 529 do processo físico.

N. Em 11.07.2002, no processo de impugnação referido em K) foi proferida decisão com o seguinte teor: “uma vez que foi revogado o acto de liquidação impugnado, julgo extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide, artigo 187º do Código de Processo Civil, aplicável a estes autos por força do artigo 2º do Código de Procedimento e Processo Tributário” - cópia de decisão, a fls. 527 do processo físico.

O. Em 03.09.2002, foi emitida a liquidação de IRC do ano de 1996, com o n.º 8910023561, com fundamento no despacho referido em M), através da elaboração de Modelo DC 22, de 11.07.2002, no qual a matéria tributável foi reduzida em € 167.012,50 (33.483.000$), fixando-a em € 8.400.170,34 (1.684.082.950$) - cfr. “print” a fls. 500 do processo físico e ofício e respectivos anexos, a fls. 153 a 158/verso do aditamento ao processo administrativo, através do requerimento de fls. 504 do processo físico.

Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos, com relevância para a decisão da causa.

Motivação:

A decisão da matéria de facto assentou no acordo das partes e na análise dos documentos constantes dos autos, conforme indicação em cada ponto do probatório.»

Ao abrigo do disposto no artigo 712º n.º 1 alínea a) do Código de Processo Civil (CPC) e por se nos revelar para a decisão, vamos proceder ao seguinte aditamento à matéria de facto provada, uma vez que o meio probatório para tanto necessário consta do P.A. e visa tão só a concretização dos factos provados:

P. No verso da liquidação n.º 8910010477 – pode ler-se “Q20 – LINHAS – Ex. 22267498

Correcção efectuada na sequência de decisão parcial de recurso hierárquico, interposto pelo sujeito passivo ao abrigo do disposto no artigo 112º do CIRC, segundo o qual se fixou em cinco anos o período de utilidade esperada para efeitos de reintegração de obras em edifícios alheios, ao invés dos três anos atribuído pelo banco e dos dez anos fixados pela inspecção tributária.

Então teremos:

Reintegração praticada pelo sujeito passivo 33,33%

Reintegração fixada em sede de R.H. 20%

Despesas em edifícios arrendados 167 048 000$00

Logo (…) correcção a efectuar 22 267 498$00 (…)” - fls. 179 verso do P.A.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 25-11-2021, que negou provimento ao recurso interposto pela ora Recorrente da sentença do TAF do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC n.º 8910010477, relativa ao ano de 1996, na parte referente às correcções às amortizações sobre as indemnizações pagas pelo impugnante, no valor de € 167.012,50.

Nas suas alegações, o Recorrente adiantou que se impunha, por um lado, apurar se uma liquidação de imposto emitida na sequência do deferimento parcial de um recurso hierárquico deduzido contra correcções efetuadas por referência ao mesmo exercício fiscal e que a administração tributária reconhece como revogatória de um primitivo acto tributário deve ou não ser considerada autónoma, definitiva e executória, logo contenciosamente sindicável e, por outro lado, indagar se a circunstância de ter sido judicialmente reconhecida a revogação daquele primeiro acto tributário, mediante a prolação de sentença já transitada em julgado, influi na resposta que deve ser dada à primeira questão, no sentido de reconhecer a impugnabilidade do ato tributário consecutivo em face da definição jurídica daquela questão.

Nesta sequência, a Recorrente aponta ainda que não está devidamente estabelecido se, independentemente da terminologia que se utilize para qualificar uma “segunda” liquidação - correctiva, adicional ou reformadora - emitida na sequência do deferimento parcial de um recurso hierárquico contra uma primeira liquidação, e na pendência do processo de impugnação judicial deduzido contra uma primeira liquidação, o facto de a mesma reflectir, quer as correcções operadas por via do deferimento parcial do recurso hierárquico deduzido, quer as correcções resultantes de apuramentos anteriores ao apuramento que lhe deu origem, relativos ao mesmo ano fiscal, fazendo acrescer aquele montante à matéria tributável apurada nas liquidações anteriores, revogando-as e mantendo todos os efeitos destas, a torna ou não autónoma, definitiva e executória, logo contenciosamente sindicável.

