Quem foi o relator do acórdão 01104/13?

O relator foi Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01104/13?

O acórdão foi proferido em 14 de outubro de 2015.

Acórdão STA (2015) — Caducidade do direito de acção

Referências Legais

Legislação Nacional

LGT98 ART79 N1.
CPPTRIB99 ART102 N1 A.
CIRS01 ART28 N4.

Jurisprudência Nacional

AC STA PROC0114/11 DE 2014/10/08.; AC STA PROC0133/07 DE 2007/05/09.; AC STA PROC01284/05 DE 2006/03/22.

Doutrina

ALBERTO XAVIER - CONCEITO E NATUREZA DO ACTO TRIBUTÁRIO ALMEDINA 1972 PAG125.

Sumário

I- Se a AT emitir uma nova demonstração de liquidação na qual, por referência à primeira, se limita a corrigir o cálculo do imposto por não ter levado em conta que o contribuinte tinha efectuado a opção pelo não englobamento dos rendimentos (deixando totalmente intocada a matéria tributável), não está a praticar um acto novo de liquidação tributária, mas apenas a dar expressão quantitativa à correcção do acto praticado.

II- Assim, se o contribuinte deixou caducar o direito de impugnar judicialmente a liquidação, não é a anulação parcial do acto e a consequente nova demonstração da liquidação (que, à excepção da correcção daquele erro, em benefício do contribuinte, não tem conteúdo inovatório) que lhe reabre a possibilidade de impugnar aquele acto tributário com fundamento no erro na determinação da matéria tributável, apurada pela AT na sequência da inspecção que corrigiu a que foi declarada.

III- Às conclusões acima formuladas não obsta o facto de a nova demonstração da liquidação ter sido efectuada na sequência do deferimento de um “pedido de revisão”, sendo que esta decisão só é susceptível de impugnação judicial na medida em que fosse ela mesma lesiva, designadamente se não tivesse atendido, no todo ou parte, o pedido de revisão.

Texto Integral

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 112/2002 do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra

1.RELATÓRIO
1. 1.1A………… e mulher, B………… (adiante Impugnantes ou Recorrentes), interpuseram recurso para este Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que, julgando intempestiva a impugnação judicial da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) que lhes foi efectuada oficiosamente, em relação ao ano de 1997, na sequência da alteração do rendimento colectável declarado e com fundamento na omissão de rendimentos (mais-valias) obtidos com a alienação onerosa de quotas que detinham numa sociedade desde 1993, absolveu a Fazenda Pública da instância.
2. 1.2O recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e os Recorrentes apresentaram as alegações, com conclusões do seguinte teor:
«a)A revisão oficiosa de um acto de liquidação ilegal traduz-se na anulação administrativa ou revogação anulatória desse acto e na sua substituição por outro, expropriado da invalidade oficiosamente admitida;
b)Com o acto que determina a revisão oficiosa de um acto de liquidação ilegalmente praticado são retroactivamente destruídos os efeitos desse acto;
c)Se a AT, em momento anterior ao terminus do prazo para pagamento voluntário do imposto, determina a revisão de um acto de liquidação que vem a substituir por outro, será este segundo acto a definir a posição jurídica do sujeito passivo, sendo, como acto lesivo, impugnável nos termos gerais.
d)O pedido de revisão de acto de liquidação não preclude, em abstracto, a possibilidade do sujeito passivo impugnar judicialmente essa mesma liquidação, independentemente dos fundamentos que aqui venha a aduzir e das causas de pedir que aporte ao Tribunal;
e)No entanto, tendo a AT procedido à revisão oficiosa da liquidação ainda dentro do prazo para pagamento voluntário da prestação, atentos os objectivos e, mais especificamente, os efeitos da revisão anulatória do acto tributário, que deixa de existir como tal, a impugnação judicial apenas se poderia in casu dirigir ao acto de liquidação praticado em substituição daquele. Pelo que,
f)A impugnação judicial dirigida ao acto de liquidação praticado na sequência desse procedimento não se configura extemporânea.
g)Com distinta interpretação jurídica, o Tribunal a quo violou o disposto nos artigos 78.º e 95.º, n.º 2, al. a), da LGT, os artigos 99.º e 102.º do CPPT, os artigos 145.º e 147.º do CPA e o artigo 268.º, 4 da CRP.

Termos em que, com o mais douto suprimento que se requer, deve o presente recurso ser julgado procedente, e, em consequência, revogada a decisão recorrida que determinou a inimpugnabilidade da liquidação com fundamento na intempestividade da impugnação».

1.3Não foram apresentadas contra alegações.
1.4Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que deve ser concedido provimento ao recurso, revogada a sentença recorrida e ordenada a baixa dos autos à 1.ª instância, para aí prosseguirem termos, com a seguinte fundamentação (() Por razões de ordem prática, as notas que no original eram de rodapé serão transcritas no texto, entre parêntesis rectos.):

«[…] coloca-se a questão de se é admissível impugnação no prazo previsto no art. 102.º do C.P.P.T., contado da liquidação emitida após a decisão que foi proferida em sede de revisão de acto tributário decisão após requerimento apresentado que foi parcialmente transcrito na al. F) da matéria de facto.

Entendeu-se na sentença recorrida que, tendo sido deferida a requerida revisão, não existe já acto lesivo que fosse recorrível.

Crê-se que tal não terá sido o entendimento correcto.

Em primeiro lugar, como tem sido defendido na jurisprudência ¹ [¹ Interpretando acto tributário como acto em matéria tributária, pode ver-se o acórdão do S.T.A. de 2-4-2003, proferido no proc. 1771/02] e na doutrina ² [² Assim, Casalta Nabais, em Direito Fiscal, 7.º ed., Almedina, p. 307, considera ser tal acto materialmente idêntico a acto tributário], é muito duvidoso que a prática de um acto como o que foi praticado após a referida revisão, e em que foi liquidado imposto no montante de 11.391.250$00 não se configure ainda como acto tributário pelo qual são ainda fixados direitos dos contribuintes.

Assim, e pese embora o regime da impugnabilidade directa ser de reconhecer em regra apenas a impugnabilidade do acto que é praticado no final do procedimento, em face do previsto no art. 66.º da L.G.T. e no art. 60.º do C.P.P.T., tal não impedirá que se reconheça a admissibilidade da impugnação do referido acto que foi praticado.

Por outro lado, impossível é ainda comprovar verificar-se o requisito de identidade da nova decisão que foi proferida, em que, para além da identidade da falta de identidade quanto ao imposto a pagar, não consta a identidade da fundamentação, bem como ainda que tenha existido identidade quanto às circunstâncias ou demais pressupostos da mesma.

Para além disso, o dever de decisão que no caso foi proferido em sede da revisão do anterior acto tributário praticado, e que no caso é de reconhecer ter sido cumprido, é, em si mesmo, incompatível com o carácter de não impugnabilidade do novo acto, o qual, aliás, foi suscitado em respeito do prazo de reclamação quanto ao anterior acto que tinha sido antes praticado ³ [³ Restringindo a essa situação os efeitos da revisão como sendo ainda de considerar como um meio de impugnação, com os efeitos próprios dos meios impugnatórios que se consubstanciam na destruição retroactiva do acto anulado que se consubstancia na “reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio” (art. 100.º da L.G.T.), opinam Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa em L.G.T. Anotada e Comentada, 4.ª ed., p. 716.].

