01032/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A junção do processo administrativo impõe que, em regra, se tenha de passar à fase das alegações, não podendo haver conhecimento imediato do pedido, sob pena de violação dos princípios do contraditório e da igualdade dos meios processuais ao dispor das partes (artigos 3.º, n. 3 do CPC e 98.º da LGT).

II- A falta de notificação das partes para alegações configura nulidade processual secundária, sendo o recurso jurisdicional o meio próprio para arguir tal nulidade uma vez que só têm conhecimento dessa omissão através da decisão final.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A…, com os demais sinais dos autos, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação de IRC, relativa ao exercício de 2003, no valor de € 491.045,92, dela vem interpor o presente recurso formulando as seguintes conclusões:

a. Ao apreciar imediatamente o pedido, finda a fase dos articulados, precludindo a fase das Alegações de Direito a que alude o artigo 120° do CPPT, a Mmª Juiz a quo impediu que a Recorrente exercesse o seu direito ao contraditório/quer quanto à junção do processo administrativo, quer quanto ao documento junto com a Contestação, do qual a mesma não podia ter tido conhecimento antes;

b. A fase das Alegações de Direito é o momento processual em que as partes podem suscitar vícios e argumentos supervenientes pelo que a sua preclusão, ao abrigo do disposto no artigo 113° do CPPT, deve ser antecedida da audição das partes quanto a essa intenção do julgador, por forma a evitar que a mesma deixe de poder invocar argumentos supervenientes, como ocorreu no caso em apreço, em que uma norma relevante para o caso - a Lei n.º 67°-A/2007 — apenas foi publicada em 31 de Dezembro de 2007, no decurso da presente acção.

c. A norma constante da Lei de Orçamento de Estado para 2008 (a citada Lei n.º 67°-A/2007, de 31 de Dezembro), no seu artigo 48°, n.º 4, dispõe que o afastamento da responsabilidade prevista no n.º 4 do artigo 90.° e no n ° 6 do artigo 90º -A do Código do IRC, na redacção dada por aquela lei: normativos que estiveram na base da liquidação impugnada -, é aplicável às situações anteriores à entrada em vigor da mesma, desde que, tendo havido pagamento do imposto, esteja pendente uma impugnação;

d. Acresce que a actual redacção do artigo 90°-A, números 5 e 6, Código do IRC, introduzida pela Lei n.º 67°-A/2007, de 31 de Dezembro, determina que, sempre que o substituto tributário comprove com o formulário RFI a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção, ainda que o faça depois de efectuada a retenção na fonte, aplicar-se-ão as regras e taxas de retenção das Convenções.

e. Verificando-se, no caso em apreço, que a liquidação em análise, apesar de paga, foi impugnada, e que ficou provado que, à data do pagamento dos rendimentos às entidades não residentes, as mesmas reuniam as condições para aplicação das Convenções (o que se provou através dos formulários RFI obtidos posteriormente), a Mmª Juiz a quo não podia ter deixado de anular a liquidação de IRC em apreço;

f. Ao não pronunciar-se, expressa ou tacitamente, sobre o argumento invocado pela Recorrente, de que a eventual falta de entrega atempada do imposto não determina a inaplicabilidade das regras das Convenções, mas apenas a eventual aplicação da taxa de juros moratórios, a decisão recorrida padece do vício de omissão de -pronúncia, que também se invoca como fundamento de revogação da mesma.

g. Ao aceitar como válida a interpretação Administrativa de que aprova do cumprimento dos requisitos que permitem a aplicação das Convenções apenas pode ser efectuada através dos formulários RFI, quando existentes no momento do pagamento do rendimento, a sentença recorrida violou as normas constantes dos artigos 72° e 58° da LGT e ainda das normas conjugadas constantes dos artigos 8°, 103°, n.º 2 da CRP e 8.°, nºs 1 e 2 da LGT.

h. A decisão recorrida deverá, assim, ser revogada, por violar expressamente as normas constantes dos artigos 113° e 120° do CPPT, 8°, 58°, 72° da LGT, 90° e 90°-A do Código do IRC, 48° da Lei n.º 67°- A/2007, de 31 de Dezembro, 8° e 103° da CRP e por ir a pronúncia, quanto a um facto invocado pela Recorrente, devendo ser substituída por outra que julgue procedente a Impugnação apresentada, anulando-se a liquidação sub judice.

