Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1 – A……….., LDª, melhor identificada nos autos vem interpor recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, de 08/08/2013, que rejeitou liminarmente a impugnação judicial por si deduzida porque considerou procedente a excepção peremptória de caducidade da acção, absolvendo a Fazenda Publica do pedido.
Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«I
II
III
IV
V
VI
VII
VIII
IX
O Tribunal de 1ª Instância decidiu rejeitar liminarmente a impugnação judicial deduzida pelo requerente por se achar verificada a excepção de caducidade da acção.A recorrente impugnou as liquidações de IVA e juros compensatórios, descrevendo os vários actos administrativos que levaram à liquidação do imposto, apontando-lhes diversas invalidades.Quando notificada para contestar a alegação da Fazenda Pública, a ora recorrente alegou que atento às nulidades suscitadas, a impugnação pode ser apresentada a todo o tempo.Ao decidir como decidiu, o Tribunal “a quo”, violou o art. 124º nº 1 do CPPT, uma vez que é na sentença de mérito que se aprecia a alegação do vício da inexistência jurídica do acto tributário.Ao decidir como decidiu, o Tribunal “a quo” violou o nº 3 do art. 102º do CPPT.Ao decidir como decidiu, o Tribunal “a quo” cometeu uma nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do artigo 668º nº 1 alínea d) do CPC e 125º nº 1 do CPPT.O Tribunal “a quo” cometeu também erro de julgamento uma vez que, a excepção de caducidade devia ter sido julgada improcedente, dado terem sido invocados fundamentos de ilegalidade geradores de nulidade dos vários actos administrativos, (tributários) que levaram à liquidação do imposto.O “núcleo essencial”, é um assunto complexo, que na verdade, apesar das diversas teorias, ainda não se conseguiu abalizar, e nesse medida difícil de averiguar de imediato, sem uma análise em concreto, se determinado acto violou ou não o âmago de um determinado Direito fundamental e nessa medida está ferido de nulidade ou anulabilidade.Pelo que, para além de omissão de pronúncia, o Tribunal “a quo” violou o principio da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real, ínsitos nos art.s 13º,103º nº1 e 104º da CRP.
Em face de todo o exposto, formula-se o seguinte
PEDIDO
Deverá ser recorrida e, por conhecimento do concedido provimento ao presente recurso, revogando-se conseguinte, devem os autos baixarem ao tribunal a mérito da impugnação deduzida, se a tal nada mais obstar.»
2 – Não houve contra alegações.
3 – O Exmº Procurador Geral emitiu parecer, a fls. 225/229 dos autos, no sentido de que o recurso não merece provimento porquanto os eventuais vícios no procedimento de inspecção e a falta de fundamentação em que a recorrente suporta a sua pretensão anulatória não são vícios geradores de nulidade ou inexistência jurídica não sendo também formulado pedido dessa natureza no seu articulado inicial.
Mais sustenta que a apreciação dos vícios segundo a ordem estabelecida no art. 124.º, n.º 1 do CPPT só tem lugar ultrapassadas que sejam as questões que possam obstar ao conhecimento do mérito da impugnação pelo que inexiste violação daquele normativo, não procedendo também a alegada nulidade, por omissão de pronúncia, nos termos do art. 668.º, n.º 1, al. d) do CPC e artº 125º, n.º 1 do CPPT.