A admitir-se que, em casos como o que ora se analisa, a impugnação pudesse ser rejeitada, então a ausência de decisão expressa constituiria sempre um dos pressupostos do dever de decidir, o que parece não ser de acolher.

Por tudo isso, não será de acolher a interpretação tida com base no previsto no art. 95.º n.º 2 al. d) da L.G.T. que versa apenas quanto à impugnabilidade de acto proferido em revisão no caso de ser proferida decisão desfavorável a pedido formulado.

Em segundo lugar, no que concerne à falta de lesividade própria deste último acto, não parece ainda que a estabilidade do caso decidido que pudesse ter sido produzido em face do primeiro acto não ter sido judicialmente impugnado obste decisivamente a que seja ainda de reconhecer a impugnabilidade do mesmo.

O dever de decisão que no caso recaía sobre a A.T. implicava não só uma reapreciação dos pressupostos da legalidade em que se baseou o acto de liquidação, em face do que tinha sido requerido, como ainda proceder a uma ponderação sobre a existência de erro imputável aos serviços, o que era da sua iniciativa, sendo, aliás, com este fundamento que se decidiu no sentido de se proceder à revisão, conforme ficou a constar da fundamentação do mesmo, conforme ficou a constar da al. G) da matéria de facto.

Aliás, se pelo mesmo se deferiu ao constante das considerações aduzidas no requerimento que tinha sido apresentado antes pelos ora recorrentes no sentido de ser considerada a opção pelo não englobamento após ter sido apresentada uma declaração de substituição em que aqueles tinham assinalado por lapso a opção por esse englobamento, conforme consta da al. B) da matéria de facto, foi ainda levada em conta outra matéria constante de um ofício circular, concluindo-se ainda após a apreciação de uma questão de direito.

Não será, assim, de negar lesividade própria a novo acto que foi praticado, enquadrando-se tal no corpo do art. 95.º n.º 2 da L.G.T.».

1.5Colheram-se os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos.
1.6A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento ao julgar verificada a intempestividade da impugnação judicial da liquidação e a inimpugnabilidade do acto identificado como liquidação na petição inicial, motivo por que absolveu a Fazenda Pública da instância. Como procuraremos demonstrar, a resposta a essa questão passa por saber se, não tendo os Impugnantes reagido oportunamente contra a liquidação de IRS com fundamento no erro nos pressupostos de facto (designadamente, no que respeita à correcção da matéria colectável) – mas tendo tão só pedido à Administração tributária (AT) a “revisão” desse acto tributário com o fundamento de que no mesmo não fora tida em conta a sua opção pelo não englobamento do rendimentos da categoria G –, podem, ulteriormente e na sequência do deferimento desse pedido – que motivou “nova liquidação” –, deduzir impugnação judicial com aquele primeiro fundamento, estando já ultrapassado o prazo de 90 dias após o termo do pagamento voluntário, contado da notificação da “primeira liquidação”.

2.FUNDAMENTAÇÃO
1. 2.1DE FACTO

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra procedeu ao julgamento da matéria de facto nos seguintes termos (() Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal.):

«Atenta a prova produzida, com interesse para a decisão, julgo provados os seguintes factos:

A)Em 27/11/98, os impugnantes apresentaram a declaração de substituição modelo 2, referente aos rendimentos por si obtidos no ano de 1997, a qual foi acompanhada do anexo G no qual declararam a alienação das suas quotas na sociedade comercial “C…………, Lda.”, pelo respectivo valor de aquisição, de 10.000.000$00 e em cujo Quadro 8 optaram pelo englobamento, nos termos do n.º 4 do Art. 28.º do CIRS - fls. ... do p.a.
B)Em 30/12/1998, os impugnantes apresentaram, junto do Serviço de Finanças de Tábua o requerimento de fls. ... do p.a., com o seguinte teor:

«Tendo apresentado em 27 de Novembro de 1998 uma Declaração de Substituição à Declaração de Rendimentos relativo ao exercício de 1997, (...), cuja única alteração residiu no preenchimento do Anexo G com a declaração de alienação de uma quota na empresa (...), foi declarada por lapso no quadro 8 do Anexo G a opção pelo englobamento dos rendimentos obtidos na alienação onerosa de partes sociais (...).

Serve a presente para solicitar a V. Ex.a, a consideração da opção pelo não englobamento dos rendimentos acima indicados, tal como é indicado no Quadro 8 do Anexo G da Declaração de substituição hoje recepcionada nessa Repartição.

(…)».

C)Na sequência de uma visita de fiscalização à mencionada sociedade, a AT apurou factos relativamente aos ora impugnantes que fez constar do relatório de fls. ... do p.a. e que se dá aqui por integralmente reproduzido.
D)Consequentemente, foram efectuadas alterações à declaração referida em A) supra, na quantia de 113.912.500$00 – fls. ... do p.a.
E)E, em 11/05/1999, foi emitida em nome dos impugnantes a liquidação de IRS n.º 5330054558, na qual foi apurado o valor a pagar de 234.502,09 €, que já inclui juros compensatórios, indicando-se como data limite de pagamento o dia 30/06/1999 – fls. ... do p.a.
F)Em 04/06/1999, os impugnantes requereram a «revisão» da liquidação referida na alínea antecedente, pedindo a respectiva anulação parcial em conformidade com a opção pelo não englobamento oportunamente feita, conforme requerimento de fls. ... do p.a., que também se dá aqui por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte:

«(…)

3.º De facto, no documento de correcção DC2, anexo G, unilateralmente e sem ouvir os requerentes, o técnico responsável pela fiscalização pôs a cruz na opção pelo englobamento.

(…)

5.º Obviamente que não é indiferente uma ou outra opção, porquanto na opção pelo não englobamento o imposto a pagar pelos requerentes é de 11.391.250$00 (...), enquanto na opção pelo englobamento [(() Permitimo-nos corrigir o manifesto lapso de escrita: escreveu-se, de novo, opção pelo não englobamento quando se queria escrever opção pelo englobamento.)] o imposto apagar é de 44.203.782$00, ou seja mais 32.812.532$00.

6.º A liquidação efectuada não tomou em consideração a opção pelo não englobamento feita pelos requerentes na declaração modelo 2 e anexo G entregues na Repartição de Finanças de Tábua em 30/12/1998, penalizando-os, assim, infundada e injustificadamente».

G) Sobre o requerimento referido na alínea foi prestada a Informação de fls. ... do p.a., que também se dá por integralmente reproduzida e da qual consta o seguinte:

«O assunto exposto pelos sujeitos passivos poderá centrar-se nesta questão nuclear:

-Poderá a liquidação em causa ser revista pela via oficiosa?

A resposta a tal interrogação, havemos de encontrá-la na produção de efeitos jurídicos das opções, já que foi uma opção (neste caso pelo englobamento de rendimentos de categoria G) que determinou o montante a pagar, bem diferente do que se apuraria caso a tributação fosse efectuada nos termos do artigo 75.º CIRS.