Nesta sequência, temos que o presente recurso de revista foi admitido “dado o interesse social fundamental da questão decidenda e porquanto importa clarificar - num enquadramento de facto por vezes especialmente intrincado em razão da dedução simultânea ou sucessiva de meios administrativos e judiciais de tutela e perante actos administrativos sucessivos cujos efeitos (revogatórios de acto anterior ou complementar daquele), podem não ser inequivocamente claros -, contra que acto ou actos pode reagir o contribuinte para tutela dos seus direitos, pois que a incerteza e a insegurança quanto aos meios de reação ao dispor dos contribuintes não servem o Direito, antes comprometem a sua realização”.

Pois bem, aproveitando a esquematização elaborada pelo Ex.mo Magistrado do Ministério Público, temos que do Acórdão recorrido resulta que a AT realizou quatro (4) tipos de correcções à matéria tributável do ano de 1996, a seguir discriminadas:

a) Uma no valor de € 167.012,50 euros, relativas a “indemnizações pagas por contrapartida de benfeitorias”, que deu origem à liquidação nº 8910011855 (emitida em 11/09/1998), objecto de impugnação judicial, e cujas correcções foram entretanto invalidadas pela AT que revogou o ato tributário impugnado (em 13/05/2002), tendo a instância judicial sido extinta por inutilidade da lide. Posteriormente, a AT emitiu uma liquidação - nº 8910023561 (emitida em 03/09/2002) - na qual a matéria tributável foi reduzida em € 167.012,50;

b) Outras duas correções no valor de € 862.049,93 euros, relativas a “provisões para créditos de cobrança duvidosa” e “contratos de locação financeira e mais ou menos valias fiscais e contabilísticas”, que deram origem à liquidação nº 8910013336 (emitida em 11/10/1999);

c) Uma quarta correcção, no valor de € 194.391,52 euros, relativa a “redução da taxa, de 33% para 10%, utilizada na amortização das despesas de investimento inerentes a balcões arrendados”, a qual na sequência de recurso hierárquico (deferido parcialmente), apresentado ao abrigo do art. 112º do CIRC, foi reduzida em € 111.069,81 euros, e que deu origem à liquidação nº 8910010477 (emitida em 06/09/2000), que foi objecto de impugnação judicial e deu origem aos presentes autos.

Deste modo, em relação ao mesmo exercício de 1996 a AT emitiu quatro actos de liquidação tendo por base diversas correcções à matéria tributária, sendo que um deles - liquidação nº 8910023561 (emitida em 03/09/2002) - é consequência da anulação de um anterior - liquidação nº 8910011855 (emitida em 11/09/1998) -, pelo que apenas dois actos de liquidação - liquidação nº 8910013336 (emitida em 11/10/1999 e liquidação nº 8910010477 (emitida em 06/09/2000) - mantêm os seus efeitos intactos, sendo que apenas este último foi impugnado pelo Recorrente.

Depois, a primeira e quarta correcções à matéria tributável têm por objecto amortizações realizadas pelo sujeito passivo (aqui Recorrente) respeitantes aos alegados bens (benfeitorias) incorporados pelos anteriores arrendatários nos imóveis arrendados (afectos a instalações das agências bancárias), e que no primeiro acto a AT desconsiderou as mesmas (c/ base em diversa qualificação da realidade), e no segundo acto alterou o período de amortização praticado pelo sujeito passivo de 3 anos para 10 anos (e que em recurso hierárquico corrigiu para 5), que se reflectiu na alteração da taxa de amortização de 33% para 20%.

Além disso, embora uma das correcções tenha sido anulada - a referida na alínea a) -, aquando da emissão da última liquidação (nº 8910010477) em 06/09/2000, os efeitos da mesma ainda se mantinham, o que implica que nesta última liquidação conste o valor total das correcções anteriormente efetuadas e que serve de fundamento para que o Recorrente, partindo do pressuposto (real) que este último acto de liquidação incorpora todas as anteriores correcções, conclua que na sua impugnabilidade possa invocar vícios relativos a todas as correcções à matéria tributável.

