01720/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. A FAZENDA PÚBLICA interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial que a sociedade “A…………….., SGPS, S.A.”, apresentou contra o acto de liquidação de IRC relativo ao ano de 2007, anulando essa liquidação. Terminou as alegações de recurso com as seguintes conclusões: A presente impugnação judicial foi interposta contra a liquidação de IRC, relativa ao ano de 2007, decorrente de ação inspetiva, na qual foram invocados pela Impugnante, ora Recorrida, erro quanto aos pressupostos de facto e vício de ilegalidade da fundamentação de direito; Por douta sentença de 28/03/2013, proferida pelo Meritíssimo Juiz a quo , a referida impugnação judicial foi julgada procedente, decisão com a qual não pode a Fazenda Pública concordar. Com efeito, entendeu o Mmº Juiz do Tribunal a quo “ ...que o normativo a que a AF devia ter subsumido os factos apurados era o do art. 38º , nº 2, da LGT , e não directamente o do art. 32º, nº 3, do EBF” . A RFP não concorda, com todo o respeito, com a referida decisão pois que a AF não desqualificou qualquer negócio, somente não considerou a gestão de negócio assinalada, pois que legalmente a sociedade “A…………………” não é entidade transmitente ou transmissária. Pelo que a substância do negócio é a constante do contrato, que se mantém na ordem jurídico-tributária, pois que do referido contrato constante dos autos consta como compradora/transmissária a sociedade “ B………… ”. Assim, a AF recorreu ao estatuído no nº 4 do art. 36º da LGT , e conjugado com normas relativas ao enquadramento jurídico das relações especiais, tributou as mais-valias apuradas pela ora impugnante que as isentara de tributação com base no estatuído no nº 2 do artigo 32º do EBF. E a AF tributou com base no nº 3 do mesmo preceito legal. Com todo o respeito pela douta decisão a quo , e reconhecendo a análise efetuada pela Mmª Juíza, entende esta Representação da Fazenda que existiu erro de julgamento quanto às invocadas normas legais que a AF deveria ter subsumido à fundamentação do relatório inspectivo; Pelo que a decisão proferida sofre de erro de julgamento quanto aos pressupostos de direito, e assim em consequência, a decisão recorrida deve ser revogada. A sociedade impugnante, ora recorrida, não apresentou contra-alegações. O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de que o recurso merecia provimento, esgrimindo com a seguinte argumentação: «No que respeita aos requisitos de aplicação da chamada “cláusula geral anti-abuso”, vertida no art. 38º , nº 2, da LGT , vem a doutrina considerando que são cinco os elementos que conjugadamente deverão ser equacionados: o elemento meio, o elemento resultado, o elemento intelectual, o elemento normativo e o elemento sancionatório. O elemento meio tem a ver com os actos ou negócios jurídicos de que o sujeito passivo do imposto se socorreu tendo em vista a obtenção de uma determinada vantagem fiscal. Esses actos ou negócios jurídicos, como resulta da norma, terão que assentar em meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas. No que concerne ao elemento resultado tem-se em vista, como decorre do artigo 38º , nº 2 da LGT , a “redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios”. No entanto, como advertem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa “(…) não basta que se verifique uma poupança fiscal mas é preciso que se verifiquem previamente todos os outros requisitos estabelecidos no artigo 38º, nº 2 Em caso algum uma vantagem ou um benefício fiscal indiciarão por si só qualquer ideia de abuso jurídico”. Já o elemento intelectual relaciona-se com a intenção subjacente aos actos ou negócios jurídicos de que estes tenham sido “essencial ou principalmente dirigidos”, à obtenção de uma determinada vantagem fiscal, sendo essa a principal motivação da realização do acto ou do negócio, recaindo sobre a A.F. o ónus da prova dessa intenção ou propósito fiscal. “É preciso, (...) que se prove a intenção preponderante ou exclusivamente fiscal, ou em alternativa a falta de racionalidade económica da operação, cuja única explicação seja a de aforro fiscal”. Quanto ao elemento normativo o mesmo tem a ver com a reprovação da vantagem fiscal obtida ou pretendida através dos actos e negócios jurídicos em causa quando confrontada com a intenção normativa de tributar. A este propósito, José Luís Saldanha Sanches sustenta que a aplicação da cláusula geral anti-abuso depende da existência no ordenamento jurídico-tributário de “sinais inequívocos de uma intenção de tributar”. Finalmente, o elemento sancionatório exprime-se na ineficácia para efeitos fiscais daqueles actos e negócios jurídicos ( art. 38º , nº 2, da LGT ). No caso em apreço, salvo melhor entendimento, não se encontram preenchidos os pressupostos de que depende a aplicação da cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38º , nº 2, da LGT . Com efeito, reporta-se a norma do art. 38º nº 2 da LGT a actos ou negócios jurídicos celebrados pelo contribuinte, visando, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, a obtenção de vantagens fiscais que não seriam, total ou parcialmente alcançadas, sem a utilização desses meios. Nesses casos, os actos ou negócios jurídicos celebrados são ineficazes para efeitos fiscais, efectuando-se a tributação de acordo com aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas. Ora, não decorre do probatório que a A.F. tenha desconsiderado, por ser ineficaz para efeitos fiscais, qualquer acto ou negócio jurídico anómalo realizado pelo contribuinte. Refere-se na sentença recorrida que a aplicação do art. 32º nº 3 do EBF só foi possível pelo facto de previamente a AF ter desconsiderado o contrato de gestão de negócios entre a B……….. e a Impugnante. Porém, salvo o devido respeito, não se vê do probatório que tenha sido celebrado qualquer contrato de gestão de negócios entre a B………. e a Impugnante, ora recorrida. Por outro lado, no contrato de compra e venda celebrado em 15.06.2005 a B………… intervém, como resulta dos factos provados, não como gestora de negócios actuando em nome e no interesse de terceiro, no caso da impugnante, ora recorrida, mas como entidade transmissária. Logo, se porventura de gestão se tratava, tendo a B………… actuado como transmissária, em nome próprio e não em nome alheio, sempre seriam aplicáveis ao contrato por ela celebrado as disposições relativas ao mandato sem representação (art. 471º, 2ª parte, do C.Civil). E, no mandato sem representação o mandatário, se agir em nome próprio, adquire os direitos e assume as obrigações decorrentes dos actos que celebra (cfr. o art. 1180º do C.Civil). Em qualquer caso, salvo melhor opinião, não se estava em presença de acto ou negócio jurídico anómalo (praticado por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas) que implicasse a utilização do disposto no art. 38º , nº 2, da LGT e do mecanismo procedimental previsto no art. 63º do CPPT . Nesta conformidade, sem mais delongas, pronuncio-me no sentido da procedência do presente recurso e da consequente revogação da sentença recorrida. 1.4. Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. 2. Na sentença recorrida constam como assentes os seguintes factos : a). A sociedade impugnante, A…………….., SGPS, S.A. ” foi constituída por escritura pública em 07.12.2000, lavrada no 2º Cartório Notarial de Lisboa, encontra-se registada em IVA e enquadrada no regime geral de tributação em Imposto sobre o Rendimento; b). São detentores do capital social da impugnante (775.000 de acções cada um): C………….. e D………………, sendo o Conselho de Administração constituído pelos accionistas agora referidos e ainda por E…………………; c). O accionista C………….. é o presidente do Conselho de Administração, sendo vogais D…………. e E………………; d). A sociedade referida na alínea a) obriga-se perante terceiros pela assinatura do presidente; pela assinatura de um administrador conjuntamente com a do presidente; pela assinatura do administrador delegado, dentro dos poderes delegados; pela assinatura de procuradores; e). A sociedade B……………., S.A., tem como presidente do Conselho de Administração C…………., sendo vogais D…………… e E…………….; f). Foi junto com o P.A. um contrato-promessa de compra e venda de participações sociais, de Maio de 2004, entre F……………., S.A., G………….., S.A., H……………, I……………….. e J…………………., na qualidade de “ promitentes transmitentes ” e B……………, S.A. e L……………., Lda, como “ promitentes transmissários ”; g). O contrato promessa referido na alínea anterior só se encontra assinado pelos “ promitentes transmitentes ”; h). Na cláusula 3ª do citado contrato referiu-se: “Em garantia do bom e pontual pagamento da parte do preço que fica em dívida no prazo de 15 dias, (...) os Promitentes Transmissários entregarão aos Promitentes Transmitentes uma garantia bancária, autónoma (...)” - cfr. contrato-promessa junto ao P.A; i). Foi junto aos autos cópia da garantia bancária constituída pela sociedade B………….a favor de H…………., I………….., J………….., em 28 de Maio de 2004, que aqui se dá como inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais; j). Em 15.06.2005 foi celebrado “ contrato de compra e venda de participações sociais ” que aqui se dá como integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, e onde consta: “ Entre: 1º- F……………., S.A., (...); 2º- G…………….., S.A., (..,); 3º - H…………….. e mulher M…………………, (…); 4º - I…………… e mulher N…………… (…); 5º - J………….. e mulher O……………. (…); em conjunto, adiante designados, apenas, por “ Transmitentes ”; e B……………, S.A. (…), representada pelo seu administrador C………….. e L……………….., Lda (...), em conjunto e adiante designados, apenas, por “ Transmissários ”, foi acordado o seguinte: 1º Pelo presente contrato, os Transmitentes vendem às Transmissárias - e estas por sua vez compram - a totalidade do capital social da “P………….., S.A.” (…) 2º As acções representativas do capital da sociedade «P………….., S.A.” que constituem o objecto deste contrato são vendidas pelo preço global de 2.178.522,00 euros (...) preço cujo pagamento se encontra assegurado. 