A doutrina constante do ofício-circulado n.º 74400, de 97.10.06, da D.S.I.R.S., considera opções irreversíveis apenas as decorrentes do disposto nos artigos 14.º, n.º 5 e 59.º, n.º 2 do CIRS, sendo as restantes susceptíveis de alteração subsequente, que poderá ser atendida como fundamento de reclamação graciosa ou impugnação judicial.

Se é certo que os sujeitos passivos assinalaram inicialmente o desejo do englobamento na sua 1.ª declaração Mod. 2, vieram porém a alterar esse seu “animus” entregando para o efeito uma outra declaração em 30.10.98, por conseguinte antes de efectuada a liquidação e até mesmo antes do despacho de apuramento do rendimento colectável lavrado em 31.12.98.

Atendendo a esta circunstância de os sujeitos passivos terem vindo ainda antes de efectuada a liquidação oficiosa a expressar nova intenção e atento ainda o valor do imposto a pagar, parece que a liquidação poderá vir a ser revista oficiosamente, nos termos do artigo 78.º da Lei Geral Tributária (L.G.T.), evitando-se assim que os obrigados fiscais sigam as vias da reclamação graciosa ou de impugnação judicial»

H)Em 16/06/1999, foi proferido o despacho de fls. ... do p.a., com o seguinte teor: «Visto. Considerando que os s.p. apresentaram DS em data anterior ao apuramento do rendimento colectável, parece que houve erro dos serviços ao assinalar opção pelo englobamento aquando da elaboração do DO, devendo proceder-se à revisão oficiosa».
I)Em 27/10/1999, foi emitida em nome dos impugnantes a liquidação de IRS n.º 5953369272, na qual se apurou o imposto no montante de 11.391.250$00 – fls. 10.
J)A presente impugnação foi apresentada em 30/12/1999, conforme carimbo aposto a fls. 2, que se dá por integralmente reproduzido».

2.2DE DIREITO
1. 2.2.1A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

Os Contribuintes, com referência ao ano de 1997, apresentaram oportunamente declaração de rendimentos para efeitos de IRS e, ulteriormente, em 27 de Novembro de 1998, apresentaram declaração de substituição, acompanhada do anexo G, onde declararam os ganhos resultantes da alienação de quotas de uma sociedade comercial, no montante de Esc. 10.000.000$00, valor igual ao da aquisição, assinalando (no quadro que para o efeito consta daquela declaração) a opção pelo englobamento dos rendimentos, nos termos do n.º 4 do art. 28.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS).

Entretanto, a Administração tributária (AT) efectuou uma fiscalização no âmbito da qual concluiu, com referência à referida alienação de quotas sociais, que o valor real de realização era, não o declarado – de Esc. 10.000.000$00 –, mas o de Esc. 123.912.500$00.

Ainda em 1998, no dia 30 de Dezembro, os Contribuintes apresentaram nova declaração de substituição, desta vez assinalando a opção pelo não englobamento, bem como um requerimento no Serviço de Finanças de Tábua dizendo que só por lapso tinham assinalado a opção pelo englobamento na referida primeira declaração de substituição e pedindo que lhe fosse considerada a opção pelo não englobamento dos rendimentos.

Em consequência da referida fiscalização, a AT procedeu à correcção do valor declarado e à liquidação do IRS e respectivos juros compensatórios, com o n.º 5330054558, no montante global de Esc. 47.013.448$00.

Notificados dessa liquidação, os Contribuintes pediram à AT a “revisão” daquela liquidação, argumentando que a mesma não levara em conta a opção pelo não englobamento.

A AT, reconhecendo a razão dos Contribuintes e que ocorrera lapso da sua parte ao efectuar a liquidação como se os Contribuintes tivessem optado pelo englobamento, procedeu à correcção do lapso e, consequentemente, à correcção da liquidação, relevando a opção pelo não englobamento, pelo que apurou imposto no montante de Esc. 11.391.250$00, de tudo notificando os Contribuintes como “liquidação” com o n.º 5953369272.

Notificados dessa “liquidação”, vieram os Contribuintes impugná-la judicialmente com o fundamento de que a transmissão de quotas que está na origem da liquidação de IRS foi efectivamente realizada pelo montante de Esc. 10.000.000$00 constante da escritura, e não pelo montante de Esc. 113.912.000$$00 considerado pela AT, motivo por que esta, ao proceder à correcção nesses termos da matéria colectável e à consequente liquidação oficiosa, incorreu no vício de violação da lei por erro nos pressupostos de facto.

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, considerando, em síntese, que os Impugnantes, como fundamento do pedido de “revisão” da liquidação invocaram exclusivamente a falta de relevo concedida pela AT à sua opção (efectuada em sede de declaração de substituição) pelo não englobamento, e já não qualquer vício relativo à matéria colectável, entendeu que não podem agora, após terem sido notificados da nova “liquidação” – efectuada apenas em ordem a assegurar o respeito pela opção dos Contribuintes pelo não englobamento dos rendimentos provenientes de mais-valias –, vir atacá-la com fundamento em erro nos pressupostos de facto. Isto quer porque a decisão do pedido de revisão não constitui um acto lesivo, na medida em que atendeu integralmente o pedido dos Contribuintes, quer porque a matéria tributável corrigida já se consolidou na ordem jurídica, uma vez que não foi impugnada oportunamente.

Os Contribuintes discordam da tese defendida na sentença, sustentando, em síntese, que o deferimento do pedido de revisão determinou a substituição da liquidação por uma outra, sendo «retroactivamente destruídos» os efeitos da primeira e sendo esta segunda liquidação «a definir a posição jurídica do sujeito passivo, sendo, como acto lesivo, impugnável nos termos gerais». Assim, concluíram que, tendo aquela primeira liquidação deixado de existir como tal, por efeito da revisão anulatória, a impugnação judicial só poderia dirigir-se, como se dirigiu, ao acto de liquidação praticado em substituição da primeira liquidação, motivo por que deve considerar-se tempestiva.

Cumpre apreciar e decidir, sendo a questão a dirimir a que deixámos enunciada em 1.6, de saber se não tendo os Contribuintes reagido contra a correcção da matéria tributável declarada quando foram notificados da liquidação, podem ainda reagir contra ela na sequência da notificação que lhes foi efectuada da “nova liquidação”, efectuada na sequência e para dar execução ao deferimento do pedido de revisão que efectuaram no sentido de que fosse levada em conta a sua opção – não respeitada na liquidação – pelo não englobamento dos rendimentos da categoria G.

Como procuraremos demonstrar, a sorte da impugnação judicial joga-se em torno da interpretação da natureza deste último acto: nova liquidação praticada na sequência da anulação administrativa (ou revogação anulatória) da anterior, como sustentam os Recorrentes, ou apenas uma nova demonstração de liquidação ou “liquidação correctiva”, apesar de denominada de “liquidação”?

2.2.2 DA NATUREZA DO ACTO IMPUGNADO E DA SUA IMPUGNABILIDADE

Como resulta do que deixámos exposto, na liquidação adicional de IRS que a AT efectuou na sequência da correcção à matéria tributável foi cometido um erro, por não se ter levado em conta que os Contribuintes tinham oportunamente apresentado declaração de substituição em ordem a alterar a sua opção, inicialmente pelo englobamento dos rendimentos da categoria G, para não englobamento desses rendimentos.