4 – Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
5 – A decisão recorrida considerou como provada a seguinte matéria de facto:
- A.Em 24 de Outubro de 2009, a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA procedeu às seguintes liquidações, relativamente à IMPUGNANTE, A………., Lda.:
N.º 09175728 referente a IVA 05/03T no valor de 41.179,93€
N.º 09175729 referente a JC-IVA 05/03T no valor de 7.053,61 €
N.º 09175730 referente a IVA 05/06T no valor de 37.301,05€
N.º 09175731 referente a JC-IVA 05/06T no valor de 6.074,45€
N.º 09175732 referente a IVA 05/09T no valor de 33200,16€
N.º 09175733 referente a JC-IVA 05/09T no valor de 5.064,62€
N.º 09175734 referente a IVA 05/12T no valor de 87.974,97€
N.º 09175735 referente a JC-IVA 05/12T no valor de 12.514,14€
N.º 09175736 referente a IVA 06/01 no valor de 25.523,40€
N.º 091 75737 referente a JC-IVA 06/01 no valor de 3.580,27€
N.º 09175738 referente a IVA 06/02 no valor de 2.751,00€
NY 09175739 referente a JC-IVA 06/02 no valor de 376,55€
N.º 091757740 referente a IVA 06/03 no valor de 4.462,50€
N.º 09175741 referente a JC-IVA 06/03 no valor de 596,14€
N.º 09175742 referente a IVA 06/04 no valor de 42.917,70€
N.º 09175743 referente a JC-IVA 06/04 no valor de 5.578,13€
N.º 09175744 referente a IVA 06/05 no valor de 19074,30€
P1.º 091 75745 referente a JC-IVA 06/05 no valor de 2.420,61
N.º 09175746 referente a IVA 06/06, no valor de 27.721,05€
NY 09175747 referente a JC-IVA 06/06 no valor de 3.423,74€
N.º 091 75748 referente a IVA 06/07 no valor de 19.282,20€
N.º 09175749 referente a JC-IVA 06/07 no valor de 2.311,75€
N.º 09175750 referente a IVA 06/08, no valor de 7.495,11 €
N.º 09175751 referente a JC-IVA 06/08 no valor de 875,59€
N.º 091 75752 referente a IVA 06/09 no valor de 11.600,40€
N.º 09175753 referente a JC-IVA 06/09 no valor de 1.311,96€.— Facto que se extrai do artigo 10 da petição inicial, a fls. 1 e 2, e das impressões extraídas por consulta ao Sistema Informático do IVA — “Liquidações emitidas por Cont/RF” de fls. 148 a 163, e versos
- B.As liquidações identificadas na alínea anterior tinham com prazo de pagamento voluntário o dia 31 de Dezembro de 2009. — Cf. impressões extraídas por consulta ao Sistema Informático do IVA — “Liquidações emitidas por Cont./RF”, de fls. 148 a 163, e versos
- C.No dia 2 de Julho de 2010, foi remetida por fax a petição inicial que instrui o presente processo, que tem como objecto as liquidações identificadas na alínea A) supra, e de cujo teor se extrai:
- “1.Constituem objecto da presente impugnação as liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios, referentes aos anos de 2005, 2006 e 2007 (...) tudo no total, salvo lapso de escrita, de 396.895,38€. (...)
- 2.O critério de selecção da agora impugnante, para o procedimento de inspecção, não é conhecido. (...)
- 5.As notificações de cobrança impugnadas, não se encontram suficientemente fundamentadas. (...)
- 9.As notificações de cobrança contêm a assinatura do Director e Subdirector Geral dos Impostos, reproduzida por meios informáticos. (...)
- 12.Entendeu a DCI, que se estaria perante uma situação de facturas falsas, (..)
- 31.Pelo que, desviando-se o procedimento inspectivo daqueles critérios [refere-se aos que resulta dos artigos 23º e 27º do RCPIT (Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei nº 413/98, de 31 de Dezembro], resulta desde logo um vício procedimental (...)
- 246.E, em consequência, também por aqui deverá resolver-se o presente pedido no sentido da procedência da pretensão jurídica dos impugnantes, consistente na anulação total dos actos tributários colocados em crise.
Nestes termos e nos melhores de Direito, deverá a presente impugnação merecer provimento e, em consequência, ser ordenada a anulação de todos os actos de liquidação e respectivos juros compensatórios referentes aos anos de 2005, 2006 e 2007, tudo o mais com as consequências legais.”. — Cf. Cabeçalho de fax visível nas páginas da p.i e p.i., de fls. 1 a 44 no SITAF.
6. A sentença recorrida a fls. 231/240 decidiu pela absolvição da Fazenda Pública do pedido, porque julgou procedente a excepção da caducidade do direito a impugnar com base de que a impugnação deveria ter sido apresentada no prazo de 90 dias, a contar do pagamento voluntário das liquidações impugnadas, considerando que já estava esgotado o referido prazo quando a petição inicial deu entrada em juízo.
Mais ponderou a sentença recorrida que, atentos os vícios alegados, a impugnante formulou um pedido de anulação das liquidações e que tais vícios são geradores de anulabilidade e não de nulidade do acto sindicado, pelo que não seria aplicável ao caso em preço a hipótese prevista no art.º 103º, nº 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário – possibilidade de dedução da impugnação a todo o tempo se o fundamento for a nulidade.