Com efeito, nas suas alegações, o Recorrente aponta, nomeadamente que “Não obstante o ato tributário sub judice ter sido emitido na sequência de uma decisão de recurso hierárquico, a circunstância de o mesmo corporizar, tanto as correções operadas na sequência do deferimento parcial do recurso hierárquico deduzido, como as correções efetuadas através de anteriores liquidações adicionais entretanto revogadas e de, desse modo, configurar uma nova regulação da sua situação substantiva, a que não pode deixar de se atribuir efeito revogatório e substitutivo da liquidação anterior, torna-o um ato suscetível de lesar a situação jurídico-fiscal do sujeito passivo, o que só poderá conduzir à conclusão pela sua sindicância contenciosa”.

A partir daqui, com referência à análise dos efeitos que cada um dos actos de liquidação adicional produz sobre os anteriores actos de liquidação para efeitos da sua sindicância contenciosa, diga-se que o Ac. deste Supremo Tribunal de 15-06-2016, Proc. nº 01417/15, www.dgsi.pt, adianta que “… constitui jurisprudência deste STA que a existência de uma “liquidação corrigida”, ou seja, de uma liquidação em que os serviços competentes da AT procedem à correcção de anterior acto da mesma natureza, por exemplo, por efeito de deferimento parcial de reclamação graciosa (ou por deferimento de pedido de revisão, acrescentamos nós), não releva para se assumir a eventual ultrapassagem daquele prazo, porque o momento a atender deve ser o da emissão da liquidação inicial e não a data do acto que a corrija, pois que de outro modo ficaria a Administração tributária, uma vez reconhecida administrativamente a ilegalidade (parcial) da liquidação, impossibilitada de concretizar a respectiva revisão ou reforma do acto de liquidação anteriormente praticado e reconhecidamente ilegal, sendo essa revisão ou reforma favorável ao contribuinte (cfr. o Acórdão deste STA de 8 de Outubro de 2014, rec. n.º 114/11), o que manifestamente é desprovido de sentido. …”.

Por outro lado, tal como refere Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina/1972, págs. 128-129, “(…) Ao invés do que sucede com a anulação, o acto de liquidação adicional não revoga o acto tributário viciado: porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos ao acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto "adiciona-se" ao primeiro, concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida. Por todas estas razões, o acto tributário adicional, embora mantenha sensíveis semelhanças com o acto tributário definitivo que corrija uma liquidação provisória insuficiente, dele se distingue com clareza, enquanto o acto que revê não tem natureza provisória, carecida de conversão ou consolidação retroactiva, mas definitiva, e é dotado de uma eficácia própria que o acto adicional se limita a respeitar (…)”.

Ainda segundo o mesmo Autor, a reforma do ato verifica-se “(…) quando, por posterior variação da matéria colectável, a lei manda substituir a liquidação praticada, ainda que correctamente, com base na expressão daquela matéria ao tempo em que a Administração a realizou. Ao contrário do que se passa na anulação e no acto tributário adicional não se verifica aqui um vício originário mas uma modificação superveniente do seu objecto (…).

Nos termos do art. 79º nº 1 da LGT “O acto decisório pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão”, pelo que para definir a sua natureza há que analisar em cada caso em que termos o ato tributário adicional inova na definição dos direitos e deveres do contribuinte em relação ao anterior que visa rever e designadamente se revoga e altera os termos em que no acto anterior foi definida a situação tributária do contribuinte, ou se acresce à anterior situação tributária novos direitos e deveres que assumem autonomia própria, ainda que integrados no mesmo ato tributário complexo.

Acresce que, conforme se esteja perante uma situação ou outra, assim também o direito de impugnação graciosa ou contenciosa do contribuinte se vê mais ou menos limitado em relação aos efeitos lesivos que se produziram com o ato anterior.

Tal significa que, se em resultado de novas correcções à matéria tributável, a AT emite uma liquidação adicional que deixa intactos os efeitos produzidos pelo acto tributário anterior, este segundo acto tributário só é susceptível de impugnação graciosa e contenciosa na parte em que inova em relação ao anterior acto tributário, ou seja, na parte em que cria novas obrigações tributárias ou altera o conteúdo dessa obrigação e o facto de a nova liquidação emitida pela AT incorporar os elementos que serviram de base ao acto anterior é indiferente para esta apreciação, uma vez que estamos perante o mesmo acto tributário relativo a facto tributário complexo e o mesmo ser divisível, como tem sido pacificamente entendido por este tribunal.