3º No acto da assinatura do presente contrato, os Transmitentes entregam às Transmissárias os títulos representativos das acções que constituem o seu objecto, pelo que assinando-o, as Transmissárias aceitam e reconhecem esta entrega dando a respectiva quitação. (...)” — cfr. folhas 59 e 60 do PA; k). Na cláusula 3ª do contrato referido na alínea anterior, por cima do valor em Euros, encontra-se a anotação manuscrita “ metade ”; l). O contrato referido na alínea anterior foi assinado pelos transmitentes , pela transmissária “L…………..”, tendo-se acrescentado de forma manuscrita « B………….., S.A., na qualidade de gestora de negócios de “A………….., SGPS, S.A.” », bem como a declaração «ratificada a aquisição por “A……………., SGPS, S.A.”», seguida do carimbo da sociedade A…………….. SGPS, S.A. e “ A Administração ” seguida da assinatura de C………………….. m). O contrato referido nas alíneas anteriores foi disponibilizado apenas em fotocópia, não tendo sido exibido ou junto o respectivo original a estes autos; n). Em 22 de Janeiro de 2007, foi celebrado um “Contrato de Compra e Venda de Acções”, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta como 1ª outorgante a impugnante A………….. SGPS, S.A. , como vendedora, e a sociedade Q……………., SGPS, S.A. , como compradora; o). No contrato referido na alínea anterior consta na sua cláusula 1ª que: “1. A vendedora é titular e detentora das seguintes acções: - 5.000 (cinco mil) acções nominativas com o valor nominal de cinco euros cada, adiante designadas por “Acções” do capital social da sociedade comercial anónima “P……………., S.A.” (...) com o capital social de 50.000, representado por 10.000 acções no valor nominal de 5 € cada. (...). Na cláusula segunda (2ª) referiu-se que «Pelo presente contrato, a vendedora vende à compradora, livre de quaisquer ónus ou encargos, as referidas acções pelo valor global de 6.284 000 € (…), pagos da seguinte forma: (...)». p). Em 22.01.2007, foi celebrado um contrato de cessão de dívidas, que aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta que foram contraentes as seguintes entidades: 1ª – P…………….., S.A.; 2ª- Q……………., S.A.; 3ª- B……………, S.A.; 4ª- R………………; 5ª- C…………; 6ª- A……………., S.A. q). Pelos Serviços de Inspecção Tributária foi efectuada acção de inspecção externa à impugnante, de âmbito parcial, tendo por finalidade a verificação e confirmação do cumprimento dos deveres tributários do sujeito passivo em sede de IRC, relativamente ao período de tributação do ano de 2007; r). Do relatório elaborado pelos ditos Serviços de Inspecção, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais consta que: “(...) 2.1.2-Análise de documentos e registos contabilísticos (...) Passa-se de seguida à descrição dos registos contabilísticos efectuados pela A………., SGPS, S.A., com base neste documento. Nada sendo dito nas cláusulas do contrato sobre as acções adquiridas por cada um dos Transmissários, encontra-se na fotocópia do contrato, relativamente ao preço global uma anotação manuscrita: “metade”. Assim, a partir deste documento (doc interno 18), a A……………, S.A., efectua, em 30.06.2005, os seguintes lançamentos na sua contabilidade (…) Ou seja, contabiliza uma entrada de activos na empresa que se reportam a partes de capital da P……………, S.A., no montante de € 1.089.261,00 (metade de 2.178.522,00) (débito da conta 411407). Por contrapartida daquele débito contabiliza a crédito a conta corrente 26829014 (Devedores e Credores - Credores (Diversos-Outros Credores-C………….., no montante de € 50.000,00, e uma outra nova conta 26829016-Credores Diversos –G…………… e Outros no montante de € 1.039.281,00, pelo que contabilisticamente, a A………….. SGPS, S.A. fica em dívida destes movimentos para com estas entidades. Ainda em 30.06.2005, através de um documento interno, com o nº 20 é feita uma transferência entre contas, ou seja, da conta corrente 26829016-Credores Diversos-Outros Credores-G………. e Outros (lançamento a débito de € 1.039.261,00, ficando assim esta conta saldada para uma outra nova conta corrente 26829021-Credores Diversos – P……………. (lançamento a crédito de 1.039.261,00), sem qualquer comentário ou informação sobre esta transferência de saldos e as suas implicações económico financeiras (…). A3.1) (...) Foi esclarecido, pelo responsável da contabilidade que este movimento contabilístico se refere à compra de acções da P…………., S.A., pela A…………. S.A., sendo que o pagamento dessas acções foi o assumir por esta o crédito que a sociedade “(G……….. e outros” detinha na P……………., S.A., sendo esta sociedade “G……………… e outros”, além de