2- A Fazenda Pública não contra-alegou.

3- O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido que “O recurso merece provimento pela procedência dos fundamentos postos nas conclusões c), d) e e), pois na verdade, o Mmº Juiz a quo ignorou a alteração legislativa apurada pelo artº 48º nº1 e 4 da Lei nº 67-A/2007 de 31 de Dezembro (OE 2008)”.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

4- A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:

A) A Impugnante tem como objecto social, a actividade de outras Actividades de Consultadoria em Programação Informática, enquadra-se no CAE — 72220, sendo tributada em sede de IRC, no regime normal. (Relatório da Acção Inspectiva a fls. 22 a 29 dos autos).

B) Na sequência da Ordem de Serviço n.º 01200603773 dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, a Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva, ao exercício económico de 2003, no âmbito do IVA e IRC. (Relatório da Acção Inspectiva a fls. 22 a 29 dos autos).

C) Em resulta da acção referida na al. B) do probatório foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º … do exercício de 2003, no valor de €491.045,92. (Fls. 125 a 127 dos autos).

D) A liquidação referida na al.C) do probatório foi efectuada com base nas conclusões resultantes da acção de inspecção e fundamentada no Relatório e Anexos elaborado pelos serviços de fiscalização tributária de fls. 20 a 29, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido e do qual consta, designadamente: “…Da análise ao Anexo “H” à Declaração Anual de Informação” Contabilística e Fiscal de 2003 verificamos que o Sujeito Passivo declarou «Royalties» no montante de € 642 550,00 (…).

Da verificação do Anexo «H” assim como da consulta ao Modelo 30 e à informação prestada pela Direcção de Serviços das Relações Internacionais, de que juntamos cópia do ofício informativo n.º 29895, datado de 28/11/2006, (...),que nos foi enviado, concluímos o seguinte:

Que a soma dos valores de “Royalties” constantes nos formulários entregues pelo Sujeito Passivo é do montante de € 332 150,00 (...) e no Anexo “H” é do montante de € 642 550,00.

Relativamente a estes montantes há a considerar o seguinte:

O Sujeito Passivo apresentou um formulário, certificado em 2004, que corresponde a "Royalties" respeitantes ao ano de 2002, no montante de € 139,575,00 (...), sobre este valor aplicou Imposto à taxa de 5% (...) pelo que o imposto apurado pelo S.P. é do montante de € 6 978,75.

Assim, e em relação a este movimento, verificamos que o S.P. não apresentou o requisito formal na data devida (2003), infringindo, por isso o previsto no art. 85º do CIRC, pelo que, sobre este valor, deverá aplicar a taxa interna de 15%. (...)

Como já aplicou 5%, são devido, 10%(...).

É devido Imposto no montante de € 13.957,50 (...) de acordo com o previsto no Art. 80° do CIRC.

Também apresentou formulário, certificado em 2003, correspondente a "Royalties" respeitantes ao não de 2003, no montante de € 192 575,00 (...) sobre este valor aplicou Imposto à taxa de 5 %(€ 192 575,00 x 5% = € 9 628,75) pelo que o Imposto apurado pelo S.P. é do montante de € 9 628,75.

Em relação a este movimento, verificamos que o SP só entregou, nos Cofres do Estado, o Imposto retido em Dezembro de 2003, (...), pelo que não cumpriu o previsto no nº 3. do art. 98° do CIRS. Sobre este valor vai ser aplicada a taxa interna de 15%:

€192 575,00X15% = €28.886,25

Como já aplicou 5% são devidos 10%:

€192 575,00x10% = € 19257,50

A este respeito importa esclarecer que a retenção de Imposto é devida no momento do apuramento quantitativo do custo.