Sendo assim, como é, temos de acompanhar o Ex.mo Magistrado do Ministério Publico quando refere que o Recorrente não tem razão quanto defende que “Não obstante o ato tributário sub judice ter sido emitido na sequência de uma decisão de recurso hierárquico, a circunstância de o mesmo corporizar, tanto as correções operadas na sequência do deferimento parcial do recurso hierárquico deduzido, como as correções efetuadas através de anteriores liquidações adicionais entretanto revogadas e de, desse modo, configurar uma nova regulação da sua situação substantiva, a que não pode deixar de se atribuir efeito revogatório e substitutivo da liquidação anterior, torna-o um ato suscetível de lesar a situação jurídico-fiscal do sujeito passivo, o que só poderá conduzir à conclusão pela sua sindicância contenciosa”.

Com efeito, embora com a prática do novo acto tributário seja feita uma nova regulação da situação substantiva do contribuinte, esta não tem efeito revogatório e substitutivo da liquidação anterior, pois mantém os efeitos produzidos pelo acto anterior e limita-se a produzir novos efeitos que acrescem aos já produzidos.

Nesta altura, importa voltar a ter presente que, das quatro correcções à matéria tributável do exercício de 1996 subjacentes aos diversos actos de liquidação, uma delas foi revogada pela própria AT, duas não foram impugnadas, e a quarta foi impugnada graciosa e contenciosamente, sendo que neste último caso, a pretensão do Recorrente foi deferida parcialmente em sede de recurso hierárquico, o que equivale a dizer que dos quatro actos de liquidação emitidos pela AT em relação ao exercício de 1996, apenas nos interessa o 3º acto de liquidação (nº 8910010477), datado de 06/09/2000, atento que o 1º acto de liquidação adicional (nº 8910011855) de 11/09/1998 foi revogado pelo 4º acto de liquidação (nº 8910023561) de 03/09/2002, que se limitou a produzir esses efeitos correctivos ou de anulação, e o 2º acto de liquidação adicional (nº 8910013336) de 11/10/1999 não foi objecto de impugnação.

Quanto ao tal 3º acto de liquidação (nº 8910010477), datado de 06/09/2000, o mesmo tem como suporte as correcções à matéria tributável relativas à “redução da taxa, de 33% para 10%, utilizada na amortização das despesas de investimento inerentes a balcões arrendados”, a qual na sequência de recurso hierárquico (deferido parcialmente), apresentado ao abrigo do art. 112º do CIRC, foi reduzida em € 111.069,81 euros”, ou seja, a AT passou a considerar o prazo de perecimento dos bens de cinco anos em vez dos anteriores 10 anos, aumentando a taxa de amortização de 10% para 20%, por contraposição à taxa de 33% praticada pelo sujeito passivo, impondo-se também sublinhar que, perante a realidade apurada nos autos, que as referidas amortizações contabilizadas pelo sujeito passivo e aqui Recorrente são as mesmas que a AT inicialmente desconsiderou e cujas correcções à matéria tributável deram origem ao 1º acto de liquidação (nº 8910011855) - com o acréscimo do montante de esc.33 483 000$00 (€ 167 012,50) à matéria tributável -, e que entretanto foram anuladas e o acto tributário revogado - pese embora se preste a diferenciação, por no primeiro acto tributário estarem apelidadas de “amortizações relativas a indemnizações por benfeitorias” e no 4º acto tributário de “amortizações de despesas de investimento”.