credora, accionista da P……………., S.A. Foi também esclarecido que a designação “G……….. e outros” conforme aparece nos registos da contabilidade, na conta corrente, se refere a todas as entidades transmitentes. Porém, este movimento não se encontra titulado na contabilidade da A……….., SGPS, SA, por qualquer contrato de cessão de créditos entre aquelas entidades ou por qualquer documento pela qual se possa aferir a existência desses créditos. Para além disso, foram recolhidos dados por cruzamento de informação junto das empresas transmitentes, que mostram que as mesmas (G………., S.A. e F………… S.A.) foram ressarcidas pela alienação das 240 e 760 acções de que eram titulares pelos valores de € 523.284,53 e € 165.600,00 respectivamente. Estes montantes foram pagos às referidas entidades, através de dois cheques datados de 2005.09.08, de H…………………., Administrador das duas sociedades alienantes e também transmitente no contrato. Subsiste, assim, um vazio e contradições nas informações contabilísticas e financeiras, quer quanto ao pagamento, quer no que diz respeito às entidades intervenientes, relativamente às acções da P……………., S.A. (...) B1) Termos do Contrato de Compra e Venda de Acções, datado de 22 de Janeiro de 2007 (...) B2) Termos de um Contrato de Cessão de Dívidas, datado de 22 de Janeiro de 2007 B3) Contabilização Tomando por Base estes dois contratos anteriormente descritos, foram efectuados registos na contabilidade da A…………., SGPS; S.A., tendo sido atribuído a estes documentos o nº de doc interno 8 (…) B4) Resumindo B5) Conclusão quanto aos registos contabilísticos Após a análise dos documentos que serviram de Base aos lançamentos contabilísticos efectuados, os quais se reportam ao doc interno nº 8; conclui-se que as sucessivas cedências de dívidas não se encontram fielmente espelhadas, pelo que auditados os lançamentos efectuados verificam-se as seguintes incorrecções: não foi contabilizada na A……….., S.A. a cessão de dívidas da B…………, S.A. no montante de € 1.039.000,00; não é reflectida na contabilidade a assunção das dívidas por parte A…………, SGPS, SA (da B……….., SA, da R……….., S.A. e de C………….) perante a P…………….., S.A. no montante de € 1.364.000,00 (devia ter sido creditada a conta corrente da P……………, S.A.); consequentemente não é debitada a conta corrente da P………….., S.A., no montante de € 1.364.000,00, quando é transmitida a dívida à Q……….., SGPS, S.A. (...); 4.1-Alienação das acções da P…………., SA A Directriz Contabilística nº 18 apela para o relato financeiro de acordo com a “substância económica”, estando aqui presente uma referência explícita ao princípio da substância sobre a forma, assim, como o POC determina como princípio contabilístico, com o objectivo de obter uma verdadeira imagem dos resultados das operações da empresa, o da “substância sobre a forma», também no Direito Fiscal o papel da “substância económica” na aplicação das normas de incidência tributária prevalece sobre a utilização das formas jurídicas. (…) Se se entendesse que o imposto recai, não sobre a real substância jurídica dos actos ou contratos, mas sobre a qualificação jurídica dada pelas partes nos actos e contratos, deixar-se-ia na disponibilidade das partes a constituição da obrigação tributária que poderia ser afastada mediante uma qualificação alheia à verdadeira substância jurídica caracterizadora nos tipos de incidência. Os documentos devem proporcionar informações que não sejam susceptíveis de má interpretação e ambiguidades. No entanto, tomando em conta o contrato de compra e venda de participações sociais efectuado em 15 de Junho de 2005 (ver anexo nº 7, fls. 15 a 17) o qual originou o registo contabilístico de aquisição de 5.000 acções da P…………….., S.A. na sociedade A………….., SGPS, S.A., não é expresso deste sentido, recorrendo-se na formação deste contrato à figura de “gestor de negócios” revestindo assim uma forma atípica. Ora, de acordo com o princípio da “substância sobre a forma” que orienta os procedimentos contabilísticos e fiscais e tendo em conta o referido contrato o que se verifica é o seguinte (...) 4.1.4 Parece-nos que perante todos os factos relatados existem indícios de que houve intenção de iludir a contabilidade e consequentemente as declarações fiscais, com um determinado resultado económico com base num negócio titulado por um contrato, de forma a obter uma vantagem fiscal . s). Foram feitas, pela AF, correcções à dedução efectuada pela impugnante no campo 322 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22 do ano de 2007, no valor de 5.174.390,00 euros; t). A sociedade B…………, S.A., tem um historial financeiro muito consistente e incólume junto da Banca - depoimento da primeira testemunha inquirida; u). A impugnante não é uma sociedade que, em casos de montantes elevados, conseguisse sozinha “garantias” junto dos Bancos, sendo que a B………… podia obter dinheiro e empréstimos