(...) Tendo declarado no Anexo “H” o pagamento de "Royalties" no montante de € 642 550,0, o S.P. não apresentou formulários do valor de € 431 425,00, valor correspondente à diferença entre € 642 550,00 € 211 125,00, conforme Mapa de apuramento de Imposto, enviado pela Empresa e de que se junta cópia a este relatório, (..) pelo que sobre a diferença encontrada vai ser aplicada a taxa interna de 15% (...)

Após o apuramento descrito (...) deste relatório, conclui-se que é devido Imposto respeitante a “Royalties” no montante de € 97 928,75 (...) de acordo com o previsto no Art. 80° do CIRC e n.º do art. 98° do CIRS. (..)

O S.P. inscreveu no Modelo 30, entregue para o exercido de 2003, por Pagamentos de Serviços Prestados a Não Residentes o montante de € 2 268 844,90 (…)» foi aplicado Imposto à taxa de 15% sobre o montante de € 53541,49 (...) no entanto, e após consulta aos elementos remetidos pelo SP e à informação remetida pela Direcção de Serviços das Relações Internacionais no oficio n.º 29895 datado de 28/11/2006, conforme cópia junto a este relatório, já mencionada no ponto 3.1.2 do mesmo; o SP deveria ter aplicado Imposto, de acordo com o determinado no n. 03 do art. 90° do CIRC, como a seguir se descrimina. (...)

Assim, em adverso ao estabelecido artº. 90°do CIRC, não entregou Imposto, em falta, de acordo com o apuramento supra, no montante de € 332 295 51.» (Relatório da Acção Inspectiva a fls. 22 a 29 dos autos)

E) A Impugnante efectuou no ano de 2003, os pagamento de royalties às seguintes sociedades: B… em 02.09.2003, 24.11.2003, C… em 28.10.2003, D… em 31.12.2003, E… em 15.12.2003, A… em 15.12.2003. (Fls. 130 a 162 dos autos)

F) Dão-se como integralmente reproduzidos os Formulários Modelo 12 de pedido de aplicação da Convenção para evitar dupla tributação juntos a fls. dos autos. (Fls. 130 a 162 dos autos)

G) Mediante ofício datado de 28.11.06 a Direcção de Serviços das Relações Internacionais, informou o Director de Finanças de Lisboa, sob o assunto: “MODELO 30- ANO DE 2003”: « Na sequência do vosso fax, de 13/11/06, de que se junta cópia, informamos que os documentos enviados pela entidade A…, com o NIPC …, em resposta à notificação para apresentar os meios de prova que justificassem a não retenção de imposto, conforme n.º 3 do art. 90º do CIRC, não se encontram todos válidos.

Mais se informa que não foram enviados os mod. 1 2-RFI auferidos (em vigor desde 1 de Agosto de 2003) das entidades beneficiárias dos rendimentos.» (Fls. 30 a 31 dos autos)

H) Em 20 de Janeiro de 2004 a A impugnante entregou, nos Cofres do Estado, o Imposto retido em Dezembro de 2003. (Fls. 73 dos autos).

5.1. - A primeira questão colocada pela recorrente nas conclusões da sua alegação de recurso (a. e b.) prende-se em saber se viola o princípio do contraditório o facto do M.mo Juiz “a quo” ter apreciado imediatamente o pedido de impugnação formulado, findo a fase dos articulados, precludindo a fase das alegações de direito a que alude o artigo 120.º do CPPT, dessa forma o impossibilitando de se pronunciar quanto à junção do processo administrativo, assim como quanto a um documento junto com a contestação.

Configurando essa alegação, como configura, uma arguição de nulidade processual secundária, dada a denúncia de omissão de um acto que a lei prescreve susceptível de influir no exame ou decisão da causa (artigo 201.º do CPC, “ ex vi” do artigo 2.º alínea e) do CPPT), importa apurar se essa arguição pode ser feita em sede de recurso jurisdicional interposto da sentença, como sucede no caso em apreço, tendo em atenção o regime decorrente do estabelecido nos artigos 153.º, n.º 1 e 205.º do CPC.