Neste contexto, sobre a realidade em equação, o Acórdão recorrido ponderou que, se depois da prática de um acto de liquidação adicional a AT, reconhecendo em parte razão ao contribuinte, reconhece um novo período temporal de utilidade esperada de determinadas obras, para efeitos de amortizações de despesas, desta forma diminuindo o montante desconsiderado, e procede a uma liquidação correctiva, estamos perante um novo acto limitado por aquilo em que inova, permanecendo a liquidação adicional a existir juridicamente, no mais, mais referindo que os vícios assacados à liquidação adicional não podem ser sindicados aqui, em sede de impugnação da liquidação correctiva, já que nesta nada se disse de diferente e, muito menos, de novo e agressivo para o recorrente no que concerne à não aceitação como custo fiscal das amortizações praticadas no exercício pelo Banco sobre as indemnizações pagas por contrapartida das benfeitorias deixadas nos estabelecimentos comerciais onde foram instalados determinados balcões, por parte da AT.

Assim, foi entendido que o Recorrente não dirige qualquer censura às correcções à matéria tributável que deram origem ao 3º acto de liquidação (nº 8910010477), datado de 06/09/2000, na sequência da notificação da decisão do indeferimento do recurso hierárquico, e que constitui o objecto mediato destes autos, mas antes invoca vícios que assaca às correcções à matéria tributável que deram origem ao 1º acto de liquidação (nº 8910011855), em decorrência da “violação do disposto no artigo 5º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro, e no artigo 6º do Decreto-Lei n.º 186/91, de 17 de Maio”, tal como se depreende do seguinte excerto do acórdão recorrido que constitui uma citação da sentença de 1ª instância:

«Todavia, embora a liquidação aqui impugnada, que adicionou o montante de € 111.069,81 (22.267.498$) à matéria tributável de IRC do ano de 1996, tenha por fundamento, apenas, a alteração da taxa de amortização acima referida, a verdade é que o impugnante não imputa qualquer ilegalidade à correcção efectuada. Diferentemente, aceitando a correcção efectuada pela Administração Tributária e Aduaneira nos termos que resultaram da decisão de procedência parcial do recurso hierárquico interposto, o impugnante peticiona a anulação da presente liquidação, imputando vícios a correcções que fundamentaram uma outra liquidação adicional, com o n.º 8910011855”.

Com este pano de fundo, temos que o Acórdão recorrido andou menos bem na ponderação da natureza correctiva do acto de liquidação nº 8910010477, tendo presente que este acto de liquidação não corrige qualquer acto tributário anterior, uma vez que o recurso hierárquico foi apresentado pelo sujeito passivo ao abrigo do disposto do então artigo 112º do CIRC, ou seja, em reacção à notificação das correcções à matéria tributável, pelo que estamos perante o primeiro acto de liquidação que tem por fundamento aquelas correcções à taxa de amortização dos bens por referência ao respectivo período de perecimento e também não se pode considerar que estamos perante uma liquidação correctiva do acto de liquidação nº 8910011855, que embora referente às mesmas amortizações, assentava em fundamento diverso e foi anulado com o ato de liquidação nº 8910023561 (posterior ao ato de liquidação nº 8910010477), pelo que, não se acompanha o exposto no Acórdão recorrido quando conclui que “Por isso que, verdadeiramente, se não apure, “ex novo” um montante com reflexo na matéria coletável, antes se permita uma amortização mais alargada de encontro a pretensão do sujeito passivo, uma vez que em resultado da correcção ao adicional, apenas passou a poder ser amortizado em sede de despesas o que dela veio a decorrer em resultado da anulação parcial”, o que significa que se parte do pressuposto errado de que houve um acto tributário anterior ao ato de liquidação nº 8910010477 com base nas correcções da taxa de amortização, e sendo este último acto mais favorável ao sujeito passivo não teria conteúdo lesivo, por o favorecer.

Como quer que seja, se é certo que a invocação de vícios por parte do Recorrente em relação às correcções que deram origem ao ato tributário nº 8910011855 (anulado) se revelam nesta sede impertinentes, por não afectarem minimamente a validade do acto aqui impugnado, importa, contudo, verificar se o Recorrente invocou qualquer outro vício que contenda com a validade das correcções que deram origem ao acto de liquidação nº 8910010477 objecto desta acção.

