RELATÓRIO
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O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, deduziu recurso visando sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. do Porto, exarada a fls.120 a 129 do processo físico, a qual julgou procedente a presente a impugnação judicial intentada pela sociedade ora recorrida, "A……….., S.A.", visando a liquidação da taxa de Inspecção referente aos pedidos de reembolso do Pagamento Especial por Conta (PEC) de I.R.C., relativo aos exercícios de 2004 e 2005, no montante global de € 18.914,40.O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.148 a 154 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:
A-Julgou a sentença recorrida procedente a impugnação deduzida na sequência da liquidação da taxa, no montante de € 18.914,40, calculada nos termos definidos na Portaria 923/99 de 20/10, por remissão do artº 4º do Decreto-Lei nº 6/99, de 08 de Janeiro, e para os efeitos previstos na alínea b) do nº 3 do artigo 93º do Código do IRC (CIRC).
B-O Tribunal a quo considerou que não tem qualquer aplicação ao regime do PEC o previsto no D.L. nº 6/99, por não se tratar da prestação de um qualquer serviço pela Administração Tributária ao sujeito passivo, mas sim do exercício pelo sujeito passivo de um direito que lhe assiste por lei.
C-Considerou ainda o Tribunal a quo que, ainda que se admitisse a aplicação do D.L. nº 6/99 à acção inspectiva prevista para o reembolso do PEC, dificilmente poderia o montante que incumbiria ao sujeito passivo pagar ser classificado como taxa, já que não se vislumbra que serviço ou contraprestação estará a Administração Tributária a prestar ao contribuinte.
D-Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, porquanto, considera que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, consubstanciado na errada interpretação dos preceitos legais convocados para sustentar a ilegalidade da taxa em crise.
E-Contrariamente ao sentenciado, considera a Fazenda Pública que, apesar da ausência de uma remissão expressa do nº 3 do artigo 93º do CIRC para o D.L. nº 6/99, de 8 de Janeiro, não há legitimidade para sustentar que não faria sentido que, ao reembolso do valor do PEC, dependente de acção inspectiva a pedido do sujeito passivo, não fosse aplicado o regime constante do referido Decreto-Lei.
F-Dados os objectivos associados ao estatuído no nº 3 do artigo 93º do CIRC e atendendo ao elemento sistemático e à unidade do sistema jurídico, na determinação do exacto sentido e alcance da norma, e levando em conta que à data da criação deste normativo já se encontrava em vigor o D.L. nº 6/99.
G-Acresce que, a lei (em vigor à data dos factos) não previa qualquer outra possibilidade de o sujeito passivo reaver o montante em excesso dos pagamentos especiais por conta.
H-Para mais, tendo em conta que, nos termos do nº 4 do art. 2º do DL nº 6/99, o deferimento do requerimento depende da invocação da prova do interesse legítimo do requerente na realização da inspecção, e que como decorre do termo “nomeadamente” previsto no nº 6 do mesmo artigo, é meramente exemplificativo o elenco das situações qualificadas como “interesse legítimo”, entende-se, pois, que o pedido de reembolso do pagamento especial por conta, efectuado ao abrigo do nº 3 do art. 93º do CIRC, qualifica-se como “interesse legítimo”, aplicando-se, em consequência, o regime constante do Decreto-Lei nº 6/99.
I-Em concordância com a conclusão do parecer nº 65/2011 de 27.09.2011 do Centro de Estudos Fiscais (elaborado na sequência de uma exposição da Provedoria da Justiça que suscitou a questão da inspecção a pedido para efeitos de reembolso do PEC), julga-se, pois, que a alínea b) do nº 3 do artigo 93º do Código do IRC estabelece, a partir da verificação dos requisitos nela constantes, uma remissão implícita para o regime constante do Decreto-Lei nº 6/99.
J-Os pagamentos especiais por conta poderão desembocar, quando não haja lugar a reembolso, por falta de preenchimento dos requisitos previstos pelo legislador no CIRC, numa verdadeira colecta mínima de imposto.
K-Ora, a acção de inspecção para efeitos de obtenção do reembolso do PEC visa, objectivamente, a confirmação de que os sujeitos passivos não obtiveram durante os cinco exercícios possíveis, colecta que justifique o pagamento efectuado e, concomitantemente, a restituição do imposto pago e não devido a final.
L-Mais, não faria de todo sentido, que a insuficiência de colecta que dá origem ao reembolso, fosse certificada por outra entidade que não a AT.
M-Logo, sendo a realização da acção inspectiva condição essencial para o reembolso do PEC em excesso, logo no interesse do contribuinte, será justo que os custos dela decorrentes sejam por ele suportados, o que configura um serviço público prestado ao sujeito passivo, daí resultando o pagamento de uma taxa.
N-Classificada a natureza da acção inspectiva, a mesma só poderá ser enquadrada no âmbito do regime especial de inspecção por iniciativa do sujeito passivo, previsto no artº 47 da LGT e regulamentado no Decreto-Lei nº 6/99 de 8 de Janeiro, com as consequências que daí advêm no que se refere ao pagamento da taxa devida pela realização da acção de inspecção.