Ora, a jurisprudência firme e reiterada deste Supremo Tribunal, da qual não se descortinam razões para dissentir, tem vindo a defender que o meio próprio para arguir essa nulidade pela parte lesada, sendo certo que esta apenas dela teve conhecimento através da notificação da sentença, é o pertinente recurso jurisdicional interposto para o STA, tendo em atenção que “é a própria decisão judicial que dá cobertura à falta cometida e, por isso mesmo, directamente viola o princípio do contraditório, pois só com a sua prolação esta violação se consuma.”- vide CPPT, anotado e comentado, de Jorge Lopes de Sousa, 5.ª edição, a fls. 905, em anotação 3 ao artigo 125.º; acórdão do Pleno da SCA de 2-10-2001, no recurso n.º 42.385, assim como acórdão da secção do CT de 9-10-02, 4-12-02 e 10-7-02, nos recursos n.ºs 48.236, 1314/02 e 25.998

Importa, pois, concluir que nada obsta ao conhecimento da arguida nulidade resultante da alegada violação do princípio do contraditório.

Vejamos.

5.2. Constitui uma realidade que o M.mo Juiz “a quo” conheceu do pedido de impugnação judicial logo após a notificação da impugnante, ora recorrente, da apensação do PA (fls. 278 dos autos), sem que previamente a tivesse notificado para apresentar alegações por escrito (artigo 120.º do CPPT).

Tal omissão, alega a recorrente, impediu que tivesse exercido o seu direito ao contraditório quanto à junção desse PA, bem como quanto ao documento junto com a contestação.

A este propósito, escreve Jorge Lopes de Sousa, ob. cit., a fls. 818. anotação 3 ao artigo 113.º-“…., nos casos em que a Fazenda Pública contestar, sendo obrigatória a junção do processo administrativo (como se conclui do disposto no n.º 4 do artigo 110.º), que deverá conter informações oficiais (artigo 11.º, n.º 2, alíneas a) e b), desse Código) que são um meio de prova (artigo 115.º. n.º 2), em regra não poderá haver conhecimento imediato do pedido, tendo de passar-se à fase das alegações, mesmo que não haja mais prova a produzir”.

Com efeito, tendo em vista assegurar-se o respeito pelo princípio do contraditório e da igualdade dos meios processuais ao dispor das partes (artigos 3.º n.º 3 do CPC e 98.º do CPPT), deve ser afastado o conhecimento imediato do pedido sem que às partes seja concedida a possibilidade de pronunciar-se sobre as provas que sobre elas tenham sido produzidas.

Sendo assim, na situação sob apreciação, não poderia deixar de ser concedida à recorrente o ensejo de intervir processualmente por forma a pronunciar-se a respeito das provas constantes do aludido PA, bem como do documento junto com a contestação, sendo certo que a peça processual adequada para o efeito são as alegações previstas no artigo 120.º do CPPT.

Só dessa forma se torna possível evitar que a Administração Tributária usufrua de um privilégio probatório especial na instrução do processo, ao mesmo tempo que se confere aos princípios do contraditório e da igualdade dos meios processuais uma verdadeira dimensão substantiva - cfr. anotação 3.º ao artigo 98 .º da LGT, comentada e anotada, de Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa.

Não tendo sido a recorrente notificada para alegações, no processo ocorreu um omissão susceptível de influir no exame e decisão da causa, o que determina a anulação da sentença nos termos do artigo 201.º do CPC, ficando prejudicado o conhecimento das restantes questões suscitadas no recurso.

Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, anulando-se a sentença recorrida e ordenando-se a volta do processo ao TAF de Sintra a fim das partes serem notificadas para alegações.

Sem custas, dado que a Fazenda Pública não contra-alegou.

Lisboa, 11 de Março de 2009. – Miranda de Pacheco (relator) – Lúcio Barbosa – Pimenta do Vale.