junto da Banca — cfr. depoimento da segunda testemunha inquirida; v). O Sr C……….. tem conceitos muito pessoais de abordagem às coisas, a questão do negócio é o mais relevante, nem sempre será uma pessoa muito cuidadosa. w). A constituição da A………….. SGPS, S.A., resultou da necessidade de “educar” o Sr C………… para que existisse uma organização formal, para que determinados “tipos de movimentos fossem feitos com coerência”, “para organizar determinado tipo de procedimentos e dar-lhes consistência” — cfr. depoimento da primeira testemunha inquirida; x). Foi liquidado adicionalmente à impugnante IRG, referente a 2007, no valor de 1.361.428,44 euros — cfr. fls. 71 3. O presente recurso vem interposto da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade “A…………, SGPS, S.A.” , anulando a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2007, por se ter julgado que todo o raciocínio e discurso fundamentador elaborado pela Administração Fiscal (AT) e que suporta a correcção ao lucro tributável desta sociedade e o sequente acto de liquidação impugnado, exigia a aplicação do regime constante das disposições anti abuso contidas no art.º 38º da LGT e no art.º 63º do CPPT , regime esse que, porém, não foi aplicado pela AT, o que inquina a legalidade do acto de liquidação impugnado. A Fazenda Pública discorda do decidido, invocando que a sentença padece de erro de julgamento, porquanto a AT não tinha de socorrer-se da enunciada norma anti-abuso, já que não desconsiderou qualquer negócio jurídico em si, tendo-se limitado a não atender à situação de gestão de negócios que o contrato de aquisição de acções outorgado em 2005 relata e imputa à intervenção da sociedade B…………….., S.A.” e a não atender à declaração de ratificação pela impugnante dos actos jurídicos praticados por aquela no exercício da mencionada gestão, na medida em que existiriam elementos que a levavam a suspeitar que aquela não agira como gestora de negócios da impugnante mas como a verdadeira adquirente das acções, que depois vendeu à impugnante. Advoga que se limitou a recorrer à norma contida no nº 4 do artigo 36º da LGT (segundo a qual a qualificação do negócio jurídico efectuado pelas partes não vincula a AT), que conjugou com a norma do artigo 58º do CIRC (relativa a relações especiais), e que foi isso que a levou a tributar as mais-valias que a impugnante apurou em 2007 com a venda dessas acções (tributação prevista no nº 3 do art.º 32º do EBF) e a desconsiderar a isenção de tributação que a impugnante considerara (isenção prevista no nº 2 do art.º 32º). Vejamos. A presente impugnação judicial tem por objecto a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2007, efectuada na sequência de correcção meramente aritmética levada a cabo pela Administração Tributária ao lucro tributável da sociedade impugnante (Sociedade Gestora de Participações Sociais), sujeitando-a aos termos gerais de tributação no que toca às mais-valias que, nesse exercício, obteve com a alienação das 5.000 acções que detinha na P…………, S.A. (doravante P……………), por oposição ao regime que a impugnante elegera e considerara na sua declaração de rendimentos, regime esse que era o constante da norma contida no nº 2 do artigo 32º do Estatuto dos Benefícios Fiscais - norma segundo a qual as mais-valias realizadas pelas SGPS de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades . Com efeito, nesse exercício de 2007, mais precisamente em 22/01/2007, a impugnante vendeu à “Q……………, SGPS, S.A.” (doravante Q……………) as 5.000 acções que detinha na sociedade P…………., pelo valor global de 6.284.000 €, tendo considerado e aplicado o regime constante do referido nº 2 do artigo 32º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), por entender que ocorriam os pressupostos nele enunciados para excluir de tributação as respetivas mais-valias (traduzidos na alienação, realizada por si enquanto SGPS, de partes de capital de que era titular há mais de um ano). Todavia, a AT, aceitando embora a realização em 2007 desta alienação de acções que a impugnante detinha há mais de um ano, e reconhecendo que ela as havia adquirido por compra realizada por contrato outorgado em 15/06/2005 pelo valor de € 1.089.261,00, entendeu que a impugnante não podia beneficiar desse regime de exclusão de tributação, estando, antes, sujeita ao regime geral tributação, porquanto existiriam elementos indiciários [expressos, sobretudo, nalgumas incongruências da informação contabilística e financeira da impugnante – cfr. relatório da inspecção vertido na alínea R) do probatório da sentença] que a levavam a suspeitar que a aquisição dessas acções fora, na realidade, efectuada a uma sociedade com a qual tinha relações especiais, mais precisamente à sociedade “B……………., S.A.” (doravante B…………..), sendo, por conseguinte, aplicável o nº 3 do art.