O-Tal como se refere no Acórdão do Tribunal Constitucional nº 365/03, de 14.07.2003, a criação da taxa assenta numa relação sinalagmática que “há-de ter um carácter substancial ou material, e não meramente formal; isso não implica, porém, que se exija uma equivalência económica rigorosa entre ambos, não sendo incompatível com a natureza sinalagmática da taxa o facto de o seu montante ser superior (e porventura até consideravelmente superior) ao custo do serviço prestado.”
P-No caso em apreço, quanto aos pedidos de reembolso dos PEC’s pagos em 2004 e 2005, o DL nº 6/99 de 8 de Janeiro, conjugado com a Portaria nº 923/99, de 20 de Outubro, regula e determina os montantes devidos pela realização de inspecções a pedido do sujeito passivo.
Q-Resulta da aplicação da tabela constante daquela Portaria (convertida para Euros), o pagamento de uma taxa no montante de € 18.914,40, conforme informação da Direcção de Apoio e Planeamento da Inspecção Tributária junta aos autos.
R-Conclui-se assim que se encontra legitimada a previsão da referida taxa e a sua subsequente liquidação impugnada que foi efectuada nos termos da Portaria nº 923/99 de 20/10, pelo que, a mesma não merece censura, uma vez que foi efectuada conforme a legislação vigente e aplicável ao caso concreto.
S-Deve ser revogada a douta sentença recorrida, por padecer de erro de julgamento, consubstanciado na errada interpretação dos preceitos legais convocados para sustentar a ilegalidade da taxa em crise.
T-A sentença recorrida fez, assim, incorrecta interpretação e consequente aplicação da lei.
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A sociedade impugnante e ora recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.157 a 183 do processo físico) as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:
i-Analisada a motivação do recurso (CFR. Art. 639º do CPC, ex vi art. 2º e) do CPPT), verifica-se que a recorrente não indicou os meios de prova cujo exame crítico entende estar viciado, nem invocou meios de prova que entendesse relevarem, na sua perpectiva, para uma correcta decisão – o que implica a rejeição do recurso nesta parte (Cfr. AC, do STJ de 10.01.2007, dado no proc. Nº 06P3518, destaque nosso – Cfr. AC. do TCAN de 31.05.2012, dado no proc. Nº 02324/04.9BEPRT).
ii-Entende a recorrente que ao pedido de reembolso de PEC subjaz uma inspecção tributária nos termos do D.L. nº 6/99, de 08.01 – à qual são aplicáveis as taxas previstas na Portaria nº 023/99, de 20.10 – dado que, por exemplo, exigiu o pagamento de uma “taxa” no valor de € 18.914, 40 para processamento de um reembolso de PEC no montante de € 2.500,00.
iii-O artigo 93º do CIRC não remete, implícita ou explicitamente, para o regime previsto no D.L, nº 6/99, sendo igualmente notório que, segundo esse regime, para a tramitação de um pedido de inspecção: a mesma deve ser requerida ao director-geral dos impostos (art. 2º nº1); é o requerente (e não a AT) que deve definir o âmbito e extensão da inspecção (art.2º e nº2); o deferimento do requerimento depende da invocação e prova do interesse legítimo na realização da inspecção (art. 2º e nº4).
iv-Ou seja, afigura-se evidente que aquele regime especial tem uma delimitação especifica, nomeadamente quanto ao respectivo âmbito, condições de acesso e efeitos – que o torna absolutamente incompatível com o pedido de reembolso de PEC, como resulta expresso do preambulo do D.L. nº 6/99, ao estabelecer que esse regime foi instituído em favor da “certeza e segurança jurídicas e a necessidade de viabilizar negócios jurídicos relevantes do ponto de vista da reestruturação empresarial e da dinamização da vida económica”.
v-Como resulta da “doutrina administrativa” da AT, junta aos autos, o pedido de inspecção (e pagamento da taxa pela mesma) apenas foi estabelecido para dissuadir o Contribuinte de solicitar o reembolso do que entregou a mais nos cofres do Estado - para, em suma, dificultar ou impossibilitar esse reembolso, na medida em que é a própria AT que confessa que: «(...) com este procedimento quis o legislador, sem dúvida, DISSUADIR O PEDIDO DE REEMBOLSO DOS PAGAMENTOS ESPECIAIS POR CONTA.
vi-Logo, para além de obviamente não existir qualquer “serviço” público susceptível de conduzir ao pagamento de uma taxa, é artificialmente criado um obstáculo, um subterfúgio, para obviar ao reembolso do PEC, para dissuadir o pedido, uma vez que a taxa a pagar é superior ao reembolso a que o Contribuinte tem direito.