Os Contribuintes pediram à AT a “revisão” da liquidação exclusivamente com esse fundamento e deixaram esgotar o prazo para a impugnação judicial, de 90 dias após o termo do prazo para pagamento, nos termos do art. 102.º, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

O pedido de revisão foi deferido e, em consequência, a AT, rectificou a liquidação, agora relevando a opção pelo não englobamento, e notificou os Contribuintes do resultado, denominando-o “liquidação”, a que atribuiu um número (5953369272). Dessa notificação consta também a “compensação” de Esc. 35.622.198$00, pelo que o montante a pagar (que era de Esc. 47.013.448) passou a ser de Esc. 11.391.250$00, referida como “imposto à taxa especial de mais valias”.

Na sequência dessa notificação, vieram os Contribuintes deduzir impugnação judicial com fundamento em violação de lei por erro nos pressupostos de facto, mais concretamente por considerarem que a AT errou ao considerar que as quotas sociais em causa foram vendidas por Esc. 123.912.000$00, ao invés dos Esc. 10.000.000$00 declarados, o que tem repercussão na matéria tributável.

A sentença decidiu que estava já esgotado o prazo para impugnar a liquidação e que o acto tributário que deferiu o pedido de revisão não é impugnável, porque, na medida em que deferiu na totalidade o pedido, não é lesivo. Em nossa opinião, decidiu correctamente. Vejamos:

Nos termos do n.º 1 do art. 79.º da Lei Geral Tributária (LGT), o acto decisório a proferir em sede do pedido de revisão «pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão».

No caso, a AT, reconhecendo que a liquidação enfermava de erro por não ter levado em conta a opção dos Contribuintes pelo não englobamento dos rendimentos da categoria G, deferiu totalmente o pedido de revisão e, em consequência, rectificou a liquidação.

Salvo o devido respeito, o resultado desta rectificação não constitui um novo acto de liquidação tributária, mas apenas uma denominada liquidação correctiva, ou seja, o acto que dá expressão quantitativa à decisão que, deferindo o pedido de revisão, corrigiu o erro ocorrido na mesma por não se ter relevado a opção dos Contribuintes pelo não englobamento.

Na verdade, quando a AT emitiu aquela “nova liquidação”, expressão quantitativa da correcção do referido erro, não praticou um acto tributário inovador. Limitou-se a anular administrativamente o acto tributário (Nos termos do n.º 1 do art. 79.º da LGT, «O acto decisório pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão».) na parte em que este não respeitava as consequências da referida opção, mantendo-o no demais.

Essa anulação parcial constitui um acto tributário secundário ou de segundo grau, ou seja, um acto que se reporta não já directamente à situação da vida em que o facto tributário se traduz, mas à regulamentação jurídica operada por um acto tributário anteriormente praticado (Cfr. ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág. 125.). E sendo certo que, como sustentam os Recorrentes, essa anulação tem efeitos retroactivos, ela não significa que seja praticado um novo acto de liquidação em sua substituição, mas tão-só que são destruídos os efeitos do acto incompatíveis com aquela decisão.

Assim, o acto praticado em execução da decisão administrativa de anulação não é impugnável autonomamente senão com base em vícios próprios. Se os Contribuintes pretendiam impugnar com fundamento em vícios da liquidação – como sucede, no caso sub judice,em que assacam àquele acto o vício de violação por erro nos pressupostos de facto –, teriam de o fazer dentro do prazo de impugnação judicial contado do termo do prazo para pagamento fixado na primeira demonstração de liquidação.

A segunda demonstração de liquidação mais não fez do que concretizar as consequências da anulação parcial do acto de liquidação em consequência do deferimento do pedido de revisão. No mais, manteve inalterado o acto, pelo que não é impugnável senão com vícios próprios. Relativamente à liquidação propriamente dita, esta segunda demonstração não representa acto lesivo inovador.

Como lapidarmente ficou dito no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 9 de Maio de 2007, proferido no processo n.º 133/07 (Publicado no Apêndice ao Diário da República de 24 de Abril de 2008

(dre.pt), págs. 969 a 972, também disponível em

dgsi.pt.), «em bom rigor não podemos dizer que estamos perante uma nova liquidação, mas sim perante uma liquidação corrigida».

Assim, o invocado vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, a verificar-se, não se reporta à segunda demonstração de liquidação, que também não constitui acto lesivo, na medida em que resulta de decisão que atendeu a pretensão dos Contribuintes [cfr. art. 95.º, n.º 2, alínea e), da LGT].

É essa a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, se bem que proferida para efeitos do cômputo do prazo de caducidade do direito à liquidação dos tributos, de que são exemplo os acórdãos de 22 de Março de 2006, proferido no processo n.º 1284/05 (Publicado no Apêndice ao Diário da República de 29 de Setembro de 2006

(dre.pt), págs. 451 a 455, também disponível em dgsi.pt.), o já referido acórdão de 9 de Maio de 2007 e o acórdão de 8 de Outubro de 2014, proferido no processo n.º 114/11 (Ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em dgsi.pt.). Aí se considera que a existência de uma “liquidação corrigida”, ou seja, de uma liquidação em que os serviços competentes da AT procedem à correcção de anterior acto da mesma natureza, por exemplo, por efeito de deferimento parcial de reclamação graciosa (ou por deferimento de pedido de revisão, acrescentamos nós), não releva para se assumir a eventual ultrapassagem daquele prazo, porque o momento a atender deve ser o da emissão da liquidação inicial e não a data do acto que a corrija.

E se assim é para efeitos do cômputo do prazo do direito à liquidação, também para efeitos do prazo para o exercício do direito de impugnação judicial se deve utilizar a mesma doutrina.

Ou seja, tendo os Contribuintes deixado caducar o direito de impugnar judicialmente a liquidação, não é a anulação parcial do acto e a consequente nova demonstração da liquidação (ou liquidação correctiva), operadas em sede de revisão, ainda que efectuada a pedido deles, que lhes reabre a possibilidade de impugnar aquele acto tributário.

A sentença, que decidiu neste sentido, não merece censura.

22.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - Se a AT emitir uma nova demonstração de liquidação na qual, por referência à primeira, se limita a corrigir o cálculo do imposto por não ter levado em conta que o contribuinte tinha efectuado a opção pelo não englobamento dos rendimentos (deixando totalmente intocada a matéria tributável), não está a praticar um acto novo de liquidação tributária, mas apenas a dar expressão quantitativa à correcção do acto praticado.

II - Assim, se o contribuinte deixou caducar o direito de impugnar judicialmente a liquidação, não é a anulação parcial do acto e a consequente nova demonstração da liquidação (que, à excepção da correcção daquele erro, em benefício do contribuinte, não tem conteúdo inovatório) que lhe reabre a possibilidade de impugnar aquele acto tributário com fundamento no erro na determinação da matéria tributável, apurada pela AT na sequência da inspecção que corrigiu a que foi declarada.