º 32º do EBF, segundo o qual o regime contido no seu nº 2 não pode ser aplicado se as partes de capital de que sejam titulares as SGPS tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais nos termos do nº 4 do art.º 63 do CIRC . Em suma, a AT procedeu à correcção por ter concluído que a aludida mais-valia devia ser objecto de tributação, na medida em que não podia haver lugar à aplicação do nº 2 do artigo 32º do EBF, sendo, antes, de aplicar o seu nº 3, por se estar perante uma situação de relações especiais na aquisição das acções [relações essas que resultavam do facto de o Conselho de Administração de ambas as empresas – a impugnante e a B………….. – ter a mesma composição, tendo como presidente C…………., e vogais D……………. e E………………, o que configuraria uma relação especial em conformidade com a norma contida no art.º 63º, nº 4, al. d), do CIRC]. O que significa que a AT aceitou e reconheceu a aquisição, pela impugnante, através do contrato celebrado em 15/06/2005, e pelo mencionado valor de € 1.089.261,00, das aludidas 5.000 acções da sociedade P…………….., que veio a alienar no exercício de 2007. Contrato que é o descrito nas alíneas J), K) e L) do probatório da sentença recorrida e onde figuram como outorgantes transmitentes F……………., S.A., G……………, S.A. , H………… e mulher M…………… , I…………. e mulher N…………… , J…………… e mulher O……………, e como outorgantes transmissários L……………., Lda e B………….., S.A. , mas dele constando expressamente que esta B………… intervinha e agia na qualidade de gestora de negócios da sociedade ora impugnante, assim como constando a declaração de ratificação do negócio pela sociedade ora impugnante, ratificação que se mostra carimbada e assinada pelo respectivo presidente do Conselho de Administração . Assim, e sabido que a ratificação é um negócio jurídico unilateral pelo qual o representado por outrem que não tinha poderes de representação lhos atribui “ a posteriori ” com eficácia retroactiva, ou, nas palavras de RUI DE ALARCÃO (“Confirmação dos Negócios Jurídicos Anuláveis”, Coimbra, 1971, 1º, pág. 118. ), a ratificação é “o acto pelo qual, na representação sem poderes ou com abuso no seu exercício, a pessoa em nome de quem o negócio é concluído declara aprovar tal negócio, que doutro modo seria ineficaz em relação a ele” , e que a ratificação pressupõe, assim, forçosamente, a existência de uma gestão de negócios levada a cabo em nome do dono do negócio , torna-se claro que, em face do teor do contrato e das respectivas declarações negociais, a B………….. terá agido na qualidade de gestora de um negócio que levou a cabo em nome do dono do negócio (ou melhor, em nome da impugnante), pois que se a gestão do negócio tivesse sido exercida em seu próprio nome (da B…………..), então não poderia ter sido feita pela impugnante uma declaração negocial de ratificação , sendo, antes, necessária a utilização do regime do mandato sem representação, o qual exige a celebração de um posterior acto de transmissão para o mandante dos direitos adquiridos pelo mandatário na execução do mandato. Com efeito, a gestão de negócios não é um contrato, como parece pressupor o Ministério Público no seu douto parecer, e, por isso, não podemos subscrever a sua posição no sentido da legalidade da correcção efectuada por não se ter provado que a impugnante celebrou um contrato de gestão de negócios com a B…………… A gestão de negócios é uma mera situação de intervenção, não autorizada, de uma pessoa (singular ou colectiva) na direcção de negócio alheio, feita no interesse e por conta do dono do negócio, sem por este estar autorizado, conforme decorre da definição do instituto no artigo 464º do C.Civil. Isto é, a gestão de negócios corporiza uma situação em que uma pessoa assume a condução, a gestão, de um assunto de outrem, no interesse desse outrem e sem a sua autorização, pelo que pressupõe, forçosamente, a falta de um contrato (de representação ou de mandato) entre o gestor e o dono do negócio, ou a falta de poderes voluntários ou legais de representação ou de administração. E por ser essencial, para a existência do instituto da gestão de negócios, que a condução do negócio alheio seja feita por conta do titular do interesse que está a ser gerido pelo sujeito que assumiu a condução dele, torna-se imprescindível a posterior ratificação, pelo dono do negócio, dos actos praticados pelo gestor, para tornar o negócio eficaz em relação a si. O dono do negócio fica, assim, pela via da ratificação, a ser parte no negócio "ex vi" da remissão que no art.º 471º do C.Civil é feita para o art.