A sentença de 1ª Instância permite apreender que nenhuma questão foi enunciada tendo como fundamento vício assacado a tais correcções (fixação do período de amortização e respectiva taxa), na medida em que enuncia como questões a decidir: a) Saber se a impugnação da liquidação é extemporânea; b) Saber se a liquidação impugnada viola o disposto no artigo 5.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, e no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 186/91, de 17 de Maio, por as amortizações em causa respeitarem a benfeitorias efectuadas pelos anteriores arrendatários de imóveis destinados à instalação de agências bancárias (e não a indemnizações pagas pela impugnante àqueles arrendatários) e, como tal, serem custos indispensáveis à formação do rendimento tributável da impugnante; e c) Saber se foi violado o disposto nos artigos 74.º e 75.º da LGT por a Administração Tributária ter desconsiderado as amortizações em causa sem provar a inexistência dos activos a que respeitam, ponderando, além do mais, que:

“…

Descendo aos autos, resulta da matéria de facto provada que a liquidação impugnada teve subjacente a decisão proferida no recurso hierárquico interposto pelo impugnante, nos termos e para os efeitos do artigo 112.º do CIRC, uma vez que foram efectuadas pela Administração Tributária e Aduaneira correcções de natureza quantitativa nos valores da declaração de rendimentos de IRC do ano de 1996 por ele apresentada. Concretamente, a correcção quantitativa objecto de recurso hierárquico respeita à redução da taxa, de 33% para 10%, utilizada na amortização das despesas de investimento inerentes a balcões arrendados, tendo o recurso merecido decisão de procedência parcial, ao fixar a referida taxa em 20% - período de 5 anos de utilidade esperada das obras mencionadas. Assim sendo, o adicional à matéria tributável que havia sido declarada pelo impugnante, no montante de € 111.069,81 (22.267.498$), resultou exclusivamente da redução da taxa de amortização das referidas despesas de investimento, de 33%, praticadas inicialmente pelo impugnante, para 20%, após a correcção efectuada pela Administração Tributária e Aduaneira. Neste ponto, importa notar que, conforme resulta do probatório, as sucessivas correcções à matéria tributável de IRC do ano de 1996 não deram lugar ao apuramento de qualquer imposto a pagar porquanto foram deduzidos prejuízos reportados de anos anteriores, pelo que a sua relevância se prende com a diminuição dos prejuízos a reportar para os períodos de imposto seguintes.

Não restam dúvidas, portanto, que estamos perante uma liquidação adicional que fez acrescer aquele montante à matéria tributável apurada nas liquidações anteriores, mantendo todos os efeitos destas. Isto é, após a emissão da liquidação impugnada, eram quatro as liquidações em vigor para aquele período: a emitida com base na declaração de rendimentos do impugnante e as três liquidações adicionais emitidas em virtude de outras tantas correcções efectuadas à matéria tributável declarada pelo impugnante. De facto, em abono da natureza de liquidação adicional da liquidação aqui impugnada está a circunstância de a improcedência, total ou parcial, do recurso do artigo 112.º do CIRC figurar como uma das situações previstas no artigo 77.º do mesmo código [al. c) do n.º 2] de admissibilidade de emissão de uma liquidação adicional, dado o efeito suspensivo parcial do recurso, quanto à parte contestada, previsto no n.º 3 do artigo 112.º.

Todavia, embora a liquidação aqui impugnada, que adicionou o montante de € 111.069,81 (22.267.498$) à matéria tributável de IRC do ano de 1996, tenha por fundamento, apenas, a alteração da taxa de amortização acima referida, a verdade é que o impugnante não imputa qualquer ilegalidade à correcção efectuada. Diferentemente, aceitando a correcção efectuada pela Administração Tributária e Aduaneira nos termos que resultaram da decisão de procedência parcial do recurso hierárquico interposto, o impugnante peticiona a anulação da presente liquidação, imputando vícios a correcções que fundamentaram uma outra liquidação adicional, com o n.º 8910011855.