III - Às conclusões acima formuladas não obsta o facto de a nova demonstração da liquidação ter sido efectuada na sequência do deferimento de um “pedido de revisão”, sendo que esta decisão só é susceptível de impugnação judicial na medida em que fosse ela mesma lesiva, designadamente se não tivesse atendido, no todo ou parte, o pedido de revisão.

3DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pelos Recorrentes.

Lisboa, 14 de Outubro de 2015. – Francisco Rothes (relator) – Aragão Seia – Ascensão Lopes.

22.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - Se a AT emitir uma nova demonstração de liquidação na qual, por referência à primeira, se limita a corrigir o cálculo do imposto por não ter levado em conta que o contribuinte tinha efectuado a opção pelo não englobamento dos rendimentos (deixando totalmente intocada a matéria tributável), não está a praticar um acto novo de liquidação tributária, mas apenas a dar expressão quantitativa à correcção do acto praticado.

II - Assim, se o contribuinte deixou caducar o direito de impugnar judicialmente a liquidação, não é a anulação parcial do acto e a consequente nova demonstração da liquidação (que, à excepção da correcção daquele erro, em benefício do contribuinte, não tem conteúdo inovatório) que lhe reabre a possibilidade de impugnar aquele acto tributário com fundamento no erro na determinação da matéria tributável, apurada pela AT na sequência da inspecção que corrigiu a que foi declarada.

III - Às conclusões acima formuladas não obsta o facto de a nova demonstração da liquidação ter sido efectuada na sequência do deferimento de um “pedido de revisão”, sendo que esta decisão só é susceptível de impugnação judicial na medida em que fosse ela mesma lesiva, designadamente se não tivesse atendido, no todo ou parte, o pedido de revisão.