º 268º do C.Civil E só no caso de se provar que a pessoa que assumiu a condução do negócio o levou a cabo em seu próprio nome (e não em nome do dono do negócio, como, em princípio, acontece na situação de gestão de negócios), valeriam as regras próprias do mandato sem representação, do qual resultaria a obrigação, por parte daquele, de posteriormente transferir para o dono do negócio os direitos adquiridos, tudo em conformidade com o disposto no artigo 471º do C.Civil. Neste contexto, e pese embora os termos jurídico-formais pelo qual se concretizou o contrato de aquisição outorgado em 15/06/2005 e as declarações negociais nele contidas, de onde decorre, até pela leitura e compreensão dos instrumentos jurídicos nele utilizados, particularmente do instituto da ratificação , que a gestão de negócios assumida pela B………….foi levada a cabo em nome do dono do negócio (impugnante) embora sem que para tal estivesse autorizada, e, por conseguinte, que o negócio fora realizado em nome da impugnante e se tornou eficaz relativamente a ela através do negócio jurídico unilateral de ratificação , a AT pretendeu “apagar” esses termos jurídico-formais e essas declarações negociais, afirmando que aquele contrato reúne e formaliza dois contratos de transmissão autónomos e distintos entre si: um em que é a B……….. que adquire as acções, e outro em que esta sociedade as transmite/vende à sociedade ora impugnante. Esta não teria, assim, adquirido as acções às entidades que no contrato figuram como transmitentes, através da referida gestora de negócios, mas sim directamente à B…………., com a qual se encontrava numa situação de relações especiais (embora não se alcance, a bem da verdade, como é que a AT consegue vislumbrar, nesse mesmo contrato, a subsequente venda das acções da B………… para a impugnante). Em legitimação do seu raciocínio e da sua actuação, a AT alega que a lei lhe permite proceder à requalificação dos negócios jurídicos efectuada pelas partes envolvidas, e invoca o princípio da prevalência da substância sobre a forma. Com efeito, a título de justificação do esforço de requalificação e recontextualização do negócio jurídico em causa, a AT invoca, no relatório da inspecção que constitui o suporte formal fundamentador da correcção efectuada, o princípio da prevalência da substância sobre a forma, no sentido de que, na aplicação das normas de incidência tributária, a substância económica dos actos jurídicos há-de sobrepor-se, sempre que necessário, às formas negociais concretamente utilizadas, princípio que tem respaldo na norma contida no nº 4 do art.º 36º da LGT e lhe permite fugir à qualificação dos negócios jurídicos efectuada pelas partes envolvidas. E é com este discurso argumentativo que a AT justifica a asserção que suporta a correcção que efectuou: pese embora as declarações negociais contidas no contrato – de que a B………….. estava a agir como gestora de negócios da impugnante e que esta ratificou os actos praticados por esta – terá havido a “ intenção de iludir a contabilidade e consequentemente as declarações fiscais, com um determinado resultado económico com base num negócio titulado por um contrato, deforma a obter uma vantagem fiscal ”. E, por conseguinte, a impugnante teria feito uma utilização abusiva da figura contratual da gestão de negócios e do instituto jurídico da ratificação, a fim de, artificiosamente, eliminar a tributação, pois se as acções fossem adquiridas à B………….. a tributação seria devida pela mais-valia que impugnante veio a obter com a sua alienação em 2007. Ora, pese embora a AT não o diga nem o queira reconhecer, esta fundamentação é claramente tributária das considerações que enformam o instituto jurídico-fiscal da cláusula geral anti-abuso plasmado na norma contida no nº 2 do art.º 38º da LGT e que tem o seguinte teor: “[s]ão ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso de formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efetuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas”. Norma que faz depender a aplicação da cláusula geral anti-abuso de quatro requisitos essenciais: (Cfr., na doutrina, por todos os Autores que sobre esta matéria se debruçam, veja-se SALDANHA SANCHES, “Os Limites do Planeamento Fiscal”, Coimbra Editora, 2006, págs. 169 e seguintes, e GUSTAVO LOPES COURINHA, “A Cláusula Geral Anti-abuso no Direito Tributário - Contributos para a Sua Compreensão”, Almedina, 2004, págs. 165 e seguintes. ) o elemento “meio”: que se traduz na necessidade de se estar perante a utilização, por parte do sujeito passivo, de um ou mais actos ou negócios jurídicos; o elemento “resultado”: que significa a necessidade de a celebração desses negócios ou actos jurídicos se vir a traduzir numa vantagem fiscal, isto é, na eliminação, redução ou diferimento temporal de impostos; o elemento “intelectual”: que indica que a aludida motivação fiscal deve ser o motivo único, essencial ou principal, do sujeito passivo para celebrar ou praticar aqueles actos ou negócios; o elemento “normativo”: que significa que a actuação do contribuinte, tendente à obtenção de uma vantagem fiscal, deva merecer uma reprovação normativo-sistemática, por se ter traduzido num abuso de formas jurídicas, isto é, na utilização de institutos cuja criação