Contra o assim decidido se insurge a recorrente, nos termos do presente recurso, de cujas conclusões emergem as seguintes questões trazidas à apreciação deste Supremo Tribunal:
- a)Saber se a decisão recorrida padece de nulidade por omissão de pronuncia e violação do disposto nos arts.º 668.º, nº 1, alínea d) do CPC e o art.º 125º, nº1 do Código de Procedimento e Processo Tributário, por não ter apreciado o vício de inexistência jurídica do acto tributário, alegadamente suscitado pela recorrente, e se, dessa forma, incorreu também em violação do disposto no artº 124º, nº 1 do mesmo diploma legal.
- b)Saber se padece de erro de julgamento a sentença recorrida ao considerar extemporânea a impugnação deduzida pela ora recorrente e ao julgar também não ser aplicável o disposto no artº 102º, nº 3 do Código de Procedimento e Processo Tributário em virtude do acto sindicado estar ferido apenas de anulabilidade e não de nulidade.
- c)Finalmente saber se com essa decisão a sentença recorrida violou o disposto nos arts 13º, 103º, nº1 e 104º da Constituição da República e os princípios da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real.
6.1 Da nulidade por omissão de pronúncia e da alegada violação do disposto no artº 124º, nº 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário.
Como se viu a recorrente imputa à decisão recorrida nulidade por omissão de pronúncia por não ter apreciado o vício de inexistência jurídica do acto tributário.
Imputa-lhe também violação do disposto no artº 124º, nº 1 do mesmo diploma legal.
Mas carece de razão.
Nos termos do artº 125º do Código de Procedimento e Processo Tributário constitui nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.
Como este Supremo Tribunal Administrativo vem entendendo, haverá omissão de pronúncia sempre que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão que devesse conhecer, inclusivamente, não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento – vide, ente outros, Acórdãos de 09.04.2008, recurso 756/07, e de 23.04.2008, recurso 964/06, in www.dgsi.pt.
No caso subjudice a sentença recorrida (fls. 231 e segs.) julgou procedente a excepção da caducidade do direito a impugnar, decorrendo da factualidade ali constante e da respectiva fundamentação jurídica todos os aspectos relevantes para que se tenha julgado procedente tal excepção.
Teve-se em conta na decisão sindicada que atentos os vícios alegados, a impugnante formulou um pedido de anulação das liquidações e que tais vícios seriam geradores de anulabilidade e não de nulidade do acto sindicado, pelo que se encontrava já esgotado o prazo de 90 dias que a impugnante dispunha para apresentação da impugnação judicial.
Assim, concluindo a decisão recorrida pela intempestividade da impugnação, nada mais haveria que apreciar, não cabendo na lógica da sentença o conhecimento sobre qualquer questão de mérito que tivesse sido suscitada na petição, ainda que de conhecimento oficioso.
Com efeito a intempestividade de meio impugnatório usado pelo interessado implica a não pronúncia do tribunal no tocante às questões que tenham sido suscitadas na petição inicial, ainda que de conhecimento oficioso, na exacta medida em que a lide impugnatória não chega a ter o seu início – cf., neste sentido, os Acórdãos desta secção de 03.12.2008, recurso nº 803/08, de 21.05.2008, recurso 293/08, de 21.09.2011, recurso 63/11, de 12.10.2011, recurso 449/11 e de 28.11.2012, todos in www.dgsi.pt.
Como ficou sublinhado no Acórdão de 28.11.2012, in Rec. n.º 01038/12, «para aferir da tempestividade da impugnação apenas se impunha que a sentença recorrida apreciasse, «no âmbito da validade e regularidade da instância (e não quanto ao mérito, em concreto, das questões suscitadas), o pedido formulado, de «anulação» das liquidações, com base, precisamente», nos fundamentos invocados e na eventual anulabilidade deles emergente, sendo que a intempestividade da impugnação prejudica o conhecimento dos vícios alegados no articulado inicial».
Improcede pois a invocada omissão de pronúncia, bem como a alegada inobservância do disposto no artº 124º, nº 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário. É que, como bem nota o Exmº Procurador-Geral Adjunto no seu parecer, a apreciação dos vícios segundo a ordem estabelecida no art. 124.º, n.º 1 do CPPT só tem lugar ultrapassadas que sejam as questões que possam obstar ao conhecimento do mérito da impugnação.