Texto

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 112/2002 do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra RELATÓRIO A………… e mulher, B………… (adiante Impugnantes ou Recorrentes), interpuseram recurso para este Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que, julgando intempestiva a impugnação judicial da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) que lhes foi efectuada oficiosamente, em relação ao ano de 1997, na sequência da alteração do rendimento colectável declarado e com fundamento na omissão de rendimentos (mais-valias) obtidos com a alienação onerosa de quotas que detinham numa sociedade desde 1993, absolveu a Fazenda Pública da instância. O recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e os Recorrentes apresentaram as alegações, com conclusões do seguinte teor: A revisão oficiosa de um acto de liquidação ilegal traduz-se na anulação administrativa ou revogação anulatória desse acto e na sua substituição por outro, expropriado da invalidade oficiosamente admitida; Com o acto que determina a revisão oficiosa de um acto de liquidação ilegalmente praticado são retroactivamente destruídos os efeitos desse acto; Se a AT, em momento anterior ao terminus do prazo para pagamento voluntário do imposto, determina a revisão de um acto de liquidação que vem a substituir por outro, será este segundo acto a definir a posição jurídica do sujeito passivo, sendo, como acto lesivo, impugnável nos termos gerais. O pedido de revisão de acto de liquidação não preclude, em abstracto, a possibilidade do sujeito passivo impugnar judicialmente essa mesma liquidação, independentemente dos fundamentos que aqui venha a aduzir e das causas de pedir que aporte ao Tribunal; No entanto, tendo a AT procedido à revisão oficiosa da liquidação ainda dentro do prazo para pagamento voluntário da prestação, atentos os objectivos e, mais especificamente, os efeitos da revisão anulatória do acto tributário, que deixa de existir como tal, a impugnação judicial apenas se poderia in casu dirigir ao acto de liquidação praticado em substituição daquele. Pelo que, A impugnação judicial dirigida ao acto de liquidação praticado na sequência desse procedimento não se configura extemporânea. Com distinta interpretação jurídica, o Tribunal a quo violou o disposto nos artigos 78.º e 95.º , n.º 2, al. a), da LGT , os artigos 99.º e 102.º do CPPT , os artigos 145.º e 147.º do CPA e o artigo 268.º, 4 da CRP. Termos em que, com o mais douto suprimento que se requer, deve o presente recurso ser julgado procedente, e, em consequência, revogada a decisão recorrida que determinou a inimpugnabilidade da liquidação com fundamento na intempestividade da impugnação ». Não foram apresentadas contra alegações. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que deve ser concedido provimento ao recurso, revogada a sentença recorrida e ordenada a baixa dos autos à 1.ª instância, para aí prosseguirem termos, com a seguinte fundamentação ( () Por razões de ordem prática, as notas que no original eram de rodapé serão transcritas no texto, entre parêntesis rectos. ): «[…] coloca-se a questão de se é admissível impugnação no prazo previsto no art. 102.º do C.P.P.T., contado da liquidação emitida após a decisão que foi proferida em sede de revisão de acto tributário decisão após requerimento apresentado que foi parcialmente transcrito na al. F) da matéria de facto. Entendeu-se na sentença recorrida que, tendo sido deferida a requerida revisão, não existe já acto lesivo que fosse recorrível. Crê-se que tal não terá sido o entendimento correcto. Em primeiro lugar, como tem sido defendido na jurisprudência 1 [ 1 Interpretando acto tributário como acto em matéria tributária, pode ver-se o acórdão do S.T.A. de 2-4-2003, proferido no proc. 1771/02] e na doutrina 2 [ 2 Assim, Casalta Nabais, em Direito Fiscal, 7.º ed., Almedina, p. 307, considera ser tal acto materialmente idêntico a acto tributário], é muito duvidoso que a prática de um acto como o que foi praticado após a referida revisão, e em que foi liquidado imposto no montante de 11.391.250$00 não se configure ainda como acto tributário pelo qual são ainda fixados direitos dos contribuintes. Assim, e pese embora o regime da impugnabilidade directa ser de reconhecer em regra apenas a impugnabilidade do acto que é praticado no final do procedimento, em face do previsto no art. 66.º da L.G.T. e no art. 60.º do C.P.P.T., tal não impedirá que se reconheça a admissibilidade da impugnação do referido acto que foi praticado. Por outro lado, impossível é ainda comprovar verificar-se o requisito de identidade da nova decisão que foi proferida, em que, para além da identidade da falta de identidade quanto ao imposto a pagar, não consta a identidade da fundamentação, bem como ainda que tenha existido identidade quanto às circunstâncias ou demais pressupostos da mesma. Para além disso, o dever de decisão que no caso foi proferido em sede da revisão do anterior acto tributário praticado, e que no caso é de reconhecer ter sido cumprido, é, em si mesmo, incompatível com o carácter de não impugnabilidade do novo acto, o qual, aliás, foi suscitado em respeito do prazo de reclamação quanto ao anterior acto que tinha sido antes praticado 3 [ 3 Restringindo a essa situação os efeitos da revisão como sendo ainda de considerar como um meio de impugnação, com os efeitos próprios dos meios impugnatórios que se consubstanciam na destruição retroactiva do acto anulado que se consubstancia na “reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio” (art. 100.º da L.G.T.), opinam Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa em L.G.T. Anotada e Comentada, 4.ª ed., p. 716.]. A admitir-se que, em casos como o que ora se analisa, a impugnação pudesse ser rejeitada, então a ausência de decisão expressa constituiria sempre um dos pressupostos do dever de decidir, o que parece não ser de acolher. Por tudo isso, não será de acolher a interpretação tida com base no previsto no art. 95.º n.º 2 al. d) da L.G.T. que versa apenas quanto à impugnabilidade de acto proferido em revisão no caso de ser proferida decisão desfavorável a pedido formulado. Em segundo lugar, no que concerne à falta de lesividade própria deste último acto, não parece ainda que a estabilidade do caso decidido que pudesse ter sido produzido em face do primeiro acto não ter sido judicialmente impugnado obste decisivamente a que seja ainda de reconhecer a impugnabilidade do mesmo. O dever de decisão que no caso recaía sobre a A.T. implicava não só uma reapreciação dos pressupostos da legalidade em que se baseou o acto de liquidação, em face do que tinha sido requerido, como ainda proceder a uma ponderação sobre a existência de erro imputável aos serviços, o que era da sua iniciativa, sendo, aliás, com este fundamento que se decidiu no sentido de se proceder à revisão, conforme ficou a constar da fundamentação do mesmo, conforme ficou a constar da al. G) da matéria de facto. Aliás, se pelo mesmo se deferiu ao constante das considerações aduzidas no requerimento que tinha sido apresentado antes pelos ora recorrentes no sentido de ser considerada a opção pelo não englobamento após ter sido apresentada uma declaração de substituição em que aqueles tinham assinalado por lapso a opção por esse englobamento, conforme consta da al. B) da matéria de facto, foi ainda levada em conta outra matéria constante de um ofício circular, concluindo-se ainda após a apreciação de uma questão de direito. Não será, assim, de negar lesividade própria a novo acto que foi praticado, enquadrando-se tal no corpo do art. 95.º n.º 2 da L.G.T. ». Colheram-se os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos. A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento ao julgar verificada a intempestividade da impugnação judicial da liquidação e a inimpugnabilidade do acto identificado como liquidação na petição inicial, motivo por que absolveu a Fazenda Pública da instância. Como procuraremos demonstrar, a resposta a essa questão passa por saber se, não tendo os Impugnantes reagido oportunamente contra a liquidação de IRS com fundamento no erro nos pressupostos de facto (designadamente, no que respeita à correcção da matéria colectável) – mas tendo tão só pedido à Administração tributária (AT) a “revisão” desse acto tributário com o fundamento de que no mesmo não fora tida em conta a sua opção pelo não englobamento do rendimentos da categoria G –, podem, ulteriormente e na sequência do deferimento desse pedido – que motivou “nova liquidação” –, deduzir impugnação judicial com aquele primeiro fundamento, estando já ultrapassado o prazo de 90 dias após o termo do pagamento voluntário, contado da notificação da “primeira liquidação”. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra procedeu ao julgamento da matéria de facto nos seguintes termos ( () Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal. ): « Atenta a prova produzida, com interesse para a decisão, julgo provados os seguintes factos: Em 27/11/98, os impugnantes apresentaram a declaração de substituição modelo 2, referente aos rendimentos por si obtidos no ano de 1997, a qual foi acompanhada do anexo G no qual declararam a alienação das suas quotas na sociedade comercial “C…………, Lda.”, pelo respectivo valor de aquisição, de 10.000.000$00 e em cujo Quadro 8 optaram pelo englobamento, nos termos do n.