Na verdade, extrai-se do probatório que a não aceitação como custo fiscal das amortizações praticadas no exercício pelo impugnante sobre as indemnizações pagas por contrapartida das benfeitorias deixadas nos estabelecimentos comerciais onde foram instalados determinados balcões do banco, que determinaram a correção à matéria tributável declarada pelo impugnante, relativa ao IRC do ano de 1996, acrescendo-lhe o montante de € 167.012,50 (33.483.000$) – à qual o impugnante imputa os vícios de violação do disposto no artigo 5.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, e no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 186/91, de 17 de Maio, por as amortizações em causa respeitarem a benfeitorias efectuadas pelos anteriores arrendatários de imóveis destinados à instalação de agências bancárias (e não a indemnizações pagas pela impugnante àqueles arrendatários) e, como tal, serem custos indispensáveis à formação do rendimento tributável da impugnante, assim como, do disposto nos artigos 74º e 75º da LGT por a Administração Tributária e Aduaneira ter desconsiderado as amortizações em causa sem provar a inexistência dos activos a que respeitam – deram origem à liquidação n.º 8910011855.

Pelo que, atento ao princípio da impugnação unitária consagrado no artigo 54.º do CPPT, para reagir contenciosamente contra a referida correcção à matéria tributável em impugnação judicial o impugnante teria que reagir contra o acto de liquidação a que aquela deu origem – o acto final do procedimento. Porém, a liquidação que constitui o acto impugnável, porque subjacente à correcção a que são imputados os vícios aqui alegados, é a liquidação n.º 8910011855, e não a liquidação aqui impugnada. Deste modo, ainda que comprovados, os vícios alegados pelo impugnante em caso algum implicariam a anulação da presente liquidação de IRC do ano de 1996. Outrossim, aqueles vícios apenas poderiam acarretar a anulação judicial da liquidação que resultou da correcção à matéria tributável à qual aqueles são imputados, a liquidação n.º 8910011855, em impugnação intentada para o efeito.

Assim, uma vez que os vícios alegados pelo impugnante não contendem com as correcções subjacentes à liquidação impugnada, inexiste fundamento para a sua anulação, restando concluir pela improcedência da presente impugnação. …”.

Pois bem, o ora Recorrente não arguiu qualquer nulidade em sede de alegações de recurso dirigido ao TCA Norte em decorrência de eventual omissão de pronúncia por parte daquele tribunal, pois que, nas suas alegações de recurso, defende que o acto de liquidação nº 8910010477 revogou e substituiu todos os actos anteriores e que nessa medida pode invocar os vícios que afectem todas as correcções realizadas pela Administração Tributária e que embora o acto de liquidação nº 8910011855 tenha sido anulado, dado que o acto de liquidação nº 8910010477 incorporou todas as correcções anteriormente efetuadas, impõe-se a sua impugnação contenciosa, sob pena de subsistir na ordem jurídica, matéria que, como vimos, não tem fundamento legal.

Não se olvida que no final das suas alegações de recurso, o Recorrente refere que “O critério da sua repartição daqueles custos por três anos afigura-se tão razoável quanto qualquer outro, tudo dependendo das previsões de resultados imputáveis ao locado que, em concreto, o novo arrendatário preveja atingir de futuro”, aludindo ao facto de os custos suportados com a contrapartida ao anterior arrendatário das benfeitorias realizadas no imóvel terem de ser reflectidas em mais de que um ano, em função do princípio da especialização de exercícios, e que o prazo de 3 anos que praticou se revela adequado.

No entanto, é manifesto que tal alegação não só é feita de forma genérica e sem qualquer censura ou menção ao entendimento vertido na decisão do recurso hierárquico, como não é invocada qualquer nulidade por falta de pronúncia por parte do tribunal de 1ª instância que, como vimos nada apreciou nesta sede, o que revela que não existe, em termos efectivos, qualquer censura da sentença nessa parte.

Nestas condições, tem de concluir-se que o Recorrente não invocou qualquer vício que contenda com a legalidade das correcções que deram origem ao acto tributário impugnado, por os vícios invocados respeitarem a anterior acto tributário, em relação ao qual o sujeito passivo já havia exercido o correspondente direito de impugnação, o que significa que o Acórdão recorrido não padece do vício de erro de julgamento que lhe é assacado pelo Recorrente, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pelo Recorrente.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 8 de Junho de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - José Gomes Correia - Gustavo André Simões Lopes Courinha.