vii-Como é sabido, A REGRA é a AT encetar acções inspectivas, por sua própria decisão e iniciativa quando os contribuintes invocam determinados direitos perante a mesma - como é o caso de benefícios fiscais, restituição de IRS, reembolso de IVA, reembolso de IRC etc (Cfr. art.2º nº1 h) RCPIT) sendo que não se vislumbra qualquer fundamento minimamente razoável e coerente para defender que o reembolso de PEC tenha um tratamento diferente nesta matéria.
viii-Na verdade, tratando-se, como se trata, de um adiantamento de IRC não se percebe por que motivo no caso de reembolso de IRC a AT coloca em marcha, motu proprio, a sua faculdade inspectiva e, no caso de reembolso de PEC, o Contribuinte seja compelido a solicitar e pagar uma inspecção.
ix-Ao contrário do pretendido pela Recorrente, no caso do reembolso do IRC adiantado através do PEC, o procedimento inspectivo apenas serve para a AT aferir da legitimidade do solicitado reembolso - tal como sucede com o reembolso de IRC em geral - o que, em última análise, serve os interesses da própria Fazenda Pública e não configura qualquer “serviço público”.
x-Logo: i) SE não há qualquer “serviço público ii) SE não há qualquer correspondência entre o valor pago e o “serviço público” prestado iii) SE não existe qualquer equivalência minimamente razoável entre a taxa paga e o PEC cujo reembolso se pretende iv) SE não está subjacente à cobrança da taxa a preocupação de cobertura de despesa pública, mas apenas a intenção de dissuadir os pedidos de reembolso de PEC v) ENTÃO é patente que a inspecção para reembolso de PEC, nos termos do artigo 93º n.º 3 CIRC, não reveste os formalismos do D.L. n. 6/99.
xi-Daí que, quando formula o pedido de reembolso invocando expressamente o artigo 93.º n.º 3 do CIRC, está implícito o pedido de realização da inspecção que a AT entenda encetar para o efeito - não sendo o contribuinte obrigado a deslindar a interpretação que a AT faz da norma ou a conhecer as orientações administrativas através das quais, ilegalmente, pretende aplicar ao pedido de reembolso de PEC um regime especial de inspecção tributária sujeito a pagamento de uma taxa muito superior ao próprio reembolso.
xii-Como decidido pelo Tribunal a quo, o regime de reembolso de PEC, a ser interpretado como defende a AT, é manifestamente ilegal por errada interpretação e aplicação do regime estabelecido no D.L. n.º 6/99 e art. 93.º n.º 3 CIRC, mas é também violador do princípio da tributação segundo o rendimento real - uma vez que, atenta a “taxa” que tem de pagar - O CONTRIBUINTE SE VÊ TOTALMENTE IMPOSSIBILITADO DE REAVER DO ESTADO O IRC QUE PAGOU EM EXCESSO - em violação do artigo 103.º e 104.º CRP e art. 30.º n.º 2. c) LGT.
xiii-O artigo 93º n.º 3 do CIRC, na interpretação segundo a qual a obtenção do reembolso do PEC, nas condições nele referidas, depende fiscalização paga pelo Contribuinte, padece de inconstitucionalidade material - quer por violação do princípio fundamental do acesso ao direito quer por violação do princípio fundamental da proporcionalidade - ambos expressões do princípio elementar do Estado de direito democrático.
xiv-A lei só pode restringir direitos nos casos expressamente previstos na Constituição, devendo essas restrições limitar-se ao necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos (art. 18º nº2 CRP) não se vislumbrando, in casu, quaisquer outros direitos ou interesses que legitimem a restrição ao direito de reembolso dos PEC’s constante da aI. b) do n.º 3 do artigo 93º CIRC e artigo 30.º n.º 1 c) da LGT, muito menos na interpretação pretendida pela Recorrente.
xv-Parafraseando o Tribunal Constitucional (acórdão nº 494/2009, publicado no Diário da Republica, 1ª serie – nº 206 – 23.10.2009)
- -« a medida legislativa em apreço não passa no teste da proporcionalidade (...) em duas das suas três vertentes ou dimensões concretizadoras (adequação, necessidade ou exigibilidade e proporcionalidade em sentido estrito) em que o princípio se analisa.)»
- -«Efectivamente, ainda que se demonstre que não está completamente posta de parte a garantia do reembolso total do PEC, a verdade é que não tem razoabilidade obrigar uma entidade a entregar um determinado montante a título de PEC, quando se sabe, no momento em que o pagamento é exigido, que será ulteriormente reembolsado na sua totalidade, desde que seja solicitada uma acção de inspecção pelo sujeito passivo. Esta solução apresenta-se manifestamente desproporcionada, consubstanciando uma medida excessiva na medida em que é, certamente, demasiado onerosa para o destinatário.»
xvi-Assim, a al. b) do n.º 3 do artigo 93º do CIRC, na interpretação segundo a qual só há direito ao reembolso dos PEC’s se o contribuinte pedir e pagar uma fiscalização, nos termos do D.L. n.º 6/99, é materialmente inconstitucional por violação dos princípios da proporcionalidade da capacidade contributiva e tributação das empresas pelo seu rendimento real.
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