º 4 do Art. 28.º do CIRS - fls. ... do p.a. Em 30/12/1998, os impugnantes apresentaram, junto do Serviço de Finanças de Tábua o requerimento de fls. ... do p.a., com o seguinte teor: « Tendo apresentado em 27 de Novembro de 1998 uma Declaração de Substituição à Declaração de Rendimentos relativo ao exercício de 1997, (...), cuja única alteração residiu no preenchimento do Anexo G com a declaração de alienação de uma quota na empresa (...), foi declarada por lapso no quadro 8 do Anexo G a opção pelo englobamento dos rendimentos obtidos na alienação onerosa de partes sociais (...). Serve a presente para solicitar a V. Ex.a, a consideração da opção pelo não englobamento dos rendimentos acima indicados, tal como é indicado no Quadro 8 do Anexo G da Declaração de substituição hoje recepcionada nessa Repartição. (…) ». Na sequência de uma visita de fiscalização à mencionada sociedade, a AT apurou factos relativamente aos ora impugnantes que fez constar do relatório de fls. ... do p.a. e que se dá aqui por integralmente reproduzido. Consequentemente, foram efectuadas alterações à declaração referida em A) supra, na quantia de 113.912.500$00 – fls. ... do p.a. E, em 11/05/1999, foi emitida em nome dos impugnantes a liquidação de IRS n.º 5330054558, na qual foi apurado o valor a pagar de 234.502,09 €, que já inclui juros compensatórios, indicando-se como data limite de pagamento o dia 30/06/1999 – fls. ... do p.a. Em 04/06/1999, os impugnantes requereram a «revisão» da liquidação referida na alínea antecedente, pedindo a respectiva anulação parcial em conformidade com a opção pelo não englobamento oportunamente feita, conforme requerimento de fls. ... do p.a., que também se dá aqui por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte: « (…) 3.º De facto, no documento de correcção DC2, anexo G, unilateralmente e sem ouvir os requerentes, o técnico responsável pela fiscalização pôs a cruz na opção pelo englobamento. (…) 5.º Obviamente que não é indiferente uma ou outra opção, porquanto na opção pelo não englobamento o imposto a pagar pelos requerentes é de 11.391.250$00 (...), enquanto na opção pelo englobamento [( () Permitimo-nos corrigir o manifesto lapso de escrita: escreveu-se, de novo, opção pelo não englobamento quando se queria escrever opção pelo englobamento . )] o imposto apagar é de 44.203.782$00, ou seja mais 32.812.532$00. 6.º A liquidação efectuada não tomou em consideração a opção pelo não englobamento feita pelos requerentes na declaração modelo 2 e anexo G entregues na Repartição de Finanças de Tábua em 30/12/1998, penalizando-os, assim, infundada e injustificadamente ». G) Sobre o requerimento referido na alínea foi prestada a Informação de fls. ... do p.a., que também se dá por integralmente reproduzida e da qual consta o seguinte: « O assunto exposto pelos sujeitos passivos poderá centrar-se nesta questão nuclear: -Poderá a liquidação em causa ser revista pela via oficiosa? A resposta a tal interrogação, havemos de encontrá-la na produção de efeitos jurídicos das opções, já que foi uma opção (neste caso pelo englobamento de rendimentos de categoria G) que determinou o montante a pagar, bem diferente do que se apuraria caso a tributação fosse efectuada nos termos do artigo 75.º CIRS. A doutrina constante do ofício-circulado n.º 74400, de 97.10.06, da D.S.I.R.S., considera opções irreversíveis apenas as decorrentes do disposto nos artigos 14.º, n.º 5 e 59.º, n.º 2 do CIRS, sendo as restantes susceptíveis de alteração subsequente, que poderá ser atendida como fundamento de reclamação graciosa ou impugnação judicial. Se é certo que os sujeitos passivos assinalaram inicialmente o desejo do englobamento na sua 1.ª declaração Mod. 2, vieram porém a alterar esse seu “animus” entregando para o efeito uma outra declaração em 30.10.98, por conseguinte antes de efectuada a liquidação e até mesmo antes do despacho de apuramento do rendimento colectável lavrado em 31.12.98. Atendendo a esta circunstância de os sujeitos passivos terem vindo ainda antes de efectuada a liquidação oficiosa a expressar nova intenção e atento ainda o valor do imposto a pagar, parece que a liquidação poderá vir a ser revista oficiosamente, nos termos do artigo 78.º da Lei Geral Tributária (L.G.T.), evitando-se assim que os obrigados fiscais sigam as vias da reclamação graciosa ou de impugnação judicial » Em 16/06/1999, foi proferido o despacho de fls. ... do p.a., com o seguinte teor: « Visto. Considerando que os s.p. apresentaram DS em data anterior ao apuramento do rendimento colectável, parece que houve erro dos serviços ao assinalar opção pelo englobamento aquando da elaboração do DO, devendo proceder-se à revisão oficiosa ». Em 27/10/1999, foi emitida em nome dos impugnantes a liquidação de IRS n.º 5953369272, na qual se apurou o imposto no montante de 11.391.250$00 – fls. 10. A presente impugnação foi apresentada em 30/12/1999, conforme carimbo aposto a fls. 2, que se dá por integralmente reproduzido ». DE DIREITO A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR Os Contribuintes, com referência ao ano de 1997, apresentaram oportunamente declaração de rendimentos para efeitos de IRS e, ulteriormente, em 27 de Novembro de 1998, apresentaram declaração de substituição, acompanhada do anexo G, onde declararam os ganhos resultantes da alienação de quotas de uma sociedade comercial, no montante de Esc. 10.000.000$00, valor igual ao da aquisição, assinalando (no quadro que para o efeito consta daquela declaração) a opção pelo englobamento dos rendimentos, nos termos do n.º 4 do art. 28.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS). Entretanto, a Administração tributária (AT) efectuou uma fiscalização no âmbito da qual concluiu, com referência à referida alienação de quotas sociais, que o valor real de realização era, não o declarado – de Esc. 10.000.000$00 –, mas o de Esc. 123.912.500$00. Ainda em 1998, no dia 30 de Dezembro, os Contribuintes apresentaram nova declaração de substituição, desta vez assinalando a opção pelo não englobamento, bem como um requerimento no Serviço de Finanças de Tábua dizendo que só por lapso tinham assinalado a opção pelo englobamento na referida primeira declaração de substituição e pedindo que lhe fosse considerada a opção pelo não englobamento dos rendimentos. Em consequência da referida fiscalização, a AT procedeu à correcção do valor declarado e à liquidação do IRS e respectivos juros compensatórios, com o n.º 5330054558, no montante global de Esc. 47.013.448$00. Notificados dessa liquidação, os Contribuintes pediram à AT a “revisão” daquela liquidação, argumentando que a mesma não levara em conta a opção pelo não englobamento. A AT, reconhecendo a razão dos Contribuintes e que ocorrera lapso da sua parte ao efectuar a liquidação como se os Contribuintes tivessem optado pelo englobamento, procedeu à correcção do lapso e, consequentemente, à correcção da liquidação, relevando a opção pelo não englobamento, pelo que apurou imposto no montante de Esc. 11.391.250$00, de tudo notificando os Contribuintes como “liquidação” com o n.º 5953369272. Notificados dessa “liquidação”, vieram os Contribuintes impugná-la judicialmente com o fundamento de que a transmissão de quotas que está na origem da liquidação de IRS foi efectivamente realizada pelo montante de Esc. 10.000.000$00 constante da escritura, e não pelo montante de Esc. 113.912.000$$00 considerado pela AT, motivo por que esta, ao proceder à correcção nesses termos da matéria colectável e à consequente liquidação oficiosa, incorreu no vício de violação da lei por erro nos pressupostos de facto. A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, considerando, em síntese, que os Impugnantes, como fundamento do pedido de “revisão” da liquidação invocaram exclusivamente a falta de relevo concedida pela AT à sua opção (efectuada em sede de declaração de substituição) pelo não englobamento, e já não qualquer vício relativo à matéria colectável, entendeu que não podem agora, após terem sido notificados da nova “liquidação” – efectuada apenas em ordem a assegurar o respeito pela opção dos Contribuintes pelo não englobamento dos rendimentos provenientes de mais-valias –, vir atacá-la com fundamento em erro nos pressupostos de facto. Isto quer porque a decisão do pedido de revisão não constitui um acto lesivo, na medida em que atendeu integralmente o pedido dos Contribuintes, quer porque a matéria tributável corrigida já se consolidou na ordem jurídica, uma vez que não foi impugnada oportunamente. Os Contribuintes discordam da tese defendida na sentença, sustentando, em síntese, que o deferimento do pedido de revisão determinou a substituição da liquidação por uma outra, sendo « retroactivamente destruídos » os efeitos da primeira e sendo esta segunda liquidação « a definir a posição jurídica do sujeito passivo, sendo, como acto lesivo, impugnável nos termos gerais ». Assim, concluíram que, tendo aquela primeira liquidação deixado de existir como tal, por efeito da revisão anulatória, a impugnação judicial só poderia dirigir-se, como se dirigiu, ao acto de liquidação praticado em substituição da primeira liquidação, motivo por que deve considerar-se tempestiva. Cumpre apreciar e decidir, sendo a questão a dirimir a que deixámos enunciada em 1.6, de saber se não tendo os Contribuintes reagido contra a correcção da matéria tributável declarada quando foram notificados da liquidação, podem ainda reagir contra ela na sequência da notificação que lhes foi efectuada da “nova liquidação”, efectuada na sequência e para dar execução ao deferimento do pedido de revisão que efectuaram no sentido de que fosse levada em conta a sua opção – não respeitada na liquidação – pelo não englobamento dos rendimentos da categoria G. Como procuraremos demonstrar, a sorte da impugnação judicial joga-se em torno da interpretação da natureza deste último acto: nova liquidação praticada na sequência da anulação administrativa (ou revogação anulatória) da anterior, como sustentam os Recorrentes, ou apenas uma nova demonstração de liquidação ou “liquidação correctiva”, apesar de denominada de “liquidação”? 