6.2 Do eventual erro de julgamento da sentença recorrida ao considerar extemporânea a impugnação deduzida e ao julgar também não ser aplicável o disposto no artº 102º, nº 3 do Código de Procedimento e Processo Tributário em virtude do acto sindicado estar ferido apenas de anulabilidade e não de nulidade.
Sobre esta questão argumenta a recorrente que, quando notificada para contestar a alegação da Fazenda Pública alegou que em face das nulidades suscitadas, a impugnação podia ser apresentada a todo o tempo (artº 102º, nº 3 do Código de Procedimento e Processo Tributário) e que, nestas circunstâncias, a decisão recorrida violou aquele normativo.
Esta argumentação, não deve, no entanto, proceder.
Como é sabido e vem sendo afirmado de forma reiterada e uniforme pela jurisprudência desta secção, no domínio do contencioso tributário, por regra os vícios dos actos tributários são fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja esta forma de invalidade (artigos 133.º e 135.º do CPA) – vide, entre muitos outros, os Acórdãos desta Secção de 23.11.2005, recurso 612/05, de 13.02.2008, recurso 886/07, de 21.05.2008, recurso 220/08, de 25.05.2011, recurso 91/11, de 21.09.2011, recurso 63/11, de 2.11.2011, recurso 158/11, e de 6.06.2012, recurso 611/11, todos in www.dgsi.pt.
Também Mário de Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha referem no seu Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, vol. I, pag. 247, «a nulidade constitui o regime de excepção, ao passo que a anulabilidade é o regime regra. É o que se depreende do disposto no artigo 135.º do CPA, segundo o qual são anuláveis os "actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção."
Dispõe, por sua vez art. 133º nºs 1 e 2 al. d) do Código de Processo Administrativo são nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, nomeadamente os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental.
Porém, esses actos hão-de ser aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos. Mas não aqueles que contendem com o princípio da legalidade, como é o caso dos autos.
Ora no caso em apreço resulta da petição inicial que a recorrente imputava aos actos tributários sindicados vícios no procedimento de inspecção – arts. 23 a 52, vícios de preterição de formalidades legais (arts. 78 a 92) e de falta de fundamentação (arts. 53 a 77 , 93 a 103) e bem assim erro na quantificação e qualificação dos seus rendimentos, contestando também as conclusões e ilações retiradas pela Administração Fiscal quanto à presumível facturação falsa (arts. 104º e segs. daquela peça processual) sendo patente, como bem nota o Ministério Público, que apenas suscita a questão da nulidade em termos abstractos, sem concretizar quais os elementos essenciais em falta susceptíveis de fulminarem com a nulidade os actos impugnados ou qual a sede legal dessa cominação.
Estamos, pois, claramente perante a alegação de vícios geradores de mera anulabilidade, não sendo, consequentemente, aplicável ao caso subjudice o disposto no artº 102º, nº 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Deste modo, sendo o acto anulável, que não nulo, a sentença recorrida não merece qualquer censura, pelo que improcede, também nesta parte, a argumentação da recorrente.
6.3 Da alegada violação do disposto nos arts 13º, 103º, nº1 e 104º da Constituição da República e dos princípios da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real.
Sobre esta questão a recorrente limita-se a dizer, quer nas alegações, quer nas conclusões, que, para além de omissão de pronúncia, o Tribunal “a quo” violou o princípio da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real, ínsitos nos art.s 13º, 103º nº1 e 104º da CRP.
Ora os arts. 13º, 103º, nº 1 e 104º da Constituição da República dispõem sobre os princípios da igualdade (artº 13º), na sua vertente da repartição justa dos rendimentos e da riqueza (artº 103º, nº 1, 2ª parte) e da tributação do rendimento real (artº 104º).
Não se vislumbra, porém, nem a recorrente demonstra, de que forma a interpretação acolhida na sentença recorrida redunda na violação de qualquer uma daquelas normas constitucionais, sendo também de sublinhar que a recorrente se fica pelo plano da invocação genérica dos princípios, não sendo desenvolvida argumentação de onde se possa inferir essa inconstitucionalidade.
Improcedem, pois, também aqui, as conclusões do recurso.