ou surgimento ocorreu por motivos económicos que não presidem, total ou essencialmente, às operações concretas do sujeito passivo. Ora, lida a fundamentação enunciada pela AT, constata-se que ela não passa de uma tentativa de demonstrar a verificação de todos esses requisitos no acto de aquisição das participações sociais da P………… Com efeito, a AT invoca que foi utilizado um determinado negócio jurídico (elemento “meio”) – contrato de compra e venda com utilização da figura jurídica da gestão de negócios e do negócio jurídico unilateral de ratificação – com o intuito único (elemento “intelectual”) de eliminar de tributação a mais-valia mobiliária em caso de futura alienação dessas acções (elemento “resultado”), sem que, portanto, tendo em conta a sua razão de ser substantiva, a gestão de negócios e a ratificação fossem minimamente necessárias para a celebração do referido contrato, assim tendo concluído pela necessidade de reprovar essa utilização abusiva (elemento “normativo”) das aludidas figuras jurídicas, através da sua pura desconsideração para efeitos tributários, sob alegação de um abuso de formas jurídicas. Em suma, a fundamentação subjacente ao acto de liquidação impugnado assenta, não numa requalificação do “ nomen iuris ” dado pelas partes ao negócio jurídico de venda das acções da P………….. outorgado em 2005, mas em considerações relativas à existência de um alegado abuso de formas jurídicas, sendo paradigmática a afirmação, contida no relatório da inspecção, de que «houve intenção de iludir (...) as declaraçães fiscais, com um determinado resultado económico com base num negócio titulado por um contrato, de forma a obter uma vantagem fiscal», alicerçando-se, assim, todo o raciocínio da AT na ideia de que foi feito um uso (abusivo) não só da figura jurídica de gestão de negócios como do negócio jurídico unilateral de ratificação dos actos jurídicos praticados pelo gestor no exercício da gestão, e que tal foi feito para que as regras de incidência tributária se aplicassem de modo mais favorável à impugnante, já que a substância económica subjacente às intenções desta não exigia, de todo, o recurso a essas formas jurídicas. É neste contexto que sufragamos a motivação jurídica enunciada na sentença quando refere que a tributação das mais-valias que a AT levou a cabo à luz do nº 3 do art.º 32º do EBF só foi possível por, previamente, ela ter desconsiderado a figura jurídica da gestão de negócios e o acto jurídico da ratificação do negócio pela impugnante. Mas se, como invoca a AT, o objectivo da utilização dessas figuras jurídicas foi apenas o de possibilitar fiscalmente à impugnante usar posteriormente o benefício fiscal previsto no nº 2 do artigo 32º do EBP relativamente às mais-valias que porventura viesse a obter com a venda das acções, não sendo tais figuras, em si mesmas, necessárias para a celebração do contrato, então não podemos deixar de concluir que o normativo a que a AF devia ter subsumido a situação e a correcção que introduziu era a constante do art.º 38º , nº 2, da LGT (cláusula geral anti-abuso). Em conclusão, suspeitando a AT da existência de uma prática abusiva, impunha-se-lhe a instauração do procedimento prévio e obrigatório previsto no art.º 63º do CPPT , que se caracteriza pela audição da pessoa em causa no prazo de 30 dias, pelo direito de apresentação, pelo interessado, das provas que entender pertinentes, pela obtenção de uma autorização do dirigente máximo do serviço ou do funcionário em quem este último tiver delegado a competência para aplicar as disposições anti-abuso e pelo dever de fundamentação da respectiva decisão. Procedimento que não utilizou, escudando-se numa alegada requalificação do contrato que, ao fim e ao cabo, se traduziu na afirmação de que ele continha, não um, mas dois negócios jurídicos distintos e autónomos: uma primeira transmissão onerosa para a B……. e uma segunda transmissão onerosa desta sociedade para a impugnante, pese embora não se descortine, a bem da verdade, como é que a AT consegue vislumbrar, nesse mesmo contrato, a ulterior e subsequente venda das acções da sociedade B…………. para a sociedade impugnante) Deste modo, e independentemente da questão de saber se existiu ou não uma utilização abusiva de figuras jurídicas anómalas e se a AT tinha ou não razão na suposição que alicerça e fundamenta a correcção que efectuou (questão que, ao contrário do que parece supor o Ministério Público, não está em causa nestes autos), o certo é que, face à aludida fundamentação, impunha-se à AT a utilização da cláusula geral anti-abuso contida no artigo 38º , nº 2, da LGT e do mecanismo procedimental previsto no artigo 63º do CPPT , o que não fez. Razão por que não pode obter provimento o recurso. 4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 27 de Janeiro de 2016. – Dulce Neto (relatora) – Casimiro Gonçalves – Ascensão Lopes.