2.2.2 DA NATUREZA DO ACTO IMPUGNADO E DA SUA IMPUGNABILIDADE Como resulta do que deixámos exposto, na liquidação adicional de IRS que a AT efectuou na sequência da correcção à matéria tributável foi cometido um erro, por não se ter levado em conta que os Contribuintes tinham oportunamente apresentado declaração de substituição em ordem a alterar a sua opção, inicialmente pelo englobamento dos rendimentos da categoria G, para não englobamento desses rendimentos. Os Contribuintes pediram à AT a “revisão” da liquidação exclusivamente com esse fundamento e deixaram esgotar o prazo para a impugnação judicial, de 90 dias após o termo do prazo para pagamento, nos termos do art. 102.º, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). O pedido de revisão foi deferido e, em consequência, a AT, rectificou a liquidação, agora relevando a opção pelo não englobamento, e notificou os Contribuintes do resultado, denominando-o “liquidação”, a que atribuiu um número (5953369272). Dessa notificação consta também a “compensação” de Esc. 35.622.198$00, pelo que o montante a pagar (que era de Esc. 47.013.448) passou a ser de Esc. 11.391.250$00, referida como “imposto à taxa especial de mais valias”. Na sequência dessa notificação, vieram os Contribuintes deduzir impugnação judicial com fundamento em violação de lei por erro nos pressupostos de facto, mais concretamente por considerarem que a AT errou ao considerar que as quotas sociais em causa foram vendidas por Esc. 123.912.000$00, ao invés dos Esc. 10.000.000$00 declarados, o que tem repercussão na matéria tributável. A sentença decidiu que estava já esgotado o prazo para impugnar a liquidação e que o acto tributário que deferiu o pedido de revisão não é impugnável, porque, na medida em que deferiu na totalidade o pedido, não é lesivo. Em nossa opinião, decidiu correctamente. Vejamos: Nos termos do n.º 1 do art. 79.º da Lei Geral Tributária (LGT), o acto decisório a proferir em sede do pedido de revisão « pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão ». No caso, a AT, reconhecendo que a liquidação enfermava de erro por não ter levado em conta a opção dos Contribuintes pelo não englobamento dos rendimentos da categoria G, deferiu totalmente o pedido de revisão e, em consequência, rectificou a liquidação. Salvo o devido respeito, o resultado desta rectificação não constitui um novo acto de liquidação tributária, mas apenas uma denominada liquidação correctiva, ou seja, o acto que dá expressão quantitativa à decisão que, deferindo o pedido de revisão, corrigiu o erro ocorrido na mesma por não se ter relevado a opção dos Contribuintes pelo não englobamento. Na verdade, quando a AT emitiu aquela “nova liquidação”, expressão quantitativa da correcção do referido erro, não praticou um acto tributário inovador. Limitou-se a anular administrativamente o acto tributário ( Nos termos do n.º 1 do art. 79.º da LGT , « O acto decisório pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão ». ) na parte em que este não respeitava as consequências da referida opção, mantendo-o no demais. Essa anulação parcial constitui um acto tributário secundário ou de segundo grau, ou seja, um acto que se reporta não já directamente à situação da vida em que o facto tributário se traduz, mas à regulamentação jurídica operada por um acto tributário anteriormente praticado ( Cfr. ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário , Almedina, 1972, pág. 125. ). E sendo certo que, como sustentam os Recorrentes, essa anulação tem efeitos retroactivos, ela não significa que seja praticado um novo acto de liquidação em sua substituição, mas tão-só que são destruídos os efeitos do acto incompatíveis com aquela decisão. Assim, o acto praticado em execução da decisão administrativa de anulação não é impugnável autonomamente senão com base em vícios próprios. Se os Contribuintes pretendiam impugnar com fundamento em vícios da liquidação – como sucede, no caso sub judice, em que assacam àquele acto o vício de violação por erro nos pressupostos de facto –, teriam de o fazer dentro do prazo de impugnação judicial contado do termo do prazo para pagamento fixado na primeira demonstração de liquidação. A segunda demonstração de liquidação mais não fez do que concretizar as consequências da anulação parcial do acto de liquidação em consequência do deferimento do pedido de revisão. No mais, manteve inalterado o acto, pelo que não é impugnável senão com vícios próprios. Relativamente à liquidação propriamente dita, esta segunda demonstração não representa acto lesivo inovador. Como lapidarmente ficou dito no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 9 de Maio de 2007, proferido no processo n.º 133/07 ( Publicado no Apêndice ao Diário da República de 24 de Abril de 2008 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2007/32220.pdf ), págs. 969 a 972, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/273cc2fade2c33f7802572e4003d0a89 . ), « em bom rigor não podemos dizer que estamos perante uma nova liquidação, mas sim perante uma liquidação corrigida ». Assim, o invocado vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, a verificar-se, não se reporta à segunda demonstração de liquidação, que também não constitui acto lesivo, na medida em que resulta de decisão que atendeu a pretensão dos Contribuintes [cfr. art. 95.º , n.º 2, alínea e), da LGT ]. É essa a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, se bem que proferida para efeitos do cômputo do prazo de caducidade do direito à liquidação dos tributos, de que são exemplo os acórdãos de 22 de Março de 2006, proferido no processo n.º 1284/05 ( Publicado no Apêndice ao Diário da República de 29 de Setembro de 2006 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2006/32210.pdf ), págs. 451 a 455, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/19ff5e4cce72736c80257142003c64e9 . ), o já referido acórdão de 9 de Maio de 2007 e o acórdão de 8 de Outubro de 2014, proferido no processo n.º 114/11 ( Ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/08c240195579504180257d6d003ca9f4 . ). Aí se considera que a existência de uma “liquidação corrigida”, ou seja, de uma liquidação em que os serviços competentes da AT procedem à correcção de anterior acto da mesma natureza, por exemplo, por efeito de deferimento parcial de reclamação graciosa (ou por deferimento de pedido de revisão, acrescentamos nós), não releva para se assumir a eventual ultrapassagem daquele prazo, porque o momento a atender deve ser o da emissão da liquidação inicial e não a data do acto que a corrija. E se assim é para efeitos do cômputo do prazo do direito à liquidação, também para efeitos do prazo para o exercício do direito de impugnação judicial se deve utilizar a mesma doutrina. Ou seja, tendo os Contribuintes deixado caducar o direito de impugnar judicialmente a liquidação, não é a anulação parcial do acto e a consequente nova demonstração da liquidação (ou liquidação correctiva), operadas em sede de revisão, ainda que efectuada a pedido deles, que lhes reabre a possibilidade de impugnar aquele acto tributário. A sentença, que decidiu neste sentido, não merece censura. 2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - Se a AT emitir uma nova demonstração de liquidação na qual, por referência à primeira, se limita a corrigir o cálculo do imposto por não ter levado em conta que o contribuinte tinha efectuado a opção pelo não englobamento dos rendimentos (deixando totalmente intocada a matéria tributável), não está a praticar um acto novo de liquidação tributária, mas apenas a dar expressão quantitativa à correcção do acto praticado. II - Assim, se o contribuinte deixou caducar o direito de impugnar judicialmente a liquidação, não é a anulação parcial do acto e a consequente nova demonstração da liquidação (que, à excepção da correcção daquele erro, em benefício do contribuinte, não tem conteúdo inovatório) que lhe reabre a possibilidade de impugnar aquele acto tributário com fundamento no erro na determinação da matéria tributável, apurada pela AT na sequência da inspecção que corrigiu a que foi declarada. III - Às conclusões acima formuladas não obsta o facto de a nova demonstração da liquidação ter sido efectuada na sequência do deferimento de um “pedido de revisão”, sendo que esta decisão só é susceptível de impugnação judicial na medida em que fosse ela mesma lesiva, designadamente se não tivesse atendido, no todo ou parte, o pedido de revisão. DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso. Custas pelos Recorrentes. Lisboa, 14 de Outubro de 2015. – Francisco Rothes (relator) – Aragão Seia – Ascensão Lopes.